DOMSTOLENS DOM (femte avdelningen)

den 27 juni 2013 ( *1 )

”Gemenskapens tullkodex — Förordning (EEG) nr 2913/92 — Varor i tillfällig förvaring — Icke-gemenskapsvaror — Tullförfarande för extern gemenskapstransitering — Tidpunkten då varorna hänförs till en godkänd tullbehandling — Mottagandet av tulldeklarationen — Frigörande av varor — Tullskuld”

I mål C-542/11,

angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Hoge Raad der Nederlanden (Nederländerna) genom beslut av den 30 september 2011, som inkom till domstolen den 24 oktober 2011, i målet

Staatssecretaris van Financiën,

mot

Codirex Expeditie BV,

meddelar

DOMSTOLEN (femte avdelningen)

sammansatt av avdelningsordföranden T. von Danwitz samt domarna A. Rosas, E. Juhász (referent), D. Šváby och C. Vajda,

generaladvokat: N. Jääskinen,

justitiesekreterare: förste handläggaren M. Ferreira,

efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 12 december 2012,

med beaktande av de yttranden som avgetts av:

Nederländernas regering, genom M. Noort och C. Wissels, båda i egenskap av ombud,

Greklands regering, genom I. Bakopoulos och I. Pouli, båda i egenskap av ombud,

Europeiska kommissionen, genom B.-R. Killmann och W. Roels, båda i egenskap av ombud,

och efter att den 28 februari 2013 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

1

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av bestämmelserna i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 302, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4), i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 648/2005 av den 13 april 2005 (EUT L 117, s. 13) (nedan kallad tullkodexen).

2

Begäran har framställts i ett mål mellan Staatssecretaris van Financiën och Codirex Expeditie BV (nedan kallat Codirex) och avser beskattningsbeslut om tull och mervärdesskatt.

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

3

Enligt artikel 4.15–4.17 och 4.20 i tullkodexen används följande beteckningar med de betydelser som här anges:

”15)

godkänd tullbehandling:

a)

att varor hänförs till ett tullförfarande,

b)

placeras i en frizon eller i ett frilager,

c)

att varor återexporteras från gemenskapens tullområde,

d)

att varor förstörs,

e)

att varor avstås till statskassan.

16)

tullförfarande:

a)

övergång till fri omsättning,

b)

transitering,

17)

tulldeklaration: den åtgärd genom vilken en person i föreskriven form och på föreskrivet sätt anger ett önskemål om att hänföra varor till ett visst tullförfarande.

...

20)

frigörande av varor: den åtgärd genom vilken tullmyndigheterna gör varor tillgängliga för de ändamål som föreskrivs enligt det tullförfarande som de har hänförts till.”

4

I artikel 37 i tullkodexen föreskrivs följande:

”1.   Varor som förs in till gemenskapens tullområde skall underkastas tullövervakning från och med införseln. De får utsättas för tullkontroller enligt gällande bestämmelser.

2.   De skall kvarstå under denna övervakning under den tid som krävs för att i förekommande fall fastställa deras tullstatus och i fråga om icke-gemenskapsvaror till dess att deras tullstatus förändras, de förs in i en frizon eller ett frilager eller återexporteras eller förstörs enligt artikel 182, dock utan att detta påverkar tillämpningen av artikel 82.1.”

5

I artikel 40 i tullkodexen föreskrivs bland annat att varor som förs in till gemenskapens tullområde ska uppvisas för tullen av den person som förde in varorna till gemenskapens tullområde eller, i förekommande fall, av den person som åtar sig ansvaret för befordran av varorna efter införseln.

6

Enligt artikel 48 i tullkodexen ska ”icke-gemenskapsvaror som uppvisas för tullen hänföras till en godkänd tullbehandling som är tillåten för sådana varor”.

7

Artikel 50 i tullkodexen har följande lydelse:

”Till dess att de varor som uppvisats för tullen hänförts till en godkänd tullbehandling skall de efter uppvisandet ha status av varor i tillfällig förvaring. Dessa varor skall betecknas som ’varor i tillfällig förvaring’.”

8

I artikel 51 i tullkodexen föreskrivs följande:

”1.   Varor i tillfällig förvaring får endast lagras på platser som godkänts av tullmyndigheterna enligt de villkor som fastställs av dessa myndigheter.

2.   Tullmyndigheterna får kräva att den person som innehar varorna skall ställa säkerhet för att säkerställa betalning av varje tullskuld som kan uppstå enligt artikel 203 eller 204.”

9

I artikel 59 i tullkodexen föreskrivs följande:

”1.   Alla varor som skall hänföras till ett tullförfarande skall omfattas av en deklaration för förfarandet i fråga.

2.   Gemenskapsvaror som har deklarerats för ett förfarande för export, passiv förädling, transitering eller lagring i tullager skall vara föremål för tullövervakning från mottagandet av tulldeklarationen till den tidpunkt då de lämnar gemenskapens tullområde, förstörs eller tulldeklarationen ogiltigförklaras.”

10

Artikel 62 i kodexen har följande lydelse:

”1.   Skriftliga deklarationer skall upprättas på ett formulär som överensstämmer med den officiella modell som föreskrivs för detta ändamål. De skall vara undertecknade och innehålla alla de uppgifter som är nödvändiga för tillämpningen av de bestämmelser som gäller för det tullförfarande för vilket varorna är deklarerade.

2.   Deklarationen skall åtföljas av alla dokument som krävs för tillämpningen av de bestämmelser som gäller för det tullförfarande för vilket varorna är deklarerade.”

11

I artikel 63 i nämnda tullkodex föreskrivs följande:

”Deklarationer som uppfyller de villkor som anges i artikel 62 ska genast tas emot av tullmyndigheterna under förutsättning att de varor som de avser visas upp för tullen.”

12

Artikel 67 i tullkodexen har följande lydelse:

”Om inte något annat uttryckligen bestämts, skall den dag, som skall användas vid tillämpningen av alla de bestämmelser som gäller det tullförfarande för vilket varorna deklarerats, vara den dag då tullmyndigheterna tog emot deklarationen.”

13

Enligt artikel 68 i tullkodexen får tullmyndigheterna, för att kontrollera riktigheten av den deklaration de har mottagit, granska de handlingar som ingår i deklarationen och de dokument som bifogas den. De får undersöka varorna och ta prover för analys eller för fördjupad kontroll. Deklarantens rättigheter och förpliktelser föreskrivs bland annat i artiklarna 69 och 70 i samma kodex.

14

I artikel 71 i tullkodexen föreskrivs att de resultat som erhålls vid kontrollen av deklarationen ska användas för tillämpningen av de bestämmelser som gäller det tullförfarande till vilket varorna hänförts och, om deklarationen inte har kontrollerats, ska tillämpas på grundval av de uppgifter som lämnats i deklarationen.

15

I artikel 72.1 i tullkodexen föreskrivs följande:

”Om identifiering krävs för att säkerställa att de villkor följs som gäller för det tullförfarande för vilket de angivna varorna har deklarerats, skall tullmyndigheterna vidta de åtgärder som är nödvändiga för att identifiera varorna.”

16

Det framgår av artikel 73.1 i tullkodexen att tullmyndigheten, i princip, om villkoren för att hänföra varorna till förfarandet i fråga är uppfyllda, ska frigöra varorna så snart uppgifterna i deklarationen har kontrollerats eller godkänts utan kontroll.

17

I artikel 74.1 första meningen i tullkodexen stadgas följande:

”Om mottagandet av en tulldeklaration ger upphov till en tullskuld, skall de varor som omfattas av deklarationen inte frigöras med mindre än att tullskulden har betalats eller säkerställts.”

18

Artikel 91.1 a i tullkodexen har följande lydelse:

”Förfarandet för extern transitering skall medge befordran från en plats till en annan inom gemenskapens tullområde av

a)

icke-gemenskapsvaror utan att dessa varor beläggs med importtullar och andra avgifter eller blir föremål för handelspolitiska åtgärder,”

19

I artikel 96.1 i tullkodexen föreskrivs följande:

”Den huvudansvarige är den ansvarige i fråga om förfarandet för extern gemenskapstransitering. Han skall vara ansvarig för:

a)

att varorna företes i oförändrat skick vid bestämmelsetullkontoret inom föreskriven tid och med vederbörlig hänsyn tagen till de åtgärder som tullmyndigheterna vidtagit för att säkerställa identifiering,

b)

att föreskrifterna beträffande förfarandet för gemenskapstransitering iakttas.”

20

I artikel 203 i tullkodexen föreskrivs följande:

”1.   En tullskuld vid import uppkommer genom:

olagligt undandragande från tullövervakning av importtullpliktiga varor.

2.   Tullskulden uppkommer i det ögonblick då varorna undandras från tullövervakning.

3.   Följande personer skall vara gäldenärer:

Den som undandrog varorna från tullövervakning.

Var och en som medverkat till detta undandragande och som var medveten om eller rimligen borde ha varit medveten om att varorna undandrogs från tullövervakning.

Var och en som förvärvat eller tagit hand om varorna i fråga och som vid förvärvet eller mottagandet av varorna varit medveten om eller rimligen borde ha varit medveten om att de undandragits från tullövervakning.

Då så är tillämpligt, den person som skall uppfylla de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring av varorna eller med användning av det tullförfarande som varorna är hänförda till.”

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

21

Ett parti kylt nötkött som hade skeppats i en container från Brasilien till Nederländerna lossades i Rotterdams hamn (Nederländerna) av bolaget Seaport International. Seaport International placerade containern på sitt område i väntan på att varorna i containern skulle hänföras till en godkänd tullbehandling.

22

Medan containern fanns på Seaport Internationals område lämnade Codirex in en elektronisk tulldeklaration den 6 november 2007 för att hänföra partiet till tullförfarandet för extern gemenskapstransitering. Tullmyndigheterna tog genast emot deklarationen. Vid tidpunkten för deklarationen för transiteringen hade varorna status av ”varor i tillfällig förvaring”, i den mening som avses i artikel 50 i tullkodexen.

23

Den 7 november 2007 förseglade tullmyndigheterna containern och frigjorde varorna. Containern transporterades med lastbil till mottagaren, företaget Eurofrigo BV (nedan kallat Eurofrigo) i industriområdet Maasvlakte (Nederländerna).

24

Eftersom tullmyndigheterna inte fick någon bekräftelse på att varorna hade anlänt till Eurofrigo genomförde de en undersökning. Den 27 december 2007 informerade Eurofrigo myndigheterna om att även om förseglingen av containern var obruten innehöll leveransen två kollin med nötkött mindre än vad som framgick av tulldeklarationen.

25

Den 17 februari 2008 anmodade tullmyndigheterna Codirex, i egenskap av deklarant, att inkomma med utförliga upplysningar om de varor som saknades. Då Codirex inte vidtog några åtgärder för att efterkomma anmodan fattade tullmyndigheterna den 3 juli 2008 ett beskattningsbeslut med innebörden att Codirex skulle erlägga tull och mervärdesskatt.

26

Skattemyndigheten fastställde beskattningsbeslutet efter det att Codirex begärt omprövning av beslutet.

27

Codirex väckte talan mot beslutet vid Rechtbank te Haarlem (domstol i Haarlem).

28

I sin dom fann Rechtbank att icke-gemenskapsvarorna som hade deklarerats för att hänföras till ett förfarande för tulltransitering bevarade sin status av varor i tillfällig förvaring fram till den tidpunkt då tullmyndigheterna beslutade att frigöra dem, och att bestämmelserna om förfarandet för transitering följaktligen inte kunde göras gällande mot Codirex. Rechtbank te Haarlem fann, med hänvisning till domstolens dom av den 15 september 2005 i mål C-140/04, United Antwerp Maritime Agencies och Seaport Terminals, REG 2005, s. I-8245, punkterna 35–39, att Codirex under tiden mellan den tillfälliga förvaringen och den tidpunkt då tullmyndigheterna beslutade att frigöra varorna för transitering inte fysiskt förfogade över dem och att företaget inte kunde anses vara gäldenär för tullen i den mening som avses i artikel 203.3 fjärde strecksatsen i tullkodexen.

29

Staatssecretaris överklagade detta avgörande till Hoge Raad der Nederlanden (Högsta domstolen). Hoge Raad fann att en tolkning av tullkodexen var nödvändig för att kunna döma i målet.

30

Hoge Raad der Nederlanden beslutade därför att förklara målet vilande och att ställa följande tolkningsfråga till domstolen:

”Vid vilken tidpunkt hänförs icke-gemenskapsvaror till en godkänd tullbehandling i den mening som avses i artikel 50 i [tullkodexen] när varor med status av ’varor i tillfällig förvaring’ deklarerats för gemenskapens förfarande för extern transitering?”

Prövning av tolkningsfrågan

31

Med ledning av de upplysningar som den hänskjutande domstolen har tillhandahållit kommer målet att prövas med utgångspunkt i att samtliga kollin, vid tidpunkten för tulldeklarationen, som deklarerats och som hänförts till förfarandet för extern gemenskapstransitering, fanns i containern på Seaport Internationals område men att två kollin hade försvunnit innan containern förseglades för förtullning.

32

Det framgår av artikel 203.1 och 203.2 i kodexen att en tullskuld vid import uppkommer genom olagligt undandragande från tullövervakning av importtullpliktiga varor. Ett olagligt undandragande från tullövervakning omfattar varje åtgärd eller underlåtenhet som medför att den behöriga tullmyndigheten, om än tillfälligt, hindras från att få tillgång till varor som är föremål för tullövervakning och från att utföra de kontroller som föreskrivs i artikel 37.1 i tullkodexen (se domen i det ovannämnda målet United Antwerp Maritime Agencies och Seaport Terminals, punkt 28 och där angiven rättspraxis).

33

Om de berörda varorna vid tidpunkten för undandragandet från tullövervakning redan har hänförts till ett förfarande för extern gemenskapstransitering är det den huvudansvarige, i egenskap av ansvarig för detta förfarande, i den mening som avses i artikel 96.1 i tullkodexen, som ska uppfylla de förpliktelser som är hänförliga till detta förfarande och som är betalningsskyldig för tullskulden i den mening som avses i artikel 203.3 fjärde strecksatsen i tullkodexen om de bestämmelser som förekommer i de tre första strecksatserna i artikel 203.3 inte är tillämpliga.

34

Om varorna däremot vid tidpunkten för undandragandet från tullövervakning ännu inte har hänförts till förfarandet för extern gemenskapstransitering utan fortfarande befinner sig i tillfällig förvaring – såvida bestämmelserna i de tre första strecksatserna i artikel 203.3 i tullkodexen inte är tillämpliga – är den person som ska uppfylla de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring av varorna den som innehar varorna för att flytta eller lagra dem efter det att de har lossats betalningsskyldig för tullskulden (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet United Antwerp Maritime Agencies och Seaport Terminals, punkt 39 samt domslutet). Med ledning av de upplysningar som framgår av handlingarna är denna person inte Codirex.

35

Följaktligen ska det fastställas vid vilken tidpunkt, enligt tullkodexen, varan inte längre befinner sig i tillfällig förvaring och när den hänförts till förfarandet för extern gemenskapstransitering.

36

Domstolen erinrar inledningsvis om att det framgår av dom av den 1 februari 2001 i mål C-66/99, D. Wandel, REG 2001, s. I-873, punkterna 35–38 och 45), som avsåg varor vilka importerats för fri omsättning att dessa varor förblev i tillfällig förvaring fram till dess att de frigjordes och att de först ändrade tullstatus när tullmyndigheterna hade beviljat detta frigörande.

37

Domstolen erinrar härvidlag om att övergång till fri omsättning, enligt artikel 4.16 a i tullkodexen också är ett tullförfarande och att den omständigheten att varan har hänförts till ett sådant förfarande likaså utgör en godkänd tullbehandling.

38

Såsom generaladvokaten påpekade i punkt 60 i sitt förslag till avgörande kan domstolens resonemang i domen i det ovannämnda målet D. Wandel, trots att det var frågan om ett annat förfarande än det som avses i det nationella målet, överföras till detta mål.

39

Det framgår vidare av artikel 4.17 i tullkodexen att tulldeklarationen utgör den åtgärd genom vilken en person i föreskriven form och på föreskrivet sätt anger ett önskemål om att hänföra varor till ett visst tullförfarande.

40

I artikel 67 i tullkodexen föreskrivs förvisso, om inte något annat uttryckligen bestäms, att den dag som ska användas vid tillämpningen av alla de bestämmelser som gäller det tullförfarande för vilket varorna deklarerats, ska vara den dag då tullmyndigheterna tog emot deklarationen.

41

Det är emellertid inte tillräckligt att tullmyndigheterna har mottagit deklarationen för att den tillfälliga förvaringen ska upphöra.

42

Det föreskrivs nämligen i artikel 37.2 i tullkodexen att varor som förs in till gemenskapens tullområde ska kvarstå under övervakning under den tid som krävs för att fastställa deras tullstatus och i fråga om icke-gemenskapsvaror fram till dess deras tullstatus förändras utan att detta påverkar tillämpningen av artikel 82.1 i tullkodexen.

43

Enligt artikel 50 i tullkodexen ska varor som uppvisats för tullen ha status av varor i tillfällig förvaring till dess att de hänförs till en godkänd tullbehandling.

44

Hänförandet av varor till ett tullförfarande är, enligt artikel 4.15 a i tullkodexen en godkänd tullbehandling och transitering utgör enligt artikel 4.16 b ett tullförfarande. I artikel 4.20 i tullkodexen definieras frigörande av varor som den åtgärd genom vilken tullmyndigheterna gör varorna tillgängliga för de ändamål som föreskrivs för det tullförfarande som de har hänförts till.

45

Härav följer att i en situation sådan som i det nationella målet förblir varorna i tillfällig förvaring intill dess att de blir föremål för extern gemenskapstransitering.

46

Varorna kan endast vara i extern gemenskapstransitering om samtliga villkor för denna transitering är uppfyllda.

47

Med avseende på villkoren erinrar domstolen om att det i förekommande fall kan vara nödvändigt att kontrollera tulldeklarationerna, att vidta åtgärder för att identifiera de berörda varorna och kräva att det ställs säkerhet för betalningen av en eventuell tullskuld.

48

Tullmyndigheterna kan således, efter mottagandet av tulldeklarationen, enligt artikel 68 i tullkodexen, kontrollera de deklarationer som mottagits genom en granskning av handlingarna och/eller undersökning av varorna.

49

Vad beträffar de åtgärder för att identifiera varorna som vidtas av tullmyndigheterna erinrar domstolen om, i likhet med Europeiska kommissionen, att den kontroll som föreskrivs i artikel 68 i tullkodexen ska utföras i förbindelse med artiklarna 71 och 73.1 i tullkodexen och innebär att det formella mottagandet av en deklaration kan följas av sådana åtgärder som föreskrivs i artikel 72 i tullkodexen för att säkerställa en korrekt tillämpning av det tullförfarande som varorna hänförs till. Tullmyndigheterna har i det nationella målet bland annat, mellan den tidpunkt då de mottog tulldeklarationen och frigörandet av varorna, föreseglat containern för att säkerställa att den externa gemenskapstransiteringen genomfördes på ett korrekt sätt.

50

Domstolen erinrar om, vad beträffar skyldigheten att ställa säkerhet, att enligt artikel 91.1 a i tullkodexen ska förfarandet för extern transitering medge befordran från en plats till en annan inom gemenskapens tullområde av icke-gemenskapsvaror utan att dessa varor beläggs med importtullar. Denna rörlighet är emellertid underkastad strikta villkor, vilka anges i artiklarna 91.2, 94 och 96 i tullkodexen. Det föreskrivs bland annat att det kan krävas att säkerhet ställs för att säkerställa betalning av den tullskuld som kan uppkomma för varorna och att varorna ska uppvisas oförändrade på bestämmelsekontoret inom föreskriven tid och med vederbörlig hänsyn tagen till de åtgärder som tullmyndigheterna vidtagit för att säkerställa identifiering.

51

När brister har konstaterats vid kontrollen av deklarationerna, när de förpliktelser som följer av vidtagna åtgärder för identifiering inte har följts eller den säkerhet som har krävts inte har ställts kan inte varorna hänföras till extern gemenskapstransitering.

52

När däremot villkoren för att hänföra en vara till ett visst tullförfarande är uppfyllda ska tullmyndigheterna besluta om frigörande av varorna enligt artikel 73.1 i tullkodexen, så snart uppgifterna i deklarationen har kontollerats eller godkänts utan kontroll.

53

Kravet eller möjligheten för tullmyndigheterna att vidta kontrollåtgärder, identifieringsåtgärder eller kräva säkerhet innebär inte att samtliga villkor för förfarandet för extern gemenskapstransitering har uppfyllts bara genom mottagandet av tulldeklarationen.

54

Den omständigheten att sådana varor som varorna i det nationella målet endast omfattas av förfarandet för extern gemenskapstransitering när de har frigjorts framgår av definitionen i artikel 4.20 i tullkodexen, vilken ger uttryck för den omständigheten att varor görs tillgängliga av tullmyndigheterna ”för de ändamål som föreskrivs enligt det tullförfarande som de har hänförts till”.

55

Mot bakgrund av vad som anförts ovan ska de frågor som ställts besvaras enligt följande. Artiklarna 50, 67 och 73 i tullkodexen ska tolkas så, att icke-gemenskapsvaror – med avseende på vilka tulldeklarationen har mottagits av tullmyndigheterna för att hänföras till tullförfarandet för extern gemenskapstransitering och vilka har status av varor i tillfällig förvaring – hänförs till nämnda tullförande och blir således föremål för en godkänd tullbehandling vid den tidpunkt då det beslutas om frigörande av dessa varor.

Rättegångskostnader

56

Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

 

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (femte avdelningen) följande:

 

Artiklarna 50, 67 och 73 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 648/2005 av den 13 april 2005 ska tolkas så, att icke-gemenskapsvaror – med avseende på vilka tulldeklarationen har mottagits av tullmyndigheterna för att hänföras till tullförfarandet för extern gemenskapstransitering och vilka har status av varor i tillfällig förvaring – hänförs till nämnda tullförfarande och blir således föremål för en godkänd tullbehandling vid den tidpunkt då det beslutas om frigörande av dessa varor.

 

Underskrifter


( *1 ) Rättegångsspråk: nederländska.


Parter
Domskäl
Domslut

Parter

I mål C-542/11,

angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Hoge Raad der Nederlanden (Nederländerna) genom beslut av den 30 september 2011, som inkom till domstolen den 24 oktober 2011, i målet

Staatssecretaris van Financiën,

mot

Codirex Expeditie BV,

meddelar

DOMSTOLEN (femte avdelningen)

sammansatt av avdelningsordföranden T. von Danwitz samt domarna A. Rosas, E. Juhász (referent), D. Šváby och C. Vajda,

generaladvokat: N. Jääskinen,

justitiesekreterare: förste handläggaren M. Ferreira,

efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 12 december 2012,

med beaktande av de yttranden som avgetts av:

– Nederländernas regering, genom M. Noort och C. Wissels, båda i egenskap av ombud,

– Greklands regering, genom I. Bakopoulos och I. Pouli, båda i egenskap av ombud,

– Europeiska kommissionen, genom B.-R. Killmann och W. Roels, båda i egenskap av ombud,

och efter att den 28 februari 2013 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Domskäl

1. Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av bestämmelserna i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 302, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4), i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 648/2005 av den 13 april 2005 (EUT L 117, s. 13) (nedan kallad tullkodexen).

2. Begäran har framställts i ett mål mellan Staatssecretaris van Financiën och Codirex Expeditie BV (nedan kallat Codirex) och avser beskattningsbeslut om tull och mervärdesskatt.

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

3. Enligt artikel 4.15–4.17 och 4.20 i tullkodexen används följande beteckningar med de betydelser som här anges:

”15) godkänd tullbehandling :

a) att varor hänförs till ett tullförfarande,

b) placeras i en frizon eller i ett frilager,

c) att varor återexporteras från gemenskapens tullområde,

d) att varor förstörs,

e) att varor avstås till statskassan.

16) tullförfarande :

a) övergång till fri omsättning,

b) transitering,

17) tulldeklaration : den åtgärd genom vilken en person i föreskriven form och på föreskrivet sätt anger ett önskemål om att hänföra varor till ett visst tullförfarande.

...

20) frigörande av varor : den åtgärd genom vilken tullmyndigheterna gör varor tillgängliga för de ändamål som föreskrivs enligt det tullförfarande som de har hänförts till.”

4. I artikel 37 i tullkodexen föreskrivs följande:

”1. Varor som förs in till gemenskapens tullområde skall underkastas tullövervakning från och med införseln. De får utsättas för tullkontroller enligt gällande bestämmelser.

2. De skall kvarstå under denna övervakning under den tid som krävs för att i förekommande fall fastställa deras tullstatus och i fråga om icke-gemenskapsvaror till dess att deras tullstatus förändras, de förs in i en frizon eller ett frilager eller återexporteras eller förstörs enligt artikel 182, dock utan att detta påverkar tillämpningen av artikel 82.1.”

5. I artikel 40 i tullkodexen föreskrivs bland annat att varor som förs in till gemenskapens tullområde ska uppvisas för tullen av den person som förde in varorna till gemenskapens tullområde eller, i förekommande fall, av den person som åtar sig ansvaret för befordran av varorna efter införseln.

6. Enligt artikel 48 i tullkodexen ska ”icke-gemenskapsvaror som uppvisas för tullen hänföras till en godkänd tullbehandling som är tillåten för sådana varor”.

7. Artikel 50 i tullkodexen har följande lydelse:

”Till dess att de varor som uppvisats för tullen hänförts till en godkänd tullbehandling skall de efter uppvisandet ha status av varor i tillfällig förvaring. Dessa varor skall betecknas som ’varor i tillfällig förvaring’.”

8. I artikel 51 i tullkodexen föreskrivs följande:

”1. Varor i tillfällig förvaring får endast lagras på platser som godkänts av tullmyndigheterna enligt de villkor som fastställs av dessa myndigheter.

2. Tullmyndigheterna får kräva att den person som innehar varorna skall ställa säkerhet för att säkerställa betalning av varje tullskuld som kan uppstå enligt artikel 203 eller 204.”

9. I artikel 59 i tullkodexen föreskrivs följande:

”1. Alla varor som skall hänföras till ett tullförfarande skall omfattas av en deklaration för förfarandet i fråga.

2. Gemenskapsvaror som har deklarerats för ett förfarande för export, passiv förädling, transitering eller lagring i tullager skall vara föremål för tullövervakning från mottagandet av tulldeklarationen till den tidpunkt då de lämnar gemenskapens tullområde, förstörs eller tulldeklarationen ogiltigförklaras.”

10. Artikel 62 i kodexen har följande lydelse:

”1. Skriftliga deklarationer skall upprättas på ett formulär som överensstämmer med den officiella modell som föreskrivs för detta ändamål. De skall vara undertecknade och innehålla alla de uppgifter som är nödvändiga för tillämpningen av de bestämmelser som gäller för det tullförfarande för vilket varorna är deklarerade.

2. Deklarationen skall åtföljas av alla dokument som krävs för tillämpningen av de bestämmelser som gäller för det tullförfarande för vilket varorna är deklarerade.”

11. I artikel 63 i nämnda tullkodex föreskrivs följande:

”Deklarationer som uppfyller de villkor som anges i artikel 62 ska genast tas emot av tullmyndigheterna under förutsättning att de varor som de avser visas upp för tullen.”

12. Artikel 67 i tullkodexen har följande lydelse:

”Om inte något annat uttryckligen bestämts, skall den dag, som skall användas vid tillämpningen av alla de bestämmelser som gäller det tullförfarande för vilket varorna deklarerats, vara den dag då tullmyndigheterna tog emot deklarationen.”

13. Enligt artikel 68 i tullkodexen får tullmyndigheterna, för att kontrollera riktigheten av den deklaration de har mottagit, granska de handlingar som ingår i deklarationen och de dokument som bifogas den. De får undersöka varorna och ta prover för analys eller för fördjupad kontroll. Deklarantens rättigheter och förpliktelser föreskrivs bland annat i artiklarna 69 och 70 i samma kodex.

14. I artikel 71 i tullkodexen föreskrivs att de resultat som erhålls vid kontrollen av deklarationen ska användas för tillämpningen av de bestämmelser som gäller det tullförfarande till vilket varorna hänförts och, om deklarationen inte har kontrollerats, ska tillämpas på grundval av de uppgifter som lämnats i deklarationen.

15. I artikel 72.1 i tullkodexen föreskrivs följande:

”Om identifiering krävs för att säkerställa att de villkor följs som gäller för det tullförfarande för vilket de angivna varorna har deklarerats, skall tullmyndigheterna vidta de åtgärder som är nödvändiga för att identifiera varorna.”

16. Det framgår av artikel 73.1 i tullkodexen att tullmyndigheten, i princip, om villkoren för att hänföra varorna till förfarandet i fråga är uppfyllda, ska frigöra varorna så snart uppgifterna i deklarationen har kontrollerats eller godkänts utan kontroll.

17. I artikel 74.1 första meningen i tullkodexen stadgas följande:

”Om mottagandet av en tulldeklaration ger upphov till en tullskuld, skall de varor som omfattas av deklarationen inte frigöras med mindre än att tullskulden har betalats eller säkerställts.”

18. Artikel 91.1 a i tullkodexen har följande lydelse:

”Förfarandet för extern transitering skall medge befordran från en plats till en annan inom gemenskapens tullområde av

a) icke-gemenskapsvaror utan att dessa varor beläggs med importtullar och andra avgifter eller blir föremål för handelspolitiska åtgärder, ”

19. I artikel 96.1 i tullkodexen föreskrivs följande:

”Den huvudansvarige är den ansvarige i fråga om förfarandet för extern gemenskapstransitering. Han skall vara ansvarig för:

a) att varorna företes i oförändrat skick vid bestämmelsetullkontoret inom föreskriven tid och med vederbörlig hänsyn tagen till de åtgärder som tullmyndigheterna vidtagit för att säkerställa identifiering,

b) att föreskrifterna beträffande förfarandet för gemenskapstransitering iakttas.”

20. I artikel 203 i tullkodexen föreskrivs följande:

”1. En tullskuld vid import uppkommer genom:

– olagligt undandragande från tullövervakning av importtullpliktiga varor.

2. Tullskulden uppkommer i det ögonblick då varorna undandras från tullövervakning.

3. Följande personer skall vara gäldenärer:

– Den som undandrog varorna från tullövervakning.

– Var och en som medverkat till detta undandragande och som var medveten om eller rimligen borde ha varit medveten om att varorna undandrogs från tullövervakning.

– Var och en som förvärvat eller tagit hand om varorna i fråga och som vid förvärvet eller mottagandet av varorna varit medveten om eller rimligen borde ha varit medveten om att de undandragits från tullövervakning.

– Då så är tillämpligt, den person som skall uppfylla de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring av varorna eller med användning av det tullförfarande som varorna är hänförda till.”

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

21. Ett parti kylt nötkött som hade skeppats i en container från Brasilien till Nederländerna lossades i Rotterdams hamn (Nederländerna) av bolaget Seaport International. Seaport International placerade containern på sitt område i väntan på att varorna i containern skulle hänföras till en godkänd tullbehandling.

22. Medan containern fanns på Seaport Internationals område lämnade Codirex in en elektronisk tulldeklaration den 6 november 2007 för att hänföra partiet till tullförfarandet för extern gemenskapstransitering. Tullmyndigheterna tog genast emot deklarationen. Vid tidpunkten för deklarationen för transiteringen hade varorna status av ”varor i tillfällig förvaring”, i den mening som avses i artikel 50 i tullkodexen.

23. Den 7 november 2007 förseglade tullmyndigheterna containern och frigjorde varorna. Containern transporterades med lastbil till mottagaren, företaget Eurofrigo BV (nedan kallat Eurofrigo) i industriområdet Maasvlakte (Nede rländerna).

24. Eftersom tullmyndigheterna inte fick någon bekräftelse på att varorna hade anlänt till Eurofrigo genomförde de en undersökning. Den 27 december 2007 informerade Eurofrigo myndigheterna om att även om förseglingen av containern var obruten innehöll leveransen två kollin med nötkött mindre än vad som framgick av tulldeklarationen.

25. Den 17 februari 2008 anmodade tullmyndigheterna Codirex, i egenskap av deklarant, att inkomma med utförliga upplysningar om de varor som saknades. Då Codirex inte vidtog några åtgärder för att efterkomma anmodan fattade tullmyndigheterna den 3 juli 2008 ett beskattningsbeslut med innebörden att Codirex skulle erlägga tull och mervärdesskatt.

26. Skattemyndigheten fastställde beskattningsbeslutet efter det att Codirex begärt omprövning av beslutet.

27. Codirex väckte talan mot beslutet vid Rechtbank te Haarlem (domstol i Haarlem).

28. I sin dom fann Rechtbank att icke-gemenskapsvarorna som hade deklarerats för att hänföras till ett förfarande för tulltransitering bevarade sin status av varor i tillfällig förvaring fram till den tidpunkt då tullmyndigheterna beslutade att frigöra dem, och att bestämmelserna om förfarandet för transitering följaktligen inte kunde göras gällande mot Codirex. Rechtbank te Haarlem fann, med hänvisning till domstolens dom av den 15 september 2005 i mål C-140/04, United Antwerp Maritime Agencies och Seaport Terminals, REG 2005, s. I-8245, punkterna 35–39, att Codirex under tiden mellan den tillfälliga förvaringen och den tidpunkt då tullmyndigheterna beslutade att frigöra varorna för transitering inte fysiskt förfogade över dem och att företaget inte kunde anses vara gäldenär för tullen i den mening som avses i artikel 203.3 fjärde strecksatsen i tullkodexen.

29. Staatssecretaris överklagade detta avgörande till Hoge Raad der Nederlanden (Högsta domstolen). Hoge Raad fann att en tolkning av tullkodexen var nödvändig för att kunna döma i målet.

30. Hoge Raad der Nederlanden beslutade därför att förklara målet vilande och att ställa följande tolkningsfråga till domstolen:

”Vid vilken tidpunkt hänförs icke-gemenskapsvaror till en godkänd tullbehandling i den mening som avses i artikel 50 i [tullkodexen] när varor med status av ’varor i tillfällig förvaring’ deklarerats för gemenskapens förfarande för extern transitering?”

Prövning av tolkningsfrågan

31. Med ledning av de upplysningar som den hänskjutande domstolen har tillhandahållit kommer målet att prövas med utgångspunkt i att samtliga kollin, vid tidpunkten för tulldeklarationen, som deklarerats och som hänförts till förfarandet för extern gemenskapstransitering, fanns i containern på Seaport Internationals område men att två kollin hade försvunnit innan containern förseglades för förtullning.

32. Det framgår av artikel 203.1 och 203.2 i kodexen att en tullskuld vid import uppkommer genom olagligt undandragande från tullövervakning av importtullpliktiga varor. Ett olagligt undandragande från tullövervakning omfattar varje åtgärd eller underlåtenhet som medför att den behöriga tullmyndigheten, om än tillfälligt, hindras från att få tillgång till varor som är föremål för tullövervakning och från att utföra de kontroller som föreskrivs i artikel 37.1 i tullkodexen (se domen i det ovannämnda målet United Antwerp Maritime Agencies och Seaport Terminals, punkt 28 och där angiven rättspraxis).

33. Om de berörda varorna vid tidpunkten för undandragandet från tullövervakning redan har hänförts till ett förfarande för extern gemenskapstransitering är det den huvudansvarige, i egenskap av ansvarig för detta förfarande, i den mening som avses i artikel 96.1 i tullkodexen, som ska uppfylla de förpliktelser som är hänförliga till detta förfarande och som är betalningsskyldig för tullskulden i den mening som avses i artikel 203.3 fjärde strecksatsen i tullkodexen om de bestämmelser som förekommer i de tre första strecksatserna i artikel 203.3 inte är tillämpliga.

34. Om varorna däremot vid tidpunkten för undandragandet från tullövervakning ännu inte har hänförts till förfarandet för extern gemenskapstransitering utan fortfarande befinner sig i tillfällig förvaring – såvida bestämmelserna i de tre första strecksatserna i artikel 203.3 i tullkodexen inte är tillämpliga – är den person som ska uppfylla de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring av varorna den som innehar varorna för att flytta eller lagra dem efter det att de har lossats betalningsskyldig för tullskulden (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet United Antwerp Maritime Agencies och Seaport Terminals, punkt 39 samt domslutet). Med ledning av de upplysningar som framgår av handlingarna är denna person inte Codirex.

35. Följaktligen ska det fastställas vid vilken tidpunkt, enligt tullkodexen, varan inte längre befinner sig i tillfällig förvaring och när den hänförts till förfarandet för extern gemenskapstransitering.

36. Domstolen erinrar inledningsvis om att det framgår av dom av den 1 februari 2001 i mål C-66/99, D. Wandel, REG 2001, s. I-873, punkterna 35–38 och 45), som avsåg varor vilka importerats för fri omsättning att dessa varor förblev i tillfällig förvaring fram till dess att de frigjordes och att de först ändrade tullstatus när tullmyndigheterna hade beviljat detta frigörande.

37. Domstolen erinrar härvidlag om att övergång till fri omsättning, enligt artikel 4.16 a i tullkodexen också är ett tullförfarande och att den omständigheten att varan har hänförts till ett sådant förfarande likaså utgör en godkänd tullbehandling.

38. Såsom generaladvokaten påpekade i punkt 60 i sitt förslag till avgörande kan domstolens resonemang i domen i det ovannämnda målet D. Wandel, trots att det var frågan om ett annat förfarande än det som avses i det nationella målet, överföras till detta mål.

39. Det framgår vidare av artikel 4.17 i tullkodexen att tulldeklarationen utgör den åtgärd genom vilken en person i föreskriven form och på föreskrivet sätt anger ett önskemål om att hänföra varor till ett visst tullförfarande.

40. I artikel 67 i tullkodexen föreskrivs förvisso, om inte något annat uttryckligen bestäms, att den dag som ska användas vid tillämpningen av alla de bestämmelser som gäller det tullförfarande för vilket varorna deklarerats, ska vara den dag då tullmyndigheterna tog emot deklarationen.

41. Det är emellertid inte tillräckligt att tullmyndigheterna har mottagit deklarationen för att den tillfälliga förvaringen ska upphöra.

42. Det föreskrivs nämligen i artikel 37.2 i tullkodexen att varor som förs in till gemenskapens tullområde ska kvarstå under övervakning under den tid som krävs för att fastställa deras tullstatus och i fråga om icke-gemenskapsvaror fram till dess deras tullstatus förändras utan att detta påverkar tillämpningen av artikel 82.1 i tullkodexen.

43. Enligt artikel 50 i tullkodexen ska varor som uppvisats för tullen ha status av varor i tillfällig förvaring till dess att de hänförs till en godkänd tullbehandling.

44. Hänförandet av varor till ett tullförfarande är, enligt artikel 4.15 a i tullkodexen en godkänd tullbehandling och transitering utgör enligt artikel 4.16 b ett tullförfarande. I artikel 4.20 i tullkodexen definieras frigörande av varor som den åtgärd genom vilken tullmyndigheterna gör varorna tillgängliga för de ändamål som föreskrivs för det tullförfarande som de har hänförts till.

45. Härav följer att i en situation sådan som i det nationella målet förblir varorna i tillfällig förvaring intill dess att de blir föremål för extern gemenskapstransitering.

46. Varorna kan endast vara i extern gemenskapstransitering om samtliga villkor för denna transitering är uppfyllda.

47. Med avseende på villkoren erinrar domstolen om att det i förekommande fall kan vara nödvändigt att kontrollera tulldeklarationerna, att vidta åtgärder för att identifiera de berörda varorna och kräva att det ställs säkerhet för betalningen av en eventuell tullskuld.

48. Tullmyndigheterna kan således, efter mottagandet av tulldeklarationen, enligt artikel 68 i tullkodexen, kontrollera de deklarationer som mottagits genom en granskning av handlingarna och/eller undersökning av varorna.

49. Vad beträffar de åtgärder för att identifiera varorna som vidtas av tullmyndigheterna erinrar domstolen om, i likhet med Europeiska kommissionen, att den kontroll som föreskrivs i artikel 68 i tullkodexen ska utföras i förbindelse med artiklarna 71 och 73.1 i tullkodexen och innebär att det formella mottagandet av en deklaration kan följas av sådana åtgärder som föreskrivs i artikel 72 i tullkodexen för att säkerställa en korrekt tillämpning av det tullförfarande som varorna hänförs till. Tullmyndigheterna har i det nationella målet bland annat, mellan den tidpunkt då de mottog tulldeklarationen och frigörandet av varorna, föreseglat containern för att säkerställa att den externa gemenskapstransiteringen genomfördes på ett korrekt sätt.

50. Domstolen erinrar om, vad beträffar skyldigheten att ställa säkerhet, att enligt artikel 91.1 a i tullkodexen ska förfarandet för extern transitering medge befordran från en plats till en annan inom gemenskapens tullområde av icke-gemenskapsvaror utan att dessa varor beläggs med importtullar. Denna rörlighet är emellertid underkastad strikta villkor, vilka anges i artiklarna 91.2, 94 och 96 i tullkodexen. Det föreskrivs bland annat att det kan krävas att säkerhet ställs för att säkerställa betalning av den tullskuld som kan uppkomma för varorna och att varorna ska uppvisas oförändrade på bestämmelsekontoret inom föreskriven tid och med vederbörlig hänsyn tagen till de åtgärder som tullmyndigheterna vidtagit för att säkerställa identifiering.

51. När brister har konstaterats vid kontrollen av deklarationerna, när de förpliktelser som följer av vidtagna åtgärder för identifiering inte har följts eller den säkerhet som har krävts inte har ställts kan inte varorna hänföras till extern gemenskapstransitering.

52. När däremot villkoren för att hänföra en vara till ett visst tullförfarande är uppfyllda ska tullmyndigheterna besluta om frigörande av varorna enligt artikel 73.1 i tullkodexen, så snart uppgifterna i deklarationen har kontollerats eller godkänts utan kontroll.

53. Kravet eller möjligheten för tullmyndigheterna att vidta kontrollåtgärder, identifieringsåtgärder eller kräva säkerhet innebär inte att samtliga villkor för förfarandet för extern gemenskapstransitering har uppfyllts bara genom mottagandet av tulldeklarationen.

54. Den omständigheten att sådana varor som varorna i det nationella målet endast omfattas av förfarandet för extern gemenskapstransitering när de har frigjorts framgår av definitionen i artikel 4.20 i tullkodexen, vilken ger uttryck för den omständigheten att varor görs tillgängliga av tullmyndigheterna ”för de ändamål som föreskrivs enligt det tullförfarande som de har hänförts till”.

55. Mot bakgrund av vad som anförts ovan ska de frågor som ställts besvaras enligt följande. Artiklarna 50, 67 och 73 i tullkodexen ska tolkas så, att icke-gemenskapsvaror – med avseende på vilka tulldeklarationen har mottagits av tullmyndigheterna för att hänföras till tullförfarandet för extern gemenskapstransitering och vilka har status av varor i tillfällig förvaring – hänförs till nämnda tullförande och blir således föremål för en godkänd tullbehandling vid den tidpunkt då det beslutas om frigörande av dessa varor.

Rättegångskostnader

56. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Domslut

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (femte avdelningen) följande:

Artiklarna 50, 67 och 73 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 648/2005 av den 13 april 2005 ska tolkas så, att icke-gemenskapsvaror – med avseende på vilka tulldeklarationen har mottagits av tullmyndigheterna för att hänföras till tullförfarandet för extern gemenskapstransitering och vilka har status av varor i tillfällig förvaring – hänförs till nämnda tullförfarande och blir således föremål för en godkänd tullbehandling vid den tidpunkt då det beslutas om frigörande av dessa varor.