1.

Inkomstskatterätten har många olika aspekter. En av dessa är internprissättning enligt armlängdsprincipen som spelar en viktig roll för en skälig vinstfördelning mellan närstående företag. Tyvärr är metoden för att fastställa det riktiga internpriset mindre en fråga om juridisk metod och mer en ”trosfråga”. Följaktligen finns det inte ett enda internpris som är det rätta, utan endast olika metoder för internprissättning, vilket resulterar i ett intervall av olika ”korrekta” internpriser.

2.

Det är sannolikt på denna grund man hittills alltid försökt separera mervärdesskatterätt – där sådana ”trosfrågor” i princip inte förekommer – och internprissättning. Denna begäran om förhandsavgörande visar att en sådan åtskillnad eventuellt inte längre är möjlig i framtiden. ( 2 )

3.

Till skillnad från vad som var fallet i målet Acromet Towercranes ( 3 ), vilket domstolen redan har avgjort, är det i förevarande mål fråga om en justering i efterhand av priset på en leverans i syfte att genomföra en intern vinstfördelning mellan koncernbolag. Det aktuella målet ger således domstolen tillfälle att granska det hittills i princip outforskade området för justeringar av internpriser som motiveras av inkomstskattelagstiftningen och vilka mervärdesskatterättsliga följder de får, och möjligtvis även att ge ett svar som erbjuder vägledning utöver det enskilda fallet.

4.

Under det omtvistade året 2006 var det sjätte mervärdesskattedirektivet tillämpligt. ( 4 ) Det innehöll inte en regel om omvänd skattskyldighet för tjänster som tillhandahålls en beskattningsbar person etablerad i utlandet. De bestämmelser som ska tolkas är emellertid identiska med motsvarande bestämmelser i direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt ( 5 ) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).

5.

Artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet (som motsvarar artikel 2.1 i sjätte direktivet) föreskriver följande:

”Följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt:

6.

Artikel 73 i mervärdesskattedirektivet (som motsvarar artikel 11A.1 a i sjätte direktivet) definierar beskattningsunderlaget och har följande lydelse:

”För andra leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster än som avses i artiklarna 74–77 skall beskattningsunderlaget omfatta allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller skall erhålla från förvärvaren eller en tredje part för dessa transaktioner, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på transaktionerna.”

7.

Artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet (motsvarande artikel 11C.1 i sjätte direktivet) föreskriver följande:

”1.   Vid avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset efter det att transaktionen ägt rum, skall beskattningsunderlaget nedsättas i motsvarande omfattning på de villkor som medlemsstaterna bestämmer.”

8.

Domstolen har visserligen inte erhållit några upplysningar om den exakta lydelsen av de tillämpliga bestämmelserna i portugisisk lagstiftning. Det kan emellertid antas att de aktuella bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet införlivats med portugisisk rätt genom Código do IVA (mervärdesskattelagen).

9.

Stellantis Portugal SA (nedan kallat Stellantis Portugal) är verksamt inom motorfordonsbranschen och bolaget (eller rättare sagt dess rättsliga föregångare) tillhörde under det omtvistade året 2006 General Motors-koncernen som tillverkar och marknadsför fordon, reservdelar och tillbehör.

10.

Denna koncern består av tillverkare av originalutrustning (Original Equipment Manufacturers, OEM-företag), som tillverkar produkterna och levererar dem till nationella distributionsföretag (National Sales Companies, NSC) eller nationella distributionsorganisationer (National Sales Organizations, NSO), som distribuerar dessa produkter på en geografiskt definierad marknad.

11.

I produktionskedjan var Stellantis Portugal verksamt som NSC/NSO och köpte fordon från de europeiska tillverkarna (OEM-företag) inom General Motors-koncernen. De inköpta fordonen såldes vidare till oberoende portugisiska återförsäljare, som i sin tur sålde dessa fordon till slutkunder.

12.

Vid tillverkningsfel vände sig slutkunden till återförsäljaren för att få dem reparerade i återförsäljarens lokaler. De portugisiska återförsäljarna debiterade sedan Stellantis Portugal för kostnaderna för att reparera fordonen och påförde mervärdesskatt. Sådana reparationer av fordon kunde ske vid avvikelser till följd av brister i tillverkningsprocessen för fordonen samt för reservdelar och tillbehör, vid avvikelser som täcktes av fordonsgarantin och förfaranden i samband med vägassistans.

13.

Stellantis Portugal informerade de europeiska tillverkarna inom General Motors-koncernen (respektive OEM-företag) om kostnaderna för distributionen av de fordon, reservdelar och tillbehör som koncernen tillverkar. Dessa kostnader omfattade de ovannämnda kostnaderna för reparation av fordon och de egna driftskostnaderna, bland annat personal-, el- och marknadsföringskostnader.

14.

På grundval av de redovisade kostnaderna gjordes en justering av priset på de fordon som de europeiska tillverkarna i General Motors-koncernen sålt till Stellantis Portugal. Denna justering gjordes på grundval av ett avtal som ingåtts mellan företagen i General Motors-koncernen om fastställande av internpriser för sålda fordon.

15.

I avtalet föreskrevs följande: ”… General Motors Corporation och dess GME-dotterbolag ska tillämpa ett marknadsbaserat prissättningsförfarande för att fastställa internpriserna [för de produkter] som General Motors Corporations tillverkningsenheter (OEM-företagen) säljer till distributionsenheterna. Priserna … ska fastställas genom att man från de externa försäljningspriserna drar av ett belopp som motsvarar de aktuella distributionskostnaderna och den eftersträvade rörelsevinsten. … Enligt det förfarande som tillämpas av GME ska de ursprungliga internpriserna fastställas för varje referensperiod genom att en bruttomarginalrabatt tillämpas på de fastställda externa försäljningspriserna. Vid utgången av varje period ska en justering göras av internpriset på grundval av den rörelsevinst som tidigare fastställts för distributionsenheten, så att distributionsenhetens faktiska rörelsevinst överensstämmer med den eftersträvade rörelsevinsten. …”

16.

Vidare innehöll avtalet följande bestämmelser: ”… [d]e ursprungliga internpriserna ska justeras i slutet av varje referensperiod för att säkerställa att distributionsenhetens faktiska ekonomiska resultat överensstämmer med de fastställda rörelsevinsterna. … Denna justering ska göras … under den relevanta perioden, och motsvarande ökning eller minskning ska bokföras i försäljningsenhetens (OEM-företagets) räkenskaper.”

17.

Justeringen av fordonens försäljningspris genomfördes genom att de europeiska tillverkarna inom General Motors-koncernen utfärdade en kredit- eller debetnota till Stellantis Portugal.

18.

Serviços de Inspeção Tributária (skatteinspektionen) vid Direção de Finanças de Lisboa (skattemyndigheten i Lissabon, Portugal) genomförde en allmän extern redovisnings- och skattekontroll vid Stellantis Portugal avseende räkenskapsåret 2006. Den 10 december 2009 upprättades en revisionsrapport. I revisionsrapporten drog skattemyndigheten slutsatsen att reparationerna faller under OEM-företagens ansvar, eftersom det är de som tillverkar och monterar fordonen och reservdelarna. Följaktligen bär Stellantis Portugal först alla dessa kostnader efter försäljningen och övervältrar dem sedan på de berörda OEM-företagen.

19.

Skattemyndigheten anser att Stellantis Portugals tillhandahållanden av tjänster till OEM-företagen ägde rum inom landet och att de därför är föremål för mervärdesskatt enligt artikel 1.1 a i Código do IVA. De kostnader för reparationer, garantier och vägassistans som Stellantis Portugal angett uppgick till sammanlagt 6352516,47 euro, vilket ger upphov till mervärdesskatt till ett belopp på 1334028,47 euro. Mot denna bakgrund utfärdades den 23 december 2009 flera beslut om eftertaxering av Stellantis Portugal avseende mervärdesskatt för räkenskapsåret 2006 till ett belopp på sammanlagt 1504215,49 euro.

20.

Dessa beslut överklagades av Stellantis Portugal, men de fastställdes genom dom av Tribunal Central Administrativo Sul (Södra centrala förvaltningsdomstolen, Portugal). Stellantis Portugal har den 16 november 2023 ingett ett extraordinärt överklagande (recurso de revista) mot domen.

21.

Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen, Portugal) har förklarat målet vilande och hänskjutit följande fråga till domstolen:

”Ska artikel 2 i sjätte mervärdesskattedirektivet (rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund), i den lydelse som gällde vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna, tolkas så, att begreppet tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag i denna artikel innefattar en justering av försäljningspriset för fordon, som vederbörligen har fastställts och bestämts i ett avtal mellan parterna i syfte att uppnå en viss lägsta vinstmarginal, varvid justeringen dokumenteras genom att de europeiska tillverkarna inom General Motors-koncernen utfärdar en kredit- eller debetnota till sökanden/klaganden?”

22.

I förfarandet vid domstolen har Stellantis Portugal, Republiken Portugal och Europeiska kommissionen inkommit med skriftliga yttranden. Domstolen har i enlighet med artikel 76.2 i rättegångsreglerna beslutat att inte hålla någon förhandling.

23.

Den hänskjutande domstolens fråga är vid första anblicken överraskande och är även vid ett mer grundligt påseende endast begriplig utifrån den ståndpunkt som den portugisiska skattemyndigheten har intagit under förfarandet.

24.

Det framgår av de interna koncernriktlinjerna att priset på de varor (bilar och reservdelar) som säljs till Stellantis Portugal är avsett att säkerställa att bolaget uppnår ett visst rörelseresultat (som är relevant vid inkomstbeskattningen), och varken mer eller mindre, på vilket bolaget betalar skatt i Portugal. Därför justerar säljaren priserna på de sålda varorna med jämna mellanrum. Det framgår av begäran om förhandsavgörande att justering kan ske i båda riktningarna. Följden av detta är att köparen i efterhand måste betala säljaren ett ytterligare belopp om priset höjs, medan köparen vid en nedsättning av priset har betalat för mycket och därför erhåller en återbetalning. I detta syfte utfärdar säljaren motsvarande kredit- eller debetnotor.

25.

Under det omtvistade året sattes priset ned och köparen erhöll en återbetalning. Skattemyndigheten anser uppenbarligen att denna återbetalning ska behandlas som ersättning för en tjänst som tillhandahållits i Portugal av köparen till säljaren. Den hänskjutande domstolen vill därför få klarhet i huruvida nedsättningen av försäljningspriset för en leverans från säljaren kan anses utgöra ersättning för en tjänst som köparen tillhandahållit säljaren.

26.

Jag har svårt att föreställa mig vilken tjänst en köpare ska anses ha tillhandahållit när denne – oavsett anledning – i efterhand betalar ett lägre eller högre pris. ( 6 ) Republiken Portugal har inte heller kunnat utveckla detta resonemang i sitt yttrande. Eftersom det även hade kunnat ske en höjning av försäljningspriset i det aktuella målet (till exempel om färre garantianspråk gjorts eller om köparens/Stellantis Portugals egna driftskostnader minskat) framstår det som ännu mer vågat att fingera att köparen tillhandahåller en oberoende tjänst. Enligt den portugisiska skattemyndighetens uppfattning skulle köparen i sådana fall ha tillhandahållit en tjänst till säljaren, vilken köparen – enligt skattemyndighetens logik – dessutom skulle ha betalat själv.

27.

I själva verket skulle detta vara en tjänst som tillhandahålls mot negativ ersättning, vilket det emellertid inte finns några bestämmelser om i mervärdesskattelagstiftningen och som inte heller utlöser några mervärdesskatterättsliga konsekvenser hos ”tillhandahållaren”. Detta är också helt följdriktigt, eftersom mervärdesskatt är en allmän konsumtionsskatt och syftar till att beskatta kostnaden för en konsumtionsvara. ( 7 ) Om mottagaren av en tjänst emellertid inte har några kostnader, utan tvärtom får pengar, så finns ingen rättslig grund för uttag av mervärdesskatt. Om köparen av en vara, beroende på de villkor som anges i avtalet, i efterhand antingen måste betala mer eller mindre i ersättning för en leverans, talar detta tydligt mot slutsatsen att köparen tillhandahåller en tjänst och tvärtom för att det är fråga om en justering av ersättningen för den redan utförda leveransen.

28.

Uppenbarligen anser den portugisiska skattemyndigheten att den omständigheten att Stellantis Portugal bär garantikostnaderna för defekta fordon som bolaget köpt och sålt vidare utgör ett tillhandahållande av en tjänst till säljaren. I slutändan genomför den sista säljaren (bilhandlaren i slutet av leveranskedjan) visserligen reparationen av defekta bilar på egen bekostnad, men dessa kostnader debiteras därefter Stellantis Portugal. Stellantis Portugal bär garantikostnaderna, vilka dock i viss mån beaktats redan vid fastställandet av försäljningspriset för fordonen. Det är endast om garantikostnaderna blir högre än förväntat (och det önskade inkomstskattemässiga resultatet inte längre uppnås) som priset för varorna sätts ned.

29.

Det framgår emellertid med all tydlighet av artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet att enbart den omständigheten att en person bär vissa kostnader inte kan medföra att det är fråga om ett tillhandahållande av tjänster. I mervärdesskatterätten beskattas inte betalningar som sådana. I mervärdesskatterättsligt hänseende är en betalning (och därmed även ersättning för kostnader som uppkommit) endast relevant om den görs ”för” en tjänst. I artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet anges därför att en beskattningsbar transaktion endast föreligger när ett tillhandahållande av tjänster sker mot ersättning. Det framgår även av artikel 73 i mervärdesskattedirektivet att endast betalningar som leverantören mottagit för transaktioner är relevanta.

30.

Den omständigheten att Stellantis Portugal inledningsvis bär kostnaden för att reparera de varor som bolaget säljer och att dessa (jämte andra kostnader, såsom kommissionen med rätta har påpekat) beaktas vid fastställandet av priset för den köpta varan innebär således inte att Stellantis Portugal därigenom kan anses tillhandahålla en tjänst till en tredje part. Därigenom fullgör Stellantis Portugal i stället de skyldigheter som bolaget i egenskap av säljare har gentemot sina egna kunder (köpare), som i sin tur är exponerade för risken att slutkunderna gör gällande garantianspråk.

31.

I slutändan syftar justeringen av priset i förevarande mål ”endast” till att överföra vinster från ett närstående företag till ett annat närstående företag. Detta saknar i princip betydelse i mervärdesskattehänseende. Utdelning sker inte för en ekonomisk verksamhet (leverans av en vara eller tillhandahållande av en tjänst), utan enbart på grund av andelsinnehav i en annans ekonomiska verksamhet. Om inte ens ett kontrollerande holdingbolag anses vara en beskattningsbar person, trots att det mottagit miljontals euro i utdelningar, ( 8 ) kan resultatjusteringar genom att internpriser ändras i efterhand knappast vara relevant i detta hänseende. Resultatjustering för inkomstskatteändamål har i princip inget samband med mervärdesskattelagstiftningen. En sådan justering kan således inte utgöra ersättning för en tjänst som tillhandahålls, oberoende av vem skulle anses vara tillhandahållare.

32.

Mot bakgrund av det ovan anförda kan en justering av motprestationen för en leverans, såsom det uttryckligen formulerats i tolkningsfrågan, aldrig i sig kvalificeras som en tjänst.

33.

Om man tar frågan bokstavligt kan den med andra ord besvaras mycket snabbt. Enbart en justering av ett försäljningspris (uppåt eller nedåt) för en leverans är som sådan i princip aldrig att anse som en tjänst i den mening som avses i artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet.

34.

Vid en närmare granskning av begäran om förhandsavgörande uppkommer emellertid den rättsdogmatiskt intressanta frågan om de mervärdesskatterättsliga följderna av en inkomstskatterättsligt motiverad justering av internpriser. Vid en närmare granskning visade det sig till och med att denna fråga redan hade hänskjutits till domstolen i ett annat mål (Arcomet Towercranes) ( 9 ), men att den inte besvarats fullständigt i det målet.

35.

Domstolen omformulerade den korrekt ställda och svårbesvarade frågan på ett sådant sätt att den blev ganska enkel att besvara. Svaret var visserligen enkelt, men det är däremot mer tveksamt om det var användbart. Jag kommer därför att utnyttja det här tillfället och omformulera en ganska lättbesvarad fråga på ett sådant sätt att det underliggande problemet tydliggörs och kan lösas av domstolen. Om domstolen väljer att inte lösa problemet i det aktuella målet kommer det endast få till följd att lösningen skjuts upp på framtiden. Den osäkerhet som i praktiken redan har uppkommit till följd av den ovannämnda domen skulle då bestå.

36.

I huvudsak vill den hänskjutande domstolen få klarhet i hur justeringar av ett försäljningspris som överenskommits mellan två koncernbolag (även kallade internpriser i samband med inkomstbeskattningen) ska behandlas i mervärdesskattehänseende när prisjusteringen huvudsakligen syftar till att uppnå en skälig vinstfördelning (i den mening som avses i inkomstskattelagstiftningen) mellan de två närstående företagen.

37.

I regel syftar den avtalsenliga vinstfördelningen till att förhindra att skattemyndigheterna i efterhand genomför en justering av internpriserna i samband med inkomstbeskattningen med motiveringen att armlängdsprincipen eventuellt inte har efterlevts, med följden att skattemyndigheten (vanligtvis i ett högskatteland) fastställer att det ena av bolagen (vanligtvis beläget i ett lågskatteland) har genererat alltför höga vinster som i själva verket har uppkommit och ska beskattats i det andra landet (i detta exempel i högskattelandet).

38.

Jag instämmer med generaladvokaten Richard de la Tour – som till skillnad från domstolen behandlade denna svåra fråga i det ovannämnda målet – i slutsatsen att bestämmelser eller villkor som gäller i samband med inkomstbeskattningen inte kan vara relevanta i mervärdesskatterättsligt hänseende. ( 10 ) Det avgörande är huruvida villkoren för en beskattningsbar (och skattepliktig) transaktion (artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet) är uppfyllda när internpriserna justeras i efterhand.

39.

Till skillnad från generaladvokaten Richard de la Tour ( 11 ) anser jag emellertid att det är fullt möjligt och till och med nödvändigt att ge ett principiellt svar på frågan vilka mervärdesskatterättsliga följder en justering av internprissättningen som motiveras av inkomstskattehänsyn får. Trots att verkligheten är komplex inom ett systematiskt rättsområde såsom mervärdesskatterätten behöver denna fråga inte nödvändigtvis avgöras på nytt från fall till fall.

40.

Det beror på att det finns vissa situationer där en justering av internprissättningen får mervärdesskatterättsliga följder om motsvarande villkor är uppfyllda, och andra där så inte är fallet. Det är också möjligt att särskilja dessa situationer från varandra utan att något anspråk på att vara uttömmande.

41.

Mot denna bakgrund lyder den omformulerade fråga som faktiskt ska besvaras som följer: ”Ska en koncernintern justering av ersättningen för en leverans av inkomstskatterättsliga skäl anses som en mervärdesskatterättsligt relevant ändring av beskattningsunderlaget enligt artikel 90 i mervärdesskattedirektivet eller som beskattningsunderlag för en separat tjänst som tillhandahålls av den part som gynnas av ändringen av internprissättningen, eller är det fråga om en ren resultatjustering mellan två koncernbolag som följaktligen saknar betydelse i mervärdesskattehänseende?”

42.

I detta avseende kan flera olika situationer komma i fråga. Det är tänkbart att den beskattningsbara personen tillhandahåller oberoende tjänster eller utför oberoende leveranser för att skapa intäkter och utgifter, vilka sedan påverkar resultatet på önskat sätt. Domstolen verkar ha ansett att en sådan situation förelåg i målet Acromet Towercranes. ( 12 ) Det är emellertid också möjligt att parterna endast redovisar något på pappret för att på så sätt manipulera resultatet på önskat sätt. Det sker vanligtvis genom överenskommelser som medger justeringar i båda riktningarna, även om det svårligen kan anses vara ett tillhandahållande av en tjänst åtminstone om det sker i den ena riktningen (se avsnitt C.1).

43.

Det är emellertid också tänkbart att skattemyndigheten (till exempel tio år senare i samband med en skattekontroll) justerar internpriserna för att säkerställa en skälig vinstfördelning, vilket sedan – vanligtvis utan verkliga kassaflöden – resulterar i ett (fiktivt) vinsttillskott på ena sidan (och i själva verket en fiktiv ökning av utgifterna och därmed en vinstminskning på den andra sidan) (se nedan avsnitt C.2). Det är emellertid också tänkbart att det befintliga försäljningspriset justeras i efterhand på grund av vissa variabler vars värde ännu inte stod klart när det ursprungliga försäljningspriset fastställdes (se nedan avsnitt C.3).

44.

Enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet ska ”[t]illhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap” vara föremål för mervärdesskatt.

45.

Enligt fast rättspraxis tillhandahålls en tjänst mot ersättning, i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet, och är därmed föremål för mervärdesskatt, endast om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, varvid den ersättning som den person som tillhandahåller tjänsten tar emot utgör den faktiska ersättningen för den tjänst som tillhandahålls mottagaren. ( 13 ) Detta nödvändiga rättsförhållande ska emellertid förstås i vid mening, vilket också framgår av domstolens senare praxis. ( 14 )

46.

Om tjänsten som ska tillhandahållas och ersättningen som ska betalas för den härrör från ett underliggande avtal, kan ett sådant rättsförhållande i princip anses föreligga. Detta är också den riktiga utgångspunkten som både domstolen ( 15 ) och generaladvokaten ( 16 ) tycks ha haft i målet Acromet Towercranes. Om ersättning faktiskt har avtalats för en tillhandahållen tjänst – i den mån motsvarande resultat uppnåtts eller inte – föreligger (vid uppfyllandet av motsvarande villkor) ett tillhandahållande mot ersättning som är relevant i mervärdesskatterättsligt hänseende.

47.

I det aktuella målet finns inget avtal som skulle kunna ligga till grund för en tjänst som köparen (Stellantis Portugal) tillhandahåller säljaren (OEM-företaget). För det första köper Stellantis Portugal endast bilarna och säljer dem vidare. En följd av vidareförsäljningen är även övertagande av garantikostnader. För det andra skulle skattemyndighetens uppfattning – att Stellantis Portugal tillhandahåller tjänster i form av distribution och hantering av garantianspråk till förmån för säljaren och därmed mot ersättning, vilken erhålls i form av prisjusteringen – vara helt obegriplig om Stellantis Portugals vinst överskrider det avsedda intervallet. Om distributionskostnaderna eller garantikostnader är lägre skulle Stellantis Portugal nämligen behöva betala säljaren för sin egen tjänst. Det är inte realistiskt.

48.

Om något sådant hade avtalats, skulle det snarare tyda på ett fiktivt tillhandahållande, vilket är anledningen till att den korrekta mervärdesskatterättsliga bedömningen ( 17 ) av ett sådant avtal är att det saknar betydelse med avseende på beskattningen av kostnaden för en konsumtionsvara. I det aktuella målet föreligger emellertid inte ens något motsvarande avtal mellan bolagen, utan förekomsten av en tjänst grundas enbart på skattemyndighetens påstående.

49.

Det förhåller sig dock annorlunda om skattemyndigheten beslutar (och därmed ensidigt) korrigerar internprissättningen för att säkerställa en skälig vinstfördelning mellan företag (i praktiken vanligtvis i olika stater).

50.

Så länge detta endast sker inom ramen för inkomstbeskattningen av bolag X i medlemsstat A är detta en ren fiktion. Av inkomstskatterättsliga skäl kommer vinsten att ökas i motsvarande mån. Huruvida vinsten för bolag Y minskar i den andra staten B (vilket logiskt sett borde ske) är en helt annan fråga. Eftersom den andra staten kan ha andra uppfattningar om det korrekta internpriset, och det – som jag redogjort för ovan – inte finns ett enda korrekt internpris, är det inte nödvändigtvis fallet. Detta kan också beskrivas som ett inkomstskatterättsligt dilemma, för vilket förfaranden för ömsesidig överenskommelse ( 18 ) har utvecklats.

51.

Däremot är utgångspunkten i mervärdesskatterätten att en justering av priset (motprestationen) alltid har samma effekt på båda sidor. Följaktligen minskas eller ökas leverantörens eller tillhandahållarens skatteskuld (artiklarna 90 och 73 i mervärdesskattedirektivet), medan mottagarens avdrag för ingående skatt ökas eller minskas i motsvarande mån (artikel 186 i mervärdesskattedirektivet). I detta avseende – och detta är ytterligare en skillnad mellan mervärdesskatterätt och inkomstskatterätt – är det inte det objektiva värdet av en tjänst som är avgörande, utan det värde som parterna har avtalat, vilket domstolen på nytt framhöll i en nyligen avkunnad dom. ( 19 )

52.

Helt korrekt anges i arbetsdokument nr 923 från mervärdesskattekommittén att ”det finns en spänning mellan reglerna för internprissättning som fastställts för direkt beskattning och som, på grundval av armlängdsprincipen, syftar till att uppnå en armlängdsbedömning av en transaktion (det vill säga normalvärdet) och mervärdesskattereglerna, som i allmänhet grundar sig på förekomsten av en prestation mot ersättning, där vederlaget anses vara ett objektivt värde (det vill säga det pris som faktiskt betalats)”. ( 20 )

53.

Skattemyndighetens uppfattning om det korrekta internpriset kan därför få inkomstskatterättsliga konsekvenser, men den får däremot i allmänhet inga mervärdesskatterättsliga konsekvenser. Med avseende på mervärdesskatt är det endast motprestationens storlek, såsom den överenskommits av parterna, som är avgörande.

54.

De helt korrekta uttalandena från expertgruppen för mervärdesskatt har gjorts mot just denna bakgrund. Enligt expertgruppen för mervärdesskatt omfattas sådana justeringar av internpriser inte av mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde. ( 21 ) Expertgruppen för mervärdesskatt förtydligar dock att detta ska skiljas från situationer där justeringen fastställs på grundval av ett avtal och att, om en justering ägt rum avseende tidigare leveranser, så måste detta leda till en korrigering av beskattningsunderlaget. ( 22 )

55.

Om skattemyndigheten däremot ensidigt i efterhand ökar (eller sätter ned) vinsten (i slutändan fiktivt) av inkomstskatterättsliga skäl påverkar det däremot inte storleken på den ersättning som överenskommits mellan de berörda företagen. Följaktligen påverkar en sådan justering i princip inte de tjänster som tillhandahållits fram till den tidpunkten mot den avtalade ersättningen (se artikel 73 i mervärdesskattedirektivet). Den påverkar därmed inte heller den utgående mervärdesskatt som ska betalas och redan har betalats. En sådan situation tycks dock inte föreligga i det aktuella målet.

56.

I det aktuella målet rör det i stället om en justering i efterhand av priset för levererade fordon, vilket ännu inte hade fastställts vid tidpunkten då avtalet ingicks och därför angetts som ett referenspris som kunde justeras uppåt eller nedåt beroende på hur olika parametrar utvecklas. I detta avseende kan man konstatera att det är fråga om ett om ett obestämt men fastställbart (variabelt) pris. Det framgår av den hänskjutande domstolens redogörelse för de faktiska omständigheterna i målet att de avgörande parametrarna är de kostnader som köparen (Stellantis Portugal) haft (egna distributionskostnader och garantikostnader som övertagits) för distributionen av de fordon som tillverkats av och köpts från General Motors Group.

57.

Vid utgången av varje period ska en justering av internpriset ske på grundval av det avsedda resultat som tidigare fastställts för distributionsenheten (i det aktuella målet Stellantis Portugal) i syfte att dess faktiska rörelsevinst ska överensstämma med det eftersträvade rörelseresultatet.

58.

Denna metod för att beräkna försäljningspriset mellan OEM-företaget och Stellantis Portugal säkerställde att Stellantis Portugal uppnådde just det resultat – och varken mer eller mindre – som allokerats till bolaget inom koncernen. Det eftersträvade resultatet är beroende av de variabler (egna försäljningskostnader och garantikostnader som övertagits) som i efterhand kan hänföras till varje köpt tillgång. Beroende på variablernas utveckling ökades eller minskades försäljningspriset i efterhand.

59.

Direktivet innehåller emellertid motsvarande bestämmelser som reglerar de mervärdesskatterättsliga följderna i sådana situationer. Det finns således inget behov av att anta fiktiva tillhandahållanden av tjänster utöver de leveranser som redan ägt rum, i synnerhet när dessa kan resultera i ett negativt pris.

60.

I artikel 90 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs uttryckligen att beskattningsunderlaget, vid nedsättning av priset efter det att transaktionen ägt rum, ska nedsättas i motsvarande omfattning på de villkor som medlemsstaterna bestämmer. I det aktuella målet skulle det avse beskattningsunderlaget för leveransen till Stellantis Portugal. Samtidigt omfattar artikel 73 i mervärdesskattedirektivet prishöjningar i efterhand, eftersom bestämmelsen föreskriver att beskattningsunderlaget för säljarens leverans i slutändan omfattar allt som säljaren erhåller för sin leverans. Detta omfattar med nödvändighet även prishöjningar i efterhand.

61.

Det framgår tydligt av båda bestämmelserna att ändringar av det konkreta priset för en leverans påverkar beskattningsunderlaget för leveransen. Om så är fallet kan en sådan ändring av beskattningsunderlaget inte samtidigt vara ett tillhandahållande av en tjänst. En prisjustering i efterhand påverkar således endast beskattningsunderlaget för den underliggande transaktionen.

62.

Domstolen har även i andra situationer varit tvungen att bedöma effekterna av prisjusteringar i efterhand och har hittills alltid gjort det utan att tillgripa (fiktiva) tillhandahållanden av tjänster till följd av att avtalet justerats. Liknande frågor uppstår inom tullrätten i fråga om korrigeringar av tullvärdet i efterhand. I målet Hamamatsu ( 23 ) fann domstolen att en allmän justering av internpriser utan någon konkret hänvisning till justeringarna för de enskilda importerade varorna utgjorde en oförutsebar ändring som inte hade några effekter i tullrättsligt hänseende, medan domstolen i målet Tauritus ( 24 ) fann att en avtalsmässig ändring i efterhand av ett obestämt men fastställbart (variabelt) pris för enskilda varor var tullrättsligt relevant. Detta motsvarar den i förevarande mål föreslagna åtskillnaden beroende på vilken metod som tillämpas för justeringen av internpriset.

63.

Jag anser att domstolens dom i målet Acromet Towercranes ( 25 ) inte utgör hinder för ovannämnda slutsats. För det första rörde ovannämnda mål inte en justering av ett internpris, utan om mottagande av en tjänst mot ersättning för det fall att resultatet är för högt eller för lågt. Oavsett om slutsatsen verkligen är övertygande med hänsyn till de faktiska omständigheterna i det målet eller om det inte i själva verket var fråga om fakturering av fiktiva tjänster, fastslog domstolen i slutändan endast att en tjänst mot ersättning föreligger om parterna enligt avtal har överenskommit tillhandahållandet av en tjänst mot ersättning, varvid domstolen utgick från att tjänsten faktiskt tillhandahållits.

64.

Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att den tolkningsfråga som ställts av Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen, Portugal) ska besvaras på följande sätt:

Artiklarna 2.1 c, 73 och 90 i direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas på så sätt att de mervärdesskatterättsliga följderna av en resultatjustering av inkomstskatterättsliga skäl beror på vad justeringen avser och hur den genomförs.

Om resultatjusteringen genomförs genom oberoende tjänster mot ersättning (skapande av utgifter och intäkter) och tjänsterna inte är fiktiva, utgör dessa oberoende tjänster mot ersättning beskattningsbara transaktioner i den mening som avses i artikel 2.1 c i direktiv 2006/112/EG.

Om skattemyndigheten genomför resultatjusteringen ensidigt och retroaktivt enbart i syfte att uppnå en skälig vinstfördelning mellan två beskattande stater får det i allmänhet inte några mervärdesskatterättsliga effekter.

Om resultatjusteringen däremot – såsom i förevarande mål – genomförs genom ett variabelt försäljningspris som avtalats just för detta ändamål och priset avser en specifik leverans av varor, får det till följd att beskattningsunderlaget ska sättas ned enligt artikel 90 eller att beskattningsunderlaget ska ökas enligt artikel 73 i direktiv 2006/112/EG för den berörda leveransen. Eftersom ändringen av beskattningsunderlaget för en leverans enbart avser motprestationen (ersättningen), kan den inte i sig utgöra ett ”tillhandahållande av tjänster mot ersättning” i den mening som avses i artikel 2.1 c i direktiv 2006/112/EG.