Preliminär utgåva
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 10 juli 2025(1)
Förenade målen C‑379/24 och C‑380/24
Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (C‑379/24)
Educat Serveis Auxiliars SCCL (C‑380/24)
mot
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC)
(begäran om förhandsavgörande från Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Överdomstolen i den autonoma regionen Katalonien, Spanien))
” Begäran om förhandsavgörande – Skattelagstiftning – Mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artikel 132.1 f – Undantag för så kallade kostnadsdelningsgrupper – Undantag för tjänster som eventuellt inte är nödvändiga, men fördelaktiga för medlemmarnas undantagna verksamhet – Tjänster som är direkt nödvändiga för att bedriva verksamhet som är undantagen från skatteplikt – Huruvida konkurrensen snedvrids genom att undantag från skatteplikt som följer av unionsrätten beviljas ”
I. Inledning
1. Begäran om förhandsavgörande i de båda förevarande målen avser undantag från skatteplikt för så kallade kostnadsdelningsgrupper i mervärdesskattelagstiftningen, vilket tidigare vid flera tillfällen har behandlats av EU-domstolen.(2) Genom denna bestämmelse undantas en grupps tjänster som tillhandahålls åt dess medlemmar, om gruppen enbart fördelar de exakta kostnaderna för tjänsterna på sina medlemmar. Ett villkor för att undantag från skatteplikt ska beviljas är emellertid att ”undantaget inte leder till snedvridning av konkurrensen”.
2. Detta ganska så vaga (negativa) kriterium hade domstolen för första gången att mer i detalj behandla i målet Taksatorringen från år 2001.(3) Den fråga som ställdes där var dock inte tillräckligt preciserad, och svaret som därpå gavs var så vagt (undantag ska nekas ”om det föreligger en verklig risk för att undantaget i sig, för närvarande eller i framtiden, kan vålla snedvridning av konkurrensen”) att förhandsavgöranden sedan begärdes i många ytterligare mål. Frågorna i de målen kunde emellertid besvaras utan att detta kriterium definierades närmare. Det är därför fortfarande oklart när man egentligen kan utgå från att sådana snedvridningar av konkurrensen uppkommer genom ett undantag från skatteplikt som föreskrivs i unionsrätten, vilket medför att undantag åter ska nekas.
3. Det är därför inte förvånande att det i begäran om förhandsavgörande i de aktuella målen slutligen begärs en tolkning av domstolen som är mer användbar i praktiken – samtidigt har dessutom ytterligare ett mål anhängiggjorts vid tribunalen med nummer T‑558/24 avseende denna fråga, vilket för närvarande är vilande.(4)
II. Tillämpliga bestämmelser
A. Unionsrätt
4. De tillämpliga unionsbestämmelserna utgörs av rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).(5)
5. I artikel 131 i mervärdesskattedirektivet finns följande allmänna bestämmelser om undantag från skatteplikt:
”Undantagen från skatteplikt i kapitlen 2–9 skall tillämpas utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser och i enlighet med de villkor som medlemsstaterna fastställer för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av dessa undantag och förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk.”
6. Enligt artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet, som återfinns i kapitel 2 om undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset ska medlemsstaterna undanta följande transaktioner från mervärdesskatt:
”Tillhandahållande av tjänster av fristående grupper av personer vilka bedriver en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt eller för vilken de inte är en beskattningsbar person, i syfte att tillhandahålla medlemmarna av dessa grupper tjänster som är direkt nödvändiga för att bedriva denna verksamhet, om grupperna endast begär ersättning av sina medlemmar för deras andel av gemensamma utgifter, förutsatt att undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.”
7. Enligt artikel 134 i mervärdesskattedirektivet ska vissa transaktioner under speciella omständigheter inte omfattas av vissa undantag enligt unionsrätten.
”Tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor skall i följande fall inte omfattas av undantaget från skatteplikt som avses i artikel 132.1 b, g, h, i, l, m och n:
a) När transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras.
b) När det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.”
B. Spansk rätt
8. Genom artikel 20.1 led 6 i mervärdesskattelag 37/1992 införlivas artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet. Där föreskrivs, såvitt är relevant i detta mål, följande:
”Från skatt undantas följande:
6. Tjänster som tillhandahålls direkt till medlemmarna i fristående sammanslutningar, grupper eller enheter, inbegripet ekonomiska intressegrupper, som uteslutande består av personer som bedriver en verksamhet som huvudsakligen är undantagen från skatteplikt eller som inte är föremål för skatteplikt, om följande villkor är uppfyllda:
a) Tjänsterna används direkt och uteslutande i denna verksamhet och är nödvändiga för att den ska kunna bedrivas.
b) Medlemmarna betalar endast ut en ersättning som motsvarar deras del av de gemensamma utgifterna.
c) Beskattningsbara personers rätt till undantag från skatteplikt erkänns i förväg på ett sätt som fastställs genom förordning.
…
Undantaget omfattar inte tjänster som tillhandahålls av kommersiella företag.”
III. Faktiska omständigheter
9. Klaganden i mål C‑379/24 (nedan kallad klagande nr 1), bildades den 11 februari 2017 som en Agrupación de Interés Económico (A.I.E., ekonomisk intressegrupp). Syftet var att skapa en gemensam infrastruktur för att tillhandahålla en helhetslösning för lokalvård på sjukhus, på vårdmottagningar och i andra lokaler, där medlemmarna bedriver verksamhet inom hälso- och sjukvård och social omsorg.
10. Klaganden i mål C‑380/24 (nedan kallad klagande nr 2), bildades den 15 juli 2010 som en Sociedad Cooperativa Catalana Limitada (SCCL, katalansk sammanslutning med begränsat ansvar). Syftet var att skapa en gemensam infrastruktur för att tillhandahålla en helhetslösning för lokalvårdstjänster i medlemmarnas anläggningar och lokaler där de bedriver utbildningsverksamhet (förskola, primärskola, obligatorisk sekundärskola, teoretiskt gymnasium och yrkesutbildning).
11. Klagandena ingick avtal med var sin tredje part om administration av den personal som var anställd hos klagandena. Dessa tredje parter var således ansvariga för att sända personal till anläggningarna och bestämma över deras arbetsuppgifter. De valde ut personalen, betalade dess löner, hanterade incidenter (inbegripet ingripande och ledning i samband med uppsägning av personal), tillhandahöll lämplig utbildning i enlighet med de rättsliga kraven och levererade utrustning. I de båda avtalen anges som motivering till att denna verksamhet läggs ut på de tredje parterna att de har den erfarenhet, de kunskaper och de resurser som krävs för att administrera de lokalvårdstjänster som klagandena tillhandahåller sina respektive medlemmar.
12. Den 11 november 2013 blev klagande nr 2 föremål för en skatterevision avseende mervärdesskatt för perioderna januari 2010 till december 2012, och den 2 juni 2017 blev klagande nr 1 föremål för en sådan för perioderna mars 2013 till december 2014. Båda revisionerna slutade med att mervärdesskatt fastställdes för de transaktioner som klagandena hade genomfört för att tillhandahålla lokalvårdstjänster för sina delägare. Det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 20.1 led 6 i mervärdesskattelagen var enligt finansförvaltningen inte tillämpligt eftersom klagandena inte hade tillhandahållit tjänsterna direkt utan anlitat ett externt företag som faktiskt tillhandahöll en väsentlig del av tjänsterna. Dessutom var lokalvårdstjänsterna inte direkt och uteslutande kopplade till den verksamhet som var undantagen från skatteplikt. Tillämpningen av undantaget kunde därför ha snedvridande effekter på konkurrensen.
13. Finansförvaltningen fastställde båda besluten. klagandena överklagade besluten till den hänskjutande domstolen. De har gjort gällande att undantag inte kan nekas med motiveringen att administrationen av personalen lagts ut på ett externt företag, eftersom denna omständighet motsvarar syftet med undantaget från skatteplikt.
IV. Målet om förhandsavgörande
14. Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Överdomstolen i den autonoma regionen Katalonien, Spanien), som är behörig att pröva båda käromålen, förklarade båda målen vilande och hänsköt i enlighet med artikel 267 FEUF följande frågor till EU-domstolen med begäran om förhandsavgörande:
”1) Ska en nationell bestämmelse som innehåller ett krav på att berörda tjänster ska användas direkt och uteslutande i den skattefria verksamheten anses strida mot syftet med undantaget i artikel 132.1 f i direktiv 2006/112/EG, när tolkningen av kravet i den nationella bestämmelsen leder till bedömningen att en tjänst – lokalvård inom hälso- och sjukvården (C‑379/24) respektive utbildningsområdet (C‑380/24) – inte används uteslutande för den skattefria verksamheten, trots att den är egenartad, teknisk och komplex sett till organisation och utformning (i mål C‑380/24: kontinuerlig rengöring och desinficering av lokaler där minderåriga vistas och vårdas under lång tid), samt absolut nödvändig?
2) Strider en tolkning av nationell rätt mot syftet med undantaget i artikel 132.1 f i direktiv 2006/112/EG, när denna tolkning gör det möjligt att vägra att tillämpa undantaget i enlighet med de unionsrättsliga gränserna på grund av att tolkningen innebär att det faktum att tillhandahållandet av tjänster till verksamheten inte är exklusivt likställs med att det uppstår en snedvridning av konkurrensen, och tolkningen därmed kombinerar de nationella och unionsrättsliga gränserna för undantaget? Innebär rekvisitet ”ingen konkurrenssnedvridning” att undantaget ska nekas, oavsett snedvridningens effekt, om snedvridningen inte har bestritts av parterna (mål C‑[8/01], punkt 48), på grund av att varje undantag utgör ett avsteg från den av EU-domstolen erkända huvudregeln om skatteplikt?”
15. Domstolen har förenat de båda målen genom beslut av den 10 juli 2024. I dessa förfaranden har endast Konungariket Spanien och Europeiska kommissionen inkommit med skriftliga yttranden. Domstolen har i enlighet med artikel 76.2 i rättegångsreglerna beslutat att inte hålla någon muntlig förhandling.
V. Rättslig bedömning
A. Bakgrunden till tolkningsfrågorna
16. Bakgrunden till tolkningsfrågorna är unionslagstiftarens beslut att i princip inte bevilja de företag som tillhandahåller tjänster som är undantagna från mervärdesskatt, som till exempel sjukhus eller inrättningar för barnomsorg, avdrag för ingående mervärdesskatt. Det framgår visserligen inte av begäran om förhandsavgörande att klagandenas medlemmar uteslutande genomför transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet, men det framgår inte heller av begäran om förhandsavgörande att klagandena dessutom genomför ytterligare transaktioner som är skattepliktiga eller andra transaktioner som är undantagna från skatteplikt. I den mån lokalvårdstjänsterna skulle hänföras till dessa transaktioner skulle undantag från skatteplikt enligt artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet i sig inte komma i fråga.
17. Begäran om förhandsavgörande grundas därför på antagandet att klagandena till 100 procent genomför transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet. I en sådan situation beskattas visserligen inte de utgående tjänster som klagandena tillhandahåller, men samtidigt påförs grupperna mervärdesskatt för sina ingående tjänster, eftersom de inte får göra avdrag för ingående mervärdesskatt.
18. Detta får till följd att dessa undantag från skatteplikt (särskilt de undantag av sociala skäl som anges i artikel 132 i mervärdesskattedirektivet) endast utgör partiella undantag. Eftersom den icke avdragsgilla mervärdesskatten på de ingående tjänsterna regelmässigt (måste) beaktas när priset på de utgående tjänsterna beräknas påförs konsumenten denna mervärdesskatt indirekt. Från mervärdesskatt undantas följaktligen i det sista ledet endast det mervärde som tillhandahållaren av tjänsten själv har skapat (exempelvis den egna tjänsten gentemot patienten i samband med en sjukhustjänst).
19. Avsaknaden av avdrag för ingående mervärdesskatt för dessa företag får till följd att de lokalvårdstjänster som ett sjukhus tillhandahåller med egen personal bara medför en kostnad som motsvarar personalkostnaderna. När en extern tillhandahållare av lokalvårdstjänster anlitas leder detta emellertid till en kostnad som åtminstone motsvarar dess personalkostnader och mervärdesskatten.
20. Sådana företag i de branscher som är undantagna från skatteplikt (som till exempel sjukhus) har följaktligen i regel ett ekonomiskt intresse av att själva tillhandahålla tjänsterna (så kallad internalisering) och att inte köpa in dem skattepliktigt från ett annat företag. För företag som tillhandahåller tjänster som inte är skattepliktiga kan det emellertid finnas situationer där det inte är ändamålsenligt i ekonomiskt hänseende att ensamma anställa personalen. Det kan således vara ändamålsenligt att till exempel flera sjukhus delar på personalkostnaderna för en databehandlingscentral eller – så som i det aktuella fallet – för lokalvårdare.
21. I sådana situationer undantas enligt artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet tjänster som en grupp tillhandahåller sina medlemmar från skatteplikt på vissa villkor. Om ingående mervärdesskatt inte får dras av påverkar detta inte priset, varför omfattningen av undantaget från skatteplikt kvarstår i sin helhet för slutkonsumenten. Undantaget från skatteplikt är då nämligen oberoende av om den ingående tjänsten i sin helhet enbart har tillhandahållits av ett företag som är undantaget från skatteplikt (av dess egen personal) eller tillsammans med andra undantagna företag inom ramen för en grupp (av gruppens ”gemensamma” personal).
22. Detta är exakt vad som har skett i det aktuella fallet. Flera företag som tillhandahåller sjukvårdstjänster respektive utbildningstjänster som är undantagna från skatteplikt har gått samman och delar på kostnaderna för gruppens lokalvårdspersonal. De har emellertid lagt ut administrationen av denna personal på en tredje part. Den omständigheten att denna tredje parts tjänster, vilka tillhandahålls mot ersättning, är skattepliktiga och att den mervärdesskatt som således ska betalas utgör en kostnad för klagandena tycks vara ostridigt och inte heller vara föremål för tvisten.
23. Det som ska klarläggas är således enbart frågan huruvida även de lokalvårdstjänster som klagandena tillhandahåller sina medlemmar (delägare) mot ersättning för kostnaderna – följaktligen de delade kostnaderna för lokalvårdspersonalen(6) – är mervärdesskattepliktiga. Det beror på om lokalvårdstjänsterna var ”direkt nödvändiga” för att bedriva verksamheten, det vill säga nödvändiga för att tillhandahålla de undantagna sjukvårds- respektive utbildningstjänsterna (se avsnitt B) och om undantaget från skatteplikt för lokalvårdstjänsterna till medlemmarna kan befaras vålla en snedvridning av konkurrensen (se avsnitt C). Tolkningsfrågorna kan i denna utsträckning besvaras tillsammans.
B. Gruppens tjänster som är direkt nödvändiga för medlemmarnas verksamheter som är undantagna från skatteplikt
24. Enligt artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet undantas gruppens tjänster till medlemmarna vilka är ”direkt nödvändiga för att bedriva dessa verksamheter (anmärkning: det vill säga de verksamheter som är undantagna från skatteplikt)” (sjukvårds- respektive utbildningstjänster i det aktuella fallet). Jag anser att samma sak avses med motsvarande formulering i andra språkversioner(7). Enligt mervärdesskattedirektivet krävs det slutligen ett visst samband mellan den tjänst som gruppen tillhandahåller och medlemmarnas verksamhet som är undantagen från skatteplikt. Enligt ordalydelsen krävs det emellertid inget direkt samband med en konkret, från skatteplikt undantagen transaktion som medlemmen genomför. Det räcker att gruppens tjänst är nödvändig för medlemmens privilegierade skattefria verksamhet.
25. Detta är också rimligt, eftersom bestämmelsen om undantag från skatteplikt syftar till att minska bördan av ingående mervärdesskatt på ingångssidan när flera företagare med vissa verksamheter som är undantagna från skatteplikt går samman och enbart tillhandahåller sina medlemmar tjänster mot ersättning för kostnaderna. Mervärdesskatt ska nämligen alltid tas ut på ingående transaktioner när de ingående tjänsterna har samband med den från skatteplikt undantagna verksamheten, oberoende av om denna är direkt knuten till en konkret transaktion som är undantagen från skatteplikt.
26. En jämförelse med ordalydelsen i artikel 134 i mervärdesskattedirektivet visar också att dessa tjänster – till skillnad från vad kommissionen och Spanien har gjort gällande – inte måste vara absolut nödvändiga för de transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Vissa tjänster omfattas enligt artikel 134 i mervärdesskattedirektivet inte av det undantag från skatteplikt som avses i artikel 132 i samma direktiv när de inte är absolut nödvändiga för att undantagna transaktioner ska kunna utföras. Här talar lagstiftaren uttryckligen om en koppling till vissa transaktioner (och inte enbart till verksamhet som är undantagen från skatteplikt). Detta undantag gäller dessutom endast för ”undantaget från skatteplikt som avses i artikel 132.1 b, g, h, i, l, m och n”. Undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet nämns emellertid inte där.
27. Omvänt följer av detta att gruppens tjänster till dess medlemmar som är direkt nödvändiga för medlemmarnas verksamheter som är undantagna från skatteplikt ska ges en annan – det vill säga vidare – tolkning. Gruppens tjänster måste således inte vara absolut nödvändiga för den undantagna verksamheten eller ens för de transaktioner som inte omfattas av skatteplikt. Med kriteriet direkthet i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet avses i stället att gruppens tjänst ska hänföras till den verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt och avgränsas från en parallell verksamhet som medlemmen bedriver och som är skattepliktig (eller är undantagen från skatteplikt, men inte omfattas av artikel 132 i mervärdesskattedirektivet).
28. Såsom EU-domstolen tidigare har klargjort utesluter en parallell skattepliktig verksamhet som medlemmarna bedriver inte att gruppens tjänster som sådana är undantagna från skatteplikt,(8) utan bara i den mån dessa tjänster tillhandahålls för medlemmarnas skattepliktiga verksamhet. Dessa tjänster som bidrar till utövandet av andra verksamheter omfattas nämligen inte av tillämpningsområdet för undantaget.(9)
29. Det rör sig emellertid i princip alltid om ett sådant direkt hänförande för utövande av en från skatteplikt undantagen verksamhet som är direkt nödvändig när medlemmen uteslutande genomför de undantagna transaktioner som nämns i uppräkningen i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet. Detta förklarar då också undantaget från undantaget i händelse av en snedvridning av konkurrensen (se punkt 36 och följande punkter). Det skulle i hög grad vara överflödigt om endast de tjänster som med nödvändighet (som ett nödvändigt villkor) var kopplade till den undantagna verksamheten var undantagna.
30. I den mån kommissionen (och möjligtvis även Spanien) i sitt yttrande vill göra åtskillnad mellan allmänna tjänster som är nödvändiga för flertalet transaktioner (som till exempel lokalvårdstjänster, övervakningstjänster, it‑tjänster och så vidare) och tjänster som är nödvändiga speciellt för undantag från skatteplikt är detta inte övertygande. Kommissionen anser till och med att avgörandet i målet Taksatorringen(10) kan åberopas som ett användbart exempel. Det målet avsåg en grupps fördelning av kostnaderna för en skadevärderare på medlemmarna genom en sammanslutning av försäkringsbolag. Denna tjänst (skadevärdering) hade tillräckligt nära samband med de försäkringstjänster som var undantagna från skatteplikt, vilket enligt kommissionen däremot inte gäller i fråga om allmänna lokalvårdstjänster.
31. Detta är inte övertygande av två skäl. För det första omfattas försäkringar över huvud taget inte av tillämpningsområdet för artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet, vilket den gången (år 2003) visserligen undgick både kommissionen, den hänskjutande domstolen och EU-domstolen – vilken emellertid inte hade tillfrågats om detta. Därefter klargjorde EU-domstolen detta år 2017.(11) För det andra har nog sådana kostnader ännu mindre specifikt samband med försäkringstjänster som är undantagna från skatteplikt än lokalvårdstjänsterna inom den medicinska sektorn respektive inom utbildningssektorn i det aktuella fallet. Just inom dessa sektorer ställs det speciella krav på aktörerna i fråga om hygien, vilket leder till ett särskilt behov av vissa lokalvårdstjänster. Domstolen kräver själv också bara att tjänsterna direkt bidrar(12) till utövandet av verksamheter av allmänintresse som avses i artikel 132 i detta direktiv. Att lokalvårdstjänster på ett sjukhus direkt bidrar till de sjukhustjänster som är undantagna från skatteplikt kan nog knappast förnekas.
32. Däremot finns det såvitt jag vet inga allmänna bestämmelser om hur fordonsskador ska värderas. Skadans storlek får inte heller några konsekvenser för den från skatteplikt undantagna tjänsten (försäkringsskydd mot betalning av försäkringspremierna). Frågan är enbart hur stort belopp som försäkringsbolaget i slutändan ska betala. Det försäkringsskydd som tillhandahålls mot betalning – det vill säga den tjänst som är undantagen från skatteplikt – påverkas bara vad gäller beloppets storlek. Kommissionens strategi att göra åtskillnad mellan allmänna tjänster som är relevanta för alla transaktioner (såsom lokalvårdstjänster) och speciella, direkt nödvändiga tjänster (värdering av den ersättningsgilla skadan) är inte övertygande.
33. Denna strategi strider också mot syftet med bestämmelsen, nämligen att lindra effekterna av undantaget från avdrag för ingående mervärdesskatt (punkt 18 och följande punkter ovan), om tjänsten inte tillhandahålls av egen personal, utan av en grupp till dess medlemmar.
34. Om man tar detta syfte på allvar ska i stället alla gruppens tjänster till medlemmarna undantas från skatteplikt, när medlemmarna använder dem som ingående tjänster i samband med sin undantagna verksamhet och de därmed är direkt hänförliga till den undantagna verksamhet som omfattas av artikel 132 i mervärdesskattedirektivet, eftersom de är vanliga och nödvändiga för denna verksamhet.
35. När det gäller allmänna lokalvårdstjänster som är mer än vanliga och också nödvändiga inom sjukvårdssektorn och även inom utbildningssektorn tycks mig detta utan vidare vara fallet. Enligt den hänskjutande domstolen är de till och med egenartade, tekniska och komplexa sett till organisation och utformning och absolut nödvändiga. Då omfattas de i all synnerhet av tillämpningsområdet för artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet. Sådana tjänster, som vanligtvis är förknippade med den från skatteplikt undantagna verksamheten på ett sådant sätt att en konkurrent av en viss storlek själv skulle tillhandahålla dem och som kan hänföras till den beskattningsbara personens undantagna verksamhet som omfattas av artikel 132, faller således inom tillämpningsområdet för artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet.
C. Tolkning av rekvisitet ”ingen konkurrenssnedvridning”
1. Bestämmelsens syfte
36. Om lokalvårdstjänster emellertid i princip omfattas av tillämpningsområdet för undantag från skatteplikt ska det avgöras om och när undantaget från skatteplikt för sådana tjänster inte gäller på grund av att detta annars skulle vålla snedvridning av konkurrensen.
37. Såsom EU-domstolen tidigare har slagit fast(13) och såsom jag har påpekat i andra sammanhang,(14) är syftet med artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet att kompensera en konkurrensnackdel som mindre företag har i förhållande till sina större konkurrenter. Dessa konkurrenter kan nämligen antingen låta sina egna anställda utföra gruppens tjänster eller låta företag med nära anknytning till dem göra det inom ramen för en så kallad mervärdesskattegrupp (artikel 11 i mervärdesskattedirektivet). Syftet med artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet är att säkerställa att små och stora företag behandlas lika i mervärdesskattehänseende. Detta är nödvändigt, eftersom skattefria utgående transaktioner är undantagna från avdragssystemet.
38. Ett litet sjukhus utan egen lokalvårdspersonal måste räkna med högre kostnader än den större konkurrenten för att kunna erbjuda samma tjänster. Detta är en konkurrensnackdel som framför allt orsakas av företagets storlek. Artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet gör det emellertid möjligt att förhindra denna konkurrensnackdel. Nämnda sjukhus kan nämligen gå samman med ett annat sjukhus. Denna grupp anställer den personal som utför den nödvändiga lokalvården för båda sjukhusen. Kostnaderna delas av de båda sjukhusen. Eftersom gruppens tjänst till sina medlemmar är undantagen från skatteplikt omfattas personalkostnaderna inte längre av mervärdesskatt (för materialkostnaderna – liksom för kostnaderna för en tredje parts administrationstjänster – kvarstår den ingående mervärdesskatten). De båda mindre sjukhusens konkurrensnackdel jämfört med deras (större) konkurrent skulle därigenom vara undanröjd.
39. Om syftet med detta undantag från skatteplikt är att undanröja en konkurrensnackdel, kan beviljandet av undantaget som sådant emellertid i normalfallet inte samtidigt åter leda till en snedvridning av konkurrensen eller ge upphov till en risk för snedvridning. Konkurrensvillkoret i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet framstår i detta avseende som något egendomligt och inte som särskilt meningsfullt.(15)
2. Kravet på en restriktiv tolkning av kriteriet konkurrenssnedvridning
40. Mot denna bakgrund anser jag att en restriktiv tolkning är nödvändig för att bestämmelsen om undantag från skatteplikt i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet inte ska bli verkningslös. Slutsatsen blir densamma om villkoret tolkas på så sätt att en avsaknad av snedvridning av konkurrensen ska ses som ett undantag från den skattebefrielse som i princip föreskrivs i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet, eftersom domstolen har slagit fast att varje avvikelse eller undantag från en allmän regel ska tolkas restriktivt.(16)
41. Om man emellertid tolkar en avsaknad av snedvridning av konkurrensen som ett undantag från skattebefrielsen, och i sin tur tolkar detta som ett avsteg från huvudregeln att skatteplikt föreligger,(17) är det fråga om ett undantag från undantaget. Ett sådant undantag från undantaget kan antingen tolkas särskilt restriktivt (som ett undantag, som ska tolkas restriktivt, från undantaget) eller särskilt extensivt (som ett undantag från undantaget från ett undantag som ska tolkas restriktivt).
42. I det aktuella fallet ska detta ”undantag från undantaget” inte tolkas vare sig restriktivt eller extensivt, utan teleologiskt, det vill säga utifrån syftet med detta. Det följer nämligen av domstolens praxis att tolkningen måste vara förenlig med ändamålen med nämnda undantag och uppfylla de krav som följer av principen om skatteneutralitet. I synnerhet får de ord som används för att definiera de undantag som nämns i artikel 132 inte tolkas på ett sådant sätt att undantagen förlorar sin effekt.(18)
43. En extensiv tolkning förhindrar emellertid att syftet med undantaget från skatteplikt (att förhindra en snedvridning av konkurrensen genom olika möjligheter till internalisering) uppnås. Kompensation av en konkurrensnackdel får nödvändigtvis alltid effekter i konkurrenshänseende, vilka sedan å sin sida inte kan betraktas som ”skadlig” snedvridning av konkurrensen. I slutändan överensstämmer detta med den ovannämnda (i punkt 40) teleologiska, restriktiva tolkningen av rekvisitet ”ingen konkurrenssnedvridning”.
44. En utgångspunkt för en sådan restriktiv tolkning återfinns i domstolens praxis, enligt vilken det för att konstatera en konkurrenssnedvridning är nödvändigt att det föreligger en verklig risk för att undantaget som sådant kan leda till konkurrenssnedvridning omedelbart eller i framtiden.(19) Konkurrenssnedvridningen ska vara hänförlig till den omständigheten att de tjänster som tillhandahålls av gruppen är undantagna från skatteplikt.(20)
45. Med hänsyn till att rekvisitet att det inte får föreligga en snedvridning av konkurrensen ska tolkas restriktivt får en snedvridning inte motiveras med att det finns en motsvarande marknad. Då skulle idén med artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet bli orimlig. Enligt denna bestämmelse ska det vara möjligt att i förhållande till större konkurrenter (punkt 36 ovan), det vill säga inom en existerande marknad, förhindra konkurrensnackdelen just genom samarbete med andra (i regel mindre) aktörer på marknaden.
46. Vid bedömningen av om en konkurrenssnedvridning föreligger ska det prövas huruvida gruppen är garanterad att behålla medlemmarna som kunder även utan undantaget från skatteplikt.(21) Om gruppens tjänster är anpassade till medlemmarnas behov på ett sådant sätt att gruppen kan vara säker på att medlemmarna kommer att ta gruppens tjänster i anspråk, föreligger i princip ett organiserat gemensamt agerande (punkt 36 och följande punkter) som ska vara undantaget från skatteplikt enligt artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet. Om det finns en sådan sammanslutning utesluter detta med andra ord i princip en snedvridning av konkurrensen, eftersom syftet med en sådan organisationsform i regel är att man ska vara garanterad att medlemmarna också köper tjänsterna.
47. Medlemmar i en grupp blir nämligen i regel endast medlemmar i denna om de är säkra på att medlemmarna också kommer att köpa gruppens tjänster (”köpskyldighet”). Följaktligen kan man i princip utgå från att bildandet av en grupp för att tillgodose dess medlemmars behov inte leder till en snedvridning av konkurrensen i den mening som avses i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet.
48. Om man menar allvar med idén om organisatorisk neutralitet – vilken generaladvokaten Rantos(22) helt riktigt har framhållit i samband med artikel 11 i mervärdesskattedirektivet – omfattas alla tjänster som vanligtvis förekommer i samband med de undantagna verksamheter som nämns i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet och som kan utföras internt utan någon stor kostnad (i det aktuella fallet de undantagna sjukvårdstjänsterna och de undantagna utbildningstjänsterna), varför stora företag vanligtvis själva ombesörjer detta. Genom undantaget från skatteplikt enligt artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet undanröjs i ett sådant fall endast det stora företagets fördel, och undantaget kan då inte självt utgöra snedvridning av konkurrensen. Lokalvårdstjänster, vilka redan av sanitära skäl är nödvändiga både inom sjukvårdssektorn och inom utbildningssektorn och därmed också är vanliga där, kan således inte medföra någon risk för snedvridning av konkurrensen.
49. Med hänsyn till syftet med undantaget från skatteplikt (att förhindra en konkurrensnackdel) kan rekvisitet konkurrenssnedvridning enligt min uppfattning endast syfta till att förhindra missbruk (se artikel 131 i mervärdesskattedirektivet). I slutändan är avsikten således endast att garantera att undantaget från skatteplikt inte tillämpas i strid med dess syfte. Det är enligt min uppfattning endast på grundval av indicier som det är möjligt att ta reda på när så är fallet.
3. Indicier för en ändamålsvidrig tillämpning
50. En omständighet som talar för att bestämmelsen om undantag från skatteplikt i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet skulle tillämpas på ett sätt som strider mot dess syfte kan till exempel vara att gruppen i betydande omfattning tillhandahåller samma tjänster till utomstående mot betalning och i detta avseende – genom att utnyttja gruppens synergieffekter – i första hand agerar som en konkurrent på marknaden snarare än som en grupp av personer som samarbetar. I det aktuella fallet kan det under vissa omständigheter finnas en motsvarande verklig risk för en konkurrenssnedvridning i förhållande till de ovannämnda utomstående tillhandahållarna av tjänster. Så tycks inte vara fallet här.
51. Likaså kan ett indicium vara att gruppen inte tillhandahåller några tjänster som är anpassade till medlemmarnas behov utan endast vidarebefordrar inköpta tjänster. Dessa tjänster skulle utan vidare även kunna erbjudas och köpas av andra tillhandahållare. Även i detta fall skulle externa tillhandahållare eventuellt trängas bort från den berörda marknaden. I det aktuella fallet tillhandahåller gruppen emellertid egna lokalvårdstjänster. De köps inte bara in, utan tillhandahålls av gruppens personal. Den omständigheten att en tredje part anlitas för personaladministrationen saknar betydelse i detta avseende, eftersom motsvarande mervärdesskatt betalas till denne för tjänsten.
52. Ett ytterligare indicium kan vara att fokus endast ligger på att optimera den ingående mervärdesskatten och inte på ömsesidigt samarbete i syfte att undvika en konkurrensnackdel. Det kan antas vara fråga om optimering av ingående mervärdesskatt när konkurrensfördelar skapas genom att inköp av tjänster läggs över på en grupp som har bildats i en stat med mycket låg eller ingen mervärdesskattesats (undantaget från skatteplikt enligt artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet kan antas tillämpas även gränsöverskridande(23)). Detta är nog också uteslutet i det aktuella fallet.
VI. Förslag till avgörande
53. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar tolkningsfrågorna från Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Överdomstolen i den autonoma regionen Katalonien, Spanien) på följande sätt:
Artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att undantaget från skatteplikt för tjänster som en grupp tillhandahåller sina medlemmar mot ersättning som exakt motsvarar deras andel av kostnaderna omfattar sådana tjänster, som medlemmarna använder som ingående tjänster i samband med sin undantagna verksamhet och som de typiskt sett köper in för att bedriva den undantagna verksamheten, eftersom de är nödvändiga för detta tillhandahållande av tjänster. Undantaget från skatteplikt för dessa tjänster leder i princip inte till en snedvridning av konkurrensen när det rör sig om tjänster som är vanligt förekommande i samband med den undantagna verksamheten och som ett stort företag självt skulle tillhandahålla i tveksamma fall. Det kan förhålla sig på annat sätt när undantaget utnyttjas i strid med sitt syfte.
1 Originalspråk: tyska.
2 Dom av den 18 november 2020, Kaplan International colleges UK (C‑77/19, EU:C:2020:934), dom av den 20 november 2019, Infohos (C‑400/18, EU:C:2019:992), dom av den 21 september 2017, Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718), dom av den 21 september 2017, DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719), dom av den 21 september 2017, kommissionen/Tyskland (C‑616/15, EU:C:2017:721), dom av den 4 maj 2017, kommissionen/Luxemburg (C‑274/15, EU:C:2017:333), dom av den 11 december 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713), dom av den 20 november 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), och dom av den 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246).
3 Dom av den 20 november 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621).
4 Beslut av den 6 maj 2025, Studieförbundet Vuxenskolan Riksorganisationen (T‑558/24, ej publicerat, EU:T:2025:469).
5 EUT L 347, 2006, s. 1 (i dess lydelse de aktuella åren 2010–2014, senast ändrat genom rådets direktiv 2009/162/EU av den 22 december 2009 om ändring av olika bestämmelser i direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 10, 2010, s. 14)).
6 De delade kostnaderna för den tredje partens personaladministration är föremål för mervärdesskatt som ingår i den undantagna tjänsten genom kostnadsdelning. Om man utgår från att gruppens lokalvårdstjänst är skattepliktig har gruppen även rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt på de skattepliktiga ingående tjänsterna, varför kostnadsersättningens storlek och de spanska skatteintäkterna inte heller ändras såtillvida.
7 Se EN: ”directly necessary” och FR: ”directement nécessaire”.
8 Dom av den 4 maj 2017, kommissionen/Luxemburg (C‑274/15, EU:C:2017:333, punkt 53). Se även mitt förslag till avgörande i målet kommissionen/Luxemburg (C‑274/15, EU:C:2016:750, punkt 40 och följande punkter).
9 Uttryckligen i dom av den 21 september 2017, Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718, punkt 31), i dom av den 21 september 2017, DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, punkt 36), och i dom av den 21 september 2017, kommissionen/Tyskland (C‑616/15, EU:C:2017:721, punkt 50).
10 Dom av den 20 november 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621).
11 Dom av den 21 september 2017, Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718), och dom DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719).
12 Dom av den 21 september 2017, kommissionen/Tyskland (C‑616/15, EU:C:2017:721, punkt 48).
13 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 november 2019, Infohos (C‑400/18, EU:C:2019:992, punkt 36), dom av den 21 september 2017, kommissionen/Tyskland (C‑616/15, EU:C:2017:721, punkt 56), och dom av den 11 december 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, punkt 37). Se även förslag till avgörande av generaladvokaten Mischo i målet Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562, punkt 118).
14 Mitt förslag till avgörande i målet Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:150, punkt 20 och följande punkter), och mitt förslag till avgörande i målet DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:145, punkt 51).
15 Se, för ett liknande resonemang, förslag till avgörande av generaladvokaten Mischo i målet Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562 punkt 125 och följande punkter) (”kan det konstateras att denna [marknad] framstår som mycket speciell”). Se även mitt förslag till avgörande i målet Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:150, punkt 67).
16 Se, exempelvis, dom av den 28 september 2006, kommissionen/Österrike (C‑128/05, EU:C:2006:612, punkt 22 och där angiven rättspraxis).
Se även, i samband med undantag från skatteplikt enligt mervärdesskattedirektivet, dom av den 21 september 2017, Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718, punkt 30), dom av den 21 september 2017, kommissionen/Tyskland (C‑616/15, EU:C:2017:721, punkt 49), och dom av den 5 oktober 2016, TMD (C‑412/15, EU:C:2017:738, punkt 34 och där angiven rättspraxis).
17 Uttryckligen, beträffande bestämmelserna om undantag från skatteplikt i artikel 132 i mervärdesskattedirektivet, dom av den 21 september 2017, Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718, punkt 30).
18 Dom av den 20 november 2019, Infohos (C‑400/18, EU:C:2019:992, punkt 30), dom av den 4 maj 2017, kommissionen/Luxemburg (C‑274/15, EU:C:2017:333, punkt 50), dom av den 28 november 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, punkt 25), dom av den 21 mars 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, punkt 23), och dom av den 11 december 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, punkt 30), dom av den 14 juni 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, punkt 16), och dom av den 20 juni 2002, kommissionen/Tyskland (C‑287/00, EU:C:2002:388, punkt 47).
19 Se dom av den 20 november 2019, Infohos (C‑400/18, EU:C:2019:992, punkt 48), och dom av den 20 november 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punkt 64).
20 Dom av den 20 november 2019, Infohos (C‑400/18, EU:C:2019:992, punkt 47).
21 Se dom av den 20 november 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punkt 59), och förslag till avgörande av generaladvokaten Mischo i målet Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562, punkt 131 och följande punkter).
22 Förslag till avgörande av generaladvokaten Rantos i målet Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:416, punkt 81 och följande punkter).
23 Se, beträffande denna problematik, mitt förslag till avgörande i målet Kaplan International colleges UK (C‑77/19, EU:C:2020:302, punkt 72 och följande punkter), och mitt förslag till avgörande i målet Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:150, punkt 66 och följande punkter).