Preliminär utgåva
DOMSTOLENS DOM (femte avdelningen)
den 12 mars 2026 (*)
” Begäran om förhandsavgörande – Artikel 45 FEUF – Fri rörlighet för arbetstagare – Inkomstskatt – Förvärvsinkomster i en annan medlemsstat – Undantagande med progressionsförbehåll i hemvistmedlemsstaten – En avtalsslutande stats underlåtelse att tillämpa ett bilateralt avtal om undvikande av dubbelbeskattning – Förlust av en del av de skattefördelar som är knutna till den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation ”
I mål C‑150/25 [Marhaux](i),
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av tribunal de première instance du Luxemburg (Förstainstansdomstolen i provinsen Luxemburg) (Belgien) genom beslut av den 19 februari 2025, som inkom till domstolen den 20 februari 2025, i målet
BX
mot
État belge,
meddelar
DOMSTOLEN (femte avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden M.L. Arastey Sahún, samt domarna J. Passer, E. Regan (referent), D. Gratsias och B. Smulders,
generaladvokat: T. Ćapeta,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
– BX, genom M. Igalson och M. Shooshtari, avocats,
– Belgiens regering, av S. Baeyens, P. Cottin och C. Pochet, samtliga i egenskap av ombud,
– Frankrikes regering, genom B. Dourthe och O. Duprat-Mazaré, båda i egenskap av ombud,
– Europeiska kommissionen, av M. Herold och W. Roels, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 45 FEUF.
2 Begäran har framställts i ett mål mellan BX, som har skatterättslig hemvist i Belgien och som uppbär förvärvsinkomster från belgiska, luxemburgska och franska källor, och État belge (belgiska staten). Målet handlar om att vissa familjeomkostnader inte dragits av från beskattningsunderlaget för skatt för fysiska personer i Belgien.
Tillämpliga bestämmelser
EUF-fördraget
3 I artikel 45 FEUF föreskrivs följande:
”1. Fri rörlighet för arbetstagare ska säkerställas inom [Europeiska] unionen.
2. Denna fria rörlighet ska innebära att all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet ska avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor.
…
4. Bestämmelserna i denna artikel ska inte tillämpas på anställning i offentlig tjänst.”
Det belgisk-franska skatteavtalet
4 I artikel 10.1 i avtalet mellan Frankrike och Belgien för att undvika dubbelbeskattning och för att fastställa ömsesidigt administrativt och juridiskt bistånd beträffande skatt på inkomst av den 10 mars 1964, i den lydelse som var i kraft vid tidpunkten för omständigheterna i målet vid den nationella domstolen, (nedan kallat det belgisk-franska skatteavtalet) föreskrivs följande:
”Ersättning i form av löner, saldon och pensioner som utbetalas av en av de avtalsslutande staterna eller av en offentligrättslig juridisk person i denna stat som inte bedriver industriell eller kommersiell verksamhet ska beskattas uteslutande i denna stat.”
5 I artikel 25 i skatteavtalet anges följande:
”1.
a) Medborgare i en avtalsslutande stat ska inte i den andra avtalsslutande staten bli föremål för beskattning eller därmed sammanhängande krav som är av annat slag eller mer tyngande än den beskattning och därmed sammanhängande krav som medborgare i denna andra stat under samma förhållanden, särskilt såvitt avser hemvist, är eller kan bli underkastad. Utan hinder av bestämmelserna i artikel 1 tillämpas denna bestämmelse även på person som inte har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna.
b) Det är underförstått att en fysisk eller juridisk person, en personassociation eller en sammanslutning som är hemmahörande i en avtalsslutande stat inte befinner sig i samma situation som en fysisk eller juridisk person, en personassociation eller en sammanslutning som inte är hemmahörande i den staten, och detta oavsett definitionen av medborgarskap, även om juridiska personer, personassociationer och sammanslutningar anses vara medborgare i den avtalsslutande stat där de har hemvist.
2. Oaktat bestämmelserna i punkt 1 ska en fysisk person med hemvist i en avtalsslutande stat som är anställd i den andra avtalsslutande staten, i denna andra avtalsslutande stat inte för inkomst från sådan anställning bli föremål för beskattning eller därmed sammanhängande krav som är mer tyngande än den beskattning och därmed sammanhängande krav som den person som har hemvist i den andra staten och är anställd där, är eller kan bli underkastad. Personliga avdrag, avdrag och skattenedsättning på grund av civilstånd eller försörjningsplikt mot familj som medges person med hemvist i den egna staten minskas emellertid i proportion till den lön som härrör från denna andra stat i förhållande till den totala förvärvsinkomsten, oavsett från vilket land den härrör, som personen med hemvist i landet har mottagit.
…
4. Uttrycket ’medborgare’ i en avtalsslutande stat åsyftar:
a) fysisk person som har medborgarskap i denna stat,
b) juridisk person och annan sammanslutning som bildats enligt den lagstiftning som gäller i den staten.”
Belgisk rätt
6 I artikel 104 i code des impôts sur le revenu de 1992 (1992 års lag om inkomstskatt) i den lydelse som den hänskjutande domstolen har angett vara tillämplig på omständigheterna i det nationella målet, anges följande:
”Följande utgifter ska dras av från samtliga nettoinkomster, i den mån de faktiskt har betalats under beskattningsperioden:
1° 80 % av det underhållsbidrag som den skattskyldige regelbundet betalar till personer som inte ingår i hans eller hennes hushåll, om det betalas ut till dem i enlighet med en skyldighet enligt civillagen eller processlagen eller en liknande rättslig förpliktelse i utländsk lagstiftning, samt 80 % av det kapital som ersätter sådant bidrag. …”
7 I artikel 155 första stycket i denna lag anges följande:
”Inkomst som är undantagen från skatteplikt i enlighet med internationella avtal för undvikande av dubbelbeskattning ska beaktas vid fastställandet av skatten, men skatten ska minskas proportionerligt i förhållande till den del av den totala inkomsten som undantagits från skatteplikt.”
8 I cirkulär nr Ci.RH.331/575.420 (ERAR 8/2008) av den 12 mars 2008 anges följande:
”I. Inledning
1. I det belgiska skattesystemet tillämpas de skattefördelar som är kopplade till den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation (avdrag för underhåll, tillgodoräknande av det extra grundavdraget för underhållsberättigade barn etcetera) såväl på belgisk inkomst som på utländsk inkomst. Om de personliga förhållandena eller familjesituationen inte har beaktats i utlandet, går en del av dessa fördelar förlorade.
Nederländerna tillämpade en undantagandemetod med progressionsförbehåll liknande den metod som tillämpas i Belgien. I sin dom [av den 12 december 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), om en] person med hemvist i Nederländerna slog Europeiska gemenskapernas domstol emellertid fast att detta förfaringssätt strider mot lagstiftningen om fri rörlighet för personer inom [unionen].
Europeiska kommissionen har uppmanat Belgien att anpassa de belgiska skattebestämmelserna om tillämpning av undantagandemetoden med progressionsförbehåll vid ’beskattning av inkomst för fysiska personer’ så att de överensstämmer med skyldigheterna enligt artiklarna [21, 45, 49 och 63 FEUF] och artiklarna 28, 31 och 40 i avtalet [om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) av den 2 maj 1992 (EGT L 1, 1994, s. 3)].
För det fall den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation inte har beaktats i utlandet, nedsätts skatten på inkomst från utlandet ytterligare i förhållande till den nedsättning som föreskrivs i [artikel 155 i 1992 års lag om skatt på inkomst].
…
II. Tillämpningsvillkor
…
9. Den ytterligare nedsättningen får under inga omständigheter beviljas
– när de fördelar som är knutna till de personliga förhållandena eller familjesituationen har beviljats den skattskyldige i den eller de utländska medlemsstaterna i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES)] med tillämpning av en regel om proportionell fördelning. Så är bland annat fallet när dessa fördelar beviljas i proportion till de inkomster som uppbärs i de berörda staterna i den globala inkomsten eller i den totala förvärvsinkomsten. En sådan regel om proportionell beräkning föreskrivs i de skatteavtal som ingåtts med Frankrike (endast för vissa kategorier av förvärvsinkomster) och Nederländerna …”
Fransk rätt
9 I artikel 156 i den allmänna skattelagen i den lydelse som den hänskjutande domstolen har angett vara tillämplig i det nationella målet (nedan kallad allmänna skattelagen) föreskrivs följande:
”Inkomstskatten ska fastställas på grundval av den totala årliga nettoinkomst som varje hushåll förfogar över. Denna nettoinkomst ska fastställas med hänsyn till den egendom och det kapital som tillhör de medlemmar i hushållet som anges i artikel 6.1 och 6.3, de yrken som de utövar, deras löner, pensioner och livräntor samt vinsten från all verksamhet som de bedriver i vinstsyfte, med avdrag för
…
II. följande kostnader, om de inte beaktas vid beräkningen av inkomsterna i de olika kategorierna:
…
2°… underhållsbidrag som uppfyller villkoren i artiklarna 205–211, 367 och 767 i civillagen, med undantag för de underhållsbidrag som utbetalas till släktingar i rätt uppstigande led när bestämmelserna i punkterna 1 och 2 i artikel 199 sexdecies tillämpas, …”
10 Artikel 164 A i allmänna skattelagen innehåller följande bestämmelse:
”Inkomster från franska källor för personer som inte har sin skatterättsliga hemvist i Frankrike fastställs enligt de regler som gäller för inkomster av samma slag som erhålls av personer som har sin skatterättsliga hemvist i Frankrike. Dock medges inga avdrag för de kostnader som får dras av från den totala inkomsten enligt bestämmelserna i denna lag.”
11 I artikel 197 A i allmänna skattelagen anges följande:
”Reglerna i artikel 197.I punkterna 1 och 2 är tillämpliga vid beräkningen av den inkomstskatt som ska betalas av personer utan skatterättslig hemvist i Frankrike
a. som uppbär inkomster från franska källor; skatten får i detta fall inte understiga ett belopp som beräknas genom tillämpning av en skattesats på 20 procent på den del av den beskattningsbara nettoinkomsten som understiger eller motsvarar den övre gränsen för det andra skatteskiktet och en skattesats på 30 procent på den del som överstiger denna gräns; …
b. Med avvikelse från artikel 164 A medges avdrag för underhållsbidrag enligt artikel 156 II punkt 2 på samma villkor och inom samma gränser vid beräkningen av den franska skattesatsen på alla världsomspännande inkomster som avses i denna artikel, när dessa underhållsbidrag är skattepliktiga hos mottagaren av dessa i Frankrike och beaktandet av dessa underhållsbidrag inte minskar den skatt som den skattskyldige ska betala i sin hemviststat.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
12 BX har skatterättslig hemvist i Belgien och uppbär ersättning där i egenskap av företagsledare. Han utövar dessutom yrkesverksamhet i Luxemburg och Frankrike och uppbär för denna verksamhet inkomster i dessa länder. Inkomsterna från franska källor utgörs av en tjänstemannalön, eftersom BX tjänstgör som universitetslektor i Frankrike.
13 Dessa inkomster från en fransk källa beskattas i enlighet med det belgisk-franska skatteavtalet i Frankrike och är undantagna från skatt för fysiska personer i Belgien, där de emellertid, efter tillämpning av en skatteskala med flera skikt, beaktas vid fastställandet av skatten, varvid skatten därefter minskas med den del av skatten som beräknats på den del av inkomsten som är undantagen från skatteplikt.
14 BX betalar underhållsbidrag, som i fransk rätt kallas pensions alimentaires, till sin dotter och sin före detta maka, vilka båda är bosatta i Belgien. Han lämnade in skattedeklarationer för beskattningsåren 2020 och 2021 för fysiska personer i Belgien och angav där samtliga inkomster som han haft och samtliga underhållsbidrag som han betalat.
15 Vid fastställandet av den skatt som BX skulle betala för vart och ett av dessa beskattningsår medgav den belgiska skattemyndigheten endast avdrag för det underhållsbidrag som betalats ut i proportion till BX inkomster från belgiska källor.
16 Efter att BX framställt ett första klagomål, som inte ledde till att den skatt för fysiska personer som fastställts för beskattningsåren 2020 och 2021 upphävdes eller sattes ned, väckte vederbörande talan vid Tribunal de première instance du Luxembourg (Förstainstansdomstolen i provinsen Luxemburg, Belgien) – den hänskjutande domstolen i målet – och gjorde gällande att regeln om proportionell fördelning av avdragsgilla underhållsbidrag mellan inkomster från belgiska källor och inkomster från utländska källor, som är undantagna från denna skatt, strider mot artikel 45 FEUF.
17 Den hänskjutande domstolen anser att den franska skattemyndigheten, enligt det belgisk-franska skatteavtalet, borde ha tillåtit BX att från sin skattepliktiga inkomst i Frankrike dra av en del av de underhållsbidrag som han betalar till sin dotter och sin före detta maka, men att denna medlemsstat i praktiken nekar ett sådant avdrag när mottagarna av underhållet, såsom är fallet med de sistnämnda personerna, inte omfattas av det franska skattesystemet. Den hänskjutande domstolen finner i detta sammanhang att det föreligger osäkerhet om huruvida det kan anses vara förenligt med artikel 45 FEUF att ha belgiska skatteregler som leder till att en skattskyldig person som uppbär inkomster från en fransk källa som är undantagna från skatt för fysiska personer enligt det belgisk-franska skatteavtalet, saknar möjlighet att – från sina skattepliktiga inkomster i Belgien – dra av en del av de underhållsbidrag som denne betalar, när denna del inte beaktas i Frankrike, till följd av vederbörandes familjesituation, i proportion till den inkomst som är skattepliktig i den sistnämnda medlemsstaten, och detta på grund av vad den hänskjutande domstolen anser vara en felaktig tillämpning av skatteavtalet från den franska skattemyndighetens sida.
18 Vad gäller de inkomster från en luxemburgsk källa som uppbärs av BX har den hänskjutande domstolen påpekat att BX inte heller i Luxemburg har åtnjutit några skattefördelar som är knutna till hans personliga förhållanden och familjesituation, men anser sig kunna tillämpa den gällande lagstiftningen, utan att behöva hänskjuta en fråga till EU-domstolen om den tolkning som ska göras av artikel 45 FEUF i denna situation.
19 Mot denna bakgrund beslutade Tribunal de première instance du Luxembourg (Förstainstansdomstolen i provinsen Luxemburg) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till domstolen:
”Ska artikel 45 FEUF tolkas så, att en medlemsstat ([Konungariket] Belgien) vid beräkningen av skatten för en fysisk person som med hemvist i landet ska beakta att, trots en sådan avtalsklausul om icke-diskriminering, som artikel 25.2 i [det belgisk-franska skatteavtalet] i vilken det föreskrivs att personer som inte har hemvist i landet ska beviljas personliga kostnadsavdrag, avdrag och skattenedsättningar beroende på situation eller försörjningsplikt proportionellt, den person som har hemvist i Belgien inte kommer att ha rätt till något skatteavdrag för sina underhållsbidrag i proportion till sin skattepliktiga inkomst på grund av särskilda villkor som föreskrivs i den nationella lagstiftningen i anställningsstaten ([Republiken Frankrike]), i förevarande fall artikel 197A i den franska allmänna skattelagen, enligt vilken vid beräkningen av den franska skatten det underhållsbidrag som den person som inte har hemvist i den anställningsstaten har betalat endast får dras av vid beräkningen av den franska skattesatsen om detta underhållsbidrag är skattepliktigt hos mottagaren av bidrag i Frankrike och om beaktandet av bidraget inte innebär att den skatt som ska betalas av den skattepliktige i hans hemviststat minskar, vilket leder till att denna person som har hemvist i Belgien varken har rätt till avdrag för underhållsbidrag i proportion till den inkomst som är skattepliktig i anställningsstaten ([Republiken] Frankrike) eller i hemviststaten ([Konungariket] Belgien), trots att hemviststaten kan beräkna skatten genom att hänföra det underhållsbidrag som får dras av till inkomsten från hemviststaten efter att ha isolerat den del av lönen som är undantagen från skatteplikt enligt avtalet för att inte urvattna avdragsrätten genom att hänföra underhållsbidraget till inkomster som enligt avtal är undantagna från skatteplikt med förbehåll för progressivitet från vilka han i anställningsstaten faktiskt inte har fått göra ett proportionellt avdrag för dessa underhållsbidrag?”
Prövning av tolkningsfrågan
EU-domstolens behörighet och frågan huruvida begäran om förhandsavgörande kan tas upp till prövning
20 Den franska regeringen har i sitt skriftliga yttrande gjort gällande att begäran om förhandsavgörande inte kan tas upp till sakprövning, först och främst eftersom den hänskjutande domstolen har begärt att EU-domstolen ska uttala sig om följderna av ett eventuellt åsidosättande från en av konventionsstaternas sida av en bestämmelse i ett skatteavtal, vilket är en fråga som inte omfattas av domstolens behörighet. Vidare har den hänskjutande domstolen inte i tillräcklig utsträckning redogjort för de tillämpliga bestämmelserna och de faktiska omständigheterna i det nationella målet. Slutligen är den ställda frågan i huvudsak hypotetisk. Artikel 25 i det belgisk-franska skatteavtalet är nämligen inte tillämplig på denna tvist enligt punkt 2 i denna artikel, som för fysiska personer som inte har hemvist i landet begränsar möjligheten att åberopa den däri föreskrivna icke-diskrimineringsregeln till att endast gälla för personer som i den andra avtalsslutande staten innehar en anställning. BX har inte ställning som ”anställd” i Frankrike, eftersom hans arbetssituation regleras av stadgar och inte av ett avtal.
21 För det första ska det i dessa avseenden understrykas att när en ansökan överskrider de gränser som anges i artikel 267 första stycket FEUF för vad som utgör ett möjligt föremål för en begäran om förhandsavgörande, ska den inte avvisas såsom otillåtlig, utan på grund av domstolens bristande behörighet.
22 Enligt dessa gränser saknar domstolen behörighet att ta ställning till huruvida en medlemsstat har åsidosatt bestämmelserna i ett avtal som ingåtts med en eller flera andra medlemsstater för att undvika eller lindra de negativa verkningarna av att nationella skattesystem samexisterar (dom av den 16 juli 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, punkt 22). Domstolen är inte heller behörig att pröva förhållandet mellan en nationell åtgärd och bestämmelserna i ett avtal som ingåtts för att undvika dubbelbeskattning, eftersom denna fråga inte omfattas av tolkningen av unionsrätten (dom av den 24 oktober 2018, Sauvage och Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, punkt 17).
23 Icke desto mindre är EU-domstolen, inom ramen för det förfarande som föreskrivs i artikel 267 FEUF, behörig att meddela förhandsavgöranden om tolkningen av en unionsbestämmelse mot bakgrund av den faktiska och rättsliga situation som den hänskjutande domstolen har beskrivit i sin begäran om förhandsavgörande.
24 När en hänskjutande domstol nämner förekomsten av ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning som en del av det relevanta regelverket, ska EU-domstolen beakta detta avtal och den hänskjutande domstolens tolkning av det avtalet, för att kunna förse den hänskjutande domstolen med en tolkning av unionsrätten som denna kan ha nytta av (se, för ett liknande resonemang, dom av den 24 oktober 2018, Sauvage och Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, punkt 18).
25 Av detta följer att även om den tolkningsfråga som ställts i förevarande fall grundar sig på en premiss som är knuten till den hänskjutande domstolens tolkning av det belgisk-franska skatteavtalet, föreligger inte skäl att finna att EU-domstolen saknar behörighet, eftersom frågan handlar om tolkningen av artikel 45 FEUF och inte om tolkningen av detta avtal. Däremot kommer EU-domstolens svar på denna fråga att ges med förbehåll för att denna premiss stämmer, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva.
26 För det andra ska det, vad gäller frågan huruvida begäran om förhandsavgörande kan tas upp till prövning, erinras om att enligt fast rättspraxis presumeras nationella domstolars frågor om tolkningen av unionsrätten vara relevanta. Dessa frågor ställs mot bakgrund av den beskrivning av omständigheterna i målet och tillämplig lagstiftning som den nationella domstolen på eget ansvar har lämnat och vars riktighet det inte ankommer på EU-domstolen att pröva. En begäran om förhandsavgörande från en nationell domstol kan bara avvisas då det är uppenbart att den begärda tolkningen av unionsrätten inte har något samband med de verkliga omständigheterna eller saken i det nationella målet eller då frågeställningen är hypotetisk eller EU-domstolen inte har tillgång till sådana uppgifter om de faktiska eller rättsliga omständigheterna som är nödvändiga för att kunna ge ett användbart svar på de frågor som ställts till den (dom av den 18 juni 2024, Bundesrepublik Deutschland (Verkan av ett beslut om beviljande av flyktingstatus), C‑753/22, EU:C:2024:524, punkt 44).
27 Vad särskilt gäller det sistnämnda fallet följer det av fast rättspraxis, som återspeglas i artikel 94 a och b i domstolens rättegångsregler, att det bland annat krävs att den nationella domstolen dels anger de relevanta faktiska omständigheterna, eller åtminstone tillhandahåller en redogörelse för de uppgifter som ligger till grund för frågorna, dels klargör den rättsliga bakgrunden till de frågor som ställs, eftersom det är nödvändigt att komma fram till en tolkning av unionsrätten som är användbar för den nationella domstolen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 30 oktober 2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, punkt 20 och där angiven rättspraxis).
28 I förevarande fall har den hänskjutande domstolen på ett tillräckligt detaljerat sätt redogjort för de relevanta faktiska och rättsliga omständigheterna i det nationella målet för att EU-domstolen ska kunna besvara den ställda frågan på ett sätt som kan vara användbart för den hänskjutande domstolen. Därutöver påpekas att även om det inte ankommer på EU-domstolen att i ett förfarande enligt artikel 267 FEUF uttala sig om huruvida den hänskjutande domstolens tolkning av det belgisk-franska skatteavtalet eller av fransk rätt är korrekt, eftersom det inom ramen för detta förfarande, som grundar sig på en tydlig funktionsfördelning mellan de nationella domstolarna och EU-domstolen, är den nationella domstolen som är ensam behörig att bedöma de faktiska omständigheterna och nationell rätt, som avtal som ingåtts mellan två medlemsstater måste likställas med, så framgår det inte på ett uppenbart sätt av handlingarna i målet vid EU-domstolen att den fråga som har ställts saknar samband med de verkliga omständigheterna eller saken i det nationella målet eller att frågeställningen är hypotetisk.
29 Det saknas följaktligen skäl att avvisa begäran om förhandsavgörande.
Prövning i sak
30 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 45 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning vars tillämpning leder till en partiell förlust av möjligheten till ett skatteavdrag som syftar till att beakta de personliga förhållandena och familjesituationen för skattskyldiga personer med hemvist i en första medlemsstat, för det fall de uppbär förvärvsinkomst i en andra medlemsstat, vilken inkomst är undantagen från skatt i hemvistmedlemsstaten enligt ett bilateralt skatteavtal, medan skattskyldiga personer med hemvist i landet som inte har någon inkomst från en annan medlemsstat fullt ut kan utnyttja detta avdrag, när förlusten av denna del av avdraget enligt detta bilaterala skatteavtal borde ha kompenserats i den andra medlemsstaten genom en korrelerande möjlighet att erhålla ett liknande avdrag som står i proportion till den inkomst som uppbärs i denna andra medlemsstat.
31 Det ska i detta avseende erinras om att artikel 45 FEUF garanterar fri rörlighet för arbetstagare inom unionen. Enligt artikel 45.2 ska denna fria rörlighet innebära att all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet ska avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor.
32 I artikel 45.4 FEUF anges visserligen att bestämmelserna i punkterna 1–3 i artikel 45 inte ska tillämpas på anställning i offentlig tjänst. I det nationella målet kan det konstateras att den inkomst som BX uppbär i den andra medlemsstaten, där han inte har hemvist, är en tjänstemannalön.
33 Denna bestämmelse kan emellertid inte ges en räckvidd som går utöver det syfte för vilket den antogs, som är att ge medlemsstaterna möjlighet att begränsa utländska medborgares tillträde till vissa anställningar i offentlig tjänst, men inte att tillåta medlemsstaterna att vidta diskriminerande åtgärder i fråga om lön eller andra arbetsvillkor gentemot medborgare i andra medlemsstater som har fått tillträde till sådana anställningar (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 februari 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, punkt 4).
34 Artikel 45.4 FEUF ska således tolkas så, att det endast är när det gäller tillträde till vissa anställningar i offentlig tjänst som den innebär att en arbetstagare fråntas möjligheten att tillämpa bestämmelserna i punkterna 1–2 i artikel 45 FEUF.
35 Denna bestämmelse utgör däremot inte hinder för att en skattskyldig person med hemvist i landet som innehar en anställning i offentlig tjänst i en annan medlemsstat, inom ramen för en skatterättslig tvist, gör gällande att han eller hon är ”arbetstagare”, i den mening som avses i artikel 45 FEUF när det handlar om beskattningen av den inkomst som han eller hon har från denna anställning.
36 Det ska dock även erinras om att varje medlemsstat, på unionsrättens nuvarande stadium, är fri att, med iakttagande av unionsrätten, själv organisera sitt system för inkomstbeskattning, vilket innebär att de fria rörligheterna inte kan förstås så, att en medlemsstat är skyldig att utforma sina skattebestämmelser med hänsyn till en annan medlemsstats skattebestämmelser för att i alla situationer säkerställa en beskattning som överbryggar alla olikheter som följer av de nationella skattelagstiftningarna (se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 februari 2020, AURES Holdings, C‑405/18, EU:C:2020:127, punkt 32, och dom av den 10 november 2022, VP CAPITAL, C‑414/21, EU:C:2022:871, punkt 19).
37 Det framgår särskilt av fast rättspraxis att nackdelar som kan följa av olika medlemsstaters parallella utövande av sin beskattningsrätt, som exempelvis dubbelbeskattning, inte utgör inskränkningar som är förbjudna enligt EUF-fördraget, under förutsättning att beskattningsrätten inte utövas på ett diskriminerande sätt (se, bland annat, dom av den 25 februari 2021, Société Générale, C‑403/19, EU:C:2021:136, punkt 28 och där angiven rättspraxis).
38 Diskriminering uppkommer emellertid endast när olika regler tillämpas på jämförbara fall eller när samma regel tillämpas på olika fall (se, bland annat, dom av den 14 februari 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 30, dom av den 18 juni 2015, Kieback, C‑9/14, EU:C:2015:406, punkt 21, och dom av den 9 februari 2017, X, C‑283/15, EU:C:2017:102, punkt 29).
39 Frågan huruvida en gränsöverskridande situation är jämförbar med en inhemsk situation ska för detta syfte bedömas mot bakgrund av såväl det ändamål som eftersträvas med de aktuella reglerna som föremålet för och innehållet i dessa (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 november 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, punkt 65 och där angiven rättspraxis, och dom av den 30 januari 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, punkt 76).
40 När det i nationella bestämmelser för att beakta de skattskyldigas personliga förhållanden och familjesituation föreskrivs avdrag som vid beräkningen av beskattningsunderlaget får göras från den skattskyldiga personens totala inkomst, ska skattskyldiga personer med hemvist i landet och skattskyldiga personer utan hemvist i landet i allmänhet inte anses befinna sig i jämförbara situationer, eftersom den inkomst som uppbärs inom en stats territorium av en person som inte har hemvist där (vilken inkomst i princip är den enda inkomst som beskattas där) mestadels bara utgör en del av dennes totala inkomst (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 februari 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punkterna 31 och 32).
41 Däremot gäller att när en medlemsstat tillämpar en princip om att den skattskyldiges samtliga inkomster, inklusive inkomster från utländsk källa, ska beskattas på hemvistorten, så ska skattskyldiga personer med hemvist i landet som har sådana inkomster från utländsk källa till följd av att de utnyttjat rätten till fri rörlighet för arbetstagare, och de som inte har sådana inkomster, anses befinna sig i jämförbara situationer.
42 Med hänsyn till att situationerna för dessa olika kategorier av skattskyldiga personer med hemvist i landet är jämförbara för det fall hemvistmedlemsstaten utövar sin beskattningsrätt med avseende på sådana skattskyldiga personers samtliga inkomster, ankommer det i princip på denna medlemsstat att bevilja dessa olika kategorier av skattskyldiga personer med hemvist i landet samtliga skattemässiga fördelar som är knutna till deras personliga förhållanden och familjesituation, även om dessa skattskyldiga personer har inkomster från utländsk källa, eftersom det utom i undantagsfall är den staten som bäst kan bedöma den skattskyldiges personliga skatteförmåga, då vederbörande i princip har större delen av sina personliga och ekonomiska intressen där (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 februari 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punkterna 32 och 33, och dom av den 12 december 2013, Imfeld och Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punkt 43).
43 Domstolen har emellertid medgett att det i avsaknad av harmoniseringsåtgärder på unionsnivå står medlemsstaterna fritt att genom bilaterala eller multilaterala avtal för undvikande av dubbelbeskattning ändra korrelationen mellan hemvistmedlemsstatens beaktande av, å ena sidan, invånarnas samtliga inkomster och, å andra sidan, invånarnas globala situation vad gäller personliga förhållanden och familjesituation. En medlemsstat som tillämpar en princip om att den skattskyldiges samtliga inkomster ska beskattas på hemvistorten, kan således genom avtal befrias från skyldigheten att fullt ut beakta de personliga förhållandena och familjesituationen för skattskyldiga som har hemvist inom dess territorium och som åtminstone delvis utövar ekonomisk verksamhet i en annan medlemsstat, om den förstnämnda medlemsstaten undantagsvis, bland annat med hänsyn till att avtal av detta slag har företräde framför den lagstiftning som föreskriver en sådan princip, undantar inkomster från den medlemsstat med vilken den har ratificerat ett sådant avtal från skatteplikt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 december 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, punkt 99, och dom av den 15 juli 2021, État belge (Förlust av skattefördelar i hemvistmedlemsstaten), C‑241/20, EU:C:2021:605, punkt 44).
44 Dock kan hemvistmedlemsstaten i denna situation endast befrias från skyldigheten att fullt ut beakta de personliga förhållandena och familjesituationen för dessa skattskyldiga som har hemvist i landet och som åtminstone delvis utövar ekonomisk verksamhet i en annan medlemsstat, om de personliga förhållandena och familjesituationen, med avseende på samtliga de sålunda beviljade därtill kopplade skattefördelarna, blir beaktade fullt ut (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 december 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, punkterna 100 och 101, och dom av den 15 juli 2021, État belge (Förlust av skattefördelar i hemvistmedlemsstaten), C‑241/20, EU:C:2021:605, punkterna 45 och 46).
45 I förevarande fall vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida en hemvistmedlemsstat kan anses vara befriad från denna skyldighet redan på grund av att det föreligger ett bilateralt skatteavtal genom vilket denna medlemsstat och anställningsmedlemsstaten mellan sig har delat upp rätten att beskatta en skattskyldig persons totala inkomst och, i proportion till denna uppdelning, skyldigheten att beakta vederbörandes personliga förhållanden och familjesituation, även om den sistnämnda medlemsstaten inte tillämpar detta avtal på ett sätt som i praktiken leder till ett fullständigt beaktande av den skattskyldiga personens personliga förhållanden och familjesituation i den ena eller den andra av dessa två medlemsstater.
46 Det ska i detta hänseende erinras om att grunden för den rättspraxis som det erinrats om i punkt 44 ovan är medlemsstaternas skyldighet att utöva sin beskattningsrätt på ett sätt som inte är diskriminerande för de unionsmedborgare som har utnyttjat rätten till fri rörlighet för arbetstagare, vilken garanteras i artikel 45.1 och 45.2 FEUF.
47 När hemvistmedlemsstaten ingår ett bilateralt skatteavtal genom vilket denna medlemsstat och anställningsmedlemsstaten mellan sig har delat upp rätten att beskatta de totala inkomsterna för skattskyldiga personer som har utnyttjat rätten till fri rörlighet för arbetstagare och, i proportion till denna uppdelning, skyldigheten att beakta vederbörandes personliga förhållanden och familjesituation, så kan hemvistmedlemsstaten endast anses ha utövat sin behörighet på ett icke-diskriminerande sätt om de berörda skattskyldiga personerna, till följd av tillämpningen av bestämmelserna i detta avtal i var och en av dessa medlemsstater, är garanterade att – på samma sätt som när det gäller skattskyldiga personer med hemvist i landet som inte har inkomster från en annan medlemsstat – samtliga av deras personliga förhållanden och hela deras familjesituation totalt sett kommer att beaktas i vederbörlig ordning.
48 Icke-diskrimineringsprincipen, såsom den bland annat kommer till uttryck i artikel 45.1 och 45.2 FEUF, syftar nämligen till att avskaffa alla åtgärder som på området för fri rörlighet för arbetstagare gör att en person som är medborgare i en annan medlemsstat utsätts för en strängare behandling eller försätts i en situation som rättsligt eller faktiskt är ofördelaktig i förhållande till situationen för en av medlemsstatens egna medborgare under samma omständigheter (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 december 1984, Haug-Adrion, 251/83, EU:C:1984:397, punkt 14).
49 När en hemvistmedlemsstat kommer överens med andra medlemsstater om att till dessa överföra en del av skyldigheten att beakta samtliga personliga förhållanden och hela familjesituationen för skattskyldiga personer som har hemvist i landet, ska hemvistmedlemsstaten endast anses ha utövat sin beskattningsrätt på ett icke-diskriminerande sätt för de unionsmedborgare som har utnyttjat rätten till fri rörlighet för arbetstagare, om detta utövande inte får till följd att dessa medborgare försätts i en situation som rättsligt eller faktiskt är ofördelaktig i förhållande till skattskyldiga personer med hemvist i landet som inte har utnyttjat rätten till fri rörlighet för arbetstagare.
50 I en situation där en hemvistmedlemsstat ingår ett sådant bilateralt skatteavtal med en anställningsstat, men domstolarna i hemvistmedlemsstaten vederbörligen konstaterar att det sätt på vilket avtalet tillämpas i anställningsstaten innebär att förlusten av en del av ett avdrag grundat på personliga förhållanden och familjesituation som gäller för skattskyldiga personer med hemvist i hemviststaten, inte kompenseras av en korrelerande möjlighet att erhålla ett liknande avdrag i anställningsstaten, som är proportionell till den inkomst som uppbärs där, ska hemvistmedlemsstaten däremot inte anses befriad från sin skyldighet att fullt ut beakta de personliga förhållandena och familjesituationen för skattskyldiga personer med hemvist i landet.
51 Det betyder att under förutsättning att det verkligen är tillämpningen i anställningsstaten av det skatteavtal som denna stat har ingått med hemvistmedlemsstaten som gör att de berörda skattskyldiga personerna med hemvist i landet försätts i en ofördelaktig situation i förhållande till sådana skattskyldiga personer med hemvist i landet som inte har utnyttjat rätten till fri rörlighet för arbetstagare, så ska lagstiftningen i hemvistmedlemsstaten, om den inte gör det möjligt för dessa skattskyldiga personer att i denna situation göra gällande en rätt till ett fullständigt beaktande av deras personliga förhållanden och familjesituation, anses medföra en restriktion för den fria rörligheten för arbetstagare.
52 En sådan restriktion kan endast godtas om den grundas på tvingande skäl av allmänintresse (dom av den 14 mars 2019, Jacob och Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, punkt 44 och där angiven rättspraxis) eller om den tar sikte på situationer som inte är objektivt jämförbara (se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 juli 2014, Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, punkt 23).
53 I förevarande fall har emellertid varken den hänskjutande domstolen eller den belgiska regeringen åberopat några tvingande skäl av allmänintresse som kan utgöra en sådan grund, som till exempel ett behov av att säkerställa kongruensen i det belgiska skattesystemet. Vidare kan det konstateras att utpekandet av inskränkningen ovan i punkt 51 just grundar sig på en bedömning av jämförbarheten mellan situationen för en skattskyldig person med hemvist i landet som har utnyttjat rätten till fri rörlighet för arbetstagare, och på vilken hemvistmedlemsstaten tillämpar ett sådant skatteavtal som beskrivs av den hänskjutande domstolen, och den situation i vilken en skattskyldig person med hemvist i landet som inte har utnyttjat denna rätt, i princip, befinner sig.
54 Mot bakgrund av det ovan anförda ska tolkningsfrågan besvaras enligt följande: Artikel 45 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning vars tillämpning leder till en partiell förlust av möjligheten till ett skatteavdrag som syftar till att beakta de personliga förhållandena och familjesituationen för skattskyldiga personer med hemvist i en första medlemsstat, för det fall de uppbär förvärvsinkomst i en andra medlemsstat, vilken inkomst är undantagen från skatt i hemvistmedlemsstaten enligt ett bilateralt skatteavtal, medan skattskyldiga personer med hemvist i landet som inte har någon inkomst från en annan medlemsstat fullt ut kan utnyttja detta avdrag, när förlusten av denna del av avdraget enligt detta bilaterala skatteavtal borde ha kompenserats, i den andra medlemsstaten, genom en korrelerande möjlighet att erhålla ett liknande avdrag, vilket är proportionellt till den inkomst som uppbärs i denna andra medlemsstat, men så inte har varit fallet på grund av hur skatteavtalet har tillämpats i denna andra medlemsstat, förutsatt att det inte föreligger något tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera en sådan förlust.
Rättegångskostnader
55 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (femte avdelningen) följande:
Artikel 45 FEUF
ska tolkas så,
att den utgör hinder för en nationell lagstiftning vars tillämpning leder till en partiell förlust av möjligheten till ett skatteavdrag som syftar till att beakta de personliga förhållandena och familjesituationen för skattskyldiga personer med hemvist i en första medlemsstat, för det fall de uppbär förvärvsinkomst i en andra medlemsstat, vilken inkomst är undantagen från skatt i hemvistmedlemsstaten enligt ett bilateralt skatteavtal, medan skattskyldiga personer med hemvist i landet som inte har någon inkomst från en annan medlemsstat fullt ut kan utnyttja detta avdrag, när förlusten av denna del av avdraget enligt detta bilaterala skatteavtal borde ha kompenserats, i den andra medlemsstaten, genom en korrelerande möjlighet att erhålla ett liknande avdrag, vilket är proportionellt till den inkomst som uppbärs i denna andra medlemsstat, men så inte har varit fallet på grund av hur skatteavtalet har tillämpats i denna andra medlemsstat, förutsatt att det inte föreligger något tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera en sådan förlust.
Underskrifter
* Rättegångsspråk: franska.
i Förevarande mål har getts ett fiktivt namn. Detta namn är inte någon av rättegångsdeltagarnas verkliga namn.