1.

Denna begäran om förhandsavgörande, som har framställts av Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (överdomstol (skatte- och finansavdelningen, Förenade kungariket)), gäller tolkningen av artiklarna 49, 63 och 64 FEUF.

2.

Begäran har framställts inom ramen för en tvist mellan Gallaher Limited (nedan kallat GL), ett bolag som har skatterättslig hemvist i Förenade kungariket och Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (skatte- och tullmyndighet, Förenade kungariket) (nedan kallad skattemyndigheten) angående GL:s skattskyldighet utan rätt till uppskov med betalningen av skatten, vilket rör två överlåtelser av tillgångar till bolag som inte har skatterättslig hemvist i Förenade kungariket och som ingår i samma bolagskoncern. Dessa transaktioner utgjordes närmare bestämt av dels en överlåtelse av immateriella rättigheter avseende tobaksvarumärken till ett systerbolag till GL, som har skatterättslig hemvist i Schweiz (nedan kallad 2011 års överlåtelse), dels en överlåtelse av aktier från ett dotterbolag till GL till dess mellanliggande moderbolag, som har skatterättslig hemvist i Nederländerna (nedan kallad 2014 års överlåtelse).

3.

I det nationella målet har GL, i förhållande till vilket skattemyndigheten antagit beslut som fastställer storleken på de beskattningsbara kapitalvinster som uppburits inom ramen för dessa båda överlåtelser, i huvudsak gjort gällande att det föreligger en skillnad i den skattemässiga behandlingen i förhållande till överlåtelser som gjorts mellan bolag som har hemvist eller fasta driftsställe i Förenade kungariket, vilka är befriade från bolagsskatt. Enligt de ”bestämmelser om koncernintern överlåtelse” som är tillämpliga i Förenade kungariket skulle nämligen, om dessa tillgångar hade överlåtits till ett moder- eller dotterbolag med skatterättslig hemvist i Förenade kungariket (eller som inte har skatterättslig hemvist i Förenade kungariket, men driver en näringsverksamhet där genom ett till bolaget hörande fast driftsställe), den i det nationella målet aktuella skattskyldigheten inte ha förelegat, eftersom dessa överlåtelser betraktas som skattemässigt neutrala.

4.

Frågan är således huruvida, inom ramen för dessa båda överlåtelser, skattskyldigheten utan rätt till uppskov med betalningen av skatten är förenligt med unionsrätten och, närmare bestämt, med den etableringsfrihet som stadgas i artikel 49 FEUF (vad gäller de båda överlåtelserna), och med den fria rörligheten för kapital som avses i artikel 63 FEUF (beträffande 2011 års överlåtelse).

5.

I enlighet med domstolens begäran, kommer detta förslag till avgörande att avse en bedömning av den tredje, den femte och den sjätte tolkningsfrågan. ( 2 ) Dessa avser, i huvudsak, frågan om huruvida bestämmelser om koncerninterna överlåtelser, såsom dem som är aktuella i det nationella målet, kan utgöra ett hinder för etableringsfriheten i den mån beskattningen ser olika ut beroende på huruvida den aktuella transaktionen sker mellan ett bolag och ett annat bolag inom samma koncern som är etablerat i Förenade kungariket eller i en annan medlemsstat. För det fall detta utgör en överträdelse av unionsrätten, undrar den hänskjutande domstolen vilka korrigerande åtgärder som är lämpliga.

6.

Jag kommer efter min analys att dra slutsatsen att dessa bestämmelser är förenliga med etableringsfriheten, i den mån skillnaden i behandling mellan nationella och gränsöverskridande överlåtelser av tillgångar som sker mot betalning inom en bolagskoncern i princip kan motiveras av behovet av en balanserad fördelning av skattebefogenheter och att det inte är nödvändigt att föreskriva någon möjlighet till uppskov med betalningen av skatten för att garantera att denna begränsning är proportionerlig.

7.

Enligt section 2 och 5 i Corporation Tax Act 2009 (2009 års lag om bolagsskatt) (nedan kallad CTA 2009) och section 8 i Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (1992 års lag om beskattning av skattepliktig vinst) (nedan kallad TCGA 1992), är ett bolag som har skatterättslig hemvist i Förenade kungariket bolagsskattepliktigt för alla sina vinster (inbegripet värdeökningar) som gjorts under det aktuella räkenskapsåret.

8.

Enligt section 5.3 CTA 2009 är ett bolag som inte har skatterättslig hemvist i Förenade kungariket och som där driver näringsverksamhet genom ett fast driftsställe bolagsskattepliktigt avseende de vinster som kan hänföras till detta fasta driftsställe. Vidare är ett sådant bolag, enligt section 10 B TCGA 1992, bolagsskattepliktigt avseende värdeökningar som det realiserar vid en överlåtelse av tillgångar om dessa tillgångar finns i Förenade kungariket och om de utnyttjas för behov inom verksamheten eller det fasta driftsstället. Dessa tillgångar ska klassificeras som ”skattepliktiga tillgångar” enligt section 171.1 A TCGA 1992.

9.

Enligt section 17 och 18 TCGA 1992, ska en överlåtelse av en tillgång anses ha skett mot ett vederlag som motsvarar marknadsvärdet när den inte har genomförts inom ramen för ett avtal som ingåtts på andra villkor en normala konkurrensvillkor eller när den har gjorts till förmån för en person med anknytning till överlåtaren.

10.

I section 171 TCGA 1992 samt section 775 och 776 CTA 2009 (nedan tillsammans kallade bestämmelserna om koncernintern överlåtelse) föreskrivs att en överlåtelse av tillgångar som görs mellan bolag i en koncern vilka är bolagsskattskyldiga i Förenade kungariket ska vara skatteneutrala.

11.

Närmare bestämt ska, enligt section 171 TCGA 1992, när tillgångar överlåts av ett bolag i koncernen (A) som är skattskyldigt i Förenade kungariket till ett annat bolag i koncernen (B) som också är skattskyldigt där, denna överlåtelse anses ha skett mot ett vederlag som visar varken värdeökning eller förlust (varför B ska anses ha förvärvat tillgångarna på samma ekonomiska grund som den på vilken A hade förvärvat dem). En skattskyldighet kan emellertid uppkomma senare om tillgångarna överlåts med en värdeökning under omständigheter där section 171 TCGA 1992 inte är tillämplig (exempelvis om B överlåter tillgångarna utanför koncernen eller om B överlåter dem till ett bolag inom koncernen som inte är bolagsskattskyldigt i Förenade kungariket).

12.

På samma sätt uppkommer, om section 775 CTA 2009 är tillämplig, ingen skattskyldighet (eller avdrag för förlust) när immateriella tillgångar överförs från ett bolag (A) inom koncernen som är skattskyldigt i Förenade kungariket till ett annat bolag (B) i koncernen som också är skattskyldigt där. B anses nämligen ha innehaft den aktuella tillgången vid varje tidpunkt när denna innehades av A och som om det hade förvärvat den till samma grundkostnad som A. En skattskyldighet kan emellertid uppkomma senare om tillgångarna överlåts under omständigheter där section 775 CTA 2009 inte är tillämplig (det vill säga om överlåtelsen sker utanför koncernen eller till ett bolag som inte är skattskyldigt i Förenade kungariket).

13.

Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland har ingått ett stort antal fördrag och avtal med andra länder, oftast på grundval av OECD:s (Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling) modell för skatteavtal. I synnerhet föreskrivs i artikel 13.5 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Förenade kungariket och Schweiz att värdeökningar vid en överföring av tillgångar, såsom dem som är aktuella i förevarande mål, endast ska beskattas i det land där överlåtaren har hemvist.

14.

Enligt section 59D i Taxes Management Act 1970 (1970 års lag om skatteförvaltning), i den version som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad TMA 1970), ska bolagsskatt för ett räkenskapsår tas ut nio månader och en dag efter utgången av detta räkenskapsår. Vidare får, enligt section 55 och 56 TMA 1970, när ett beslut av skattemyndigheten (inbegripet ett tillkännagivande om partiellt avslutande) som ändrar ett bolags deklaration för en viss bokföringsperiod har överklagats till First-tier Tribunal (Tax Chamber) (förstainstansdomstol (skatteavdelningen), Förenade kungariket), betalningen av den fastställda skatten skjutas upp enligt överenskommelse med skattemyndigheten eller på begäran till nämnda domstol, så att skatten ska erläggas först när den talan som väckts vid den domstolen har prövats.

15.

GL är ett bolag med skatterättslig hemvist i Förenade kungariket som tillhör bolagskoncernen Japan Tobacco Inc., en global tobaksbolagskoncern som säljer produkter i 130 länder i hela världen. Moderbolaget i toppen av koncernen är ett börsnoterat bolag med skatterättslig hemvist i Japan.

16.

Det framgår av beslutet om hänskjutande att moderbolaget för JT‑koncernen i Europa är JTIH, ett bolag med skatterättslig hemvist i Nederländerna (nedan kallat det nederländska bolaget) som är indirekt moderbolag till GL, eftersom ägarförhållandet mellan det nederländska bolaget och GL har skapats via fyra andra bolag, vilka samtliga är etablerade i Förenade kungariket.

17.

GL överlät, under år 2011, till ett systerbolag som var ett direkt dotterbolag till det nederländska bolaget, nämligen JTISA, ett bolag med hemvist i Schweiz (nedan kallat det schweiziska bolaget), immateriella rättigheter avseende tobaksvarumärken och med dessa sammanhörande tillgångar (nedan kallad avyttringen 2011). Den ersättning som GL mottog som motprestation betalades av det schweiziska bolaget, vilket i detta syfte hade beviljats koncerninterna lån av det nederländska bolaget med ett belopp motsvarande ersättningen.

18.

Under år 2014 överlät GL hela det kapital som det hade i ett av dess dotterbolag, ett bolag som bildats på Isle of Man, till det nederländska bolaget (nedan kallad avyttringen 2014).

19.

Skattemyndigheten antog två beslut (partiellt avslutande) i vilka den fastställde storleken på den värdeökning och de beskattningsbara kapitalvinster som GL hade uppburit inom ramen för avyttringarna 2011 och 2014 under de relevanta redovisningsperioderna. Eftersom förvärvarna inte hade skatterättslig hemvist i Förenade kungariket, var värdeökningen på tillgångarna omedelbart skattepliktig och ingen bestämmelse i Förenade kungarikets skattelagstiftning föreskrev något uppskov med denna plikt eller någon delbetalning.

20.

GL väckte ursprungligen två talan mot dessa beslut vid First-tier Tribunal (Tax Chamber) (förstainstansdomstol (skatteavdelningen)).

21.

Vad gäller talan avseende avyttringen 2011 har GL för det första gjort gällande att avsaknaden av en rätt till uppskov med betalningen av skatten utgjorde en begränsning av det nederländska bolagets etableringsfrihet. GL har för det andra, i andra hand, gjort gällande att avsaknaden av en rätt till uppskov med betalningen medförde en inskränkning av det nederländska bolagets och/eller GL:s rätt till fri rörlighet för kapital. För det tredje har GL anfört att även om Förenade kungariket, på grundval av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten, hade behörighet att beskatta den värdeökning som realiserats, var skyldigheten att betala skatten omedelbart, utan möjlighet till uppskov, oproportionerlig.

22.

Vidare, beträffande talan avseende avyttringen 2014, har GL för det första gjort gällande att avsaknaden av en rätt till uppskov med betalningen av skatten utgjorde en begränsning av det nederländska bolagets etableringsfrihet och, för det andra, att även om Förenade kungariket, i princip, på grundval av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten, hade behörighet att beskatta den värdeökning som realiserats, var skyldigheten att betala skatten omedelbart, utan möjlighet till uppskov, oproportionerlig. Efter att ha väckt denna talan, sköt GL upp betalningen av bolagsskatten till dess att målet avgjorts i sak, såsom det hade rätt att göra enligt section 55 TMA 1970.

23.

First-tier Tribunal (Tax Chamber) (förstainstansdomstol (skatteavdelningen) fastställde att varje överlåtelse hade gjorts på goda affärsmässiga grunder, ( 3 ) att ingen av dessa överlåtelser ingick i helt artificiella konstruktioner som inte återspeglade den ekonomiska verkligheten och att skatteflykt inte utgjorde det huvudsakliga målet eller något av de huvudsakliga målen med dessa överlåtelser.

24.

Nämnda domstol ansåg att unionsrätten hade åsidosatts när det gällde talan avseende avyttringen 2014, men att den inte hade åsidosatts beträffande talan avseende avyttringen 2011. Den biföll således talan avseende 2014, men ogillade talan avseende 2011.

25.

First-tier Tribunal (Tax Chamber) (förstainstansdomstol (skatteavdelningen) fastställde, när det gällde talan avseende avyttringen 2011, bland annat att det inte förelåg någon begränsning av det nederländska bolagets etableringsfrihet. Beträffande rätten till fri rörlighet för kapital, fann denna domstol att den inte kunde åberopas, eftersom den aktuella lagstiftningen endast var tillämplig på koncerner bestående av bolag under gemensam kontroll.

26.

First-tier Tribunal (Tax Chamber) (förstainstansdomstol (skatteavdelningen) fann, inom ramen för talan avseende avyttringen 2014, att det förelåg en begränsning av det nederländska bolagets etableringsfrihet, att detta bolag objektivt sätt var jämförbart med ett i Förenade kungariket beskattningsbart bolag och att avsaknaden av en rätt till uppskov med betalningen av skatten var oproportionerlig.

27.

GL överklagade avgörandet till den hänskjutande domstolen, beträffande avyttringen 2011. Skattemyndigheten överklagande avgörandet avseenden avyttringen 2014 till denna domstol.

28.

Den hänskjutande domstolen har angett att frågan i det nationella målet är huruvida, inom ramen för avyttringarna 2011 och 2014, skattskyldigheten utan rätt till uppskov med betalningen är förenlig med unionsrätten, närmare bestämt, vad gäller de båda avyttringarna, med etableringsfriheten som stadgas i artikel 49 FEUF, och vad gäller avyttringen 2011 med den fria rörligheten för kapital som stadgas i artikel 63 FEUF. Den hänskjutande domstolen har tillagt att om skattskyldigheten utan rätt till uppskov med betalningen av skatten strider mot unionsrätten uppkommer frågan om vilka korrigeringsåtgärder som är lämpliga.

29.

Mot denna bakgrund har Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (överdomstol (skatte- och finansavdelningen, Förenade kungariket)) beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till EU-domstolen:

30.

Även om Förenade kungariket lämnade unionen den 31 januari 2020, är domstolen fortsatt behörig att pröva förevarande begäran om förhandsavgörande. ( 4 )

31.

Skriftliga yttranden har inkommit från GL, Förenade kungarikets regering och Europeiska kommissionen.

32.

Tolkningsfrågorna hänvisar både till artikel 49 FEUF, avseende etableringsfrihet, och artikel 63 FEUF, avseende fri rörlighet för kapital, varför det först ska avgöras vilken av dessa friheter som är tillämplig i det nationella målet. ( 5 )

33.

Det framgår av fast rättspraxis att frågan huruvida en nationell lagstiftning omfattas av den ena eller andra fria rörligheten som garanteras i EUF-fördraget ska avgöras med beaktande av ändamålet med den aktuella lagstiftningen. ( 6 )

34.

Domstolen har i detta hänseende slagit fast att en nationell lagstiftning som endast ska tillämpas på andelsinnehav som ger ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och verksamhet, omfattas av tillämpningsområdet för artikel 49 FEUF. Däremot ska de nationella bestämmelser som är tillämpliga på andelsinnehav som förvärvats uteslutande i placeringssyfte utan avsikt att erhålla något inflytande på förvaltning och kontroll av företaget bedömas enbart utifrån den fria rörligheten för kapital. ( 7 )

35.

I förevarande mål avser den nationella lagstiftningen beskattning av överlåtelser av tillgångar inom en bolagskoncern. ( 8 ) En sådan lagstiftning kan, såsom den hänskjutande domstolen har påpekat, omfattas såväl av artikel 49 FEUF som av artikel 63 FEUF. ( 9 ) När en nationell bestämmelse rör både etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital, ska domstolen emellertid, enligt fast rättspraxis, i princip bedöma den aktuella bestämmelsen mot bakgrund av endast en av dessa friheter om det visar sig att den ena av dem under omständigheterna i det enskilda fallet är helt underordnad den andra och kan anknytas till den. ( 10 )

36.

I förevarande mål anser jag att etableringsfriheten är den frihet som den nationella bestämmelsen i huvudsak gäller. Som framgår av beslutet om hänskjutande, är bestämmelserna om koncerninterna överföringar nämligen endast tillämpliga på överlåtelser inom en ”bolagskoncern”. Detta begrepp definieras, enligt section 170.3 TCGA 1992, som ett bolag och alla dess dotterbolag som ägs till 75 procent av detta (samt deras dotterbolag som ägs till 75 procent av dessa). Följaktligen är bestämmelserna om koncerninterna överföringar endast tillämpliga på dels överföringar av tillgångar mellan ett moderbolag och dess dotterbolag (eller dotter-dotterbolag) över vilket det utövar ett betydande direkt (eller indirekt) inflytande, dels överlåtelser mellan dotterbolag eller (dotter-dotterbolag) som sinsemellan är systerbolag och har ett gemensamt moderbolag som utövar ett betydande gemensamt inflytande. I båda dessa fall gäller bestämmelserna om koncerninterna överföringar moderbolagets ägande vilket ger detta bolag ett betydande inflytande över sina dotterbolag. Följaktligen avser lagstiftningen endast koncerninterna förhållanden och domstolen har tydligt slagit fast att denna typ av lagstiftning huvudsakligen inverkar på etableringsfriheten. ( 11 )

37.

Om det nu antas att denna lagstiftning verkar inskränkande på den fria rörligheten för kapital, är vidare en sådan verkan en oundviklig följd av ett eventuellt hinder för etableringsfriheten och kan därför inte motivera att nämnda lagstiftning prövas självständigt mot artikel 63 FEUF. ( 12 ) Domstolen bör således inte komma att fastställa, såsom GL i huvudsak har gjort gällande, huruvida den situation som är aktuell i det nationella målet omfattas av tillämpningsområdet för artikel 49 FEUF på grundval, inte av lagstiftningens ändamål, utan av de faktiska omständigheterna i målet, eller, som komplement, att pröva huruvida artikel 63 FEUF är tillämplig. Denna första analys kommer emellertid att ge domstolen vissa svar som gör det möjligt för den att besvara den första, den andra och den fjärde tolkningsfrågan, vilka avser tillämpningen av artikel 63 FEUF.

38.

Mot denna bakgrund ska den tredje, den femte och den sjätte tolkningsfrågan besvaras enbart med stöd av artikel 49 FEUF.

39.

Den hänskjutande domstolen har, genom sin tredje tolkningsfråga, i huvudsak önskat få klarhet i huruvida en nationell lagstiftning, såsom de bestämmelser om koncernintern överföring, som föreskriver en omedelbar skatteplikt för en överföring av tillgångar från ett bolag med skatterättslig hemvist i Förenade kungariket till ett systerbolag med skatterättslig hemvist i Schweiz (och som inte bedriver näringsverksamhet i Förenade kungariket genom ett fast driftsställe) för det fall dessa båda bolag är helägda dotterbolag till ett gemensamt moderbolag som har sin skatterättsliga hemvist i en annan medlemsstat, utgör en begränsning av detta moderbolags etableringsfrihet, i den mening som avses i artikel 49 FEUF, i en situation där en sådan överföring skulle ha skett på en skatteneutral grund om systerbolaget hade hemvist i Förenade kungariket (eller bedrev en verksamhet där genom ett fast driftsställe).

40.

GL har härvidlag gjort gällande att det nederländska bolagets etableringsfrihet kräver att bestämmelserna om koncernintern överföring även ska tillämpas på en överföring av tillgångar till befintliga dotterbolag till detta bolag utanför Förenade kungariket, oavsett om dessa dotterbolag är etablerade i en medlemsstat eller i ett tredjeland. Förenade kungarikets regering anser för sin del att en omedelbar skatteplikt på en överföring av tillgångar från ett bolag med skatterättslig hemvist i Schweiz, som avyttringen 2011, inte medför någon begränsning av etableringsfriheten. Slutligen har kommissionen gjort gällande att denna typ av transaktion inte omfattas av tillämpningsområdet för artikel 49 FEUF, eftersom Schweiz inte är medlemsstat i unionen.

41.

Det ska inledningsvis påpekas att denna fråga endast avser den typ av transaktion som motsvarar konfigurationen i avyttringen 2011, det vill säga en överlåtelse av tillgångar från ett bolag som är beskattningsbart i Förenade kungariket till ett bolag som har skatterättslig hemvist utanför unionen (i förevarande fall Schweiz) som inte är beskattningsbart i Förenade kungariket.

42.

Vidare rör frågan situationen där ett moderbolag har utövat sin frihet enligt artikel 49 FEUF genom att etablera ett dotterbolag i Förenade kungariket (i förevarande fall GL). Etableringsfriheten ska således endast prövas i förhållande till moderbolagets rättigheter (i förevarande fall det nederländska bolaget).

43.

Det ska, i detta syfte, erinras om att artikel 49 FEUF, jämförd med artikel 54 FEUF, i enlighet med domstolens fasta praxis, inbegriper en rätt för bolag – som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och vilka har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen – att utöva verksamhet i en annan medlemsstat genom ett dotterbolag, en filial eller ett kontor. ( 13 ) Syftet med dessa bestämmelser är bland annat att säkerställa en nationell behandling i värdmedlemsstaten genom att all diskriminering som baserar sig på var bolagen har sitt säte förbjuds. ( 14 )

44.

Av detta följer att moderbolaget (ett nederländskt bolag) har rätt, enligt artikel 49 FEUF, att få sitt dotterbolag (GL) behandlat på samma villkor som dem som Förenade kungariket har fastställt för bolag som har skatterättslig hemvist i Förenade kungariket. ( 15 )

45.

Det kan emellertid konstateras att de bestämmelser om koncernintern överföring som är aktuella i det nationella målet, särskilt section 171 TCGA 1992, inte medför någon skillnad i behandling beroende på var moderbolaget har skatterättslig hemvist, eftersom de behandlar ett dotterbolag som har skatterättslig hemvist i Förenade kungariket vars moderbolag har sitt säte i en annan medlemsstat exakt på samma sätt som de behandlar ett dotterbolag med skatterättslig hemvist i Förenade kungariket vars moderbolag har sitt säte i förenade kungariket. Med andra ord skulle GL ha fått samma skatterättsliga behandling om moderbolaget hade haft skatterättslig hemvist i Förenade kungariket, vilket, in fine, inte innebär någon skillnad i behandlingen av moderbolagen.

46.

Av detta följer att Förenade kungariket inte behandlar ett dotterbolag till ett bolag med hemvist i en annan medlemsstat mindre förmånligt än ett jämförbart dotterbolag till ett bolag med hemvist i Förenade kungariket och att artikel 49 FEUF inte utgör hinder för bestämmelser som innebär att skatt omedelbart ska tas ut vid överföring av tillgångar under de omständigheter som anges i den tredje tolkningsfrågan.

47.

Jag anser att denna slutsats inte påverkas av de olika argument som GL har framfört till stöd för ståndpunkten att det föreligger en skillnad i behandling mellan det nederländska bolaget och ett moderbolag med hemvist i Förenade kungariket och således en begränsning av etableringsfriheten.

48.

För det första ska nämligen GL:s argument att, med hänvisning till domen av den 27 november 2008, Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659), det för att fastställa huruvida det föreligger en skillnad i behandling bör göras en jämförelse mellan de faktiska omständigheterna såsom de har skett (det vill säga en överföring som gjorts av ett dotterbolag med hemvist i förenade kungariket vars moderbolag inte har hemvist i Förenade kungariket till ett systerbolag som inte har hemvist i Förenade kungariket) och en rent inhemsk situation (det vill säga en överföring som görs av ett dotterbolag med hemvist i Förenade kungariket vars moderbolag har hemvist i Förenade kungariket till ett dotterbolag med hemvist i Förenade kungariket).

49.

I motsats till vad GL har gjort gällande, skiljer sig situationen i den nämnda domen Papillon från förevarande mål. I det målet prövade domstolen nämligen bestämmelser som innebar en möjlighet att välja systemet för skatteintegrering, beroende på om moderbolaget innehade sina indirekta andelar via ett dotterbolag hemmahörande i Frankrike eller i en annan medlemsstat. Det var i det sammanhanget viktigt att beakta huruvida en situation inom unionen var jämförbar med en rent inhemsk situation vilket var domstolens synsätt. Det är uppenbart att domstolen inte meddelade en principiell dom med krav på en jämförelse, oberoende av omständigheterna, mellan omständigheterna såsom de föreligger och en rent inhemsk situation. Tvärtom har domstolen i fast praxis slagit fast att artikel 49 FEUF kräver att ett dotterbolag vars moderbolag har hemvist i en annan medlemsstat ska behandlas på samma villkor som ett dotterbolag när båda dessa bolag har hemvist i denna mottagarrmedlemsstat. Den jämförelse som GL har föreslagit skulle kräva att mottagarmedlemsstaten tillämpar en mer förmånlig skattebehandling på ett dotterbolag med hemvist inom landet vars moderbolag inte har hemvist i landet i förhållande till behandlingen av ett dotterbolag till ett moderbolag med hemvist inom landet.

50.

För det andra har GL i huvudsak gjort gällande att det under alla omständigheter inte har någon betydelse huruvida det föreligger någon skillnad i behandling, eftersom, enligt domstolens praxis, varje åtgärd som innebär att utövandet av etableringsfriheten ”förbjuds, hindras eller blir mindre attraktivt anses utgöra en inskränkning i denna frihet”. ( 16 ) Enligt GL gör den omständigheten att bolaget inte kan överföra tillgångar till koncernens bolag utomlands utan att skatt omedelbart tas ut, trots att tillgångarna förblir i samma ekonomiska ägande, att det blir mindre attraktivt för det nederländska bolaget att utöva sin etableringsfrihet genom att förvärva GL.

51.

Det kan, i detta hänseende, konstateras att den rättspraxis som GL har åberopat, enligt vilket det föreligger en begränsning av etableringsfriheten när en åtgärd gör att det blir ”mindre attraktivt att utöva denna frihet” omfattar situationer som skiljer sig från den som är aktuell i förevarande mål, det vill säga när ett bolag som önskar utöva sin etablering i en annan medlemsstat lider en nackdel jämfört med ett liknande bolag som inte utövar denna frihet. ( 17 ) I avsaknad av en sådan jämförelse, skulle varje skyldighet att betala skatt som föreskrivs kunna strida mot artikel 49 FEUF, eftersom det är mindre attraktivt att vara skyldig att betala en skatt än att vara befriad från denna. Domstolens praxis på området utflyttningsbeskattning ( 18 ) bekräftar nämligen att bedömningen ska göras på grundval av fastställandet av en skillnad i behandling, alltså genom en jämförelse och inte enbart på grundval av huruvida de nationella bestämmelserna gör utövandet av friheten ”mer attraktivt”. Domstolen har exempelvis slagit fast att de nationella åtgärder som föreskriver en mindre förmånlig behandling av en överföring från det fasta driftsstället till en annan medlemsstat jämfört med en överföring från ett driftsställe inom medlemsstaten ( 19 ) eller en överföring av tillgångar till ett driftsställe i en annan medlemsstat jämfört med ett driftsställe inom medlemsstaten, ( 20 ) innebar en begränsning av etableringsfriheten.

52.

Som anges i punkterna 45 och 46 i detta förslag till avgörande innebär emellertid, i den situation som avses i den tredje tolkningsfrågan, de nationella åtgärderna att skatt omedelbart ska tas ut vid överföring av tillgångar av ett dotterbolag med hemvist i Förenade kungariket från ett moderbolag som inte har hemvist i Förenade kungariket till ett tredjeland, och föreskriver samma skattskyldighet i den jämförbara situation som avser en överföring av tillgångar från ett dotterbolag med hemvist i Förenade kungariket vars moderbolag har hemvist i förenade kungariket till ett tredjeland.

53.

För det tredje är, i motsats till vad GL har gjort gällande, omständigheterna i förevarande mål inte analoga med omständigheterna i det mål som ledde till domen Test Claimants II. GL har åberopat denna dom till stöd för sin ståndpunkt att avsaknaden av en möjlighet att skjuta upp betalningen, inom ramen för avyttringen 2011, inskränker det nederländska bolagets etableringsfrihet beträffande förvärvet av GL, oberoende av var systerbolaget är etablerat, vilket inte är relevant för bedömningen.

54.

Det kan emellertid konstateras att bestämmelserna om koncerninterna överlåtelser skiljer sig materiellt från Förenade kungarikets bestämmelser på området underkapitalisering, vilka prövades i domen Test Claimants II och har åberopats av GL. Huvuddraget i bestämmelserna om underkapitalisering i Förenade kungariket var att begränsa möjligheten för ett bolag med hemvist i denna stat att dra av de räntor som betalades till ett moderbolag, direkt eller indirekt, som hade hemvist i en annan medlemsstat (eller till ett annat bolag som kontrollerades av detta bolag), medan de inte föreskrev några sådana inskränkningar av de räntebetalningar som gjordes av ett bolag med hemvist i Förenade kungariket till ett moderbolag med hemvist i Förenade kungariket. Domstolen fann att denna särbehandling av i landet hemmahörande dotterbolag ”som basera[de] sig på var deras moderbolag ha[de] sitt säte” utgjorde en inskränkning i etableringsfriheten för bolag hemmahörande i andra medlemsstater. ( 21 )

55.

Eftersom särbehandlingen till följd av bestämmelserna om underkapitalisering grundade sig på var moderbolaget hade sitt säte, var detta bolags frihet inskränkt, såväl när räntorna betalades direkt till moderbolaget som inte hade hemvist i Förenade kungariket, i en annan medlemsstat, som när de betalades till ett annat bolag som kontrollerades av moderbolaget (oberoende av var detta bolag hade sin hemvist). ( 22 ) Däremot medför inte, såsom redan har påpekats ovan, tillämpningen av bestämmelser om koncernintern överföring av tillgångar från ett dotterbolag med hemvist i Förenade kungariket vars moderbolag är nederländskt till ett systerbolag med hemvist i Schweiz någon särbehandling grundad på var moderbolaget har sitt säte. Bestämmelserna om koncerninterna överföringar skulle tillämpas på exakt samma sätt om moderbolaget hade bildats i Förenade kungariket eller om det hade hemvist i Förenade kungariket.

56.

Mot denna bakgrund föreslår jag att den tredje tolkningsfrågan ska besvaras på så sätt att artikel 49 FEUF ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en nationell lagstiftning om koncerninterna överföringar, som innebär att en skatt omedelbart ska tas ut vid överföring av tillgångar som görs av ett bolag som har skatterättslig hemvist i Förenade kungariket till ett systerbolag som har skatterättslig hemvist i Schweiz (och som inte utövar någon affärsverksamhet i Förenade kungariket genom ett fast driftsställe) där båda dessa bolag är helägda dotterbolag till ett gemensamt moderbolag som har sin skatterättsliga hemvist i en annan medlemsstat och under de omständigheter under vilka en sådan överföring skulle vara skatteneutral om systerbolaget också hade hemvist i Förenade kungariket (eller bedrev näringsverksamhet genom ett fast driftsställe i Förenade kungariket).

57.

Den hänskjutande domstolen har, genom sin femte tolkningsfråga, i huvudsak önskat få klarhet i huruvida, för det fall det föreligger en begränsning av etableringsfriheten som har orsakats av bestämmelserna om koncerninterna överföringar, vilken i princip är motiverat av tvingande hänsyn till allmänintresset, det vill säga behovet av att bibehålla en balanserad fördelning av beskattningsrättigheter, restriktionen då skulle kunna anses vara nödvändig och proportionerlig, särskilt i ett fall där skattebetalaren i fråga har erhållit intäkter för avyttringen av tillgången som motsvarar tillgångens fulla marknadsvärde.

58.

Mot bakgrund av de svar som jag har föreslagit på den tredje tolkningsfrågan ska denna tolkningsfråga inte besvaras avseende avyttringen 2011.

59.

Beträffande avyttringen 2014 är det ostridigt mellan parterna i det nationella målet att bestämmelserna om koncerninterna överföringar, och bland annat section 171 TCGA 1992, innebär en särbehandling för bolag som är bolagsskattskyldiga i Förenade kungariket och som utför koncerninterna överföringar av tillgångar beroende på huruvida förvärvaren är bolagsskattskyldig i Förenade kungariket (såsom det nederländska bolaget). Närmare bestämt och även om ingen skattskyldighet uppkommer när ett sådant bolag överför tillgångar till ett bolag inom koncernen som är beskattningsbart i Förenade kungariket, ska enligt dessa bestämmelser en sådan fördel nekas när överföringen, som i förevarande mål, inom ramen för avyttringen 2014, har skett till förmån för ett bolag i koncernen som är beskattningsbart i en annan medlemsstat. Dessa bestämmelser kan således utgöra en begränsning av etableringsfriheten.

60.

Jag kan bara instämma med denna tolkning från parternas sida, eftersom bestämmelserna om koncerninterna överföringar faktiskt medför en mindre förmånlig skattebehandling av bolag som är bolagsskatteskyldiga i Förenade kungariket och som genomför koncerninterna överföringar av tillgångar till bolag med anknytning till dessa som inte är bolagsskattskyldiga i Förenade kungariket.

61.

Den hänskjutande domstolen utgår från premissen att en sådan restriktion i princip kan vara motiverad av tvingande hänsyn till allmänintresset, det vill säga behovet av att bibehålla en balanserad fördelning av beskattningsrättigheter. Med andra ord ska Förenade kungariket ha behörighet att beskatta de värdeökningar som realiserats innan tillgångarna överlåts till ett bolag som inte är bolagsskatteskyldigt i Förenade kungariket. Det ska i detta hänseende påpekas att denna premiss förefaller välgrundad. Det kan nämligen konstateras att domstolen har slagit fast att behovet av att upprätthålla fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna i princip rättfärdigar en skillnad i behandlingen mellan gränsöverskridande transaktioner och transaktioner som genomförts inom samma skattesystem. ( 23 ) Närmare bestämt har domstolen, beträffande utflyttningsbeskattning, godtagit detta behov som en grund för en restriktion av etableringsfriheten. ( 24 ) Domstolen har emellertid slagit fast att detta berättigande endast kan fastställas om och i den mån det inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå ändamålet att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. ( 25 )

62.

Mot denna bakgrund är den enda fråga som består och i vilken parterna är oense huruvida det, med hänsyn till detta ändamål, är proportionerligt att den aktuella skatten får tas ut omedelbart, utan möjlighet till uppskov med betalningen. Den hänskjutande domstolens fråga förefaller nämligen i realiteten avse konsekvensen av att GL inte omfattades av möjligheten till skattebefrielse genom bestämmelserna om koncerninterna överföringar, det vill säga den omständigheten att det skattepliktiga beloppet ska betalas omedelbart.

63.

GL har, i detta hänseende, gjort gällande att den i det nationella målet aktuella situationen är analog med de situationer som domstolen har prövat avseende utflyttningsbeskattning, i vilka antingen en skattskyldig flyttar ut från en medlemsstats skattesystem, eller tillgångar överförs ut från detta skattesystem. ( 26 ) Domstolen har fastställt att det är förenligt med en balanserad fördelning av beskattningsrättigheter att beräkna skattebeloppet vid det datum då tillgångarna överförts utanför skattebehörigheten, men att en skyldighet att ta ut skatt omedelbart, utan möjlighet till uppskov med betalningen, är oproportionerlig. ( 27 )

64.

Förenade kungarikets regering har påpekat att syftet med den nationella lagstiftningen är att garantera att det ordinarie systemet för fastställande och uppbörd av skatt på en faktisk överlåtelse av en tillgång är tillämplig när överlåtelsen medför att denna tillgång befrias från skatt i Förenade kungariket. Mot bakgrund av detta syfte, går systemet inte utöver vad som är nödvändigt för att uppnå dess ändamål genom att tillämpa ordinarie åtgärder för beskattning och uppbörd (inbegripet rätten att skjuta upp skatten i fråga genom ett överklagande) på denna transaktion. Vidare skiljer sig denna lagstiftning i materiellt hänseende från den lagstiftning som avses i domstolens praxis på området utflyttningsbeskattning, vilken föreskriver en specifik skattskyldighet vid utflyttning av tillgångar utanför den berörda medlemsstatens beskattningsrätt utan att den enhet som är skattskyldig överlåter dessa tillgångar.

65.

För det första krävs det, innan denna fråga prövas i materiellt hänseende, några processuella preciseringar. Det ska närmare bestämt erinras om att förstainstansdomstolen i förevarande mål hade fastställt att en korrigerande åtgärd som omfattade en möjlighet till uppskov med betalningen genom delbetalningar var förenlig med unionsrätten, men att den domstolen inte kunde genomföra en sådan åtgärd (eftersom det inte ankom på den att besluta om precisa villkor för en delbetalningsplan) och att den domstolen i stället inte tillämpade utflyttningsskatten. Då GL hade överklagat meddelandet om partiell avslutning avseende avyttringen 2014, sköt det upp betalningen av bolagsskatten till dess att dess att överklagandet prövats, såsom det hade rätt att göra, enligt section 55 TMA 1970. Följaktligen var det inte tvunget att betala (och betalade inte) bolagsskatt för det berörda bolaget. Frågan som därmed uppkommer är huruvida den omständigheten att GL lyckades skjuta upp betalningen genom att lämna in ett överklagande och genom att tillämpa andra bestämmelser i den nationella rätten är relevant. Jag ansar att detta inte är fallet. Som den hänskjutande domstolen med fog har påpekat måste nämligen, även om domstolen anser att den nationella lagstiftningen för att den ska vara förenlig med unionsrätten ska ha föreskrivit en möjlighet till uppskov med skatten, denna möjlighet finnas oberoende av huruvida det föreligger en tvist.

66.

För det andra följer det, i materiellt hänseende, av domstolens praxis att medlemsstater som har rätt att beskatta värdeökningar vilka har genererats medan de aktuella tillgångarna fanns i landet har rätt att för denna beskattning föreskriva en annan beskattningsgrundande händelse än den faktiska realisationen av dessa värdeökningar för att säkerställa beskattningen av dessa tillgångar. ( 28 ) Det framgår att en medlemsstat således får föreskriva en skattskyldighet avseende orealiserade värdeökningar för att säkerställa beskattningen av dessa tillgångar. ( 29 ) Den omedelbara uppbörd som avser orealiserade värdeökningar har emellertid av domstolen ansetts vara oproportionerlig, eftersom de orealiserade värdeökningarna inte gör det möjligt för den skattskyldige att betala skatten och denna omständighet skapar en specifik nackdel i likviditetshänseende för den skattskyldige vid uppbörden av en utflyttningsskatt. ( 30 ) Av detta följer att eftersom domstolen motiverade sitt avvisande av omedelbart uttag av utflyttningsskatter med att det uppstod en likviditetsmässig nackdel för den skattskyldige, är det uppenbart att perioden måste vara tillräckligt lång för att mildra detta problem. ( 31 )

67.

I förevarande mål uppkommer således frågan huruvida och i vilken utsträckning domstolens praxis avseende beskattning av orealiserade värdeökningar kan åberopas under omständigheter där värdeökningen har realiserats av överlåtaren av tillgångarna. I motsats till utflyttningsbeskattning, som avser orealiserade värdeökningar, rör bestämmelserna om koncerninterna överföringar nämligen realiserade värdeökningar.

68.

I detta hänseende är, såsom kommissionen har understrukit, två omständigheter särskilt relevanta när det gäller att särskilja värdeökningar som överlåtaren av tillgångarna inom en bolagskoncern har realiserat från orealiserade värdeökningar. För det första rör det sig om den omständigheten att alla fall av utflyttningsbeskattning, inbegripet fall av återinvesteringar, präglas av det likviditetsproblem som uppstår för den skattskyldige som måste betala skatt på en värdeökning som denne ännu inte har realiserat. För det andra gäller det den omständigheten att skattemyndigheten måste säkerställa betalningen av skatten på de värdeökningar som realiserats under den period då tillgångarna fanns i deras skattejurisdiktion och att risken att skatten inte betalas kan öka beroende på hur lång tid som har förflutit.

69.

När det gäller en värdeökning som har realiserats genom en överlåtelse av tillgångar har den skattskyldige emellertid inget likviditetsproblem och kan enkelt erlägga skatten på värde-ökningarna med vinsten från de realiserade tillgångarna. I förevarande mål framgår det nämligen av begäran om förhandsavgörande att det, beträffande avyttringarna år 2011 och 2014, är ostridigt att GL som motprestation har mottagit en ersättning som motsvarade hela marknadsvärdet för dessa överlåtelser. Följaktligen motsvarades de värdeökningar avseende vilka GL var skattskyldigt av de realiserade värdeökningarna och GL erhöll en motprestation i pengar som gjorde det möjligt för bolaget att uppfylla de aktuella skattskyldigheter som följde av dessa överlåtelser. I avsaknad av ett omedelbart uttag av skatt, utsätts medlemsstaten således för en risk att betalningen uteblir, vilken kan öka beroende på hur lång tid som förflyter. Bedömningen av proportionaliteten i förevarande fall skiljer sig således från bedömningen i fall av utflyttningsbeskattning. Det är följaktligen, för att garantera proportionaliteten i den restriktion som orsakas av bestämmelserna om koncerninterna överföringar, berättigat att ingen möjlighet till uppskov med betalningen beviljas den skattskyldige.

70.

Mot bakgrund av dessa överväganden, föreslår jag att domstolen ska besvara den femte tolkningsfrågan enligt följande. Artikel 49 FEUF ska tolkas så, att en begränsning av etableringsfriheten till följd av en skillnad i behandlingen mellan nationella och gränsöverskridande överföringar av tillgångar som sker mot vederlag inom en bolagskoncern enligt en nationell lagstiftning som föreskriver en omedelbar skattskyldighet för en överföring av en tillgång som gjorts av ett bolag med skatterättslig hemvist i Förenade kungariket i princip kan berättigas av behovet att bibehålla en balanserad fördelning av beskattningsrätter, utan att det är nödvändigt att föreskriva en möjlighet till uppskov med betalningen av skatten för att säkerställa att denna restriktion är proportionerlig, när den skattskyldige genom en motprestation för en överlåtelse av en tillgång har realiserat en vinst som motsvarar det fulla marknadsvärdet av denna tillgång.

71.

Genom den sjätte tolkningsfrågan har den hänskjutande domstolen i huvudsak önskat få klarhet i vilka konsekvenser som skulle följa av ett negativt svar på den femte tolkningsfrågan, enligt vilket begränsningen av etableringsfriheten inte skulle kunna anses vara nödvändig och proportionerlig.

72.

Mot bakgrund av det svar som jag föreslår på den femte tolkningsfrågan saknas det skäl att besvara den sjätte tolkningsfrågan.

73.

Mot bakgrund av den ovan anförda, föreslår jag att domstolen ska besvara den tredje, den femte och den sjätte tolkningsfrågan som ställts av Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (överdomstol (skatte- och finansavdelningen, Förenade kungariket)) enligt följande: