1

Genom sina överklaganden yrkar Europeiska kommissionen ogiltigförklaring av Europeiska unionens tribunals dom av den 27 september 2023, Spanien/kommissionen (T‑826/14, EU:T:2023:582) (mål C‑776/23 P), dom av den 27 september 2023, Banco Santander m.fl./kommissionen (T‑12/15, T‑158/15 och T‑258/15, EU:T:2023:583) (mål C‑777/23 P), dom av den 27 september 2023, Sociedad General de Aguas de Barcelona/kommissionen (T‑253/15, EU:T:2023:585) (mål C‑778/23 P), dom av den 27 september 2023, Telefónica och Iberdrola/kommissionen (T‑256/15 och T‑260/15, EU:T:2023:586) (mål C‑779/23 P), och dom av den 27 september 2023, Ferrovial m.fl./kommissionen (T‑252/15 och T‑257/15, EU:T:2023:584) (mål C‑780/23 P) (nedan kallade de överklagade domarna), genom vilka tribunalen ogiltigförklarade kommissionens beslut (EU) 2015/314 av den 15 oktober 2014 om statligt stöd SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) som Spanien har genomfört för avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag (EUT L 56, 2015, s. 38) (nedan kallat det omtvistade beslutet).

2

Den 27 december 2001 antog den spanska lagstiftaren Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (lag 24/2001 om skattemässiga, administrativa och sociala åtgärder) (BOE nr 313 av den 31 december 2001, s. 50493). Genom denna lag infördes, med verkan från och med den 1 januari 2002, en ny artikel 12.5 i Ley del Impuesto sobre Sociedades (lag om bolagsskatt). Denna bestämmelse ingick i en reform som, genom antagandet av Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kungligt lagstiftningsdekret 4/2004 om godkännande av den omarbetade lydelsen av lagen om bolagsskatt) av den 5 mars 2004 (BOE nr 61 av den 11 mars 2004, s. 10951), ledde till en omarbetning av lagen om bolagsskatt (nedan kallad TRLIS).

3

I artikel 12.5 TRLIS, jämförd med artikel 21 i samma lag, föreskrevs att varje bolag med skattemässig hemvist i Spanien som förvärvat och sedan under minst ett år utan avbrott direkt eller indirekt innehaft en andel på minst 5 % i ett bolag som för det första hade skatterättsligt hemvist i ett annat land, för det andra där var skyldigt att betala en skatt som liknade den inkomstskatt för juridiska personer som tillämpades i Spanien och, för det tredje, genererade inkomster av vilka minst 85 % härrörde från bedrivandet av verksamhet utanför Spanien, i form av avskrivning fick dra av det finansiella mervärde som följde av detta innehav från sina skattepliktiga inkomster i Spanien.

4

Under åren 2005 och 2006 ställde ledamöter i Europaparlamentet ett antal skriftliga frågor, med referensnummer E-4431/05, E-4772/05, E-5800/06 och P‑5509/06 till kommissionen om huruvida den ordning som inrättades genom artikel 12.5 i TRLIS var förenlig med de unionsrättsliga reglerna om statligt stöd.

5

I sina svar av den 19 januari respektive den 17 februari 2006, vilka lämnades på frågorna E-4431/05 respektive E-4772/05, meddelade kommissionen att denna skatteordning inte föreföll omfattas av tillämpningsområdet för dessa regler.

6

Genom skrivelse av den 26 mars 2007 anmodade kommissionen emellertid Konungariket Spanien att inkomma med upplysningar för att kunna bedöma skatteordningens räckvidd och verkningar. Den önskade särskilt få klarhet i vilka typer av transaktioner som omfattades av skatteordningen.

7

Genom skrivelse av den 4 juni 2007 svarade de spanska myndigheterna kommissionen att enligt den administrativa tolkningen av den skatteordning som föreskrivs i artikel 12.5 i TRLIS var denna ordning endast tillämplig på finansiellt mervärde till följd av direkta förvärv av aktieinnehav (nedan kallad skrivelsen av den 4 juni 2007).

8

Genom skrivelse av den 10 oktober 2007, av vilken en sammanfattning offentliggjordes den 21 december 2007 (EUT C 311, 2007, s. 21), underrättade kommissionen Konungariket Spanien om sitt beslut att inleda ett formellt granskningsförfarande i enlighet med artikel 88.2 EG med avseende på den skatteordning som föreskrivs i artikel 12.5 i TRLIS.

9

När det gäller så kallade förvärv inom gemenskapen, det vill säga förvärv genom vilka bolag med skattemässig hemvist i Spanien ägde en del av kapitalet i bolag med skattemässig hemvist i en annan medlemsstat, avslutades detta formella granskningsförfarande genom kommissionens beslut 2011/5/EG av den 28 oktober 2009 om avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av betydande aktieinnehav i utländska företag C‑45/07 (f.d. NN 51/07, f.d. CP 9/07) som Spanien har genomfört (EUT L 7, 2011, s. 48).

10

Beslutet har följande lydelse:

”Artikel 1

1.   Den stödordning som Spanien har genomfört enligt artikel 12.5 i [TRLIS] och som olagligt har tillämpats av Spanien i strid med artikel 88.3 [EG] är oförenlig med den gemensamma marknaden i den del som avser stöd till mottagare för förvärv inom gemenskapen.

2.   De skattesänkningar som mottagare har beviljats för förvärv inom gemenskapen i enlighet med artikel 12.5 i TRLIS och som är knutna till rättigheter som innehas direkt eller indirekt i utländska företag som uppfyller de relevanta villkoren för stödordningen senast den 21 december 2007, med undantag för villkoret att de ska ha haft aktieinnehavet under en oavbruten period på minst ett år, får emellertid fortsätta att tillämpas under hela den avskrivningsperiod som fastställs i stödordningen.

3.   De skattesänkningar som mottagare har beviljats för förvärv inom gemenskapen i enlighet med artikel 12.5 i TRLIS och som omfattas av ett oåterkalleligt åtagande som gjorts före den 21 december 2007 om att inneha sådana rättigheter där avtalet innehåller ett villkor med uppskjutande verkan knutet till det faktum att den berörda transaktionen måste godkännas av en regleringsmyndighet och där beslutet och transaktionen har anmälts före den 21 december 2007 får fortsätta att tillämpas under hela den avskrivningsperiod som fastställs i stödordningen för den del av rättigheterna som innehades den dag då villkoret med uppskjutande verkan upphörde att gälla.

…

Artikel 4

1.   Spanien ska återkräva det oförenliga stöd som motsvarar den skattesänkning som har beviljats inom ramen för den stödordning som avses i artikel 1.1 från de mottagare vars rättigheter i utländska företag, som förvärvats inom gemenskapen, inte uppfyller villkoren i artikel 1.2.

…

4.   Spanien ska upphöra med alla utestående skattesänkningar som beviljats inom ramen för den stödordning som avses i artikel 1.1 med verkan från den dag då detta beslut antas, utom i fråga om skattesänkning i samband med rättigheter i utländska företag som uppfyller villkoren i artikel 1.2.

…”

11

Artikel 1.2 och 1.3 i nämnda beslut grundar sig bland annat på följande skäl i beslutet:

…

…

12

När det gäller andelar i bolag med skattemässig hemvist i Spanien i bolag med skattemässig hemvist utanför Europeiska unionen, avslutades det formella granskningsförfarandet genom kommissionens beslut 2011/282/EU av den 12 januari 2011 om avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag C‑45/07 (f.d. NN 51/07, f.d. CP 9/07) som Spanien har genomfört (EUT L 135, 2011, s. 1), vilket korrigerades den 3 mars och den 26 november 2011 (nedan kallat beslut 2011/282).

13

Beslutet har följande lydelse:

”Artikel 1

1.   Den stödordning som Spanien har genomfört enligt artikel 12.5 i [TRLIS] och som olagligt har tillämpats av Spanien i strid med artikel 108.3 [FEUF] är oförenlig med den inre marknaden i den del som avser stöd till mottagare för förvärv utanför unionen.

2.   De skattesänkningar som mottagare har beviljats för förvärv utanför unionen i enlighet med artikel 12.5 i TRLIS och som är knutna till rättigheter som innehas direkt eller indirekt i utländska företag som uppfyller de relevanta villkoren för stödordningen senast den 21 december 2007, med undantag för villkoret att de ska ha haft aktieinnehavet under en oavbruten period på minst ett år, får emellertid fortsätta att tillämpas under hela den avskrivningsperiod som fastställs i stödordningen.

3.   De skattesänkningar som mottagare har beviljats för förvärv utanför unionen i enlighet med artikel 12.5 i TRLIS och som omfattas av ett oåterkalleligt åtagande som gjorts före den 21 december 2007 om att inneha sådana rättigheter där avtalet innehåller ett villkor med uppskjutande verkan knutet till det faktum att den berörda transaktionen måste godkännas av en regleringsmyndighet och där beslutet och transaktionen har anmälts före den 21 december 2007 får fortsätta att tillämpas under hela den avskrivningsperiod som fastställs i stödordningen för den del av rättigheterna som innehades den dag då villkoret med uppskjutande verkan upphörde att gälla.

4.   De skattesänkningar som mottagare beviljas enligt artikel 12.5 i TRLIS för förvärv utanför unionen den dag då detta beslut offentliggörs i Europeiska unionens officiella tidning och som gäller majoritetsandelar som direkt eller indirekt innehas av utländska företag som är etablerade i Kina, Indien och andra länder där förekomsten av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv har påvisats eller skulle kunna påvisas, får fortsätta att tillämpas under hela den period som fastställs i stödordningen.

5.   De skattesänkningar som mottagare har beviljats för förvärv utanför unionen i enlighet med artikel 12.5 i TRLIS och som omfattas av ett oåterkalleligt åtagande som gjorts före offentliggörandet av detta beslut i Europeiska unionens officiella tidning om att inneha sådana rättigheter i företag som är etablerade i Kina, Indien och andra länder där förekomsten av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv har påvisats eller skulle kunna påvisas och de fall då avtalet innehåller ett villkor med uppskjutande verkan knutet till det faktum att den berörda transaktionen måste godkännas av en regleringsmyndighet och transaktionen har anmälts före offentliggörandet av detta beslut i Europeiska unionens officiella tidning får fortsätta att tillämpas under hela den avskrivningsperiod som fastställs i stödordningen från och med den dag då villkoret med uppskjutande verkan upphörde att gälla.

…

Artikel 4

1.   Spanien ska återkräva det oförenliga stöd som motsvarar den skatteminskning som har beviljats inom ramen för den stödordning som avses i artikel 1.1 från de mottagare vars rättigheter i utländska företag, som förvärvats utanför unionen, inte uppfyller villkoren i artikel 1.2–1.5.

…

4.   Spanien ska upphöra med alla utestående skatteminskningar som har beviljats inom ramen för den stödordning som avses i artikel 1.1 med verkan från den dag då detta beslut antas, utom i fråga om skatteminskning i samband med rättigheter i utländska företag som uppfyller villkoren i artikel 1.2.

…”

14

Artikel 1.2–1.5 i beslutet grundar sig bland annat på skäl 210 i beslutet, som har följande lydelse:

”Eftersom det förelåg berättigade förväntningar fram till den dag då beslutet om att inleda förfarandet offentliggjordes avstår kommissionen dock undantagsvis från återkrav – och godtar att tillämpningen fortsätter under hela den avskrivningsperiod som fastställs i stödordningen – av skattefördelar som uppstått genom tillämpningen av stödordningen vid stöd som har samband med aktieinnehav i utländska företag som direkt eller indirekt kontrolleras av spanska köpare före dagen för offentliggörandet i Europeiska unionens officiella tidning av kommissionens beslut om att inleda det formella granskningsförfarande som anges i artikel 108.2 [FEUF]. Detta gäller med undantag av för det första om det spanska förvärvande företaget ingått ett oåterkalleligt åtagande före den 21 december 2007 om att inneha sådana rättigheter, för det andra om avtalet innehåller ett villkor med uppskjutande verkan knutet till det faktum att den berörda transaktionen måste godkännas av en regleringsmyndighet, och för det tredje om transaktionen hade anmälts före den 21 december 2007. Dessutom bör kommissionen avstå från återkrav, och godtar att tillämpningen fortsätter under hela den avskrivningsperiod som fastställs i stödordningen även för alla skattefördelar som blir följden av tillämpningen av stödordningen, av de transaktioner avseende förvärv av majoritetsandel som genomförts före offentliggörandet av det här beslutet och som gäller tredjeländer i vilka förekomsten av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv är vederbörligen motiverade enligt de principer som fastställs i detta beslut.”

15

Genom e‑postmeddelande av den 12 april 2012 underrättade de spanska myndigheterna kommissionen om att Dirección General de Tributos (generaldirektoratet för skatter, Spanien) (nedan kallat DGT) den 21 mars 2012 hade utfärdat ett bindande förvaltningsbeslut som även var tillämpligt på transaktioner som genomförts före detta datum.

16

Enligt detta yttrande skulle artikel 12.5 i TRLIS, jämförd med artikel 21 i TRLIS, förstås så, att den är tillämplig på såväl direkta som indirekta innehav. I detta hänseende bör det beaktas att den verksamhet som bedrivs utomlands och som avses i artikel 21 i TRLIS i förekommande fall kan bedrivas av en operativ enhet i ett dotterbolag, på andra eller avlägsnare nivå, till ett holdingbolag. Eftersom artikel 12.5 i TRLIS syftar till att främja spanska företags internationalisering och utlandsinvesteringar, skulle det strida mot andan i denna bestämmelse att undanta investeringar i utländska holdingbolag från dess tillämpningsområde. I artikel 21 TRLIS hänvisas för övrigt uttryckligen till indirekta innehav, och i besluten 2011/5 och 2011/282 hänvisas även till sådana innehav.

17

Mellan den 4 juli 2012 och den 1 juli 2013 ställde kommissionen flera frågor till Konungariket Spanien och begärde upplysningar om denna administrativa tolkning.

18

Genom skrivelse av den 17 juli 2013, av vilken en sammanfattning offentliggjordes den 7 september 2013 (EUT C 258, 2013, s. 8), underrättade kommissionen Konungariket Spanien om sitt beslut att inleda det formella granskningsförfarande som föreskrivs i artikel 108.2 FEUF, med hänsyn till verkningarna av nämnda administrativa tolkning, som infördes den 21 mars 2012 och som ändrade den tolkning som kommissionen hade underrättats om genom skrivelsen av den 4 juni 2007.

19

I detta beslut, såsom det sammanfattats i Europeiska unionens officiella tidning, angav kommissionen följande:

”Den 28 oktober 2009 och den 12 januari 2011 fattade kommissionen två negativa beslut med återkrav avseende det stöd som beviljats stödmottagare på grundval av artikel 12.5 i TRLIS … Kommissionen beslutade emellertid att begränsa omfattningen på återkravsskyldigheten på grund av att berättigade förväntningar förelegat.

I mars 2012 införde dock spanska finansministeriet, som svar på en begäran om ett skatteyttrande, en bindande administrativ tolkning av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen, med retroaktiv verkan, som tillåter att skatteavdrag för finansiellt mervärde tillämpas på olika aktieinnehavsnivåer. Fram till dess var det, i enlighet med vad Spanien uppgav under förfarandet som utmynnade i det första och andra beslutet, konsekvent praxis att åtgärden endast kunde tillämpas på finansiellt mervärde som uppstod vid direkta förvärv.

…

Visserligen nämns både direkta och indirekta förvärv i [beslut 2011/5 och beslut 2011/282], men detta bara därför att det i dessa beslut hänvisas till texten i de relevanta lagbestämmelserna. Kommissionen noterar dock att tillämpningsområdet för ett statsstödsbeslut inte endast ska avgöras på grundval av den faktiska formuleringen i det beslutet utan även med beaktande av stödordningen som den beskrivits av berörd medlemsstat under det administrativa förfarandet. …

Kommissionen anser i detta skede att Spanien, genom att vidga åtgärdens tillämpningsområde och följaktligen antalet insatser i ordningen och i slutändan också antalet potentiella stödmottagare, har infört betydande ändringar i stödordningen, vilka kommissionen har förklarat vara olagligt och oförenligt statligt stöd.

…

Kommissionen anser sålunda i detta skede att den nya administrativa tolkningen utgör nytt stöd.

Kommissionen anser i detta skede att de berättigade förväntningar som erkändes i [beslut 2011/5 och beslut 2011/282] inte kan utvidgas (retroaktivt) till situationer (indirekta förvärv) som inte ingick i åtgärdens tillämpningsområde vid den tidpunkt då [dessa beslut] antogs.”

20

Efter detta formella granskningsförfarande antog kommissionen det omtvistade beslutet med följande lydelse:

”Artikel 1

Den nya administrativa tolkningen som Konungariket Spanien har antagit och som utökar tillämpningsområdet för artikel 12.5 i [TRLIS] för att även gälla indirekta förvärv av aktieinnehav i utländska företag genom direkta förvärv av aktieinnehav i utländska holdingbolag, och som olagligen har genomförts av Konungariket Spanien i strid med artikel 108.3 [FEUF] är oförenligt med den inre marknaden.

…

Artikel 4

1.   Konungariket Spanien ska avsluta den stödordning som avses i artikel 1, i fråga om stöd som beviljats mottagare vid indirekta förvärv av aktieinnehav i utländska företag genom direkta förvärv av aktieinnehav i holdingbolag, i den utsträckning som detta är oförenligt med den inre marknaden.

2.   Konungariket Spanien ska från stödmottagarna återkräva det oförenliga stöd som har beviljats enligt den stödordning som avses i artikel 1.

3.   Det stöd som ska återkrävas ska innefatta ränta från den dag då stödet ställdes till stödmottagarnas förfogande till den dag det har återbetalats.

…

5.   Konungariket Spanien ska upphöra med alla utbetalningar av utestående stöd enligt den stödordning som avses i artikel 1, med verkan från den dag då detta beslut antas.

…”

21

I skäl 25 i detta beslut förklarade kommissionen att med ”direkt förvärv” avses ett företags köp av aktieinnehav i ett annat företags aktiekapital, och med ”indirekt förvärv” ett företags köp av aktieinnehav i ett företag på andra eller avlägsnare nivå, som en konsekvens av ett tidigare direkt förvärv, vilket innebär att det förvärvande företaget blir indirekt ägare till aktier i företag som befinner sig på andra eller avlägsnare nivå.

22

I skäl 26 i nämnda beslut preciserade kommissionen att indirekta andelsinnehav i förevarande fall är resultatet av direkta förvärv av aktieinnehav i ett utländskt holdingbolag, att begreppet holdingbolag avser ett företag vars huvudsakliga syfte är att äga aktier i andra, rörelsedrivande företag, medan ett holdingbolag inte ägnar sig åt någon ekonomisk verksamhet som sådan och därför inte kan skapa mervärde, vilket däremot kan skapas på efterföljande nivåer genom rörelsedrivande företag.

23

I skälen 33–36 i samma beslut nämns handlingar av vilka det framgår att DGT och Tribunal Económico-Administrativo Central (Centrala skattedomstolen, Spanien) inledningsvis hade uteslutit indirekta aktieinnehav från tillämpningsområdet för artikel 12.5 i TRLIS.

24

I skälen 95–101 i det omtvistade beslutet underströk kommissionen att besluten 2011/5 och 2011/282 hade till syfte att bedöma huruvida den ordning som föreskrivs i artikel 12.5 i TRLIS, såsom den hade beskrivits av de spanska myndigheterna under det förfarande som ledde till dessa beslut, var förenlig med den inre marknaden. I skrivelsen av den 4 juni 2007 förklarade Konungariket Spanien att endast avdrag för finansiellt mervärde till följd av direkta förvärv var tillåtet. Mot bakgrund av praxis från DGT och Tribunal Económico-Administrativo Central (Centrala skattedomstolen), rörde besluten 2011/5 och 2011/282 endast direkta förvärv. Den nya administrativa tolkning som gjorts sedan mars 2012 omfattas således inte av dessa beslut.

25

I skäl 151 i det omtvistade beslutet anges följande:

”Åtskillnaden mellan direkta och indirekta förvärv ansågs inte relevant för bedömningen som låg till grund för [besluten 2011/5 och 2011/282]. …”

26

I skäl 189 i det omtvistade beslutet påpekade kommissionen att Konungariket Spanien och berörda tredje parter hade gjort gällande att de berättigade förväntningar som erkändes i besluten 2011/5 och 2011/282 omfattade indirekta förvärv.

27

Av de anledningar som anges i skälen 190–200 i det omtvistade beslutet godtog kommissionen inte denna argumentation. I detta avseende anförde kommissionen bland annat följande:

…

…

…

28

Konungariket Spanien åberopade fyra grunder till stöd för sin talan och yrkade att det omtvistade beslutet skulle ogiltigförklaras eller, i andra hand, att återkravsbeslutet i artikel 4 i beslutet skulle ogiltigförklaras.

29

Den första grunden avsåg åsidosättande av motiveringsskyldigheten.

30

Den andra grunden avsåg åsidosättande av artikel 107.1 FEUF genom en felaktig rättstillämpning beträffande selektivitetskriteriet.

31

Den tredje grunden rörde avsaknaden av nytt stöd i den mening som avses i bland annat artikel 108.3 FEUF.

32

Den fjärde grunden, som åberopades i andra hand, avsåg åsidosättande av bland annat principen om skydd för berättigade förväntningar och rättssäkerhetsprincipen.

33

Mot bakgrund av dom av den 6 oktober 2021, Sigma Alimentos Exterior/kommissionen (C‑50/19 P, EU:C:2021:792), dom av den 6 oktober 2021, World Duty Free Group och Spanien/kommissionen (C‑51/19 P och C‑64/19 P, EU:C:2021:793), dom av den 6 oktober 2021, Banco Santander/kommissionen (C‑52/19 P, EU:C:2021:794), dom av den 6 oktober 2021, Banco Santander m.fl./kommissionen (C‑53/19 P och C‑65/19 P, EU:C:2021:795), dom av den 6 oktober 2021, Axa Mediterranean/kommissionen (C‑54/19 P, EU:C:2021:796), och dom av den 6 oktober 2021, Prosegur Compañía de Seguridad/kommissionen (C‑55/19 P, EU:C:2021:797), avstod Konungariket Spanien i skriftliga yttranden som inkom till tribunalen den 15 november 2021 från den första och den andra grunden och medgav att domstolen i dessa domar hade prövat huruvida den ordning som föreskrivs i artikel 12.5 i TRLIS var selektiv och huruvida besluten 2011/5 och 2011/282 var lagenliga.

34

Genom sin dom i mål T‑826/14 biföll tribunalen talan såvitt avsåg den tredje grunden och ogiltigförklarade det omtvistade beslutet.

35

Banco Santander SA, Santusa Holding SL (nedan kallat Santusa), Abertis Infraestructuras SA (nedan kallat Abertis), Abertis Telecom Satélites SA och Axa Mediterranean Holding SA (nedan kallat Axa) yrkade att det omtvistade beslutet skulle ogiltigförklaras och åberopade därvid fyra grunder.

36

Den första grunden avsåg åsidosättande av artikel 107.1 FEUF genom en felaktig rättstillämpning beträffande selektivitetskriteriet.

37

Den andra grunden avsåg felaktig rättstillämpning vid fastställandet av vilka som omfattas av den skatteordning som föreskrivs i artikel 12.5 i TRLIS.

38

Den tredje grunden rörde avsaknaden av nytt stöd i den mening som avses i bland annat artikel 108.3 FEUF.

39

Den fjärde grunden avsåg åsidosättande av principen om skydd för berättigade förväntningar, estoppelprincipen (eller principen att det är förbjudet att handla i strid med sina egna handlingar) och rättssäkerhetsprincipen.

40

I de skriftliga yttranden som inkom till tribunalen den 15 november 2021 återkallade dessa bolag, mot bakgrund av de domar som nämns i punkt 33 ovan, den första och den andra grunden för respektive talan.

41

Genom sin dom i de förenade målen T‑12/15, T‑158/15 och T‑258/15 biföll tribunalen talan såvitt avsåg den tredje och den fjärde grunden och ogiltigförklarade det omtvistade beslutet.

42

Sociedad General de Aguas de Barcelona SA (nedan kallat SGAB) yrkade, med åberopande av sju grunder, att det omtvistade beslutet skulle ogiltigförklaras eller, i andra hand, att beslutet om återkrav av stöd enligt artikel 12.5 i TRLIS skulle begränsas.

43

Den första grunden avsåg åsidosättande av artikel 107.1 FEUF genom en felaktig rättstillämpning beträffande selektivitetskriteriet.

44

Den andra grunden avsåg åsidosättande av artikel 107.1 FEUF, med anledning av att det inte förelåg någon konkurrensfördel, eftersom SGAB hade återbetalat den skattefördel som bolaget hade åtnjutit.

45

Den tredje grunden avsåg åsidosättande av artikel 107.1 FEUF, eftersom den skatteordning som föreskrivs i artikel 12.5 i TRLIS utgör en allmän åtgärd.

46

Den fjärde till den sjunde grunden avsåg avsaknaden av nytt stöd, maktmissbruk, att den nya administrativa tolkningen inte var tillämplig på SGAB och att principerna om likabehandling och skydd för berättigade förväntningar hade åsidosatts.

47

I de skriftliga yttranden som inkom till tribunalen den 17 november 2021 återkallade SGAB, mot bakgrund av de domar som nämns i punkt 33 ovan, den första och den tredje grunden för respektive talan.

48

Genom sin dom i mål T‑253/15 biföll tribunalen talan såvitt avsåg den fjärde till den sjunde grunden och ogiltigförklarade det omtvistade beslutet.

49

Telefónica SA och Iberdrola SA yrkade, med åberopande av sex grunder, att det omtvistade beslutet skulle ogiltigförklaras eller, i andra hand, att förordnandet om återkrav i artikel 4 i beslutet skulle begränsas.

50

Den första grunden avsåg åsidosättande av artikel 107.1 FEUF genom en felaktig rättstillämpning och bedömning beträffande selektivitetskriteriet.

51

Den andra grunden avsåg felaktig rättstillämpning vad gäller villkoret att konkurrensen och handeln mellan medlemsstaterna ska påverkas.

52

Den tredje grunden avsåg felaktig rättstillämpning och oriktig bedömning vid kommissionens konstaterande att den nya administrativa tolkningen kunde utgöra nytt stöd.

53

Den fjärde grunden avsåg felaktig rättstillämpning och oriktig bedömning vid kommissionens konstaterande att besluten 2011/5 och 2011/282 inte omfattade indirekta förvärv.

54

Den femte grunden avsåg åsidosättande av principerna om rättssäkerhet, estoppel och god förvaltningssed.

55

Den sjätte grunden avsåg åsidosättande av principen om skydd för berättigade förväntningar.

56

I de skriftliga yttranden som inkom till tribunalen den 13 respektive den 15 november 2021 återkallade sökandena i målen T‑256/15 och T‑260/15, mot bakgrund av de domar som nämns i punkt 33 ovan, den första och den andra grunden för respektive talan.

57

Genom sin dom i dessa mål biföll tribunalen talan såvitt avsåg den tredje och den sjätte grunden och ogiltigförklarade det omtvistade beslutet.

58

Ferrovial SA, Ferrovial Servicios SA, Amey UK plc, å ena sidan, och Arcelormittal Spain Holding SL (nedan kallat Arcelormittal Spain), å andra sidan, väckte talan om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet eller, i andra hand, av föreläggandet om återkrav i artikel 4.2 i beslutet.

59

Samtliga klagande åberopade fyra grunder, nämligen åsidosättande av motiveringsskyldigheten, åsidosättande av artikel 107.1 FEUF på grund av felaktig rättstillämpning vad gäller selektivitetskriteriet, avsaknad av nytt stöd och åsidosättande av principen om skydd för berättigade förväntningar, estoppelprincipen och rättssäkerhetsprincipen.

60

Ferrovial, Ferrovial Servicios och Amey UK åberopade dessutom en femte grund, enligt vilken beslutet om återkrav var ogiltigt i den del det inte uteslöt transaktioner före den 10 mars 2005.

61

I de skriftliga yttranden som inkom till tribunalen den 13 respektive den 15 november 2021 återkallade sökandena i målen T‑252/15 och T‑257/15, mot bakgrund av de domar som nämns i punkt 33 ovan, den första och den andra grunden för respektive talan.

62

Genom sin dom i dessa mål biföll tribunalen talan såvitt avsåg den tredje och den fjärde grunden och ogiltigförklarade det omtvistade beslutet.

63

Kommissionen har yrkat att domstolen ska

64

Övriga parter i målet har yrkat att domstolen ska

65

Domstolens ordförande beslutade den 18 december 2024 att förena målen.

66

Kommissionen har åberopat två grunder till stöd för sitt överklagande i mål C‑776/23 P och tre grunder – varav de två första motsvarar grunderna för överklagandet i det målet – till stöd för sina överklaganden i målen C‑777/23 P–C‑780/23 P.

67

Enligt kommissionen gjorde tribunalen en felaktig bedömning när den fann att besluten 2011/5 och 2011/282 avsåg såväl direkta som indirekta förvärv av aktieinnehav.

68

Kommissionen har erinrat om att den genom skrivelsen av den 4 juni 2007 hade informerats om att den skatteordning som föreskrivs i artikel 12.5 i TRLIS endast var tillämplig på direkta förvärv av aktieinnehav. Det är mot bakgrund av dessa upplysningar som besluten 2011/5 och 2011/282 ska förstås.

69

Kommissionen har bland annat hänvisat till dom av den 16 december 2010, Kahla Thüringen Porzellan/kommissionen (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, punkt 44), och dom av den 20 september 2018, Carrefour Hypermarchés m.fl. (C‑510/16, EU:C:2018:751, punkt 38), av vilka det framgår att räckvidden av ett beslut om statligt stöd ska fastställas inte bara utifrån dess lydelse utan även med beaktande av de upplysningar som lämnats av den berörda medlemsstaten.

70

Tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den underlät att tillämpa denna rättspraxis med motiveringen att den var begränsad till de fall där kommissionen beslutar att en anmäld stödordning är förenlig med den inre marknaden. Kommissionen har i detta avseende, med hänvisning till domen av den 16 december 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Commission (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, punkt 45), gjort gällande att den vid granskningen av en stödordning, oavsett om den har anmälts eller inte, är skyldig att grunda sig på de upplysningar som lämnats av den berörda medlemsstaten, eftersom dessa upplysningar utgör en oskiljaktig del av stödordningen.

71

Genom att göra åtskillnad mellan anmälda stöd och stöd som inte anmälts åsidosatte tribunalen dessutom den rättspraxis enligt vilken den granskning som kommissionen gör för att fastställa huruvida det föreligger statligt stöd inte får gynna de medlemsstater som utbetalar stöd i strid med artikel 108.3 FEUF, till nackdel för de medlemsstater som anmäler planerade stöd och avstår från att genomföra dem i avvaktan på kommissionens slutliga beslut (dom av den 4 mars 2021, kommissionen/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punkt 92 och där angiven rättspraxis).

72

Kommissionen har dessutom, med stöd av de lärdomar som dragits av domen av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 165), hävdat att det endast är om den beslutar att avvika från tillämpningsområdet för stödordningen, såsom det avgränsats av den berörda medlemsstaten, som den ska ange detta i sitt beslut, efter att ha gett medlemsstaten möjlighet att yttra sig i frågan. Eftersom det i förevarande fall inte anges i besluten 2011/5 och 2011/282 att kommissionen avvek från den tolkning av nationell rätt som gjordes i skrivelsen av den 4 juni 2007, borde dessa beslut, enligt kommissionen, ha tolkats av tribunalen så, att de endast avsåg direkta förvärv.

73

Kommissionen har preciserat att den omständigheten att besluten 2011/5 och 2011/282 innehåller hänvisningar till indirekta förvärv beror på ordalydelsen i artikel 21 i TRLIS, till vilken det hänvisas i artikel 12.5 i TRLIS. Dessa hänvisningar innebär emellertid inte att den granskning som kommissionen gör i dessa beslut omfattar indirekta förvärv av aktieinnehav. Kommissionen har för övrigt påpekat att den vid den tidpunkt då den fattade nämnda beslut inte kunde veta att en ny administrativ tolkning skulle antas, genom vilken tillämpningsområdet för den stödordning som föreskrivs i artikel 12.5 i TRLIS skulle utvidgas till att även omfatta indirekta förvärv.

74

Genom att i sin tolkning av besluten 2011/5 och 2011/282 bortse från de olika ovannämnda delarna av rättspraxis på området för statligt stöd, gjorde tribunalen en tolkning som varken beaktade det sammanhang i vilket dessa beslut antogs eller syftet med bestämmelserna på detta område. Tribunalen avvek således från den rättspraxis enligt vilken det vid tolkningen av en unionsbestämmelse inte bara ska tas hänsyn till lydelsen, utan också till sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som bestämmelsen ingår i.

75

Kommissionen har påpekat att den enda del av besluten 2011/5 och 2011/282 som gynnar Konungariket Spanien och de företag som omfattas av den stödordning som föreskrivs i artikel 12.5 i TRLIS avser undantagen från skyldigheten att återkräva stöd. Eftersom skyldigheten att återkräva stödet syftar till att undanröja verkningarna av den rättsstridiga tillämpningen av denna ordning och således är inriktad på det förflutna, är det desto viktigare att läsa dessa beslut, inbegripet deras bestämmelser om beviljande av sådana undantag, med beaktande av den ursprungliga situation som beskrivits av de spanska myndigheterna och som kännetecknas av att nämnda ordning inte är tillämplig på indirekta andelsinnehav.

76

Sökandena i första instans har bestritt att den första grunden kan tas upp till sakprövning och bestritt den grunden i sak.

77

De anser bland annat att denna grund för överklagandena inte kan tas upp till sakprövning. Enligt klagandena har kommissionen, samtidigt som den försöker ge intryck av att det föreligger en felaktig rättstillämpning, i själva verket begränsat sig till att göra påståenden om de faktiska omständigheterna, utan att för den skull göra gällande att de faktiska omständigheterna har missuppfattats.

78

Konungariket Spanien har i detta avseende understrukit att kommissionen i huvudsak grundar sin argumentation på den tolkning av nationell rätt som framgår av skrivelsen av den 4 juni 2007 och av det bindande yttrandet av den 21 mars 2012. Enligt unionsrätten utgör tolkningen av nationell rätt en fråga om faktiska omständigheter. Det är således inte möjligt att av detta dra slutsatsen att det skett en felaktig rättstillämpning inom ramen för ett överklagande till domstolen.

79

Enligt Banco Santander, Santusa, Abertis, Axa, Ferrovial, Serveo Servicios, Amey UK och Arcelormittal Spain kan inte heller den första grunden för överklagandena tas upp till sakprövning, bland annat eftersom den strider mot principen om rättskraft.

80

Dessa bolag har i detta avseende påpekat att den omständigheten att besluten 2011/5 och 2011/282 rör den skatteordning som föreskrivs i artikel 12.5 i TRLIS, utan att göra någon åtskillnad mellan dess tillämpning på direkta och indirekta förvärv, redan har konstaterats i flera domar som är slutgiltiga och således har vunnit laga kraft. Till stöd för denna ståndpunkt har klagandena hänvisat till domen av den 19 december 2013, Telefónica/kommissionen (C‑274/12 P, EU:C:2013:852), punkterna 29 och 30 i domen av den 15 november 2018, Deutsche Telekom/kommissionen (T‑207/10, EU:T:2018:786), och domen av den 6 oktober 2021, Banco Santander m.fl./kommissionen (C‑53/19 P och C‑65/19 P, EU:C:2021:795). Genom den första grunden för överklagandena eftersträvar kommissionen i huvudsak att domstolen ska meddela en dom som ändrar ett konstaterande i skälen till ett rättskraftigt avgörande, vilket innebär att denna grund inte kan tas upp till sakprövning.

81

Telefónica, Iberdrola och Arcelormittal Spain har tillagt att den första grunden för överklagandena dessutom är verkningslös, eftersom kommissionen har underlåtit att bestrida en del av tribunalens bedömning som ensam motiverar en ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet, nämligen konstaterandet att beslutet i sak innebar ett upphävande av besluten 2011/5 och 2011/282, trots att villkoren för upphävande i rådets förordning (EG) nr 659/1999 av den 22 mars 1999 om tillämpningsföreskrifter för artikel [108 FEUF] (EGT L 83, 1999, s. 1) inte var uppfyllda. Eftersom kommissionen inte har ifrågasatt detta konstaterande, är kommissionens grund verkningslös. De felaktigheter i de överklagade domarna som åberopats inom ramen för denna grund kan nämligen, även om de antas föreligga, inte leda till att dessa domar upphävs, eftersom ogiltigförklaringen i domarna av det omtvistade beslutet i vart fall är motiverad på grund av konstaterandet att besluten 2011/5 och 2011/282 har återkallats.

82

Kommissionen har genom sin första grund gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig tolkning av besluten 2011/5 och 2011/282, eftersom den uteslutande grundade sig på dessa besluts lydelse och således underlät att beakta det sammanhang i vilket de antogs – däribland den information som Konungariket Spanien hade lämnat före antagandet av dessa beslut om räckvidden av den nationella rätten – och syftet med bestämmelserna på området för statligt stöd.

83

Denna grund aktualiserar således frågan huruvida tribunalen åsidosatte de principer som reglerar tolkningen av unionsrättsakter, vilket är en rättsfråga.

84

Domen av den 19 december 2013, Telefónica/kommissionen (C‑274/12 P, EU:C:2013:852, punkterna 29 och 30), domen av den 15 november 2018, Deutsche Telekom/kommissionen (T‑207/10, EU:T:2018:786), och domen av den 6 oktober 2021, Banco Santander m.fl./kommissionen (C‑53/19 P och C‑65/19 P, EU:C:2021:795), som Banco Santander, Santusa, Abertis, Axa, Ferrovial, Serveo Servicios, Amey UK och Arcelormittal Spain har hänvisat till, har visserligen rättskraft. Innehållet i dessa beslut varken bekräftar eller vederlägger dessa bolags ståndpunkt att besluten 2011/5 och 2011/282 avser såväl direkta som indirekta förvärv. Det kan således inte hävdas att kommissionen har åsidosatt principen om rättskraft genom att göra gällande att dessa beslut endast avser direkta förvärv.

85

Med anledning av att vissa av sökandena i första instans fortfarande anser att den första grunden för överklagandena är verkningslös, eftersom kommissionen inte har bestritt tribunalens bedömning, som i sig är avgörande, att det omtvistade beslutet i huvudsak upphäver besluten 2011/5 och 2011/282, påpekar domstolen att detta påstående grundar sig på en felaktig tolkning av denna grund. Genom att hävda att tribunalen gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning vid tolkningen av besluten 2011/5 och 2011/282 har kommissionen gjort gällande att tribunalen, om den inte hade gjort detta fel, med nödvändighet skulle ha konstaterat att dessa beslut endast avser direkta förvärv. Genom denna argumentation uttrycker kommissionen tydligt sin ståndpunkt att det omtvistade beslutet, som rör indirekta förvärv, inte återkallar besluten 2011/5 och 2011/282. Det kan således inte hävdas att kommissionen har avstått från att ifrågasätta tribunalens bedömning att det omtvistade beslutet i huvudsak innebär en sådan återkallelse.

86

Den första grunden kan följaktligen tas upp till sakprövning och är inte verkningslös.

87

Det är ostridigt mellan parterna att artikel 12.5 i TRLIS på vissa villkor, vid fastställandet av bolagsskatt i Spanien, tillät avdrag för finansiellt mervärde till följd av andelar som bolag med skattemässig hemvist i Spanien förvärvat i bolag med skattemässig hemvist i andra länder.

88

Genom besluten 2011/5 och 2011/282, varav det första är tillämpligt på förvärv av andelar i bolag med skattemässig hemvist i en annan medlemsstat i unionen än Spanien och det andra på andelar i bolag med skattemässig hemvist utanför unionen, kvalificerade kommissionen artikel 12.5 i TRLIS som en olagligen genomförd statlig stödordning.

89

I dessa beslut förordnade kommissionen att stödordningen skulle upphöra och att de belopp som motsvarade de tillämpade skatteavdragen skulle återkrävas, samtidigt som den, av hänsyn till skyddet för berättigade förväntningar, uttryckligen tillät att stödordningen skulle fortsätta att gälla för direkta och indirekta förvärv som uppfyllde de relevanta villkoren i stödordningen före den 21 december 2007, det vill säga den dag då sammanfattningen av beslutet att inleda det formella granskningsförfarandet offentliggjordes. Vidare godkände kommissionen att samma ordning skulle fortsätta att gälla, bland annat vad gäller majoritetsinnehav som förvärvats senast den 21 maj 2011, dagen för offentliggörandet av beslut 2011/282, direkt eller indirekt i utländska företag etablerade i Kina, Indien eller andra länder där förekomsten av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv har påvisats eller kan påvisas.

90

Genom de domar som nämns i punkt 33 ovan ogillade domstolen överklagandena av tribunalens domar genom vilka talan om ogiltigförklaring av besluten 2011/5 och 2011/282 ogillades.

91

Med förbehåll för att domstolen omprövar de domar som nämns i punkt 33 ovan, är det följaktligen slutgiltigt fastställt att besluten 2011/5 och 2011/282 är lagenliga.

92

Vad gäller tolkningen av räckvidden av dessa beslut gjorde tribunalen en riktig bedömning när den, i punkt 46 i den överklagade domen i mål C‑776/23 P, i punkt 52 i den överklagade domen i mål C‑777/23 P, i punkt 62 i den överklagade domen i mål C‑778/23 P, i punkt 53 i den överklagade domen i mål C‑779/23 P och i punkt 52 i den överklagade domen i mål C‑780/23 P, fann att rättssäkerhetsprincipen som kräver att rättsregler ska vara klara, precisa och förutsebara när det gäller vilka verkningar de har, så att berörda parter kan förstå de situationer och rättsförhållanden som omfattas av unionens rättsordning och vidta åtgärder i enlighet därmed, gäller när kommissionen antar ett beslut om statligt stöd.

93

Detta gäller särskilt för negativa beslut genom vilka kommissionen förordnar om att stöd ska upphöra och återkrävas. Den medlemsstat som ett beslut om att återkräva stöd riktar sig till är enligt artikel 288 fjärde stycket FEUF skyldig att vidta alla lämpliga åtgärder för att säkerställa att beslutet verkställs. Det är således enligt rättssäkerhetsprincipen nödvändigt att ett sådant beslut på ett klart, precist och förutsebart sätt anger vilka stöd som ska återkrävas (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 december 2011, France Télécom/kommissionen, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punkterna 100–104).

94

I förevarande fall framgår det uttryckligen av artikel 1.2 i beslut 2011/5, samt av skälen 167, 170 och 175 i detta beslut, samt av artikel 1.2 och 1.4 och skäl 210 i beslut 2011/282, att de undantag från skyldigheten att upphöra med eller återkräva stöd som avses i dessa beslut rör såväl direkta förvärv av aktieinnehav som – enligt den förklaring från kommissionen som det hänvisas till i punkt 21 i förevarande dom – omfattar aktieinnehav i ett företag, som indirekta förvärv som – enligt samma förklaring – omfattar aktieinnehav i ett dotterbolag på andra eller avlägsnare nivå.

95

Under dessa omständigheter var det inte bara så, att tribunalen kunde, utan den skulle, ha dragit slutsatsen av själva ordalydelsen i besluten 2011/5 och 2011/282 att dessa beslut avsåg såväl direkta som indirekta förvärv av aktieinnehav. Att tolka dessa beslut på ett sätt som strider mot deras klara ordalydelse skulle strida mot den ovannämnda rättssäkerhetsprincipen och dessutom vara oförenligt med fast rättspraxis enligt vilken unionsdomstolen inte får avvika från en unionsbestämmelse när innebörden av unionsbestämmelsen otvetydigt framgår av dess ordalydelse (dom av den 8 december 2005, ECB/Tyskland,C‑220/03, EU:C:2005:748, punkt 31, och dom av den 16 januari 2025, DYKA Plastics, C‑424/23, EU:C:2025:15, punkt 37).

96

För övrigt kan tribunalen, i motsats till vad kommissionen har hävdat, inte klandras för att ha underlåtit att undersöka det sammanhang i vilket besluten 2011/5 och 2011/282 antogs – i synnerhet den information som de spanska myndigheterna lämnade i skrivelsen av den 4 juni 2007 – eller syftet med bestämmelserna om statligt stöd.

97

När det gäller informationen i skrivelsen av den 4 juni 2007, enligt vilken artikel 12.5 i TRLIS, enligt den administrativa tolkning som då tillämpades av de spanska myndigheterna, endast avsåg direkta förvärv av aktieinnehav, konstaterar domstolen att tribunalen tog hänsyn till denna omständighet i sitt resonemang. Så är bland annat fallet i punkterna 49–53 i den överklagade domen i mål C‑776/23 P, i punkterna 55–59 i den överklagade domen i mål C‑777/23 P, i punkterna 65–69 i den överklagade domen i mål C‑778/23 P, i punkterna 56–60 i den överklagade domen i mål C‑779/23 P och i punkterna 55–59 i den överklagade domen i mål C‑780/23 P.

98

Såsom tribunalen konstaterade i dessa avsnitt i de överklagade domarna anförde kommissionen själv, i skäl 151 i det omtvistade beslutet, att åtskillnaden mellan direkta och indirekta förvärv inte var relevant vid bedömningen i besluten 2011/5 och 2011/282. Det framgår således att kommissionen genom dessa beslut bedömde artikel 12.5 TRLIS utan att beakta den administrativa tolkning av TRLIS som de spanska myndigheterna hade gjort och som de spanska myndigheterna hade meddelat kommissionen.

99

Mot bakgrund av dessa omständigheter finns det inget behov av att vid tolkningen av besluten 2011/5 och 2011/282 pröva kommissionens argument att den rättspraxis som det erinrats om i punkt 69 i förevarande dom – enligt vilken räckvidden av ett beslut i vilket kommissionen inte gör några invändningar mot en anmäld stödordning ska fastställas inte bara med hänvisning till själva lydelsen av detta beslut, utan även med beaktande av den anmälan som gjorts av den berörda medlemsstaten – kan överföras på förevarande fall, och detta trots att det rör sig om en icke anmäld stödordning.

100

När det gäller syftet med reglerna om statligt stöd konstaterar domstolen att bland de mål som eftersträvas med dessa regler är förutsebarheten i rättsförhållanden, vilken omfattas av den rättssäkerhetsprincip som det erinrats om i punkt 92 i förevarande dom, av särskild betydelse när tvisten, såsom i förevarande fall, avser kommissionens antagande av flera på varandra följande beslut rörande samma nationella skatteordning. Eftersom kommissionen i det omtvistade beslutet kvalificerade skatteavdragen för finansiellt mervärde till följd av indirekta förvärv som statligt stöd och förordnade om att de skulle upphöra och återkrävas, trots att dessa avdrag, under förutsättning att villkoren i artikel 1.2 i beslut 2011/5 och artikel 1.2 och 1.4 i beslut 2011/282 var uppfyllda, kunde fortsätta att tillämpas, var det faktiskt mot bakgrund av de allmänna principerna i unionsrätten, däribland rättssäkerhetsprincipen, som det ankom på tribunalen att uttala sig, utan att det var nödvändigt att göra en uttömmande prövning av syftena med reglerna om statligt stöd.

101

Mot bakgrund av det ovan anförda kan överklagandena inte vinna bifall såvitt avser den första grunden.

102

Enligt kommissionen gjorde tribunalen en felaktig rättstillämpning när den fann att en ny administrativ tolkning inte kan utvidga tillämpningsområdet för en stödordning.

103

I detta avseende erinrar kommissionen om den rättspraxis enligt vilken det vid prövningen av huruvida en åtgärd utgör statligt stöd är dess verkningar som är avgörande (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 december 2008, British Aggregates/kommissionen, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punkt 89, och dom av den 21 december 2016, kommissionen/Aer Lingus och Ryanair Designated Activity, C‑164/15 P och C‑165/15 P, EU:C:2016:990, punkt 69). Det framgår även av rättspraxis att administrativa cirkulär kan avgöra verkningarna av en stödordning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 91).

104

I de överklagade domarna medgav tribunalen att de spanska myndigheterna fram till den nya administrativa tolkningen endast tillämpade den skatteordning som föreskrivs i artikel 12.5 i TRLIS på direkta förvärv av aktieinnehav. Tribunalen medgav dessutom att denna nya tolkning var bindande för dessa myndigheter och att de, sedan nämnda tolkning infördes, hade tillämpat denna skatteordning på indirekta förvärv av aktieinnehav. Under dessa omständigheter är det enligt kommissionen uppenbart att tribunalen borde ha konstaterat att den nya administrativa tolkningen hade utvidgat tillämpningsområdet för skatteordningen.

105

I den mån tribunalen gjorde en motsatt bedömning på grund av att den nya administrativa tolkningen inte kunde utvidga tillämpningsområdet för stödordningen, eftersom den inte var bindande för de berörda beskattningsbara personerna, har kommissionen gjort gällande att den omständigheten att vissa företag kan ha gjort en annan tolkning av skatteordningen och således tillämpat skatteavdraget vid indirekta förvärv av aktieinnehav före antagandet av den nya administrativa tolkningen – vilket i vissa fall kan ha undgått myndigheternas kontroll på grund av det spanska systemet för omvänd betalningsskyldighet för juridiska personer – inte ändrar tillämpningsområdet för nämnda ordning.

106

Den omständigheten att varje företag kan tolka tillämpningsområdet för en stödordning på olika sätt och att det slutligen ankommer på domstolarna att klargöra dess räckvidd visar för övrigt att det är nödvändigt att beakta de upplysningar som medlemsstaten har lämnat under det administrativa förfarande som leder fram till kommissionens beslut om stödordningen. Kommissionen har i detta avseende erinrat om att den stödordning som föreskrivs i artikel 12.5 i TRLIS trädde i kraft den 1 januari 2002. Det är uppenbart att kommissionen inte kunde vänta på att de nationella domstolarna slutgiltigt skulle avgöra räckvidden av stödordningen.

107

Sökandena i första instans har gjort gällande att den andra grunden för överklagandena inte kan tas upp till sakprövning, eftersom den, utan att göra gällande någon missuppfattning, syftar till att få till stånd en omprövning av tribunalens tolkning av nationell rätt, vilket utgör en sakfråga och grundar sig på en felaktig tolkning av de överklagade domarna.

108

Banco Santander, Santusa, Abertis, Axa och SGAB anser dessutom att den andra grunden för överklagandena är verkningslös, eftersom diskussionen vid tribunalen inte rörde fastställandet av huruvida den nya administrativa tolkningen hade ändrat den stödordning som föreskrivs i artikel 12.5 TRLIS, utan fastställandet av huruvida besluten 2011/5 och 2011/282 avsåg såväl direkta som indirekta förvärv av aktieinnehav.

109

Kommissionen har gjort gällande att för det fall överklagandet inte vinner bifall såvitt avser den första grunden innebär det inte att domstolen fastställer att besluten 2011/5 och 2011/282 omfattade såväl direkta som indirekta förvärv, utan endast att tribunalen inte begick något fel när den underlät att tillämpa den rättspraxis som följer av domen av den 16 december 2010, Kahla Thüringen Porzellan/kommissionen (C‑537/08 P, EU:C:2010:769). Den andra grunden för överklagandena är således inte verkningslös.

110

Inom ramen för den andra grunden för överklagandena har kommissionen gjort gällande att tribunalen, genom att slå fast att en ny administrativ tolkning som endast har bindande verkan i förhållande till administrationen inte kan utvidga tillämpningsområdet för en stödordning, åsidosatte domstolens praxis som avses i punkt 103 ovan, enligt vilken kvalificeringen av en åtgärd som statligt stöd inte beror på dess form utan på dess verkningar. I motsats till vad sökandena i första instans har gjort gällande har kommissionen inte, utan att göra gällande någon missuppfattning, ifrågasatt tribunalens tolkning av nationell rätt, utan har gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning. Den andra grunden kan således tas upp till sakprövning.

111

Såsom framgår av prövningen av den första grunden för överklagandena var det inte bara så att tribunalen, mot bakgrund av de principer som reglerar tolkningen av unionsrättsakter, kunde konstatera, utan den skulle konstatera, att besluten 2011/5 och 2011/282 avsåg såväl direkta som indirekta förvärv av aktieinnehav.

112

Unionsrätten, i vilken rättssäkerhetsprincipen ingår, utgjorde följaktligen, såsom tribunalen med rätta konstaterade, hinder för att kommissionen kvalificerade skatteavdragen för det finansiella mervärde som uppstått till följd av indirekta förvärv som en ny ordning för statligt stöd som genomförts på ett rättsstridigt sätt.

113

Mot bakgrund av detta resultat av prövningen av den första grunden för överklagandena förefaller det som om antagandet som ligger till grund för den andra grunden är felaktigt, det vill säga att myndigheternas nya tolkning fick till följd att den skatteordning som föreskrivs i artikel 12.5 i TRLIS utsträcktes till att omfatta en kategori av förvärv – nämligen indirekta förvärv – som inte omfattades av besluten 2011/5 och 2011/282.

114

Den andra grunden kan således inte påverka frågan huruvida de överklagade domarna är välgrundade, även om det skulle visa sig att tribunalen gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning genom att inte erkänna att en ny administrativ tolkning under vissa omständigheter kan utvidga tillämpningsområdet för en stödordning.

115

Härav följer att den andra grunden för överklagandena är verkningslös.

116

Kommissionen har erinrat om att den i skäl 190 i det omtvistade beslutet angav att de berättigade förväntningar som erkändes i besluten 2011/5 och 2011/282 inte kunde avse indirekta förvärv, eftersom dessa inte omfattades av tillämpningsområdet för artikel 12.5 i TRLIS vid tidpunkten för antagandet av dessa beslut. Kommissionen har i detta avseende påpekat att berättigade förväntningar endast kan grundas på faktiska omständigheter som är kända när ett beslut fattas och inte på framtida och osäkra händelser, såsom i förevarande fall införandet av en ny administrativ tolkning.

117

Kommissionen har i detta avseende påpekat att enligt tribunalens praxis, särskilt domen av den 15 november 2018, Deutsche Telekom/kommissionen (T‑207/10, EU:T:2018:786, punkt 98), syftar tillämpningen av principen om skydd för berättigade förväntningar till att upprätthålla en situation som per definition har uppstått före den rättsakt som gett upphov till dessa förväntningar.

118

Tribunalen bortsåg från denna rättspraxis och gjorde således en felaktig rättstillämpning vid tolkningen och tillämpningen av principen om skydd för berättigade förväntningar när den i de överklagade domarna slog fast att de personer som omfattades av den skatteordning som föreskrivs i artikel 12.5 i TRLIS fram till den 21 december 2007, det vill säga dagen för beslutet att inleda det formella granskningsförfarandet, hade rätt att på grundval av kommissionens svar på de parlamentsfrågor som nämns i punkt 5 i denna dom, anta att denna ordning inte utgjorde statligt stöd med avseende på såväl direkta som indirekta förvärv av aktieinnehav, och av detta dra slutsatsen att kommissionen hade gjort sig skyldig till felaktig rättstillämpning genom att i det omtvistade beslutet vägra att erkänna dessa stödmottagares berättigade förväntningar med avseende på deras indirekta förvärv.

119

Banco Santander, Santusa, Abertis, Axa, SGAB, Telefónica, Iberdrola, Ferrovial, Serveo Servicios, Amey UK och Arcelormittal Spain har bestritt dessa argument.

120

Enligt klagandena utgår den tredje grunden från det felaktiga antagandet att indirekta förvärv inte omfattas av tillämpningsområdet för besluten 2011/5 och 2011/282.

121

Om domstolen, inom ramen för sin prövning av de två första grunderna, skulle finna att tribunalen gjorde en riktig bedömning när den fann att tillämpningsområdet för dessa beslut omfattar indirekta förvärv av aktieinnehav, blir den tredje grunden följaktligen verkningslös.

122

Såsom framgår av prövningen av den första grunden för överklagandena ska besluten 2011/5 och 2011/282, med hänsyn till deras klara ordalydelse, förstås så, att de berättigade förväntningar som kommissionen har erkänt i besluten avser såväl direkta som indirekta förvärv av aktieinnehav.

123

Även om det antas att tribunalen gjorde en felaktig tolkning eller tillämpning av principen om skydd för berättigade förväntningar när den konstaterade att de personer som omfattades av den skatteordning som föreskrivs i artikel 12.5 i TRLIS fram till den 21 december 2007, på grundval av kommissionens svar på de parlamentsfrågor som avses i punkt 5 ovan, kunde ha berättigade förväntningar på att denna ordning inte utgjorde en statlig stödordning, kvarstår det faktum att kommissionen själv konstaterade att det förelåg sådana berättigade förväntningar i besluten 2011/5 och 2011/282, och detta uttryckligen såväl vad gäller direkta som indirekta förvärv.

124

Den felaktiga tolkningen eller tillämpningen av principen om skydd för berättigade förväntningar, som klagandena genom den fjärde grunden har hävdat att tribunalen har gjort, kan följaktligen inte medföra att ogiltigförklaringen av det omtvistade beslutet på grund av åsidosättande av rättssäkerhetsprincipen, vilken bekräftades vid prövningen av den första grunden för överklagandena, var felaktig.

125

Eftersom förevarande grund således är verkningslös, kan talan inte vinna bifall såvitt avser denna grund.

126

Eftersom överklagandena inte kan vinna bifall såvitt avser någon av de grunder som har åberopats, ska överklagandena ogillas.

127

Enligt artikel 184.2 i domstolens rättegångsregler ska domstolen besluta om rättegångskostnaderna när överklagandet avvisas eller ogillas.

128

Enligt artikel 184.1 i rättegångsreglerna ska artikel 138 i dessa regler tillämpas i mål om överklagande. Enligt artikel 138.1 ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats.

129

Konungariket Spanien, Banco Santander, Santusa, Abertis, Axa, SGAB, Telefónica, Iberdrola, Ferrovial, Serveo Servicios, Amey UK och Arcelormittal Spain har yrkat att kommissionen ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Eftersom kommissionen har tappat målet, ska kommissionen förpliktas att bära sina rättegångskostnader och ersätta de rättegångskostnader som uppkommit för Konungariket Spanien, Banco Santander, Santusa, Abertis, Axa, SGAB, Telefónica, Iberdrola, Ferrovial, Serveo Servicios, Amey UK och Arcelormittal Spain i samband med överklagandena.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (åttonde avdelningen) följande: