1

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 167, 168 a och 178 a i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), jämförda med principerna om skatteneutralitet, proportionalitet och rättssäkerhet samt artikel 47 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (nedan kallad stadgan).

2

Begäran har framställts i ett mål mellan A.T.S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt. ”f.a.” i likvidation (nedan kallat A.T.S. 2003 eller bolaget) och Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (nationella skatte- och tullmyndighetens omprövningsnämnd, Ungern) (nedan kallad omprövningsnämnden) angående betalning av mervärdesskatt hänförlig till fakturor som betalades under perioden från och med den 1 januari 2009 till och med den 30 september 2013.

3

Med hänsyn till tidpunkten för omständigheterna i det nationella målet ska det påpekas att det är direktiv 2006/112 i dess lydelse enligt rådets direktiv 2010/45/EU av den 13 juli 2010 (EUT L 189, 2010, s. 1), vilken är tillämplig från och med den 1 januari 2013, som är tillämpligt i tiden (ratione temporis) på vissa av dessa omständigheter. Eftersom de ändringar som införts genom sistnämnda direktiv inte är direkt relevanta för förevarande mål, nämns emellertid endast bestämmelserna i direktiv 2006/112 i dess ursprungliga lydelse.

4

I artikel 167 i direktiv 2006/112 föreskrivs att avdragsrätten inträder vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar.

5

Artikel 168 i detta direktiv har följande lydelse:

”I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner skall han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp:

…”

6

I artikel 178 i direktivet föreskrivs följande:

”För att få utöva sin rätt till avdrag skall en beskattningsbar person uppfylla följande villkor:

…”

7

I 1 § punkt 7 i adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (2003 års lag nr XCII om skatteförfarandet) (Magyar Közlöny 2003/131.) (nedan kallad skatteförfarandelagen) föreskrivs följande:

”Avtal, transaktioner och andra liknande handlingar ska klassificeras utifrån deras verkliga innehåll. Ett avtal eller annan rättsakt som är ogiltigt är relevant för beskattningen, förutsatt att dess ekonomiska resultat kan visas.”

8

I 2 § punkt 1 i skatteförfarandelagen föreskrivs följande:

”Utövandet av rättigheter i rättsförhållanden vilka berör skatterätten ska ske i enlighet med rättigheternas avsedda ändamål. Vid tillämpningen av skattelagstiftningen kan inte ingåendet av avtal eller genomförandet av andra transaktioner vilkas syfte är att kringgå bestämmelserna i skattelagstiftningen anses utgöra utövande av rättigheter som överensstämmer med deras ändamål.”

9

I 97 § punkterna 4 och 6 i samma lag föreskrivs följande:

”4.   Vid kontrollen är skatteförvaltningen skyldig att fastställa och styrka omständigheterna, med undantag av sådana fall där det är den skattskyldiga personen som enligt lag har bevisbördan.

…

6   När omständigheterna ska fastställas är skattemyndigheten skyldig att även eftersöka omständigheter som är till fördel för den skattskyldiga personen En omständighet eller en uppgift som inte är styrkt får inte vägas in i bedömningen till nackdel för den skattskyldiga personen, förutom när ett fastställande måste ske genom en uppskattning.”

10

I 119 § punkt 1 i általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (2007 års lag nr CXXVII om mervärdesskatt) (Magyar Közlöny 2007/155.) föreskrivs följande:

”Såvida inte annat anges i denna lag ska avdragsrätten inträda vid den tidpunkt då den skatt som ska betalas, motsvarande den ingående mervärdesskatten, ska fastställas (120 §).”

11

I 120 § a i samma lag föreskrivs följande:

”Om den beskattningsbara personen – i denna egenskap – använder eller på annat sätt utnyttjar varor eller tjänster för att leverera beskattade varor eller tillhandahålla beskattade tjänster, ska den beskattningsbara personen från den skatt som denne är skyldig att erlägga ha rätt att dra av

12

I 127 § punkt 1 i mervärdesskattelagen anges följande:

”För att få utöva rätten till avdrag måste det materiella villkoret vara uppfyllt att den beskattningsbara personen personligen förfogar över

…”

13

A.T.S. 2003 tillhandahöll vakttjänster och städtjänster under perioden från och med den 1 januari 2009 till och med den 30 september 2013. Dessa tjänster utfördes av bolagets anställda samt av underleverantörer och arbetstagare som ställts till förfogande via ett bemanningsföretag. Detta bemanningsföretag blev senare underleverantör till A.T.S. 2003 och hyrde för detta ändamål i sin tur in arbetskraft.

14

Skattemyndigheten fann att A.T.S. 2003 var skyldigt att betala 141457000 ungerska forinter (HUF) (cirka 345155 euro) i mervärdesskatt, inkomstskatt för fysiska personer, socialförsäkringsavgifter och andra avgifter för perioden december 2010 – september 2013. Skattemyndigheten påförde dessutom bolaget skattetillägg och förseningsavgifter.

15

När det gäller den avdragsgilla mervärdesskatten konstaterade skattemyndigheten att A.T.S. 2003 hade åtalats för skattebedrägeri, eftersom en utredning som hade utförts av myndighetens brottmålsavdelning hade visat att det förelåg en fiktiv faktureringskedja samt att A.T.S. 2003 hade anlitat bemanningsföretag som inte bedrev någon verklig ekonomisk verksamhet och som inte uppfyllde villkoren i den nationella lagstiftningen för att bedriva denna verksamhet. Mot bakgrund av de uppgifter som samlats in under denna utredning ansåg nämnda myndighet att A.T.S. 2003 inte bara hade agerat utan erforderlig omsorg, utan även hade bidragit till inrättandet av en leveranskedja som skapats på ett konstlat sätt, bland annat genom att ingå avtal om tillhandahållande av arbetskraft med bolag som inte förfogade över nödvändiga medel för utförandet av de avtalade tjänsterna eller som inte hade bedrivit någon verklig ekonomisk verksamhet. Skattemyndigheten ansåg under dessa omständigheter att fakturorna från dessa bolag inte var giltiga.

16

Efter det att skattemyndighetens beslut hade överklagats fastställde omprövningsnämnden detta beslut med avseende på mervärdesskatten. A.T.S. 2003 väckte därefter talan vid Fővárosi Törvényszék (Överdomstolen för Budapests stad, Ungern), den hänskjutande domstolen. A.T.S. 2003 bestred härvidlag de omständigheter som lagts bolaget till last och gjorde gällande att bolaget hade visat prov på all omsorg som rimligen kunde förväntas av det för att kontrollera att de aktuella fakturorna inte hade något samband med ett bedrägeri.

17

Den hänskjutande domstolen har påpekat att EU-domstolen redan har tolkat bestämmelserna i direktiv 2006/112 i flera mål som rör Ungern, särskilt i de mål som gav upphov till beslut av den 3 september 2020, Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673), och beslut av den 3 september 2020, Crewprint (C‑611/19, ej publicerat, EU:C:2020:674). Enligt den hänskjutande domstolen finns det skillnader mellan de nationella domstolarnas lösningar avseende tolkningen och tillämpningen av unionsrätten och tolkningen av de avgöranden som EU-domstolen har meddelat med avseende på den bevisbörda som åligger den beskattningsbara personen respektive skattemyndigheten. Mot bakgrund av denna situation anser den hänskjutande domstolen att den, för att kunna fullgöra sin kontrolluppgift i förevarande mål, behöver vägledning från EU-domstolen om hur den bevisning som skattemyndigheten har åberopat ska bedömas.

18

Enligt den hänskjutande domstolen är det i det nationella målet nödvändigt att bedöma huruvida de omständigheter som åberopats av omprövningsnämnden, närmare bestämt den omständigheten att de aktörer som deltar i leveranskedjan i ett tidigare led saknar egen personal och inte har uppfyllt sina skattemässiga skyldigheter, kan anses utgöra objektiva omständigheter som motiverar att avdragsrätt nekas, även om EU-domstolen redan har slagit fast att sådana omständigheter inte i sig utgör sådana objektiva omständigheter.

19

Den hänskjutande domstolen har preciserat att den särskilt ska bedöma huruvida skattemyndigheten, på grundval av samma omständigheter, kunde konstatera att fakturorna inte var korrekta och därmed att det förelåg ett bedrägeri, då A.T.S. 2003 hade utnyttjat möjligheten enligt den nationella lagstiftningen att inte anställa personal och anlita inhyrd arbetskraft och underentreprenörer samt såväl de materiella som de formella villkoren för avdragsrätten var uppfyllda.

20

Den hänskjutande domstolen vill bland annat få klarhet i huruvida den omständigheten att skattemyndigheten anser att det inte föreligger något avtal mellan den beskattningsbara personen och fakturautställaren samt att de tjänster som fakturan avser i verkligheten inte har tillhandahållits, samtidigt som den kräver att den beskattningsbara personen ska utföra kontroller inte bara vad avser dess direkta medkontrahenter utan även av samtliga näringsidkare som ingår i leveranskedjan, och särskilt huruvida deras verksamhet är laglig, inte utgör en utvidgning av den omsorgsplikt som den beskattningsbara personens enligt EU-domstolens praxis ska iaktta för att säkerställa att den transaktion som åberopas för att styrka rätten till avdrag inte ingår i ett mervärdesskattbedrägeri.

21

Den hänskjutande domstolen hyser tvivel om kravet på en sådan kontroll är förenligt med principen om skatteneutralitet och proportionalitetsprincipen. Den vill därför närmare bestämt få klarhet i huruvida den omständigheten att den beskattningsbara personen konstaterar att aktörer i ett tidigare led i leveranskedjan har åsidosatt de bestämmelser som reglerar tillhandahållandet av de aktuella tjänsterna, utan att detta åsidosättande påverkar utförandet av dessa tjänster, kan leda till slutsatsen att den beskattningsbara personen har deltagit i ett mervärdesskattebedrägeri och att denne ska nekas avdragsrätt.

22

Enligt den hänskjutande domstolen är skattemyndighetens praxis problematisk i den del denna praxis består i att ifrågasätta rationaliteten i de beskattningsbara personernas affärsbeslut, utan att beakta deras avtalsfrihet och det ekonomiska livets särdrag. Den hänskjutande domstolen hyser i detta avseende tvivel om att utnyttjandet av avdragsrätten kan anses strida mot dess avsedda ändamål och därmed utgöra ett skattebedrägeri när den beskattningsbara personen gör det inom ramen för ett upplägg som gör det möjligt för denne att minska sina kostnader, inbegripet de kostnader som är hänförliga till mervärdesskatten.

23

Enligt den hänskjutande domstolen uppkommer även frågan huruvida skattemyndigheten, mot bakgrund av att kedjor av bedrägerier är vanligt förekommande på området för uthyrning av arbetskraft, är skyldig att i varje enskilt fall precisera de omständigheter som ligger till grund för skattebedrägeriet och att bevisa att det har ägt rum.

24

Mot denna bakgrund beslutade Fővárosi Törvényszék (Överdomstolen för Budapests stad) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:

25

Av artikel 99 i domstolens rättegångsregler följer att om svaret på en fråga i en begäran om förhandsavgörande klart kan utläsas av rättspraxis eller inte lämnar något utrymme för rimligt tvivel, får domstolen på förslag av referenten och efter att ha hört generaladvokaten när som helst avgöra målet genom ett motiverat beslut.

26

I förevarande fall kan svaren på de frågor som ställts av den hänskjutande domstolen klart utläsas av rättspraxis.

27

Den hänskjutande domstolen har visserligen i sin begäran om förhandsavgörande hänvisat till bestående skillnader mellan de olika lösningar som nationella domstolarnas har valt vad gäller tolkningen och tillämpningen av unionsrätten samt tolkningen av EU-domstolens avgöranden avseende bevisbördan för att det föreligger ett mervärdesskattebedrägeri och den beskattningsbara personens deltagande i ett sådant skattebedrägeri, bevisning som måste företes för att den beskattningsbara personen ska kunna nekas avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Den hänskjutande domstolen har i detta avseende bland annat angett att de avgöranden som den meddelade till följd av beslutet av den 3 september 2020, Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673), och beslutet av dem 3 september 2020, Crewprint (C‑611/19, ej publicerat, EU:C:2020:674), har upphävts av Kúria (Högsta domstolen, Ungern). På grund av de olika tolkningar som gjorts av det sistnämnda beslutet, anser den hänskjutande domstolen att den måste formulera sina tolkningsfrågor mer konkret vad gäller bedömningen av den bevisning som skattemyndigheten har åberopat, för att begränsa möjligheten till olika tolkningar.

28

Det kan emellertid konstateras att den hänskjutande domstolen inte har preciserat de skillnader i tolkningen av unionsrätten eller av avgöranden från EU-domstolen som den har åberopat och att det framgår av dess redogörelse att dessa skillnader snarare tycks avse bevisvärdering under vissa givna omständigheter.

29

Mot denna bakgrund erinrar domstolen om att förfarandet enligt artikel 267 FEUF grundar sig på en tydlig funktionsfördelning mellan de nationella domstolarna och EU-domstolen. I ett sådant förfarande är det endast den nationella domstolen som ska bedöma omständigheterna i det nationella målet. EU-domstolen är inte behörig att tillämpa rättsregler på ett visst fall, eftersom den enligt artikel 267 FEUF endast är behörig att uttala sig om tolkningen av fördragen och de rättsakter som beslutats av unionsinstitutionerna (dom av den 16 juni 2022, DuoDecad, C‑596/20, EU:C:2022:474, punkt 37 och där angiven rättspraxis).

30

I punkterna 8 och 11 i EU-domstolens rekommendationer till nationella domstolar om begäran om förhandsavgörande (EUT C 380, 2019, s. 1) erinras om att en begäran om förhandsavgörande inte får avse frågor som rör de faktiska omständigheterna i det nationella målet och att EU-domstolen själv inte tillämpar unionsrätten i nämnda mål.

31

EU-domstolen kan på sin höjd, inom ramen för det förfarande som avses i artikel 267 FEUF och i en anda av samarbete med de nationella domstolarna, lämna de anvisningar till den hänskjutande domstolen som den anser vara nödvändiga (se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 juli 2008, MOTOE, C‑49/07, EU:C:2008:376, punkt 30, och dom av den 10 februari 2022, HR Rail, C‑485/20, EU:C:2022:85, punkt 46).

32

När en beskattningsbar person nekas avdragsrätt på grund av bedrägeri, ankommer det på de nationella domstolarna att pröva huruvida skattemyndigheten har styrkt de objektiva omständigheter som gör det möjligt att fastställa att den beskattningsbara personen har gjort sig skyldig till ett skattebedrägeri eller kände till eller borde ha känt till att den transaktion som åberopats som grund för avdragsrätten ingick i ett sådant bedrägeri (se, för ett liknande resonemang, beslut av den 3 september 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, punkt 57, och dom av den 11 november 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punkt 50 och där angiven rättspraxis).

33

Härvidlag har domstolen vid tolkningen av direktiv 2006/112 redan vid ett flertal tillfällen erinrat om de principer som följer av detta direktiv när det gäller bevisbördan och har gett vägledning för att bedöma relevansen av vissa faktiska omständigheter. Domstolen gjorde detta bland annat i beslut av den 3 september 2020, Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673), och beslut av den 3 september 2020, Crewprint (C‑611/19, ej publicerat, EU:C:2020:674), samt i dom av den 1 december 2022, Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950), som svar på de frågor som ställts av den hänskjutande domstolen, vilka uppvisar stora likheter med dem som samma domstol har ställt i förevarande mål.

34

Domstolen konstaterar således att den nationella domstolen redan innan den ingav sin begäran om förhandsavgörande hade tillgång till uppgifter om tolkningen och en stor del av de anvisningar som bör göra det möjligt för den att avgöra det nationella målet. I övrigt anser EU-domstolen att de begärda uppgifterna inte lämnar utrymme för rimligt tvivel.

35

Följaktligen ska artikel 99 i domstolens rättegångsregler tillämpas i förevarande mål.

36

Eftersom den hänskjutande domstolen inte har redogjort för skälen till att den har frågat EU-domstolen om tolkningen av artikel 47 i stadgan och av rättssäkerhetsprincipen, uppfyller den andra, fjärde, femte och sjätte frågan i detta avseende inte kraven i artikel 94 i domstolens rättegångsregler, varför det är uppenbart att de inte kan tas upp till prövning i den del de avser denna bestämmelse i stadgan eller denna princip.

37

Den hänskjutande domstolen har ställt den sjätte frågan, som ska prövas först, för att få klarhet i huruvida direktiv 2006/112 ska tolkas så, att det utgör hinder för en nationell praxis som innebär att en beskattningsbar persons val att bedriva en ekonomisk verksamhet i den form som gör det möjligt för denne att minska sina ekonomiska kostnader ska kvalificeras som ett ”utövande av en rättighet i strid med dess avsedda ändamål” och att den beskattningsbara personen av denna anledning nekas rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt.

38

Eftersom den hänskjutande domstolen i sin begäran har tagit upp ett eventuellt rättsmissbruk för att förklara den situation som avses i frågan erinrar EU-domstolen om att bekämpande av skatteundandragande, skatteflykt och missbruk är en målsättning som erkänns och främjas i mervärdesskattedirektivet och att principen om förbud mot missbruk, som är tillämplig inom mervärdesskatteområdet, innebär att det är förbjudet att vidta helt konstlade upplägg som inte har någon ekonomisk verklighetsförankring och som endast genomförs i syfte att uppnå en skattefördel (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl., C‑255/02, EU:C:2006:121, punkterna 70 och 71, och dom av den 17 december 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, punkt 35).

39

För att konstatera att missbruk föreligger på mervärdesskatteområdet fordras det emellertid dels att de aktuella transaktionerna – trots att villkoren i relevanta bestämmelser i direktiv 2006/112 och i den nationella lagstiftningen om införlivande av direktivet har uppfyllts rent formellt – får till följd att en skattefördel uppnås som strider mot syftet med dessa bestämmelser, dels att det framgår av de objektiva omständigheterna att de aktuella transaktionernas huvudsakliga syfte endast varit att uppnå denna skattefördel (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl., C‑255/02, EU:C:2006:121, punkterna 74 och 75, och dom av den 17 december 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, punkt 36).

40

Vad gäller frågan huruvida det huvudsakliga syftet med en transaktion är att uppnå nyss nämnda skattefördel erinrar domstolen om följande. Domstolen har redan, på mervärdesskatteområdet, slagit fast att när en beskattningsbar person kan välja mellan två transaktioner, är denne inte skyldig att välja den transaktion som medför högst mervärdesskatt, utan har tvärtom rätt att utforma sin verksamhetsstruktur så att skatteskulden begränsas. Beskattningsbara personer kan normalt sett själva välja den organisatoriska struktur och den form av transaktion som de finner vara mest lämpade för deras ekonomiska verksamhet och för att lätta deras skattebörda (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl.C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 73 och dom av den 17 december 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, punkt 42).

41

Såsom domstolen erinrade om i punkt 41 i beslut av den 3 september 2020, Crewprint (C‑611/19, ej publicerat, EU:C:2020:674), förbjuder således principen om förbud mot förfarandemissbruk endast rent konstlade upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och som utförs enbart i syfte att uppnå en skattefördel som strider mot syftena med direktiv 2006/112.

42

Mot bakgrund av ovanstående ska den sjätte frågan besvaras enligt följande. Direktiv 2006/112 ska tolkas så, att det utgör hinder för en nationell praxis som innebär att en beskattningsbar persons val att bedriva en ekonomisk verksamhet i den form som gör det möjligt för denne att minska sina ekonomiska kostnader ska kvalificeras som ett ”utövande av en rättighet i strid med dess avsedda ändamål” och den beskattningsbara personen av denna anledning ska nekas rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Detta gäller under förutsättning att det inte visats att det föreligger ett rent konstlat upplägg, som inte har någon ekonomisk förankring och som utförs enbart, eller åtminstone huvudsakligen, i syfte att uppnå en skattefördel som strider mot syftena med direktiv 2006/112.

43

Mot bakgrund av de faktiska omständigheter som angetts i begäran om förhandsavgörande, ska den hänskjutande domstolen anses ha ställt den femte frågan, som ska prövas nu, för att få klarhet i huruvida direktiv 2006/112 ska tolkas så, att det utgör hinder för att skattemyndigheten nekar en beskattningsbar person avdragsrätt för mervärdesskatt som är hänförlig till ett tillhandahållande av tjänster, genom att grunda sig på konstateranden som bygger på vittnesmål som medfört att myndigheten ifrågasatt att tillhandahållandet av tjänsterna verkligen har ägt rum eller ansett att detta ingått i ett mervärdesskattebedrägeri.

44

Domstolen erinrar om att avdragsrätten för mervärdesskatt endast gäller under förutsättning att vissa såväl materiella som formella krav eller villkor är uppfyllda.

45

Vad beträffar materiella krav och villkor framgår det av ordalydelsen i artikel 168 a i direktiv 2006/112, att det, för att kunna utnyttja rätten till avdrag, för det första krävs att den berörda personen är en ”beskattningsbar person” i den mening som avses i direktivet och för det andra att de varor eller tjänster som åberopats som grund för ett sådant avdrag ska ha använts av den beskattningsbara personen i ett senare led för dennes beskattade transaktioner och att dessa varor eller tjänster levererats respektive tillhandahållits i ett tidigare led av en annan beskattningsbar person.

46

Detta andra materiella krav eller villkor för avdragsrätt innebär att den leverans av varor eller det tillhandahållande av tjänster som fakturan avser faktiskt ska ha ägt rum. Domstolen har redan slagit fast att prövningen av huruvida en beskattningsbar transaktion har ägt rum ska ske i enlighet med de nationella bestämmelserna om bevisning och en helhetsbedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet (beslut av den 3 september 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, punkt 46 och där angiven rättspraxis).

47

Vad beträffar formerna för utövandet av avdragsrätten för mervärdesskatt, som kan likställas med formella krav eller villkor, föreskrivs i artikel 178 a i direktiv 2006/112 att en beskattningsbar person ska inneha en faktura som upprättats i enlighet med artiklarna 220–236 och 238–240 i direktivet (beslut av den 3 september 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, punkt 43 och där angiven rättspraxis).

48

Domstolen har även, vad gäller bevisbördan, preciserat att det ankommer på den beskattningsbara personen som begär avdrag för mervärdesskatt att visa att denne uppfyller villkoren för att ha rätt till avdrag. Den beskattningsbara personen är således skyldig att lägga fram objektiv bevisning för att det faktiskt är andra beskattningsbara personer som i ett tidigare led har levererat varor eller tjänster som ska användas för den beskattningsbara personens egna mervärdesskattepliktiga transaktioner och som denne faktiskt har betalat mervärdesskatt för (dom av den 11 november 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punkterna 38 och 39 och där angiven rättspraxis).

49

Dessutom har domstolen vid flera tillfällen slagit fast att den omständigheten att den aktuella tjänsten inte konkret har utförts av den leverantör som anges på fakturorna, bland annat på grund av att denne inte förfogar över nödvändig personal, materiel och tillgångar, inte i sig är tillräcklig för att utesluta avdragsrätt, eftersom denna omständighet kan vara en följd av såväl bedrägligt undanhållande av uppgifter från leverantörernas sida som att man helt enkelt använt underleverantörer (se, för ett liknande resonemang, beslut av den 3 september 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, punkt 47 och där angiven rättspraxis).

50

Av detta följer, såsom den hänskjutande domstolen har påpekat, att om de tillhandahållanden av tjänster som är i fråga i det nationella målet verkligen har ägt rum och dessa tjänster har använts i ett senare led av A.T.S. 2003 för dess beskattade transaktioner, kan bolaget i princip inte nekas avdragsrätt (se, analogt, beslut av den 3 september 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, punkt 49 och där angiven rättspraxis).

51

Även om de materiella villkoren för avdragsrätt är uppfyllda, ankommer det emellertid på nationella myndigheter och domstolar att neka den beskattningsbara personen avdragsrätt om det mot bakgrund av objektiva omständigheter framkommer att avdragsrätten har åberopats på ett sätt som är bedrägligt eller utgör missbruk (se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 juli 2006, Kittel och Recolta Recycling, C‑439/04 och C‑440/04, EU:C:2006:446, punkterna 54 och 55, och dom av den 11 november 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punkt 45 och där angiven rättspraxis).

52

Vad gäller skattebedrägeri ska avdragsrätt enligt fast rättspraxis nekas inte bara när den beskattningsbara personen själv har gjort sig skyldig till ett mervärdesskattebedrägeri, utan även när det mot bakgrund av objektiva omständigheter framkommer att den beskattningsbara personen, till vilken de varor eller tjänster som ligger till grund för avdragsrätten har levererats eller tillhandahållits, kände till eller borde ha känt till att denne genom förvärvet av de varor eller tjänster som ligger till grund för avdragsrätten deltog i en transaktion som ingick i ett sådant skattebedrägeri som leverantören eller någon annan aktör tidigare eller senare i kedjan av leveranser eller tillhandahållanden gjort sig skyldig till (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 november 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punkterna 46 och 48 och där angiven rättspraxis).

53

Av domstolens fasta praxis följer att eftersom nekandet av avdragsrätt utgör ett undantag från den grundläggande principen om avdragsrätt, ankommer det på skattemyndigheterna att styrka de objektiva omständigheter som gör det möjligt att fastställa att den beskattningsbara personen har gjort sig skyldig till ett mervärdesskattebedrägeri eller kände till eller borde ha känt till att den transaktion som åberopats som grund för avdragsrätten ingick i ett sådant bedrägeri. Det ankommer därefter på de nationella domstolarna att pröva huruvida skattemyndigheten har styrkt att sådana objektiva omständigheter föreligger (dom av den 11 november 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punkt 50 och där angiven rättspraxis).

54

Eftersom unionsrätten inte innehåller några regler om hur bevisupptagningen ska gå till vid misstanke mervärdesskattebedrägeri, ska dessa objektiva omständigheter fastställas av skattemyndigheten i enlighet med bevisreglerna i nationell rätt. Dessa bestämmelser får emellertid inte äventyra unionsrättens genomslagskraft (dom av den 11 november 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punkt 51 och där angiven rättspraxis).

55

Det följer av den rättspraxis som det erinrats om i punkterna 52–54 ovan att avdragsrätt endast kan nekas den beskattningsbara personen om det efter en helhetsbedömning – enligt bevisreglerna i nationell rätt – av samtliga uppgifter och omständigheter i det enskilda fallet står klart att den beskattningsbara personen har gjort sig skyldig till mervärdesskattebedrägeri eller kände till eller borde ha känt till att den transaktion som åberopats som grund för avdragsrätten ingick i ett sådant bedrägeri. Avdragsrätt kan nekas endast om dessa omständigheter är styrkta, och inte endast utgör antaganden (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 november 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punkt 52 och där angiven rättspraxis).

56

I förevarande fall framgår det av begäran om förhandsavgörande att skattemyndigheten ansåg att A.T.S. 2003 och andra ekonomiska aktörer hade inrättat en fiktiv faktureringskedja genom att använda fiktiv uthyrning av arbetskraft och falska fakturor avseende underleverantörer, för att bland annat minska sina mervärdesskatteskyldigheter. Nämnda myndighet påpekade att det framgick av uttalanden från misstänkta personer som förhörts inom ramen för en brottsutredning och från de uthyrda arbetstagarna att de berörda bemanningsföretagen inte bedrev någon verklig ekonomisk verksamhet. Om sådana omständigheter, som utgör skattebedrägeri, har fastställts i enlighet med nationella bevisregler, kan de motivera att rätten till avdrag för mervärdesskatt nekas.

57

Den omständigheten att den kedja av transaktioner som ledde till tillhandahållandet av tjänsterna framstår som irrationell i ekonomiskt hänseende eller inte rimligen motiverat kan däremot inte i sig anses utgöra ett skattebedrägeri (se, för ett liknande resonemang, beslut av den 3 september 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, punkt 63, och beslut av den 3 september 2020, Crewprint, C‑611/19, ej publicerat, EU:C:2020:674, punkt 42).

58

Mot bakgrund av det ovan anförda ska den femte frågan besvaras enligt följande. Direktiv 2006/112 ska tolkas så, att det inte utgör hinder för att skattemyndigheten nekar en beskattningsbar person avdragsrätt för mervärdesskatt som är hänförlig till ett tillhandahållande av tjänster, genom att grunda sig på konstateranden som bygger på vittnesmål som medfört att myndigheten ifrågasatt att tillhandahållandet av tjänsterna verkligen har ägt rum eller ansett att det har ingått i ett mervärdesskattebedrägeri. Detta gäller under förutsättning, i det första fallet, att den beskattningsbara personen inte har visat att nämnda tillhandahållandet av tjänster faktiskt har genomförts, eller, i det andra fallet, att skattemyndigheten har visat, i enlighet med nationella bevisregler, att den beskattningsbara personen gjort sig skyldig till ett mervärdesskattebedrägeri eller kände till eller borde ha känt till att den transaktion som åberopats som grund för avdragsrätten ingick i ett sådant bedrägeri.

59

Den hänskjutande domstolen har ställt den första och den fjärde frågan, vilka nu ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida direktiv 2006/112 ska tolkas så, att det utgör hinder för att skattemyndigheten nekar en beskattningsbar person avdragsrätt genom att som tillräckligt bevis för att det föreligger ett mervärdesskattebedrägeri anse att den beskattningsbara personen, eller andra aktörer som deltar i ett tidigare led i kedjan av tjänster, har åsidosatt de nationella bestämmelserna om det aktuella tillhandahållandet av tjänster, utan att det har visats att det föreligger ett samband mellan detta åsidosättande och rätten till avdrag för mervärdesskatt,

60

I detta sammanhang vill den hänskjutande domstolen även få klarhet i huruvida det ankommer på skattemyndigheten att beskriva de omständigheter som ligger till grund för skattebedrägeriet och identifiera dem som gjort sig skyldiga till bedrägeriet samt deras respektive handlingar.

61

Domstolen konstaterar att den omständigheten att den beskattningsbara personen eller en annan aktör i kedjan av tjänster har åsidosatt nationella bestämmelser om de aktuella tjänsterna inte i sig utgör ett bevis för att den beskattningsbara personen har gjort sig skyldig till ett mervärdesskattebedrägeri eller har deltagit i ett sådant bedrägeri. Ett sådant åsidosättande kan emellertid, beroende på de faktiska omständigheterna i det enskilda fallet, utgöra ett indicium bland andra på förekomsten av ett mervärdesskattebedrägeri och ett bevis som, inom ramen för en helhetsbedömning av dessa omständigheter, kan användas för att fastställa att den beskattningsbara personen initierat skattebedrägeriet eller aktivt deltagit i detta bedrägeri, eller för att styrka att den beskattningsbara personen kände till eller borde ha känt till att den transaktion som åberopats till stöd för avdragsrätten ingick i detta skattebedrägeri (se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 oktober 2019, Altic, C‑329/18, EU:C:2019:831, punkt 41, och dom av den 1 december 2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, punkt 58).

62

Det ankommer dessutom på skattemyndigheten, som har bevisbördan, att dels beskriva de omständigheter som ligger till grund för mervärdesskattebedrägeriet och lägga fram bevisning för de beteenden som utgör bedrägeriet, dels styrka att den beskattningsbara personen har initierat skattebedrägeriet eller har deltagit aktivt i detta bedrägeri eller att denne kände till eller borde ha känt till att den transaktion som åberopats till stöd för avdragsrätten ingick i nämnda skattebedrägeri. Ett sådant krav innebär emellertid inte nödvändigtvis att samtliga aktörer som deltagit i bedrägeriet och alla deras respektive handlingar ska identifieras. Det ankommer på de nationella domstolarna att kontrollera att skattemyndigheterna har lagt fram tillräcklig bevisning avseende detta (se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 december 2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, punkt 36).

63

Mot bakgrund av ovanstående överväganden ska den första och fjärde frågan besvaras enligt följande. Direktiv 2006/112 ska tolkas enligt följande:

64

Den hänskjutande domstolen har ställt den andra och den tredje frågan, som ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida direktiv 2006/112, jämfört med proportionalitetsprincipen, ska tolkas så, att det ankommer på den beskattningsbara personen att kontrollera att leverantören och de andra aktörerna i tidigare led i leveranskedjan har iakttagit såväl de nationella bestämmelser som reglerar tillhandahållandet av de aktuella tjänsterna som de övriga nationella bestämmelser som är tillämpliga på deras verksamhet.

65

Det framgår av den rättspraxis som redovisats i punkt 52 ovan att avdragsrätt ska nekas när det visats att den beskattningsbara person till vilken de varor eller tjänster som ligger till grund för avdragsrätten har levererats eller tillhandahållits, kände till eller borde ha känt till att denne genom förvärvet av dessa varor eller tjänster deltog i en transaktion som ingick i ett mervärdesskattebedrägeri som leverantören eller någon annan aktör tidigare eller senare i kedjan av leveranser eller tillhandahållanden gjort sig skyldig till.

66

Domstolen har vid upprepade tillfällen har slagit fast att det inte strider mot unionsrätten att kräva att näringsidkare vidtar alla åtgärder som rimligen kan krävas av dem för att försäkra sig om att den transaktion som de genomför inte leder till att de blir delaktiga i ett skattebedrägeri och att avgörandet av vilka åtgärder som i ett enskilt fall rimligen kan krävas av en beskattningsbar person som vill utnyttja rätten till avdrag för mervärdesskatt, för att denne ska försäkra sig om att dennes transaktioner inte ingår i ett skattebedrägeri som en näringsidkare i ett tidigare led har gjort sig skyldig till, huvudsakligen beror på omständigheter i det enskilda fallet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 juni 2012, Mahagében och Dávid, C‑80/11 och C‑142/11, EU:C:2012:373, punkterna 54 och 59; och dom av den 19 oktober 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punkt 52, och beslut av den 14 april 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, punkt 28).

67

Domstolen har preciserat att en omdömesgill näringsidkare, om det förekommer något som ger denne fog för misstanke om att det förekommer oegentligheter eller skatteundandragande, beroende på omständigheterna i det enskilda fallet kan vara skyldig att skaffa upplysningar om en annan näringsidkare från vilken förstnämnda näringsidkare kan komma att förvärva varor eller tjänster för att försäkra sig om den sistnämndes tillförlitlighet (dom av den 21 juni 2012, Mahagében och Dávid, C‑80/11 och C‑142/11, EU:C:2012:373, punkt 60; beslut av den 3 september 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, punkt 55, och beslut av den 14 april 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, punkt 29).

68

Skattemyndigheten kan emellertid inte kräva att de beskattningsbara personerna ska vidta komplexa och fördjupade kontrollåtgärder avseende sina leverantörer, då detta i praktiken skulle innebära att skattemyndigheten överför sitt kontrollansvar på de beskattningsbara personerna (dom av den 19 oktober 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punkt 51).

69

Domstolen har i synnerhet redan slagit fast att skattemyndigheten inte på ett generellt sätt kan kräva av beskattningsbara personer som vill utnyttja rätten till avdrag för mervärdesskatt att dels kontrollera att den som utställt fakturan hänförlig till varorna och tjänsterna avseende vilka avdragsrätten begärs är en beskattningsbar person, att fakturautställaren förfogade över varorna i fråga och kunde leverera dem och har uppfyllt sina skyldigheter med avseende på deklaration och inbetalning av mervärdesskatt, för att kunna försäkra sig om att näringsidkare i ett föregående led inte har gjort sig skyldiga till oegentligheter eller skattebedrägeri, dels kunna förete handlingar som styrker detta (dom av den 21 juni 2012, Mahagében och Dávid, C‑80/11 och C‑142/11, EU:C:2012:373, punkt 61, och dom av den 4 juni 2020, C.F. (Skattekontroll), C‑430/19, EU:C:2020:429, punkt 47).

70

Av detta följer att den omsorg som krävs av den beskattningsbara personen och de åtgärder som rimligen kan krävas av den beskattningsbara personen för att försäkra sig om att denne inte deltar i en transaktion som ingår i ett bedrägeri som begåtts av en näringsidkare i ett tidigare led beror på omständigheterna i det enskilda fallet och, i synnerhet, på huruvida det finns något som gör det möjligt för den beskattningsbara personen att vid tidpunkten för förvärvet misstänka oegentligheter eller ett skattebedrägeri. Om det finns indikationer på bedrägeri kan man således förvänta sig att den beskattningsbara personen ska visa större omsorg. Det kan emellertid inte krävas att den beskattningsbara personen vidtar komplexa och fördjupade kontrollåtgärder, såsom de kontroller som skattemyndigheten har medlen för att utföra (dom av den 1 december 2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, punkt 52).

71

Vad gäller iakttagandet av de nationella bestämmelser som reglerar de aktuella tillhandahållandena av tjänster, påpekar domstolen att, såsom framgår av punkt 61 ovan, ett åsidosättande av dessa regler, beroende på de faktiska omständigheterna i det enskilda fallet, kan utgöra ett indicium bland andra på förekomsten av ett mervärdesskattebedrägeri och ett bevis som, inom ramen för en helhetsbedömning av samtliga dessa omständigheter, kan användas för att fastställa att den beskattningsbara personen är upphovsman till eller aktivt deltagit i skattebedrägeriet, eller för att styrka att den beskattningsbara personen kände till eller borde ha känt till att den transaktion som åberopats till stöd för avdragsrätten ingick i detta skattebedrägeri. Detsamma gäller åsidosättandet av andra nationella bestämmelser som är tillämpliga på leverantören och andra aktörer i ett tidigare led i kedjan av tjänster.

72

Av det ovan anförda följer att det inte kan krävas att en beskattningsbar person som önskar utöva rätten till avdrag för mervärdesskatt, vid tidpunkten för förvärvet eller senare, kontrollerar att leverantören och de andra aktörerna i tidigare led i leveranskedjan har iakttagit såväl de nationella bestämmelser som reglerar tillhandahållandet av de aktuella tjänsterna som de övriga nationella bestämmelser som är tillämpliga på deras verksamhet. När det emellertid föreligger indicier som är resultatet av ett åsidosättande av dessa regler och som vid tidpunkten för förvärvet kan ge upphov till misstankar hos den beskattningsbara personen om oegentligheter eller skatteundandragande kan det krävas att den beskattningsbara personen visar prov på större omsorg och att denne vidtar åtgärder som rimligen kan förväntas av den beskattningsbara personen för att försäkra sig om att denne inte deltar i en transaktion som ingår i ett mervärdesskattebedrägeri.

73

Den andra och den tredje frågan, ska således besvaras enligt följande. Direktiv 2006/112, jämfört med proportionalitetsprincipen, ska tolkas så, att det i princip inte ankommer på den beskattningsbara person som vill utöva sin rätt till avdrag för mervärdesskatt att kontrollera att leverantören och de andra aktörerna i tidigare led i leveranskedjan har iakttagit såväl de nationella bestämmelser som reglerar tillhandahållandet av de aktuella tjänsterna som de övriga nationella bestämmelser som är tillämpliga på deras verksamhet. När det emellertid föreligger indicier som är resultatet av ett åsidosättande av dessa regler och som vid tidpunkten för förvärvet kan ge upphov till misstankar hos den beskattningsbara personen om oegentligheter eller skattebedrägeri kan det krävas att den beskattningsbara personen visar prov på större omsorg och att denne vidtar åtgärder som rimligen kan förväntas av den beskattningsbara personen för att försäkra sig om att denne inte deltar i en transaktion som ingår i ett mervärdesskattebedrägeri.

74

Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (femte avdelningen) följande: