–

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, genom B. Kołodziej och T. Wojciechowski,

–

Polens regering, genom B. Majczyna, i egenskap av ombud,

–

Europeiska kommissionen, genom M. Herold och M. Owsiany-Hornung, båda i egenskap av ombud,

1

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 9.1 och 14.2 a i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).

2

Begäran har framställts i ett mål mellan J.S. och Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (direktören för nationella skatteinformationsmyndigheten, Polen) (nedan kallad skattemyndigheten), angående en talan om ogiltigförklaring av ett förhandsbesked av den 31 oktober 2017 (nedan kallat förhandsbeskedet).

3

Enligt artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet ska leverans av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt.

4

I artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.

Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.”

5

I artikel 14 i direktivet föreskrivs följande:

”1.   Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar.

2.   Förutom den transaktion som avses i punkt 1 skall följande transaktioner anses som leverans av varor:

…”

6

Artikel 167 i samma direktiv har följande lydelse:

”Avdragsrätten skall inträda vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar.”

7

I artikel 7.1 i ustawa o podatku od towarów i usług (lag om skatt på varor och tjänster) av den 11 mars 2004 (Dz. U., nr 2022, position 931), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad mervärdesskattelagen), föreskrivs följande:

”Leverans av varor som avses i artikel 5.1.1 omfattar överföring av rätten att såsom ägare förfoga över varor, inbegripet:

…”

8

I artikel 15.1 och 15.2 i mervärdesskattelagen föreskrivs följande:

”1.   Med beskattningsbara personer avses juridiska personer, enheter som inte är en egen juridisk person och fysiska personer som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i punkt 2, oberoende av verksamhetens syfte eller resultat.

2.   Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Ekonomisk verksamhet omfattar i synnerhet utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter.”

9

J.S. driver ett jordbruksföretag, vars verksamhet sedan år 2001 består i uppfödning av mjölkkor och produktion av mjölk. Han är sedan januari 2013 registrerad för mervärdesskatt. För att utvidga detta jordbruksföretag köpte han jordlotter åren 2003 och 2015. Förvärven hade inte varit föremål för mervärdesskatt och mervärdesskatt hade inte heller dragits av.

10

Genom beslut av den 6 mars 2017 av vojvodskapet, en offentlig förvaltningsmyndighet, överläts äganderätten till en del av de jordlotter på vilka J.S. jordbruksföretag är beläget till Skarb Państwa (Finansministeriet, Polen) i syfte att bygga ut vägnätet. Vojvodskapet inledde samtidigt ett förfarande för fastställande av den ersättning som skulle utgå till J.S. för de jordlotter som hade överförts till finansministeriet.

11

I detta sammanhang ingav J.S. en ansökan om förhandsbesked till skattemyndigheten i syfte att det skulle fastställas dels huruvida J.S. ska anses vara en beskattningsbar person med anledning av försäljningen av jordlotter som förvärvats av finansministeriet för att genomföra investeringar i vägnätet, dels huruvida den ersättning som erhållits för detta ändamål ska omfattas av mervärdesskatt. Enligt J.S. borde dessa frågor besvaras nekande.

12

I förhandsbeskedet fann skattemyndigheten att överföringen genom expropriation av äganderätten till jordlotter till förmån för finansministeriet, i syfte att bygga ut vägnätet, skulle anses utgöra en leverans varor mot ersättning av J.S., vilken agerade i egenskap av enhet som bedriver ekonomisk verksamhet, i den mening som avses i artikel 15.2 i mervärdesskattelagen, det vill säga i egenskap av beskattningsbar person med avseende på mervärdesskatt.

13

J.S. överklagade detta förhandsbesked till Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Regionala förvaltningsdomstolen i Warszawa, Polen), som upphävde förhandsbeskedet genom dom av den 15 oktober 2018. I domskälen underströk nämnda domstol att J.S. inte hade vidtagit några åtgärder för att sälja de aktuella jordlotterna och att expropriationen av dessa hade beslutats oberoende av J.S. vilja. Enligt nämnda domstol saknade således expropriationen koppling till J.S. jordbruksverksamhet och J.S. hade följaktligen inte agerat i egenskap av beskattningsbar person med avseende på mervärdesskatt när de aktuella jordlotterna överfördes till finansministeriet.

14

Skattemyndigheten överklagade denna dom till Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen), den hänskjutande domstolen, och gjorde bland annat gällande att förvärvet, genom expropriation, av de aktuella jordlotterna hade samband med J.S. yrkesmässiga utövande av en ekonomisk verksamhet som bestod i att utnyttja nämnda jordlotter inom ramen för sin jordbruksverksamhet. Enligt skattemyndigheten ska detta förvärv därför anses utgöra en leverans av varor mot ersättning som ska vara mervärdesskattepliktig.

15

Den hänskjutande domstolen anser att utgången i det mål som den har att avgöra beror på huruvida överföringen, genom expropriation, av äganderätten till en jordlott till finansministeriet, i syfte att bygga allmänna vägar, ska betraktas som en leverans av varor som utförs av en beskattningsbar person som bedriver ekonomisk verksamhet, på grund av att den beskattningsbara personen har använt jordlotten inom ramen för sin ekonomiska verksamhet i form av jordbruk.

16

För det första har den hänskjutande domstolen påpekat att det i förevarande fall inte framgår av den beskrivning av de faktiska omständigheter som gett upphov till tvisten, såsom denna beskrivning fastställts av skattemyndigheten, att de aktuella jordlotterna har överförts till den del av J.S. tillgångar som inte används i jordbruksföretaget. Dessa jordlotter har nämligen alltid utgjort en tillgång i J.S. verksamhet.

17

För det andra har den hänskjutande domstolen erinrat om att det bland annat framgår av domen av den 15 september 2011, Słaby m.fl. (C‑180/10 och C‑181/10, EU:C:2011:589), att om en aktör vidtar aktiva åtgärder för att saluföra en fastighet som gör det möjligt att betrakta denne som näringsidkare, ska de sålda tillgångarna vara mervärdesskattepliktiga. Enligt den hänskjutande domstolen har emellertid J.S. i förevarande fall inte vidtagit några åtgärder för att sälja nämnda jordlotter. Den hänskjutande domstolen har angett att det följer av polsk rättspraxis att enbart den omständigheten att någon är en beskattningsbar person med avseende på mervärdesskatt inte är ett nödvändigt villkor för att en transaktion ska vara mervärdesskattepliktig, men att det för en sådan mervärdesskatteplikt krävs att denne person har agerat i egenskap av beskattningsbar person med avseende på mervärdesskatt inom ramen för den specifika transaktion som ingår i den berörda näringsidkarens ekonomiska verksamhet. Den hänskjutande domstolen har emellertid påpekat att J.S. i förevarande fall inte bedrev verksamhet inom fastighetsförsäljning särskilt för att sälja de aktuella jordlotterna, och att J.S. inte bedrev någon annan ekonomisk verksamhet än den jordbruksverksamhet för vilken han var mervärdesskatteskyldig.

18

För det tredje har den hänskjutande domstolen understrukit att mervärdesskatt inte togs ut när J.S. köpte jordlotterna, varför det inte gjordes något avdrag för mervärdesskatt vid detta tillfälle.

19

Mot denna bakgrund beslutade Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:

”Ska bestämmelserna i artikel 9.1 jämförd med artikel 14.2 a i [mervärdesskattedirektivet] tolkas så, att de inte utgör hinder för att en jordbrukare som är mervärdesskatteskyldig enligt den allmänna ordningen och som genom expropriering överför äganderätten till en jordlott till finansministeriet mot ersättning i samband med ändringen av dess användning för andra ändamål än jordbruk, anses vara skattskyldig för mervärdesskatt för denna leverans enbart på grund av att jordlotten användes för en mervärdesskattepliktig jordbruksverksamhet?”

20

Det ska inledningsvis erinras om att det följer av fast rättspraxis att det enligt det förfarande för samarbete mellan nationella domstolar och EU-domstolen som införts genom artikel 267 FEUF ankommer på EU-domstolen att ge den nationella domstolen ett användbart svar, som gör det möjligt för den domstolen att avgöra det mål som den ska pröva. I detta syfte kan EU-domstolen behöva omformulera de frågor som hänskjutits. EU-domstolen kan dessutom behöva ta hänsyn till unionsbestämmelser som den nationella domstolen inte har hänvisat till i sin fråga (dom av den 7 september 2023, Groenland Poultry, C‑169/22, EU:C:2023:638, punkt 47 och där angiven rättspraxis).

21

Mot bakgrund av de omständigheter som den hänskjutande domstolen har påpekat beror utgången i det nationella målet i förevarande fall på frågan huruvida en expropriation av jordlotter, såsom den som är aktuell i det nationella målet, mot betalning av ersättning till den ursprungliga ägaren av denna mark, ska vara föremål för mervärdesskatt.

22

Det är emellertid artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet som föreskriver de villkor som en leverans av varor måste uppfylla för att kunna kvalificeras som en mervärdesskattepliktig transaktion.

23

Den hänskjutande domstolen har i sin fråga även hänvisat till artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet, i vilken begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet definieras. Det framgår emellertid av beslutet om hänskjutande att det inte har bestritts att J.S. är en beskattningsbar person med avseende på mervärdesskatt och att han bedriver ekonomisk verksamhet.

24

Den hänskjutande domstolen ska följaktligen anses ha ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artiklarna 2.1 a och 14.2 a i mervärdesskattedirektivet, jämförda med varandra, ska tolkas så, att en överföring, genom expropriation, av äganderätten till jordlotter mot ersättning till ägaren av denna mark ska vara föremål för mervärdesskatt när ägaren är en jordbrukare som är en beskattningsbar person med avseende på mervärdesskatt, även om denne inte bedriver någon verksamhet i form av fastighetsförsäljning och inte har vidtagit några åtgärder för att genomföra en sådan överföring.

25

Härvidlag erinrar EU-domstolen om att det genom mervärdesskattedirektivet har inrättats ett gemensamt system för mervärdesskatt, vilket bland annat grundar sig på en enhetlig definition av vad som utgör beskattningsbara transaktioner (dom av den 13 juni 2018, Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, punkt 30 och där angiven rättspraxis).

26

Enligt artikel 2.1 a i direktivet ska leverans av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt. Det ska därför undersökas huruvida de omständigheter som beskrivits i punkt 24 ovan motsvarar dels begreppet ”leverans av varor mot ersättning”, dels begreppet ”beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap”.

27

För det första, vad gäller begreppet ”leverans av varor”, föreskrivs i artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet att därmed avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. I artikel 14.2 a i mervärdesskattedirektivet föreskrivs vidare att begreppet ”leverans av varor”, förutom den transaktion som avses i punkt 1 i denna artikel, även omfattar en överföring, på order av en offentlig myndighet eller i dess namn eller i enlighet med lagstiftning, av äganderätten till en vara mot ersättning.

28

Punkt 2 i denna artikel utgör, i förhållande till den allmänna definitionen i punkt 1, lex specialis, vars tillämpningsvillkor skiljer sig från dem i punkt 1 (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 juni 2018, Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, punkt 36, och dom av den 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omvandling av nyttjanderätten), C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 55).

29

En kvalificering som en ”leverans av varor” i den mening som avses i artikel 14.2 a i mervärdesskattedirektivet förutsätter således att tre kumulativa villkor är uppfyllda. För det första krävs en överföring av äganderätten. För det andra ska denna överföring ske på order av en offentlig myndighet eller i dess namn eller i enlighet med lagstiftning. För det tredje ska en ersättning betalas (dom av den 13 juni 2018, Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, punkt 37, och dom av den 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omvandling av nyttjanderätten), C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 56).

30

Vad gäller de två första av de ovannämnda villkoren framgår det i förevarande fall av de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat att det inte har bestritts vare sig att de jordlotter som är aktuella i det nationella målet har blivit finansministeriets egendom, eller att denna överföring av äganderätten är en följd av ett ensidigt beslut av vojvodskapet, en offentlig förvaltningsmyndighet, vilket antogs den 6 mars 2017.

31

Vad gäller det tredje villkoret i artikel 14.2 a i mervärdesskattedirektivet, det vill säga villkoret avseende betalning av en ersättning, har domstolen slagit fast att det, för att avgöra huruvida detta villkor är uppfyllt, endast är nödvändigt att fastställa att ersättningen i fråga är direkt knuten till överlåtelsen av äganderätten och att utbetalningen faktiskt har ägt rum (dom av den 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omvandling av nyttjanderätten), C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 61 och där angiven rättspraxis).

32

Det framgår av begäran om förhandsavgörande att den ersättning som är aktuell det nationella målet är direkt knuten till överföringen till finansministeriet av äganderätten till de jordlotter som är aktuella i det nationella målet. I den mån betalningen av denna ersättning faktiskt har ägt rum, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera, utgör den aktuella transaktionen en ”leverans av varor” i den mening som avses i artikel 14.2 a i mervärdesskattedirektivet.

33

Vad gäller villkoret i artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet att leveransen ska ske ”mot ersättning”, är det i sig tillräckligt att den beskattningsbara personen erhåller en ersättning i den mening som avses i artikel 14.2 a i direktivet för att villkoret om en transaktion mot ersättning ska anses vara uppfyllt vid tillämpningen av sistnämnda bestämmelse (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 juni 2018, Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, punkt 44).

34

För det andra, vad gäller begreppet ”beskattningsbar person som agerar i denna egenskap” i artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet, är förvisso J.S. registrerad till mervärdesskatt, men den hänskjutande domstolen hyser tvivel om huruvida J.S. agerade i denna egenskap vid överföringen av äganderätten till de aktuella jordlotterna. Den hänskjutande domstolen har i detta sammanhang understrukit att J.S. inte bedriver någon ekonomisk verksamhet i form av fastighetsförsäljning och inte heller har vidtagit några åtgärder för att sälja dessa jordlotter.

35

Härvidlag kan det konstateras att en beskattningsbar person, i den mening som avses i artikel 9.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet, i princip endast agerar i denna egenskap om han gör det inom ramen för sin ekonomiska verksamhet (dom av den 13 juni 2018, Polfarmex, C‑421/17, EU:C:2018:432, punkt 37 och där angiven rättspraxis). Det sistnämnda kriteriet är uppfyllt när en beskattningsbar person överlåter äganderätten till fast egendom som används i denna ekonomiska verksamhet i vid bemärkelse (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 juni 2018, Polfarmex, C‑421/17, EU:C:2018:432, punkt 42).

36

En beskattningsbar person som genomför en privat transaktion handlar däremot inte i sin egenskap av beskattningsbar person. En privat transaktion som en beskattningsbar person genomför är följaktligen inte mervärdesskattepliktig (dom av den 4 oktober 1995, Armbrecht, C‑291/92, EU:C:1995:304, punkterna 17 och 18, och dom av den 8 mars 2001, Bakcsi, C‑415/98, EU:C:2001:136, punkt 24).

37

I förevarande fall framgår det av handlingarna i målet att skattemyndigheten ansåg att de aktuella jordlotterna utgjorde en tillgång i J.S. verksamhet vid tidpunkten för överföringen av äganderätten till finansministeriet.

38

Av detta följer att J.S., som är mervärdesskatteskyldig på grund av sin jordbruksverksamhet, har agerat i egenskap av beskattningsbar person genom att överföra äganderätten till jordlotter som används i hans ekonomiska verksamhet, trots att J.S. inte bedriver någon verksamhet avseende fastighetsförsäljning och inte har vidtagit några åtgärder för detta ändamål.

39

I det sistnämnda avseendet ska det tilläggas att ett villkor som syftar till att kräva en aktiv åtgärd från den beskattningsbara personens sida inte heller skulle vara förenligt med kravet på iakttagande av den ändamålsenliga verkan av artikel 14.2 a i mervärdesskattedirektivet, vilken per definition avser överföringen av äganderätten till en vara som sker på order av en offentlig myndighet eller i dess namn eller i enlighet med lagstiftning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omvandling av nyttjanderätten), C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 75).

40

För det fall den hänskjutande domstolen skulle finna att J.S. genomförde den i det nationella målet aktuella transaktionen inom ramen för förvaltningen av den del av hans tillgångar som inte hänförde sig till jordbruksföretaget, ska det anses att J.S. inte har agerat i egenskap av beskattningsbar person och att transaktionen inte är mervärdesskattepliktig.

41

Mot bakgrund av ovanstående ska den hänskjutna frågan besvaras enligt följande. Artiklarna 2.1 a och 14.2 a i mervärdesskattedirektivet, jämförda med varandra, ska tolkas så, att en överföring, genom expropriation, av äganderätten till jordlotter mot ersättning till ägaren av denna mark ska vara föremål för mervärdesskatt när ägaren är en jordbrukare som är en beskattningsbar person och agerar i denna egenskap, även om ägaren inte bedriver någon verksamhet i form av fastighetsförsäljning och inte har vidtagit några åtgärder för att genomföra en sådan överföring.

42

Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (åttonde avdelningen) följande:

Artiklarna 2.1 a och 14.2 a i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, jämförda med varandra,

ska tolkas så,

att en överföring, genom expropriation, av äganderätten till jordlotter mot ersättning till ägaren av denna mark ska vara föremål för mervärdesskatt när ägaren är en jordbrukare som är en beskattningsbar person och agerar i denna egenskap, även om ägaren inte bedriver någon verksamhet i form av fastighetsförsäljning och inte har vidtagit några åtgärder för att genomföra en sådan överföring.