–

Repsol Petróleo SA, inledningsvis genom F. Bonastre Capell och M. Muñoz Pérez, därefter av F. Bonastre Capell och M. Linares Gil, abogados,

–

Spaniens regering, genom L. Aguilera Ruiz, i egenskap av ombud,

–

Tjeckiens regering, genom M. Smolek, O. Serdula och J. Vláčil, samtliga i egenskap av ombud,

–

Europeiska kommissionen, genom P. Arenas och A. Armenia, båda i egenskap av ombud,

1

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 21.3 i rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet (EUT L 283, 2003, s. 51).

2

Begäran har framställts i ett mål mellan Repsol Petróleo SA (nedan kallat Repsol) och Administración General del Estado (den allmänna statsförvaltningen, Spanien) angående den senares beslut att ta ut punktskatt för mineraloljor på förbrukning av mineralolja, för produktionsändamål, som Repsol självt framställt, i den mån som denna produktion har genererat restprodukter vilka inte är energiprodukter.

3

I artikel 4.3 i rådets direktiv 92/81/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor (EGT L 316, 1992, s. 12) föreskrevs följande:

”Förbrukningen av mineraloljor inom ett inhägnat anläggningsområde där mineraloljor framställs skall inte betraktas som en händelse som föranleder att skattskyldighet inträder, under förutsättning att förbrukningen sker i samband med sådan framställning.

Om förbrukningen däremot inte har samband med sådan framställning och särskilt om den sker för fordonsdrift, skall den betraktas som en händelse som föranleder att skattskyldighet inträder.”

4

I skälen 3–5 i direktiv 2003/96 anges följande:

5

Artikel 1 i detta direktiv föreskriver följande:

”Energiprodukter och elektricitet skall beskattas i medlemsstaterna i överensstämmelse med detta direktiv.”

6

I artikel 2.1 i direktiv 2003/96 förtecknas, med avseende på tillämpningen av direktivet, de produkter som betraktas som ”energiprodukter”.

7

Enligt artikel 2.4 b första strecksatsen i direktiv 2003/96 ska direktivet inte tillämpas på användning av energiprodukter som används för andra ändamål än som motorbränslen eller som bränslen för uppvärmning.

8

Artikel 21.3 i direktivet har följande lydelse:

”Förbrukningen av energiprodukter inom ett anläggningsområde som tillhör en verksamhet som framställer energiprodukter skall inte anses medföra skattskyldighet om förbrukningen utgörs av energiprodukter som framställts inom ett område som tillhör den verksamheten. Medlemsstaterna får även behandla förbrukningen av elektricitet och andra energiprodukter som inte framställts inom ett område som tillhör den verksamheten och förbrukningen av energiprodukter och elektricitet inom ett område som tillhör en verksamhet som framställer bränsle som används för att framställa elektricitet som något som inte skall medföra skattskyldighet. Om förbrukningen inte rör framställningen av energiprodukter och i synnerhet om den rör drift av fordon skall detta anses medföra skattskyldighet.”

9

I artikel 47.1 b i Ley 38/1992 de Impuestos Especiales (lag nr 38/1992 om särskilda skatter) av den 28 december 1992 (BOE nr 312 av den 29 december 1992, s. 44305), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad LIE), föreskrivs följande:

”Egen förbrukning ska inte medföra skattskyldighet när den innebär:

…

10

Repsol är ett bolag bildat enligt spansk rätt och är bland annat verksamt inom sektorn för framställning av energiprodukter genom råoljeraffinering. Förutom energiprodukter genererar raffineringsprocessen andra produkter som säljs eller används i den kemiska industrin och delvis återanvänds i produktionsprocessen.

11

Den 2 april 2012 utfärdade den spanska skattemyndigheten, efter en kontroll som utfördes år 2011, ett beskattningsbeslut enligt vilket Repsol ålades att för beskattningsåren 2007 och 2008 betala punktskatt för mineraloljor på mineralolja som detta företag självt framställt och sedan använt i sina egna produktionsanläggningar, eftersom denna produktion genererade andra biprodukter än energiprodukter, såsom svavel och koldioxid.

12

Enligt den spanska skattemyndigheten omfattas inte sådan egen förbrukning av den befrielse från punktskatt för mineraloljor som föreskrivs i artikel 47.1 b i LIE för den del av sådan egen förbrukning som medför uppkomst av produkter som inte är att betrakta som mineraloljor.

13

Den 25 april 2012 väckte Repsol talan mot detta beslut vid Tribunal Económico-Administrativo Central (Centrala ekonomiska förvaltningsdomstolen, Spanien) och gjorde bland annat gällande att sådan egen förbrukning är undantagen från punktskatt för mineraloljor, även för den del av sådan egen förbrukning som resulterar i att produkter erhålls vilka inte är att betrakta som mineraloljor.

14

Denna talan ogillades varvid Repsol, den 6 november 2015, överklagade till Audiencia Nacional (Centrala specialdomstolen, Spanien) och gjorde gällande att produkter som inte kan klassificeras som energiprodukter, såsom svavel, utgör en oundviklig biprodukt vid framställningen av mineraloljor. Svavlet uppkommer som ett resultat av en process som består i att utvinna svavel ur mineraloljorna. Syftet med denna process är att uppfylla de föreskrivna tekniska specifikationerna för mineraloljor, i vilka det fastställs en högsta svavelhalt.

15

Genom beslut av den 12 december 2016 ogillade Audiencia Nacional (Centrala specialdomstolen) Repsols överklagande i den del den avsåg att ifrågasätta beskattningen av egen förbrukning av mineraloljor som genererat icke-energiprodukter.

16

Den 10 juli 2017 överklagade Repsol detta beslut till den hänskjutande domstolen, Tribunal Supremo (Högsta domstolen, Spanien). Repsol har vid den hänskjutande domstolen gjort gällande att syftet med artikel 21.3 i direktiv 2003/96 är att beskatta endast energiprodukter som släppts för konsumtion, med undantag för energiprodukter avsedda för egen förbrukning, det vill säga energiprodukter som används för att framställa andra energiprodukter, även om det under denna tillverkningsprocess oundvikligen erhålls icke-energiprodukter som restprodukter. Den spanska skattemyndighetens praxis, att beskatta den del av den egna förbrukningen som genererat dessa restprodukter, strider således mot syftet med direktiv 2003/96.

17

Enligt Repsol kunde detta tillvägagångssätt vara motiverat enligt artikel 4.3 i direktiv 92/81, enligt vilken förbrukningen av mineraloljor som sker vid framställning av mineraloljor skulle undantas från beskattning. I artikel 21.3 i direktiv 2003/96, genom vilket direktiv 92/81 upphävdes, föreskrivs däremot endast att förbrukningen av energiprodukter inom ett anläggningsområde som tillhör en verksamhet som framställer energiprodukter inte ska medföra skattskyldighet.

18

Enligt den hänskjutande domstolen uppkommer frågan huruvida den omständigheten, att uttrycket ”sker i samband med sådan framställning” i artikel 4.3 i direktiv 92/81, avlägsnats i lydelsen i artikel 21.3 i direktiv 2003/96, ska anses utgöra en lagändring som innebär att förbrukningen av energiprodukter, som sker inom det anläggningsområde där dessa produkter har framställt och i samband med framställningen av slutliga energiprodukter, en framställning som oundvikligen resulterar i icke-energiprodukter som restprodukter, också är befriad från punktskatt.

19

Mot denna bakgrund beslutade Tribunal Supremo (Högsta domstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:

”Ska artikel 21.3 i direktiv 2003/96 tolkas så, att den tillåter att punktskatt på mineraloljor tas ut på egen förbrukning av energiprodukter i tillverkarens anläggning, i proportion till den andel av de erhållna produkterna som inte utgör energiprodukter?

Eller utgör syftet med denna bestämmelse, som är att undanta förbrukning av energiprodukter som anses nödvändiga för framställningen av de slutliga energiprodukterna från skattskyldighet, tvärtom ett hinder för att punktskattebelägga den del av den egna förbrukningen som innebär att andra produkter än energiprodukter erhålls, även när det rör sig om restprodukter som oundvikligen erhålls till följd av själva tillverkningsprocessen?”

20

Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 21.3 första meningen i direktiv 2003/96 ska tolkas så, att när en anläggning som framställer energiprodukter vilka är avsedda att användas som bränsle för uppvärmning eller motorbränsle, förbrukar energiprodukter som den själv har framställt, och att anläggningen, i denna framställningsprocess, oundvikligen också erhåller icke-energiprodukter, ska den andel av förbrukningen som resulterar i att sådana icke-energiprodukter erhålls, omfattas av undantaget från skattskyldighet för energiprodukter som föreskrivs i denna bestämmelse.

21

Domstolen erinrar inledningsvis om att direktiv 2003/96, såsom framgår av skälen 3–5 och artikel 1 i direktivet, har till syfte att inrätta ett system för harmoniserad beskattning av energiprodukter och elektricitet, inom ramen för vilket det i regel ska ske en beskattning i enlighet med de närmare bestämmelser som fastställs i direktivet.

22

I enlighet med artikel 21.3 första meningen i direktiv 2003/96 ska förbrukningen av energiprodukter inom ett anläggningsområde som tillhör en verksamhet som framställer energiprodukter inte anses medföra skatt på energiprodukter om förbrukningen utgörs av energiprodukter som framställts inom ett område som tillhör den verksamheten. I tredje meningen i denna punkt preciseras att om förbrukningen inte rör framställningen av energiprodukter ska detta anses medföra skattskyldighet.

23

Det framgår inte uttryckligen av ordalydelsen i artikel 21.3 i direktiv 2003/96 i vilken utsträckning förbrukningen av energiprodukter i en produktionsprocess, inom ramen för vilken både energiprodukter och icke-energiprodukter erhålls samtidigt, ska anses utgöra en beskattningsgrundande händelse för beskattning av energiprodukter.

24

Genom att det i artikel 21.3 första meningen i direktivet föreskrivs att förbrukningen av energiprodukter inom ett anläggningsområde där de har framställts inte ska anses medföra skattskyldighet, utgör den bestämmelsen en undantagsbestämmelse avseende detta skattesystem, som ska tolkas restriktivt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 november 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, punkt 37).

25

I detta avseende ska det för det första preciseras att förbrukningen av energiprodukter inom ett anläggningsområde där de har framställts endast omfattas av undantaget från skattskyldighet, enligt artikel 21.3 första meningen i nämnda direktiv, om den sker i samband med framställning av energiprodukter som i sig omfattas av den harmoniserade beskattningsordning som inrättats genom direktiv 2003/96, på grund av att de används som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 juni 2018, Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, punkterna 32 och 37).

26

I förevarande fall förefaller det ostridigt att de energiprodukter som framställts i det nationella målet är avsedda att användas som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning, vilket det emellertid ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera. Det framgår dessutom av beslutet om hänskjutande att Repsol återvinner de icke-energiprodukter som framställs genom att saluföra eller återanvända dem i produktionsprocessen. Det är mot bakgrund av dessa betänkanden som den ställda frågan ska besvaras.

27

För det andra har domstolen redan slagit fast att när flera produkter framställs inom en anläggning ska det, vid bedömningen av huruvida förbrukningen av energiprodukter omfattas av undantaget i artikel 21.3 första meningen i direktiv 2003/96, tas hänsyn till syftena med en sådan förbrukning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 november 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, punkt 25).

28

Inom ramen för denna förbrukning ska åtskillnad nämligen göras mellan de olika andelarna av de förbrukade energiprodukterna efter hur dessa behandlas punktskattemässigt. Det är endast förbrukning av den andel av energiprodukterna som ska användas till framställning av motorbränsle eller bränsle för uppvärmning som omfattas av undantaget från skattskyldighet enligt artikel 21.3 första meningen i nämnda direktiv (se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 november 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, punkterna 26 och 27).

29

Förbrukning av andelar av dessa energiprodukter som sker för framställning av icke-energigivande produkter eller av energiprodukter som inte är avsedda att användas som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning, kan däremot inte omfattas av en sådan skattebefrielse. Domstolen har således slagit fast att ett sådant undantag inte omfattar den andel av energiprodukter som förbrukas för att framställa värme som används i syfte att värma upp anläggningens lokaler eller som används för att framställa elektricitet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 november 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, punkterna 26 och 33).

30

Av detta följer att när det under en produktionsprocess erhålls både energiprodukter som är avsedda att användas som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning, och icke-energigivande produkter, ska det i princip utgås från att den del av energiprodukterna som förbrukas inom ramen för denna verksamhet för att framställa andra energiprodukter, vilka är avsedda att användas som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning, ska omfattas av undantaget i artikel 21.3 första meningen i direktiv 2003/96, medan förbrukningen av den andra delen vid produktionen av icke-energiprodukter ska anses utgöra en beskattningsgrundande händelse.

31

Med detta sagt ska det prövas huruvida så även är fallet när, såsom i förevarande fall, erhållandet av icke-energiprodukter inte är syftet med produktionsprocessen, utan utgör restprodukter vilka är en oundviklig följd av nämnda process, eller när detta föreskrivs i miljöskyddsbestämmelser och dessa icke-energiprodukter återvinns ekonomiskt.

32

Domstolen har visserligen i punkt 30 i domen av den 7 november 2019, Petrotel-Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933), slagit fast att det av den negativa formuleringen i artikel 21.3 tredje meningen i direktiv 2003/96 kan utläsas att direktivet endast syftar till att från detta undantag utesluta förbrukning av energiprodukter vilken inte har något som helst samband med framställningen av energiprodukter.

33

Det målet rörde emellertid tillämpningen av artikel 21.3 i direktiv 2003/96 på energiprodukter som användes för att framställa vattenånga som i sin tur användes för bland annat framställning av energiprodukter. Den egna förbrukningen syftade således till att framställa energiprodukter genom att generera den värmeenergi som är nödvändig för den tekniska processen med att framställa nämnda produkter.

34

I det sammanhanget syftade detta konstaterande till att underkänna en tolkning enligt vilken tillverkningen av energiprodukter, som sker genom att alstra en mellanprodukt, såsom vattenånga, medför att det undantag från skattskyldighet som föreskrivs i denna bestämmelse inte är tillämpligt, enbart på grund av detta mellanliggande steg. Domstolen preciserade i detta avseende att förbrukningen av energiprodukter inte kan uteslutas från att omfattas av nämnda undantag enbart på grund av hur förbrukningen går till, så länge som den bidrar till den tekniska processen för framställning av energiprodukter (se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 november 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, punkterna 28 och 30).

35

Till skillnad från det mål som gav upphov till nämnda dom rör det här aktuella nationella målet emellertid inte en egen förbrukning som, genom framställning av en mellanprodukt, tjänar framställningen av energiprodukter. Det rör sig i stället om en egen förbrukning som samtidigt leder till produktion av både energiprodukter och icke-energiprodukter som återvinns ekonomiskt.

36

Det kan konstateras att Repsol, med hänsyn till denna ekonomiska betydelse, därefter valt att antingen saluföra dessa icke-energiprodukter eller att använda dem i tillverkningsprocessen. Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 40 i sitt förslag till avgörande saknar det i detta sammanhang betydelse att framställningen av andra produkter än energiprodukter, såsom i det nationella målet, är en bieffekt och oundviklig, när den utgör en nödvändig följd av tillverkningsprocessen eller att den föreskrivs i en miljöskyddslagstiftning.

37

En tolkning enligt vilken hela förbrukningen av energiprodukter i produktionsprocessen, i strid mot de principer om vilka det erinras i punkt 30 i förevarande dom, ska omfattas av undantaget från skattskyldighet, trots att de således erhållna icke-energiprodukterna har ett ekonomiskt värde, skulle kunna äventyra förverkligandet av syftet med direktiv 2003/96. I detta avseende erinrar domstolen att direktivet, genom det system för harmoniserad beskattning av energiprodukter och elektricitet som föreskrivs i direktiv 2003/96, syftar, såsom framgår av skälen 3–5 däri, till att främja en väl fungerande inre marknad för energi, i synnerhet genom att undvika en snedvridning av konkurrensen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 30 januari 2020, Autoservizi Giordano, C‑513/18, EU:C:2020:59, punkt 30 och där angiven rättspraxis).

38

Såsom generaladvokaten har påpekat i punkterna 26–28 i sitt förslag till avgörande skulle en skattebefrielse för energiprodukter som används i produktionsprocessen, på grund av att de framställda produkterna inte är energiprodukter, ge upphov till en lucka i det system för beskattning som införts genom direktiv 2003/96, som skulle få till följd av de produkter som i princip omfattas av skatteplikt undgår skatt. Förbrukningen av denna del av energiprodukterna skulle då nämligen, trots att den borde beskattas, omfattas av undantaget från skattskyldighet enligt artikel 21.3 första meningen i nämnda direktiv. Att förbrukningen av nämnda energiprodukter inte beskattas skulle inte heller uppvägas av att slutprodukter som framställts av dessa produkter beskattas senare, eftersom dessa slutprodukter som är resultatet av nämnda förbrukning antingen inte utgör energiprodukter, i den mening som avses i artikel 2.1 i direktiv 2003/96, eller inte är avsedda att användas som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning, i den mening som avses i artikel 2.4 b första strecksatsen i direktivet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 februari 2015, Oil Trading Poland, C‑349/13, EU:C:2015:84, punkt 30, och dom av den 6 juni 2018, Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, punkt 24, och där angiven rättspraxis).

39

Om artikel 21.3 första meningen i direktivet ansågs tillämplig, i en sådan situation som i det nationella målet, på förbrukning av samtliga energiprodukter, skulle det följaktligen kunna motverka en väl fungerande inre marknad inom energisektorn, vilket, såsom har påpekats i punkt 37 ovan, var ett av målen med att systemet infördes (se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 juni 2018, Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, punkt 31).

40

Integriteten i systemet med harmoniserad beskattning av energiprodukter som inrättats genom direktiv 2003/96 kräver således att tillämpningen av skattebefrielsen i artikel 21.3 första meningen i detta direktiv, när förbrukningen av energiprodukter inom det anläggningsområde där de har tillverkats leder till att både energiprodukter som är avsedda att användas som bränsle för uppvärmning eller motorbränsle, och icke-energiprodukter som återvinns, framställs samtidigt, begränsas till den andel av energiprodukterna som motsvarar andelen energiprodukter som erhålls i samband med denna produktionsprocess och som är avsedda att användas som bränsle för uppvärmning eller motorbränsle. Eftersom en precisering i detta avseende saknas i direktiv 2003/96 ankommer det på medlemsstaterna att beräkna den mängd energiprodukter som är nödvändig för att producera en viss mängd av en annan energiprodukt som är avsedd att användas som bränsle för uppvärmning eller motorbränsle (se, analogt, dom av den 7 mars 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, punkt 45).

41

Domstolen kan slutligen inte godta Repsols argument att en dubbelbeskattning skulle uppstå om undantaget från skattskyldighet enligt artikel 21.3 första meningen i direktivet inte tillämpades. Så länge förbrukningen av energiprodukter inom det anläggningsområde där de framställts sker i samband med framställningen av energiprodukter som är avsedda att användas som bränsle för uppvärmning eller motorbränsle, är undantaget nämligen fullt ut tillämpligt på den andel av energiprodukterna som förbrukas för detta ändamål.

42

Mot bakgrund av det ovanstående ska tolkningsfrågan besvaras enligt följande: Artikel 21.3 första meningen i direktiv 2003/96 ska tolkas så, att när en anläggning som framställer energiprodukter vilka är avsedda att användas som bränsle för uppvärmning eller motorbränsle, förbrukar energiprodukter som den själv har framställt, och att anläggningen, i denna framställningsprocess, oundvikligen också erhåller icke-energiprodukter vilka har ett ekonomiskt värde, ska den andel av förbrukningen som resulterar i att sådana icke-energiprodukter erhålls, inte omfattas av undantaget från skattskyldighet för energiprodukter som föreskrivs i denna bestämmelse.

43

Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (femte avdelningen) följande:

Artikel 21.3 första meningen i rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet, ska tolkas så, att när en anläggning som framställer energiprodukter vilka är avsedda att användas som bränsle för uppvärmning eller motorbränsle, förbrukar energiprodukter som den själv har framställt, och att anläggningen, i denna framställningsprocess, oundvikligen också erhåller icke-energiprodukter vilka har ett ekonomiskt värde, ska den andel av förbrukningen som resulterar i att sådana icke-energiprodukter erhålls, inte omfattas av undantaget från skattskyldighet för energiprodukter som föreskrivs i denna bestämmelse.