61999J0325

Bestämmelser om skatter och avgifter - Harmonisering av lagstiftning - Punktskatter - Direktiv 92/12 - Uttag av punktskatt - Frisläppande för konsumtion av punktskattebelagda varor - Begrepp - Innehav av en punktskattebelagd vara är tillräckligt - Omfattning - Villkor

(Rådets direktiv 92/12, artikel 6.1)

$$Artikel 6.1 i rådets direktiv 92/12/EEG om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor, i dess lydelse enligt rådets direktiv 94/74/EG, skall tolkas så att blotta innehavet av en punktskattebelagd vara, i den mening som avses i artikel 3.1 i direktivet, utgör frisläppande för konsumtion om varan inte omfattas av uppskovsreglerna och om punktskatt inte har erlagts för denna enligt gällande gemenskapsrättsliga och nationella bestämmelser.

( se punkterna 36 och 42 samt domslutet )

I mål C-325/99,

angående en begäran enligt artikel 234 EG, från Hoge Raad der Nederlanden (Nederländerna), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan

G. van de Water

och

Staatssecretaris van Financiën,

angående tolkningen av artikel 6.1 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57), i dess lydelse enligt rådets direktiv 94/74/EG av den 22 december 1994 (EGT L 365, s. 46; svensk specialutgåva, område 9, volym 3, s. 3),

meddelar

DOMSTOLEN (sjätte avdelningen)

sammansatt av avdelningsordföranden C. Gulmann samt domarna J.-P. Puissochet, R. Schintgen, F. Macken (referent) och J.N. Cunha Rodrigues,

generaladvokat: D. Ruiz-Jarabo Colomer,

justitiesekreterare: R. Grass,

med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från:

- Nederländernas regering, genom M.A. Fierstra, i egenskap av ombud,

- Europeiska gemenskapernas kommission, genom E. Traversa och H.M.H. Speyart, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till referentens rapport,

och efter att den 9 november 2000 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

1 Hoge Raad der Nederlanden har genom beslut av den 24 augusti 1999, som inkom till domstolens kansli den 31 augusti samma år, i enlighet med artikel 234 EG ställt en fråga om tolkningen av artikel 6.1 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57), i dess lydelse enligt rådets direktiv 94/74/EG av den 22 december 1994 (EGT L 365, s. 46; svensk specialutgåva, område 9, volym 3, s. 3) (nedan kallat direktivet).

2 Frågan har uppkommit i en tvist mellan G. van de Water och Staatssecretaris van Financiën (statssekreteraren vid det nederländska finansministeriet) angående ett beslut om uttag av punktskatt genom efterbeskattning.

De tillämpliga gemenskapsbestämmelserna

3 Direktivets syfte är att fastställa allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor. Medlemsstaterna är skyldiga att införliva dessa regler med nationell rätt senast den 1 januari 1993.

4 I fjärde övervägandet i direktivet anges att för att garantera den inre marknadens upprättande och funktion bör reglerna för punktskattepliktens inträde vara identiska i alla medlemsstater.

5 I nionde övervägandet i direktivet förklaras att för att se till att förfallna skattebelopp betalas bör det vara möjligt att genomföra kontroller i produktions- och lagringsanläggningar, och att ett system av upplag med auktorisation av behöriga myndigheter bör göra det möjligt att genomföra sådana kontroller.

6 Artikel 3.1 i direktivet har följande lydelse:

"Detta direktiv skall på gemenskapsnivå tillämpas på följande varor, såsom de definieras i relevanta direktiv:

...

- alkohol och alkoholdrycker

..."

7 Med uttrycket skatteupplag förstås enligt artikel 4 b i direktivet en plats där varor som är belagda med punktskatt tillverkas, bearbetas, förvaras, mottas eller avsänds enligt uppskovsreglerna av en godkänd lagerhavare inom ramen för hans affärsverksamhet, under de särskilda villkor som fastställts av de behöriga myndigheterna i den medlemsstat där skatteupplaget är beläget. I artikel 4 c anges att med begreppet uppskovsregler avses en skatteordning som tillämpas på tillverkning, bearbetning, förvaring och flyttning av varor, varvid punktskatten är vilande.

8 Enligt artikel 5.1 i direktivet skall de varor som avses i artikel 3.1 beläggas med punktskatt vid den tidpunkt då de tillverkas inom gemenskapens territorium eller när de importeras dit.

9 Artikel 6 har följande lydelse:

"1. Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion eller när sådana lagerbrister har registrerats som i enlighet med artikel 14.3 måste beläggas med punktskatt.

Frisläppande av punktskattebelagda varor för konsumtion skall utgöras av

a) varje avvikelse, inklusive otillåten avvikelse, från uppskovsreglerna,

b) all tillverkning, inklusive otillåten tillverkning, av sådana varor utom ramen för uppskovsreglerna,

c) all införsel, inklusive otillåten införsel, av sådana varor om de inte omfattas av uppskovsregler.

2. De villkor för skatteuttag och punktskattesats som skall tillämpas skall vara de som är i kraft den dag då skatten skall tas ut i den medlemsstat där varan släpps för konsumtion eller lagerbrister registreras. Punktskatt skall påföras och uppbäras enligt det förfarande som har fastställts av varje medlemsstat, varvid medlemsstaterna skall tillämpa samma förfaranden för skatteuttag och uppbörd på inhemska varor som på sådana som kommer från andra medlemsstater."

10 Enligt artikel 9.1 i direktivet inträder, utan att det påverkar tillämpningen av artiklarna 6-8, skattskyldighet för punktskatt då varor för konsumtion i en medlemsstat förvaras i en annan medlemsstat för kommersiella ändamål. I detta fall skall skatten förfalla till betalning i den medlemsstat där varorna finns och påföras innehavaren.

11 Enligt artikel 11.1 i direktivet skall varje medlemsstat bestämma sina regler om tillverkning, bearbetning och innehav av punktskattebelagda varor, med förbehåll för vad som anges i detta direktiv. I artikel 11.2 föreskrivs att tillverkning, bearbetning och innehav av punktskattebelagda varor för vilka punktskatt inte har erlagts skall äga rum i ett skatteupplag.

12 Enligt artikel 12 i direktivet skall öppnande och drift av skatteupplag vara underkastade auktorisation från medlemsstaternas behöriga myndigheter.

13 I artikel 15.1 i direktivet föreskrivs att flyttning av punktskattebelagda varor med punktskatteuppskov skall, utan att det påverkar tillämpningen av artiklarna 5.2, 16, 19.4 och 23, ske från ett skatteupplag till ett annat.

Tillämpliga nationella regler

14 Den nederländska lagstiftningen om punktskatter återfinns i Wet op de accijns av den 31 oktober 1991 (Stbl. 1991, s. 561), vilken trädde i kraft den 1 januari 1992. Denna lag har, i syfte att införliva direktivet med nederländsk rätt, ändrats den 24 december 1992 (Stbl. 1992, s. 711), vilken trädde i kraft den 1 januari 1993.

15 Enligt artikel 1.1 i Wet op de accijns, i dess lydelse enligt lag av den 24 december 1992 (nedan kallad punktskattelagen), är bland annat öl, vin och ej färdiga produkter samt övriga alkoholhaltiga varor belagda med punktskatt. Enligt artikel 1.2 inträder skattskyldighet för punktskatt när nämnda varor släpps för konsumtion samt när de införs.

16 Enligt artikel 2f i punktskattelagen anses såsom frisläppande för konsumtion även tillverkningen av en punktskattepliktig vara i strid med artikel 5 i punktskattelagen samt innehav av en punktskattebelagd vara som inte har beskattats enligt bestämmelserna i punktskattelagen.

17 Enligt artikel 51a f i punktskattelagen är den som har tillverkat den punktskattebelagda varan eller som innehar nämnda vara skyldig att betala den punktskatt som skall tas ut enligt artikel 2f.

Den nationella domstolen

18 G. Van de Water köpte av en viss W. Leemhuis minst 2000 liter ren alkohol (med en alkoholhalt på 96,2 volymprocent), av vilken han, tillsammans med andra personer, tillverkade genever i en lagerhall som han hyrde i Barendrecht (Nederländerna).

19 Behöriga myndigheter genomförde den 8 september 1995 husrannsakan i denna lagerhall, med G. Van de Water närvarande, varvid de fann tankar med ren alkohol med en alkoholhalt på 96,2 volymprocent samt dunkar och buteljer fyllda med genever.

20 Det framgår av begäran om förhandsavgörande att det inte fanns några tullhandlingar för de punktskattebelagda varor som G. Van de Water innehade och att han inte heller hade tillstånd att använda lagerhallen som skatteupplag.

21 G. Van de Water meddelades därför ett beslut om uttag av punktskatt genom efterbeskattning på 249 369 NLG, vad avser tillverkning av den genever som återfanns i buteljer och dunkar, samt 50 543 NLG för de alkoholhaltiga produkterna i tankarna.

22 G. Van de Water överklagade beslutet till Gerechtshof te 's-Gravenhage (Nederländerna). Det framgår av begäran om förhandsavgörande att denna domstol fann att G. Van de Water hade överträtt artikel 5 i punktskattelagen genom att tillverka och inneha punktskattebelagda varor för vilka punktskatt inte hade erlagts i enlighet med lagens bestämmelser. Domstolen ansåg, särskilt med hänsyn till artiklarna 2f och 51a i lagen, att beslutet om uttag av punktskatt genom efterbeskattning var korrekt, eftersom den berörde inte hade styrkt att punktskatt hade erlagts, varför domstolen ogillade överklagandet.

23 G. Van de Water överklagade då till Hoge Raad der Nederlanden, som ansåg att underinstansen med rätta hade ansett att den berörde hade tillverkat genever för vilken punktskatt skall erläggas enligt artikel 2f i punktskattelagen och att relevanta bestämmelser i punktskattelagen är förenliga med artikel 6.1 andra meningen punkt b i direktivet.

24 Vad avser den råsprit som G. Van de Water hade i tankarna framgår det av begäran om förhandsavgörande att Hoge Raad anser att blotta innehavet av en punktskattebelagd vara som inte har beskattats enligt bestämmelserna i punktskattelagen inte kan anses utgöra ett frisläppande för konsumtion, i den mening som avses i artikel 6.1 i direktivet.

Tolkningsfrågan

25 Hoge Raad der Nederlanden ansåg att tvistens lösning berodde på tolkningen av artikel 6.1 i direktivet, varför man vilandeförklarade målet och ställde följande tolkningsfråga:

"Kan blotta innehavet av en punktskattebelagd vara, i den mening som avses i artikel 3.1 i direktivet, anses utgöra frisläppande för konsumtion, i den mening som avses i artikel 6.1 i direktivet, om skatt inte har erlagts för varan enligt gällande gemenskapsrättsliga och nationella bestämmelser?"

26 Den hänskjutande domstolen har ställt frågan för att få klarhet i huruvida artikel 6.1 i direktivet skall tolkas så att blotta innehavet av en punktskattebelagd vara, i den mening som avses i artikel 3.1 i direktivet, utgör frisläppande för konsumtion, om skatt inte har erlagts för varan enligt gällande gemenskapsrättsliga och nationella bestämmelser.

27 Den nederländska regeringen har gjort gällande att enligt artikel 6.1 andra stycket punkt a i direktivet skall varje form av avvikelse, inklusive otillåten avvikelse, från uppskovsreglerna anses som frisläppande för konsumtion. Punktskatt skall erläggas för varje punktskattebelagd vara som inte längre kan anses omfattas av uppskovsreglerna. Denna regering anser således att innehav av punktskattebelagda varor, för vilka punktskatt ännu inte har erlagts, på annan plats än i ett skatteupplag skall anses som frisläppande för konsumtion, i den mening som avses i nämnda bestämmelse. Redan den omständigheten att man kan konstatera att punktskattebelagda varor för vilka skatt inte har erlagts återfinns på annan plats än i ett skatteupplag utgör grund för uppbörd av punktskatten.

28 Kommissionen har å sin sida understrukit att syftet med artikel 6.1 i direktivet är att fastställa vid vilken tidpunkt skattskyldighet inträder. Bestämmelsen syftar däremot inte till att klargöra mot vilken person kravet på punktskatt skall riktas. Kommissionen menar att om en punktskattebelagd vara, för vilken skatt inte har erlagts, återfinns på annan plats än i ett skatteupplag, och således inte omfattas av uppskovsreglerna, har varan med nödvändighet vid någon tidpunkt tillverkats eller importerats utan att omfattas av dessa uppskovsregler eller avvikit från uppskovsordningen på ett otillåtet sätt. När det står klart att punktskatt skall tas ut, ankommer det på medlemsstaterna att i enlighet med artikel 6.2 i direktivet avgöra hur den skall uppbäras samt från vem punktskatt skall uppbäras.

29 Domstolen vill inledningsvis anmärka att enligt artikel 5.1 i direktivet är den omständighet som gör att skatteplikt uppstår enligt direktivet att skattepliktiga varor tillverkas inom gemenskapens territorium eller importeras dit.

30 Det framgår vidare av artikel 6.1 i direktivet att uttag av punktskatt bland annat skall ske när berörda varor släpps för konsumtion, i den mening som avses i nämnda bestämmelse.

31 Det förflyter oftast en tid mellan den händelse som gör att skatteplikt uppstår och den tidpunkt då punktskatten skall tas ut. Det är just under denna tid som uppskovsreglerna i artikel 4 c är tillämpliga.

32 Som konstaterats i punkt 20 i denna dom har den hänskjutande domstolen angett att det i förevarande fall inte fanns några tullhandlingar för någon av de punktskattebelagda varor som G. Van de Water innehade och att han inte heller hade något tillstånd att använda lagerhallen som skatteupplag.

33 Enligt direktivets bestämmelser, särskilt artiklarna 11.2 och 12, får tillverkning, bearbetning och innehav av punktskattebelagda varor - innan punktskatt har erlagts - endast äga rum i skatteupplag som auktoriserats av behörig myndighet i den medlemsstat där skatteupplaget finns.

34 Som den nederländska regeringen och kommissionen med rätta har anmärkt framgår det dels av direktivets systematik, dels av direktivets bestämmelser rörande definitionen av skatteupplag och uppskovsregler och hur dessa skall fungera, såsom artiklarna 4 b och 4 c, 11.2, 12 och 15, att en punktskattebelagd vara som inte omfattas av uppskovsreglerna med nödvändighet, vid något tillfälle och på något sätt, har släppts för konsumtion, i den mening som avses i artikel 6.1.

35 I artikel 6.1 i direktivet föreskrivs dock att inte endast varje form av tillverkning eller import av punktskattebelagda varor utom ramen för uppskovsreglerna skall anses som frisläppande för konsumtion, utan även varje form av avvikelse, inklusive otillåten avvikelse, från dessa regler. Gemenskapslagstiftaren har genom att jämställa sådan "avvikelse" med frisläppande för konsumtion, i den mening som avses i artikel 6.1, klart angett att all tillverkning, bearbetning, förvaring och flyttning av sådana varor utom ramen för uppskovsreglerna innebär att punktskatt skall tas ut.

36 Domstolen anser mot denna bakgrund att om det står klart för den hänskjutande domstolen att en sådan vara inte längre omfattas av uppskovsreglerna, eftersom det förekommit avvikelser från desamma, och punktskatt inte har erlagts för varan, anses varan ha släppts för konsumtion, i den mening som avses i artikel 6.1 i direktivet, varför skattskyldighet för punktskatt inträder.

37 Den fråga som återstår är vilken person som är skyldig att betala förfallen punktskatt.

38 Domstolen konstaterar härvid att syftet med artikel 6.1 i direktivet endast är att fastställa när skattskyldighet inträder. Det framgår klart av artikel 6.2 att när punktskatt skall tas ut på grund av frisläppande för konsumtion, i den mening som avses i artikel 6.1, skall punktskatten påföras och uppbäras enligt det förfarande som har fastställts av varje medlemsstat, varvid medlemsstaterna skall tillämpa samma förfaranden för skatteuttag och uppbörd på inhemska varor som på sådana som kommer från andra medlemsstater.

39 Som anges i domstolens dom av den 2 april 1998 i mål C-296/95, EMU Tabac m.fl. (REG 1998, s. I-1605), punkt 22, framgår det av direktivet att det syftar till att fastställa ett visst antal regler vad gäller innehav, flyttning och övervakning av punktskattepliktiga varor, i synnerhet för att säkerställa att punktskatt tas ut på samma sätt i alla medlemsstater.

40 Det står således klart att gemenskapslagstiftaren visserligen genom artikel 6.1 i direktivet har velat säkerställa reglerna rörande vid vilken tidpunkt punktskatt skall tas ut, men inte velat harmonisera medlemsstaternas förfaranden för att påföra och uppbära punktskatt. Lagstiftaren har i artikel 6.2 tvärtom uttryckligen givit medlemsstaterna ansvaret för att fastställa sådana förfaranden, under förutsättning att dessa, såsom anges i punkt 38 i denna dom, inte medför diskriminering.

41 Domstolen vill slutligen understryka att även om det i artikel 6 i direktivet inte anges vilken person som är skattskyldig för den punktskatt som skall tas ut, framgår det av direktivets systematik, samt av nionde övervägandet i direktivet, att de nationella myndigheterna i vilket fall som helst skall se till att punktskatten verkligen uppbärs.

42 Av det ovanstående följer att artikel 6.1 i direktivet skall tolkas så att blotta innehavet av en punktskattebelagd vara, i den mening som avses i artikel 3.1 i direktivet, utgör frisläppande för konsumtion, om punktskatt inte har erlagts för varan enligt gällande gemenskapsrättsliga och nationella bestämmelser.

Rättegångskostnader

43 De kostnader som har förorsakats den nederländska regeringen samt kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.

På dessa grunder beslutar

DOMSTOLEN (sjätte avdelningen)

- angående den fråga som genom beslut av den 24 augusti 1999 har ställts av Hoge Raad der Nederlanden - följande dom:

Artikel 6.1 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor, i dess lydelse enligt rådets direktiv 94/74/EG av den 22 december 1994, skall tolkas så att blotta innehavet av en punktskattebelagd vara, i den mening som avses i artikel 3.1 i direktivet, utgör frisläppande för konsumtion, om punktskatt inte har erlagts för varan enligt gällande gemenskapsrättsliga och nationella bestämmelser.