Mål C‑623/22

Belgian Association of Tax Lawyers m.fl.

mot

Premier ministre/Eerste Minister

(begäran om förhandsavgörande från Cour constitutionnelle (Belgien))

Domstolens dom (andra avdelningen) av den 29 juli 2024

”Begäran om förhandsavgörande – Administrativt samarbete i fråga om beskattning – Obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang – Direktiv 2011/16/EU, i dess lydelse enligt direktiv (EU) 2018/822 – Artikel 8ab.1 – Rapporteringsskyldighet – Artikel 8ab.5 – Underordnad underrättelseskyldighet – Tystnadsplikt – Giltighet – Artiklarna 7, 20, 21 och 49.1 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna – Rätt till respekt för privatlivet – Principerna om likabehandling och icke-diskriminering – Den straffrättsliga legalitetsprincipen – Rättssäkerhetsprincipen”

Tillnärmning av lagstiftning – Administrativt samarbete i fråga om beskattning – Direktiv 2011/16 – Obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar – Skyldighet att rapportera potentiellt aggressiva gränsöverskridande skatteplaneringsarrangemang – Tillämpningsområde – Inte begränsat endast till bolagsskatt – Åsidosättande av principen om likabehandling – Föreligger inte

(Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, artiklarna 20 och 21; rådets direktiv 2011/16, i dess lydelse enligt direktiv 2018/822, artikel 8ab.1, 8ab.6 och 8ab.7)

(se punkterna 29, 30, 33 och 34 samt punkt 1 i domslutet)
Tillnärmning av lagstiftning – Administrativt samarbete i fråga om beskattning – Direktiv 2011/16 – Obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar – Skyldighet att rapportera potentiellt aggressiva gränsöverskridande skatteplaneringsarrangemang – Begreppen arrangemang, gränsöverskridande arrangemang, marknadsförbart arrangemang, anpassat arrangemang, förmedlare och anknutet företag – Begrepp som är tillräckligt klara och precisa – Åsidosättande av rättssäkerhetsprincipen och den straffrättsliga legalitetsprincipen – Föreligger inte – Intrånget i förmedlarens och den berörda skattebetalarens privatliv är tillräckligt precist definierat

(Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, artiklarna 7 och 49.1; rådets direktiv 2011/16, i dess lydelse enligt direktiv 2018/822)

(se punkterna 49, 52, 53, 56–60, 64, 66, 87, 89 och 90 samt punkt 2 i domslutet)
Tillnärmning av lagstiftning – Administrativt samarbete i fråga om beskattning – Direktiv 2011/16 – Obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar – Skyldighet att rapportera potentiellt aggressiva gränsöverskridande skatteplaneringsarrangemang – Kännetecken för dessa arrangemang – Tillräckligt klar och precis identifiering – Åsidosättande av rättssäkerhetsprincipen och den straffrättsliga legalitetsprincipen – Föreligger inte – Intrånget i förmedlarens och den berörda skattebetalarens privatliv är tillräckligt precist definierat

(Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, artiklarna 7 och 49.1; rådets direktiv 2011/16, i dess lydelse enligt direktiv 2018/822, bilaga IV)

(se punkterna 71, 73–75, 87, 89 och 90 samt punkt 2 i domslutet)
Tillnärmning av lagstiftning – Administrativt samarbete i fråga om beskattning – Direktiv 2011/16 – Obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar – Skyldighet att rapportera potentiellt aggressiva gränsöverskridande skatteplaneringsarrangemang – Tidpunkten då fristen på trettio dagar för att fullgöra denna skyldighet börjar löpa – Tillräckligt klart och precist fastställd – Åsidosättande av rättssäkerhetsprincipen och den straffrättsliga legalitetsprincipen – Föreligger inte – Intrånget i förmedlarens och den berörda skattebetalarens privatliv är tillräckligt precist definierat

(Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, artiklarna 7 och 49.1; rådets direktiv 2011/16, i dess lydelse enligt direktiv 2018/822, artikel 8ab.1 första stycket)

(se punkterna 80–87, 89 och 90 samt punkt 2 i domslutet)
Tillnärmning av lagstiftning – Administrativt samarbete i fråga om beskattning – Direktiv 2011/16 – Obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar – Skyldighet att rapportera potentiellt aggressiva gränsöverskridande skatteplaneringsarrangemang – Medlemsstaternas möjlighet att ersätta rapporteringsskyldigheten med en skyldighet att underrätta en annan förmedlare – Omfattning – Möjlighet som endast gäller för yrkesutövare som är behöriga att företräda klienter i domstol

(Rådets direktiv 2011/16, i dess lydelse enligt direktiv 2018/822, artikel 8ab.5)

(se punkterna 99, 104, 106 och 108)
Grundläggande rättigheter – Respekt för privatlivet och familjelivet – Stadfäst såväl i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna som i Europakonventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna – Den skyddsnivå som säkerställs genom stadgan står inte i strid med det skydd som garanteras i nämnda konvention

(Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, artikel 7)

(se punkterna 113 och 124)
Tillnärmning av lagstiftning – Administrativt samarbete i fråga om beskattning – Direktiv 2011/16 – Obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar – Advokaters skyldighet att lämna uppgifter och att samarbeta – Advokaters tystnadsplikt – Undantag från rapporteringsskyldigheten för en förmedlande advokat som omfattas av tystnadsplikt – Skyldighet för en sådan förmedlande advokat att underrätta varje annan förmedlare som inte är dennes klient om den rapporteringsskyldighet som åligger denne – Åsidosättande av respekten för privatlivet och familjelivet – Ogiltighet – Räckvidd – Personer som avses i artikel 1.2 a i direktiv 98/5

(Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, artikel 7; rådets direktiv 2011/16, i dess lydelse enligt direktiv 2018/822, artikel 8ab.5)

(se punkterna 116 och 118–120 samt punkt 3 i domslutet)
Tillnärmning av lagstiftning – Administrativt samarbete i fråga om beskattning – Direktiv 2011/16 – Obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar – Skyldighet att rapportera potentiellt aggressiva gränsöverskridande skatteplaneringsarrangemang – Rätt till respekt för privatlivet – Varje persons frihet att organisera sitt liv och sin verksamhet, såväl personlig som yrkesmässig eller kommersiell – Intrång – Motivering – Iakttagande av legalitetsprincipen, det väsentliga innehållet i grundläggande rättigheter och proportionalitetsprincipen

(Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, artikel 7; rådets direktiv 2011/16, i dess lydelse enligt direktiv 2018/822, artikel 8ab.1, 8ab.6 och 8ab.7)

(se punkterna 127, 129–132, 136–138 och 140–150 samt punkt 4 i domslutet)

Resumé

Inom ramen för en begäran om förhandsavgörande avseende en unionsrättsakts giltighet, finner domstolen att den skyldighet att rapportera potentiellt aggressiva gränsöverskridande skatteplaneringsarrangemang till de behöriga myndigheterna som infördes genom direktiv 2011/16 i ändrad lydelse ( 1 ) varken strider mot de grundläggande rättigheterna, bland annat principen om likabehandling och rätten till skydd för privatlivet, eller mot rättssäkerhetsprincipen.

I förevarande fall införlivades direktiv 2011/16 i ändrad lydelse med belgisk rätt genom en lag av den 20 december 2019.

Flera yrkesorganisationer och yrkesutövare verksamma på området för juridisk rådgivning, skatterådgivning eller konsulttjänster vände sig till Cour constitutionnelle (Författningsdomstolen, Belgien) och yrkade att denna lag skulle upphävas, helt eller delvis. De gjorde i huvudsak gällande att denna lag var oklar med avseende på tillämpningsområdets omfattning och räckvidden av den skyldighet att rapportera gränsöverskridande arrangemang som föreskrevs i lagen, och ifrågasatte vissa följder av denna skyldighet.

Eftersom de ifrågasatta nationella bestämmelserna härrör från bestämmelserna i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, vände sig Cour constitutionnelle (Författningsdomstolen) till EU-domstolen och ställde flera frågor angående giltigheten av den skyldighet att rapportera gränsöverskridande arrangemang som föreskrivs i artikel 8ab.1, 8ab.6 och 8ab.7 i nämnda direktiv, och av den underordnade underrättelseskyldighet som föreskrivs i artikel 8ab.5 i samma direktiv, mot bakgrund av artiklarna 7, 20, 21 och 49.1 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (nedan kallad stadgan) och den allmänna rättssäkerhetsprincipen

Domstolens bedömning

För det första prövar domstolen huruvida direktiv 2011/16 i ändrad lydelse eventuellt strider mot principen om likabehandling enligt artikel 20 i stadgan, i och med att direktivet inte begränsar skyldigheten att rapportera gränsöverskridande arrangemang till bolagsskatteområdet, utan gör den tillämplig på alla skatter som omfattas av direktivets tillämpningsområde. Domstolen påpekar att det riktmärke som ska beaktas är huruvida de berörda gränsöverskridande arrangemang som unionslagstiftaren, i förevarande fall, avsåg att bekämpa leder till en risk för aggressiv skatteplanering, skatteflykt och skatteundandragande. Vilken typ av skatt eller avgift som helst kan emellertid bli föremål för aggressiv skatteplanering, oavsett om det rör sig om bolagsskatt, andra direkta skatter eller indirekta skatter som inte omfattas av särskilda unionsbestämmelser. ( 2 )

Följaktligen har de olika typer av skatter som omfattas av den rapporteringsskyldighet som föreskrivs i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse sin grund i jämförbara situationer med hänsyn till de mål som eftersträvas med detta direktiv och denna skyldighet är i detta hänseende inte uppenbart olämplig i förhållande till dessa mål.

För det andra finner domstolen att de begrepp ( 3 ) och den tidpunkt då tidsfristen på 30 dagar för att fullgöra rapporteringsskyldigheten börjar löpa, vilka används respektive fastställs i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse för att avgränsa denna skyldighets tillämpningsområde och räckvidd, är tillräckligt klara och precisa med hänsyn till de krav som följer av rättssäkerhetsprincipen och den straffrättsliga legalitetsprincipen, vilken föreskrivs i artikel 49.1 i stadgan.

Eftersom artikel 7 i stadgan inte medför någon strängare skyldighet än artikel 49 i stadgan vad gäller kravet på de använda begreppens och de fastställda tidsfristernas klarhet och precision är dessutom det intrång i förmedlarens och den berörda skattebetalarens privatliv som följer av rapporteringsskyldigheten i sig tillräckligt precist definierat med hänsyn till de uppgifter som ska rapporteras.

För det tredje prövar domstolen huruvida den underordnade underrättelseskyldighet som föreskrivs i artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse eventuellt strider mot den tystnadsplikt som gäller för en förmedlare som inte är advokat, i och med att denna skyldighet medför att information om att det förekommit rådgivning mellan denna förmedlare och dennes klient når utomstående och, ytterst, skattemyndigheten. Domstolen preciserar först att medlemsstaternas möjlighet att ersätta rapporteringsskyldigheten med en underrättelseskyldighet enligt nämnda artikel endast gäller för yrkesutövare som, i likhet med advokater, enligt nationell rätt är behöriga att företräda klienter i domstol.

Det är vidare endast på grund av advokatyrkets unika ställning inom medlemsstaternas rättsväsende som domstolen, i domen Orde van Vlaamse Balies m.fl., ( 4 ) fann att den underordnade underrättelseskyldigheten strider mot artikel 7 i stadgan när skyldigheten åläggs en advokat.

Den slutsats domstolen kom fram till i den domen gäller således endast personer som utövar sin yrkesverksamhet under någon av de yrkestitlar som anges i artikel 1.2 a i direktiv 98/5, ( 5 ) och omfattar inte andra yrkesutövare som inte uppfyller dessa kriterier, även om de har bemyndigats av medlemsstaterna att företräda klienter i domstol.

För det fjärde och slutligen prövar domstolen huruvida rapporteringsskyldigheten eventuellt strider mot rätten till skydd för privatlivet, när denna skyldighet avser ett arrangemang som, på ett lagligt sätt som inte innebär missbruk, syftar till att uppnå en skattefördel och skyldigheten därmed, såsom den hänskjutande domstolen har angett, begränsar skattebetalarens frihet att välja – och förmedlarens frihet att utforma och ge råd om – den lösning som leder till lägst skatt. Domstolen hänvisar i detta hänseende till rättspraxis från Europeiska domstolen för de mänskliga rättigheterna, ( 6 ) av vilken det framgår att begreppet privatliv är ett vitt begrepp som omfattar begreppet personlig autonomi, vilket omfattar varje persons frihet att organisera sitt liv och sin verksamhet, såväl personlig som yrkesmässig eller kommersiell.

Domstolen anser, med beaktande av denna rättspraxis, att skyldigheten att rapportera gränsöverskridande arrangemang utgör ett intrång i rätten till skydd för privatlivet, vilken stadgas i artikel 7 i stadgan, eftersom den leder till att resultatet av arbete med att utforma och planera skatteupplägg, som grundar sig på skillnader mellan olika tillämpliga nationella lagstiftningar och som utförs i samband med personlig, yrkesmässig eller kommersiell verksamhet av skattebetalaren själv eller av en förmedlare, avslöjas för myndigheten. Detta kan avskräcka såväl nämnda skattebetalare som deras rådgivare från att utforma och genomföra mekanismer för gränsöverskridande skatteplanering.

Ett sådant intrång som inte kränker kärnan i rätten till skydd för privatlivet och som är proportionerligt och inte orimligt i förhållande till de mål av allmänintresse att bekämpa aggressiv skatteplanering och förebygga risker för skatteflykt och skatteundandragande som eftersträvas genom direktiv 2011/16 i ändrad lydelse är emellertid motiverat i förhållande till nämnda mål. Av detta följer att den aktuella rapporteringsskyldigheten inte strider mot rätten till skydd av privatlivet, i betydelsen rätten för var och en att organisera sitt privatliv, som garanteras i artikel 7 i stadgan.

( 1 ) Rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG (EUT L 64, 2011, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv (EU) 2018/822 av den 25 maj 2018 (EUT L 139, 2018, s. 1) (nedan kallat direktiv 2011/16 i ändrad lydelse).

( 2 ) Mervärdesskatt, tullar och punktskatter omfattas inte av tillämpningsområdet för direktiv 2011/16 i ändrad lydelse.

( 3 ) De begrepp som den hänskjutande domstolen ansåg sakna precision och klarhet var begreppen ”arrangemang”, ”gränsöverskridande arrangemang”, ”marknadsförbart arrangemang”, ”anpassat arrangemang”, ”förmedlare”, ”deltagare” och ”anknutet företag”, liksom beteckningen som ”gränsöverskridande”, de olika ”kännetecknen” som definieras i bilaga IV och ”kriteriet om huvudsaklig nytta”.

( 4 ) Dom av den 8 december 2022, Orde van Vlaamse Balies m.fl. (C‑694/20, EU:C:2022:963).

( 5 ) Europaparlamentets och rådets direktiv 98/5/EG av den 16 februari 1998 om underlättande av stadigvarande utövande av advokatyrket i en annan medlemsstat än den i vilken auktorisationen erhölls (EGT L 77, 1998, s. 36).

( 6 ) Se, särskilt Europadomstolen, 18 januari 2018, FNASS m.fl. mot Frankrike, ECLI:CE:ECHR:2018:0118JUD 004815111, § 153 och där angiven rättspraxis). I detta hänseende motsvarar artikel 7 i stadgan artikel 8.1 i Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna. I enlighet med artikel 52.3 i stadgan ska EU-domstolen vid tolkningen av de rättigheter som garanteras i nämnda artikel 7 beakta de motsvarande rättigheter som garanteras i nämnda artikel 8.1, såsom dessa har tolkats av Europadomstolen.