–

WR, genom S. Panesar, solicitor, och D. Bedenham, barrister,

–

Förenade kungarikets regering, genom S. Brandon, i egenskap av ombud, J. Simor, QC, och E. Mitrophanous, barrister,

–

Italiens regering, genom G. Palmieri, i egenskap av ombud, biträdd av A. Collabolletta, avvocato dello Stato,

–

Nederländernas regering, genom M.K. Bulterman, J. Langer och J. Hoogveld, samtliga i egenskap av ombud,

–

Europeiska kommissionen, inledningsvis genom R. Lyal och C. Perrin, därefter av C. Perrin, båda i egenskap av ombud,

1

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 33.3 i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s.12).

2

Begäran har framställts i ett mål mellan Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (skatte- och tullmyndighet, Förenade kungariket) och WR angående lagenligheten av ett beslut om uppbörd av punktskatt som förfallit till betalning för de varor som WR transporterat till Förenade kungariket utan att varorna åtföljdes av en giltig administrativ handling som visar att flyttningen ägt rum under ett uppskovsförfarande.

3

I skälen 2 och 8 i direktiv 2008/118 anges följande:

…

4

Artikel 1.1 b i direktivet har följande lydelse:

”I detta direktiv fastställs allmänna regler för punktskatt som direkt eller indirekt drabbar konsumtion av följande varor …

…

5

I artikel 4 i nämnda direktiv föreskrivs följande:

”I detta direktiv och dess genomförandebestämmelser avses med

…

…

6

Kapitel II i samma direktiv, med rubriken ”Skyldighet att betala punktskatt, återbetalning av och undantag från punktskatt”, innehåller ett avsnitt 1 med rubriken ”Tid och plats för skattskyldighetens inträde”. I artikel 7 i detta avsnitt föreskrivs följande:

”1.   Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion och i den medlemsstat där detta sker.

2.   Frisläppande för konsumtion ska vid tillämpningen av detta direktiv anses föreligga vid

…”

7

Artikel 8 i direktiv 2008/118 har följande lydelse:

”1.   Skyldig att betala punktskatt som förfallit till betalning är

…

2.   Om flera personer är skyldiga att betala en punktskatteskuld, ska de solidariskt ansvara för denna skuld.”

8

Kapitel IV i direktivet har rubriken ”Flyttning av punktskattepliktiga varor under punktskatteuppskov”. Kapitlet innehåller ett avsnitt 1 med rubriken ”Allmänna bestämmelser”. I artikel 17.1 i nämnda avsnitt föreskrivs följande:

”Punktskattepliktiga varor får flyttas under ett uppskovsförfarande inom [unionens] territorium, även om varorna flyttas via ett tredjeland eller ett tredjeterritorium

…”

9

Kapitlet innehåller ett avsnitt 2 med rubriken ”Förfarande som ska följas vid flyttning av punktskattepliktiga varor under uppskov”. I artikel 21 i detta avsnitt föreskrivs följande:

”1.   En flyttning av punktskattepliktiga varor ska endast anses äga rum under ett uppskovsförfarande om varorna åtföljs av ett elektroniskt administrativt dokument som behandlas i enlighet med punkterna 2 och 3.

2.   För tillämpningen av punkt 1 i denna artikel ska avsändaren lämna ett preliminärt elektroniskt administrativt dokument till de behöriga myndigheterna i avsändarmedlemsstaten, med användning av det datoriserade system som avses i artikel 1 i [Europaparlamentets och rådets beslut nr 1152/2003/EG av den 16 juni 2003 om datorisering av uppgifter om förflyttningar och kontroller av punktskattepliktiga varor (EUT L 162, 2003, s. 5)] …

3.   De behöriga myndigheterna i avsändarmedlemsstaten ska göra en elektronisk kontroll av uppgifterna på det preliminära elektroniska administrativa dokumentet.

Om uppgifterna inte är giltiga, ska avsändaren underrättas om det utan dröjsmål.

Om uppgifterna är giltiga, ska myndigheterna tilldela dokumentet en unik administrativ referenskod och underrätta avsändaren om denna.

…”

10

Kapitel V i direktivet, med rubriken ”Flyttning och beskattning av punktskattepliktiga varor efter frisläppande för konsumtion”, innehåller ett avsnitt 2 som har rubriken ”Innehav i en annan medlemsstat”. I artikel 33 i detta avsnitt föreskrivs följande:

”1.   Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 36.1 ska punktskattepliktiga varor som redan frisläppts för konsumtion i en medlemsstat och som innehas för kommersiella syften i en annan medlemsstat för att levereras eller användas där, beläggas med punktskatt som ska tas ut i denna andra medlemsstat.

Med innehav i kommersiellt syfte avses i denna artikel innehav av punktskattepliktiga varor av en annan person än en enskild person eller av en enskild person av andra orsaker än för dennes eget bruk och som transporteras av denne i enlighet med artikel 32.

…

3.   Betalningsskyldig för punktskatten ska, i de fall som anges i punkt 1, vara antingen den person som verkställt leveransen eller som innehar de varor som är avsedda att levereras, eller den person till vilken varorna levererats i den andra medlemsstaten.

4.   Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 38 ska punktskattepliktiga varor som redan frisläppts för konsumtion i en medlemsstat och flyttas inom [unionen] i kommersiellt syfte, inte anses innehas för sådant syfte förrän de kommer fram till destinationsmedlemsstaten, förutsatt att de flyttas med stöd av de förfaranden som anges i artikel 34.

…”

11

I Regulation 13 punkterna 1 och 2 i Excise Goods (Holding, Movement and Duty Point) Regulations 2010 (2010 års förordning om punktskattepliktiga varor (innehav, flyttning och tidpunkt för punktskatteuppbörd)) (nedan kallad 2010 års förordning) föreskrivs följande:

”1.   När punktskattepliktiga varor som redan har frisläppts för konsumtion i en annan medlemsstat innehas för kommersiella syften i Förenade kungariket för att levereras eller användas i Förenade kungariket förfaller punktskatten till betalning när varornas innehas för första gången i det syftet.

2.   Betalningsskyldig för punktskatten ska, i de fall som anges i punkt 1, vara den person

12

Den 6 september 2013 stoppade tjänstemän från UK Border Agency (Förenade kungarikets gränsbyrå) (nedan kallad UKBA) en tung lastbil som kördes av WR, som är egenföretagare, vid dennes ankomst i hamnen i Dover (Förenade kungariket). Lastbilen innehöll punktskattepliktiga varor, närmare bestämt 26 lastpallar öl (nedan kallade de aktuella varorna).

13

WR uppvisade för UKBA:s tjänstemän en fraktsedel ”Cargo Movement Requirement”, upprättad på grundval av konventionen om fraktavtalet vid internationell godsbefordran på väg, undertecknad i Genève den 19 maj 1956, i dess lydelse enligt protokollet av den 5 juli 1978 (nedan kallad CMR-fraktsedeln). På denna angavs att de aktuella varorna åtföljdes av ett elektroniskt administrativt dokument med en administrativ referenskod (nedan kallad ARC‑nummer), som avses i artikel 21 i direktiv 2008/118. Av fraktsedeln framgick även att avsändaren var ett skatteupplag i Tyskland, och att mottagaren var Seabrook Warehousing Ltd, ett skatteupplag i Förenade kungariket.

14

Efter att ha stämt av med Excise Movement and Control System – EMCS (systemet för kontroller av förflyttningar av punktskattepliktiga varor) kunde tjänstemännen från UKBA emellertid konstatera att ARC‑numret på CMR‑fraktsedeln redan hade använts för en tidigare ölleverans till samma skatteupplag i Förenade kungariket. Tjänstemännen fann därför att varorna i fråga inte förflyttades under ett uppskovsförfarande och att den punktskatt som belöpte på varorna följaktligen hade förfallit till betalning vid ankomsten till Förenade kungariket. UKBA:s tjänstemän beslagtog därför de aktuella varorna och lastbilen som transporterade dem.

15

Därefter meddelade skatte- och tullmyndigheten WR ett beslut om uppbörd av punktskatt med ett belopp på 22779 brittiska pund (GBP) (cirka 26400 euro) enligt Regulation 13 punkterna 1 och 2 i 2010 års förordning (nedan kallat det omtvistade uppbördsbeslutet) samt utfärdade böter på 4897,48 GBP (cirka 5700 euro) enligt bestämmelserna i bilaga 41 till Finance Act 2008 (2008 års finanslag).

16

First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Förstainstansdomstolen (avdelningen för skatter och avgifter), Förenade kungariket) biföll WR:s överklagande av det omtvistade uppbördsbeslutet och de utfärdade böterna. Nämnda domstol fann att WR, trots att han var medveten om att de aktuella varorna var belagda med punktskatt, inte hade medverkat i försöket att smuggla varorna. WR, som saknade tillgång till systemet för kontroller av förflyttningar av punktskattepliktiga varor, hade ingen möjlighet att kontrollera om ARC‑numret på CMR-fraktsedeln redan hade använts. Dessutom fanns det ingenting i de handlingar som WR hade tillgång till som gav anledning till tvivel i det avseendet. WR ägde inte lastbilen och hade ingen rätt till eller eget intresse av de aktuella varorna, utan hade bara till uppgift att mot ersättning hämta och leverera dessa produkter i enlighet med de instruktioner han erhållit. Endast de personer som organiserat smugglingsförsöket utövade faktisk och rättslig kontroll över varorna när de beslagtogs. Domstolen i fråga konstaterade vidare att WR hade informerat den person som hade gett honom i uppdrag att transportera de aktuella varorna om beslaget, om att identiteten på de personer som låg bakom smugglingsförsöket inte hade fastställts och om att skatte- och tullmyndigheten inte hade försökt fastställa identiteten på vare sig dessa personer eller ägaren till lastbilen.

17

Under dessa omständigheter fann nämnda domstol, med tillämpning av praxis från Court of Appeal (England & Wales) (Appellationsdomstolen för England och Wales, Förenade kungariket), att WR var en ”oskyldig aktör” och att han följaktligen inte kunde anses ha ”innehaft” eller ”utfört leveransen” av de aktuella varorna i den mening som avses i Regulation 13 i 2010 års förordning. Eftersom WR inte känt till eller borde ha känt till sitt fysiska innehav av smuggelvaror uppkommer enligt samma domstol, om WR ska hållas ansvarig, allvarliga frågor om förenligheten med målen med den tillämpliga lagstiftningen. First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Förstainstansdomstolen (avdelningen för skatter och avgifter)) ogiltigförklarade således både det omtvistade uppbördsbeslutet och de böter som WR hade ålagts.

18

Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Överdomstolen (skatte- och finansavdelningen), Förenade kungariket) ogillade skatte- och tullmyndighetens överklagande av detta beslut om ogiltigförklaring. Domstolen i fråga fann att ställningen som ”oskyldig aktör” har till verkan att befria personer från ansvar som inte känt till eller borde ha känt till att de varor som vederbörande transporterar är varor för vilka punktskatt skulle ha betalats, och för vilka betalningen uteblivit. Det skulle således strida mot såväl direktiv 2008/118 som den nationella lagstiftningen att låta ”en helt oskyldig aktör” betala den punktskatt som undanhållits.

19

Den hänskjutande domstolen ogillade skatte- och tullmyndighetens överklagande av domen från Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Överdomstolen (skatte- och finansavdelningen)), såvitt angår de böter som WR ålagts, men är osäker på huruvida det var korrekt, med hänsyn till direktiv 2008/118, av nämnda domstol att fastställa ogiltigförklaringen av det omtvistade uppbördsbeslutet.

20

Mot denna bakgrund beslutade Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Appellationsdomstolen för England och Wales (tvistemålsavdelningen), Förenade kungariket)) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:

21

Den hänskjutande domstolen har ställt sina frågor, vilka ska besvaras gemensamt, för att få klarhet i huruvida artikel 33.3 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att en person som för annans räkning transporterar punktskattepliktiga varor till en annan medlemsstat och som fysiskt innehar dessa varor vid den tidpunkt då punktskatten för dessa varor förfaller till betalning, är skyldig att betala punktskatten enligt denna bestämmelse, även om personen i fråga saknar såväl rätt till som intresse av dessa varor och antingen saknar vetskap om att varorna är punktskattepliktiga, eller är medveten om detta men saknar vetskap om att punktskatten för dessa har förfallit till betalning.

22

Enligt artikel 33.1 i direktiv 2008/118 ska punktskattepliktiga varor som redan frisläppts för konsumtion i en medlemsstat och som innehas för kommersiella syften – det vill säga av en person som inte är en enskild eller av en enskild i ett annat syfte än för egna behov och som transporteras av denne – i en annan medlemsstat för att levereras eller användas där, beläggas med punktskatt som ska tas ut i denna andra medlemsstat. Enligt punkt 3 i denna artikel ska betalningsskyldig för punktskatten vara ”den person som verkställt leveransen eller som innehar de varor som är avsedda att levereras, eller den person till vilken varorna levererats i den andra medlemsstaten”.

23

I direktiv 2008/118 definieras inte begreppet person som ”innehar” punktskattebelagda varor, i den mening som avses i artikel 33.3 i direktivet, och det hänvisas inte heller till medlemsstaternas rättsordningar för att definiera detta begrepp. Enligt fast rättspraxis följer det såväl av kravet på en enhetlig tillämpning av unionsrätten som av likhetsprincipen, att ordalydelsen i en unionsbestämmelse som inte innehåller någon uttrycklig hänvisning till medlemsstaternas rättsordningar för fastställandet av bestämmelsens innebörd och tillämpningsområde, i regel ska ges en självständig och enhetlig tolkning inom hela Europeiska unionen, med beaktande av det sammanhang i vilket bestämmelsen förekommer och det mål som eftersträvas med den aktuella lagstiftningen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 juli 2020, Santen, C‑673/18, EU:C:2020:531, punkt 41, och dom av den 16 juli 2020, AFMB m.fl., C‑610/18, EU:C:2020:565, punkt 50 och där angiven rättspraxis).

24

Begreppet person som ”innehar” varorna avser i vanligt språkbruk en person som fysiskt innehar varorna. Frågan huruvida den berörda personen har en rätt till eller något som helst intresse av de innehavda varorna saknar betydelse i detta hänseende.

25

Ingenting i lydelsen i artikel 33.3 i direktiv 2008/118 tyder heller på att ställningen som betalningsskyldig för punktskatten för ”den person som innehar de varor som är avsedda för leverans”, förutsätter att denna person kände till eller rimligen borde ha känt till att punktskatt kan tas ut enligt denna bestämmelse.

26

Denna bokstavstolkning bekräftas även av systematiken i direktiv 2008/118.

27

Enligt artikel 7.1 och 7.2 b i detta direktiv inträder skattskyldighet för punktskatt när varan ”släpps för konsumtion” och i den medlemsstat där detta sker. Begreppet ”frisläppande för konsumtion” definieras som innehav av punktskattebelagda varor utanför ramen för ett uppskovsförfarande för vilka punktskatt inte har uppburits. Betalningsskyldig för punktskatten är i det fallet, enligt artikel 8.1 b i nämnda direktiv, ”den person som innehar [dessa varor] eller varje annan person som varit del i innehavet dem”.

28

I likhet med artikel 33.3 i direktiv 2008/118 innehåller artikel 8.1 b i detta direktiv inte någon uttrycklig definition av begreppet ”innehav” och kräver inte att den berörda personen ska ha rätt till eller något som helst intresse av de innehavda varorna, eller att personen i fråga varit medveten om eller rimligen borde ha varit medveten om att punktskatt kan tas ut enligt denna bestämmelse.

29

Däremot, i ett annat fall än det som avses i artikel 33.3 i direktiv 2008/118, det vill säga i händelse av en oegentlighet under flyttning av punktskattepliktiga varor, i den mening som avses i artikel 4.7 i detta direktiv, föreskrivs i artikel 8.1 a ii) i direktivet att varje person som medverkat i den otillåtna avvikelsen och som var ”medveten om eller rimligen borde ha varit medveten om att denna avvikelse var otillåten” är skyldig att betala punktskatt som förfallit till betalning. Detta andra villkor, som är jämförbart med kravet på uppsåt, har inte uppställts av unionslagstiftaren i vare sig artikel 33.3 eller, för övrigt, artikel 8.1 b i samma direktiv (se, analogt, dom av den 17 oktober 2019, Comida paralela 12, C‑579/18, EU:C:2019:875, punkt 39).

30

När unionslagstiftaren har velat att uppsåt ska beaktas vid fastställandet av vem som är betalningsskyldig för punktskatten i direktiv 2008/118, har den följaktligen infört en uttrycklig bestämmelse härom.

31

En tolkning som begränsar ställningen som betalningsskyldig för punktskatt för ”den som innehar de varor som är avsedda för leverans”, i den mening som avses i artikel 33.3 i direktiv 2008/118, till att endast avse personer som är medvetna om eller rimligen borde ha varit medvetna om att punktskatt kan tas ut, är inte förenlig med de mål som eftersträvas med direktiv 2008/118, såsom bekämpande av skatteundandragande, skatteflykt och missbruk (se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 juni 2017, kommissionen/Portugal, C‑126/15, EU:C:2017:504, punkt 59).

32

I detta direktiv fastställs nämligen, såsom framgår av artikel 1.1 däri, allmänna regler för punktskatt som direkt eller indirekt drabbar konsumtion av de varor som anges i direktivet, bland annat för att, såsom framgår av skälen 2 och 8 i direktivet, säkerställa att punktskatt tas ut på samma sätt i alla medlemsstater och att den därmed sammanhängande skatteskulden verkligen tas ut (se, analogt, dom av den 5 april 2001, Van de Water, C‑325/99, EU:C:2001:201, punkterna 39 och 41).

33

Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 29 i förslaget till avgörande, har unionslagstiftaren haft för avsikt att i artikel 33.3 i direktiv 2008/118 ge en vid definition av den kategori personer som är betalningsskyldiga för punktskatt vid flyttning av punktskattepliktiga varor som redan ”släppts för konsumtion” i en medlemsstat och som förvaras i en annan medlemsstat för kommersiella ändamål för att där levereras eller användas, för att i så stor utsträckning som möjligt säkerställa uppbörden av dessa skatter.

34

Ett införande av ytterligare ett villkor enligt vilket ”den person som innehar de varor som är avsedda för leverans” i den mening som avses i artikel 33.3 i direktiv 2008/118, ska ha varit medveten eller rimligen borde ha varit medveten om att punktskatten kan tas ut, skulle i praktiken göra det svårt att uppbära punktskatten från den person som behöriga nationella myndigheter har direkt kontakt med och som ofta är den enda person av vilken dessa myndigheter faktiskt kan kräva betalning för dessa punktskatter.

35

Denna tolkning av artikel 33.3 i direktiv 2008/118 påverkar inte en eventuell möjlighet enligt nationell rätt – för den person som i enlighet med denna bestämmelse betalat den punktskatt som förfallit till betalning – att väcka regresstalan mot en annan person som är betalningsskyldig för denna punktskatt (se, analogt, dom av den 17 oktober 2019, Comida paralela 12, C‑579/18, EU:C:2019:875, punkt 44).

36

Mot bakgrund av det anförda ska frågorna som ställts besvaras enligt följande. Artikel 33.3 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att en person som för annans räkning transporterar punktskattepliktiga varor till en annan medlemsstat och som fysiskt innehar dessa varor vid den tidpunkt då punktskatten för dessa varor förfaller till betalning, är skyldig att betala punktskatten enligt denna bestämmelse, även om personen i fråga saknar såväl rätt till som intresse av dessa varor och antingen saknar vetskap om att varorna är punktskattepliktiga, eller är medveten om detta men saknar vetskap om att punktskatten för dessa varor har förfallit till betalning.

37

Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (fjärde avdelningen) följande:

Artikel 33.3 i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG ska tolkas så, att en person som för annans räkning transporterar punktskattepliktiga varor till en annan medlemsstat och som fysiskt innehar dessa varor vid den tidpunkt då punktskatten för dessa varor förfaller till betalning, är skyldig att betala punktskatten enligt denna bestämmelse, även om personen i fråga saknar såväl rätt till som intresse av dessa varor och antingen saknar vetskap om att varorna är punktskattepliktiga, eller är medveten om detta men saknar vetskap om att punktskatten för dessa varor har förfallit till betalning.