1.

Förevarande mål gäller det överklagande som har ingetts av Axa Mediterranean Holding, SA (nedan kallat Axa) av den dom av den 15 november 2018, Axa Mediterranean Holding/kommissionen ( 2 ) (nedan kallad den överklagade domen), genom vilken tribunalen ogillade Axas talan enligt artikel 263 FEUF om ogiltigförklaring av artikel 1.1 i kommissionens beslut 2011/282/EU av den 12 januari 2011 om avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag som Spanien har genomfört ( 3 ) (nedan kallat det omtvistade beslutet) och alternativt av artikel 4 i detta beslut.

2.

Förevarande överklagande utgör ett av de åtta parallella målen med yrkande om upphävande av de domar genom vilka tribunalen ogillade flera spanska bolags respektive talan om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet eller kommissionens beslut 2011/5/EG om avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av betydande aktieinnehav i utländska företag som Spanien har genomfört ( 4 ) (nedan kallat beslutet av den 28 oktober 2009).

3.

Den 10 oktober 2007 beslutade Europeiska kommissionen, till följd av flera skriftliga frågor som ställts till den under åren 2005 och 2006 av ledamöter i Europaparlamentet samt till följd av ett klagomål från en privat aktör som hade riktats till kommissionen under år 2007, att inleda det formella granskningsförfarande som föreskrivs i artikel 108.2 FEUF ( 5 ) (nedan kallat beslutet att inleda granskningsförfarandet) avseende bestämmelsen i artikel 12.5, vilken infördes i Ley del Impuesto sobre Sociedades (den spanska lagen om bolagsskatt) genom Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (lag 24/2001 om skatteåtgärder, förvaltningsåtgärder och sociala åtgärder) av den 27 december 2001, ( 6 ) och återgavs i Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kungligt lagstiftningsdekret 4/2004 om konsolidering av den omarbetade lydelsen av lagen om bolagsskatt) (nedan kallad företagsbeskattningslagen) av den 5 mars 2004 (nedan kallad den omtvistade åtgärden). I den omtvistade åtgärden föreskrivs att när ett företag som är skattskyldigt i Spanien förvärvar aktieinnehav i ett ”utländskt bolag”, varvid denna andel uppgår till minst fem procent av aktiekapitalet och det aktuella innehavet behålls oavbrutet under minst ett år, får det mervärde ( 7 ) av finansiell karaktär ( 8 ) som följer av detta avräknas, i form av avskrivning, från underlaget för den bolagsskatt som företaget ska erlägga. I den omtvistade åtgärden preciseras att ett bolag, för att klassificeras som ”utländskt bolag”, ska vara underställt en skatt som är identisk med den skatt som är tillämplig i Spanien och dess intäkter ska i huvudsak härröra från verksamhet som bedrivs i utlandet.

4.

Genom beslutet av den 28 oktober 2009 avslutade kommissionen det formella granskningsförfarandet vad avsåg förvärv av aktieinnehav som genomförts inom Europeiska unionen. I detta beslut slog kommissionen fast att den stödordning som Spanien har genomfört enligt den omtvistade åtgärden är oförenlig med den gemensamma marknaden i den del som avser stöd till mottagare för förvärv inom gemenskapen.

5.

Kommissionen höll det formella granskningsförfarandet öppet i fråga om förvärv utanför unionen, mot bakgrund av att de spanska myndigheterna hade åtagit sig att inkomma med nya uppgifter. Denna del av förfarandet avslutades med att kommissionen antog det omtvistade beslutet. I artikel 1.1 i beslutet slog kommissionen fast att den stödordning som Spanien har genomfört enligt den omtvistade åtgärden är oförenlig med den inre marknaden ”i den del som avser stöd till mottagare för förvärv utanför unionen”. ( 9 ) Vidare slogs det i artikel 1.4 fast att ”[d]e skattesänkningar som mottagare beviljas enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen för förvärv utanför unionen den dag då detta beslut offentliggörs i Europeiska unionens officiella tidning och som gäller majoritetsandelar som direkt eller indirekt innehas av utländska företag som är etablerade i Kina, Indien och andra länder där förekomsten av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv har påvisats eller skulle kunna påvisas, får fortsätta att tillämpas under hela den period som fastställs i stödordningen”. Enligt artikel 4.1 i det omtvistade beslutet ska den berörda medlemsstaten återkräva ”det oförenliga stöd som motsvarar den skatteminskning som har beviljats inom ramen för den stödordning som avses i artikel 1.1 från de mottagare vars rättigheter i utländska företag, som förvärvats utanför unionen, inte uppfyller villkoren i artikel 1.2–1.5”.

6.

Genom ansökan som inkom till tribunalens kansli den 29 juli 2011 väckte Axa talan om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet. Genom en särskild begäran av den 11 november 2011 framställde kommissionen en invändning om rättegångshinder som förenades med sakfrågan. Målet vilandeförklarades från den 13 mars 2014 till den 7 november 2014, då tribunalen avgjorde det mål som gav upphov till domen av den 7 november 2014, Banco Santander och Santusa/kommissionen ( 10 ) (nedan kallad domen Banco Santander och Santusa/kommissionen), där tribunalen ogiltigförklarade det omtvistade beslutet med motiveringen att kommissionen hade gjort en felaktig tillämpning av det selektivitetsvillkor som föreskrivs i artikel 107.1 FEUF. Vidare ogiltigförklarade tribunalen beslutet av den 28 oktober 2009 genom dom av den 7 november 2014, Autogrill España/kommissionen ( 11 ) (nedan kallad domen Autogrill España/kommissionen).

7.

Genom skrivelse som inkom till domstolens kansli den 19 januari 2015 överklagade kommissionen domen Banco Santander och Santusa/kommissionen. Detta överklagande, som registrerades under nummer C‑21/15 P, förenades med kommissionens överklagande, registrerat under nummer C‑20/15 P, av domen Autogrill España/kommissionen. Genom beslut som meddelades av domstolens ordförande den 19 maj 2015 tilläts Förbundsrepubliken Tyskland, Irland och Konungariket Spanien att intervenera i de förenade målen till stöd för de yrkanden som framställts av WDFG samt av Banco Santander och Santusa. Genom dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. ( 12 ) (nedan kallad domen WDFG), upphävde domstolen domen Banco Santander och Santusa/kommissionen, återförvisade målet till tribunalen och förordnade att frågan om rättegångskostnader delvis skulle anstå. Domstolen upphävde även domen Autogrill España/kommissionen.

8.

Förfarandet vid tribunalen, som åter vilandeförklarades från den 9 mars 2015 till den 21 december 2016, avslutades då tribunalen genom den överklagade domen ogillade Axas talan och förpliktade bolaget att ersätta rättegångskostnaderna.

9.

Genom handling som inkom till domstolens kansli den 25 januari 2019 har Axa ingett det aktuella överklagandet. Bolaget har yrkat att domstolen ska upphäva den överklagade domen, ogiltigförklara det omtvistade beslutet till följd av att dess talan vid tribunalen bifalles och förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna. Kommissionen har yrkat att överklagandet ska ogillas och att klaganden ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna.

10.

För en genomgång av nuvarande rättspraxis angående skatteåtgärders selektivitet, särskilt för en illustration av den analysmetod i tre delar som utarbetas av domstolen, hänvisar jag till övervägandena och de anförda kriterierna i punkterna 11–21 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P, World Duty Free Group/kommissionen, och C‑64/19 P, Spanien/kommissionen, vilket föredras i dag. Jag kommer nu att pröva Axas invändningar mot bakgrund av dessa överväganden och kriterier. Beträffande konsekvenserna av domen WDFG för prövningen av det aktuella överklagandet hänvisar jag däremot till punkterna 23–27 i ovannämnda förslag till avgörande.

11.

Axa har till stöd för sitt överklagande åberopat en enda grund som hänför sig till ett fel vid tolkningen av artikel 107.1 FEUF avseende selektivitetsvillkoret. Denna grund är uppdelad i fyra delgrunder som har åberopats i första hand och två som har åberopats i andra hand.

12.

De anmärkningar som har framförts inom ramen för den första delgrunden i Axas enda överklagandegrund gäller det första steget i selektivitetsbedömningen vilket syftar till att fastställa referenssystemet. Vad gäller begreppet referenssystem och de kriterier som ska tillämpas för att fastställa referenssystemet hänvisar jag till övervägandena i punkterna 37–51 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P, World Duty Free Group/kommissionen, och C‑64/19 P, Spanien/kommissionen, vilket föredras i dag.

13.

De anmärkningar som klaganden har framfört inom ramen för denna invändning och argumenten till stöd härför är identiska med de som har framförts inom ramen för den första invändningen i den första delgrunden i World Duty Free Groups enda överklagandegrund i mål C‑51/19 P. Vad gäller deras prövning nöjer jag mig därför med att hänvisa, med nödvändiga ändringar, till punkterna 52–59 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P och C‑64/19 P, vilket föredras i dag. Av samma skäl som angetts i dessa punkter föreslår jag att domstolen ska ogilla den första invändningen i den första delgrunden i Axas enda överklagandegrund.

14.

De anmärkningar som Axa har framfört inom ramen för den andra invändningen i den första delgrunden i sin enda överklagandegrund och argumenten till stöd härför är identiska med de som har framförts inom ramen för den andra invändningen i den första delgrunden i World Duty Free Groups enda överklagandegrund i mål C‑51/19 P. Vad gäller deras prövning nöjer jag mig därför med att hänvisa, med nödvändiga ändringar, till punkterna 62–82 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P och C‑64/19 P, vilket föredras i dag, där jag föreslår att dessa anmärkningar ska ogillas i sin helhet. Av samma skäl som angetts i dessa punkter föreslår jag att domstolen ska ogilla den andra invändningen i den första delgrunden i Axas enda överklagandegrund.

15.

De anmärkningar som Axa har framfört inom ramen för den tredje invändningen i den första delgrunden i sin enda överklagandegrund och argumenten till stöd härför är identiska med de som har framförts inom ramen för den tredje invändningen i den första delgrunden i World Duty Free Groups enda överklagandegrund i mål C‑51/19 P. Vad gäller deras prövning nöjer jag mig därför med att hänvisa, med nödvändiga ändringar, till punkterna 85–87 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P och C‑64/19 P, vilket föredras i dag. Av samma skäl som angetts i dessa punkter föreslår jag att domstolen ska ogilla den tredje invändningen i den första delgrunden i Axas enda överklagandegrund.

16.

De anmärkningar som Axa har framfört inom ramen för den andra delgrunden i sin enda överklagandegrund rör punkterna 139–160 i den överklagade domen och syftar till att bestrida de domskäl i nämnda dom där tribunalen identifierade målet med referenssystemet och mot bakgrund av detta mål jämförde situationen för de företag som åtnjuter den fördel som den omtvistade åtgärden innebär och de företag som är uteslutna från den.

17.

De anmärkningar som Axa har framfört inom ramen för denna delgrund i sin enda överklagandegrund och argumenten till stöd härför är identiska med de som har framförts inom ramen för den andra delgrunden i World Duty Free Groups enda överklagandegrund i mål C‑51/19 P. Vad gäller deras prövning nöjer jag mig därför med att hänvisa, med nödvändiga ändringar, till punkterna 91–106 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P och C‑64/19 P, vilket föredras i dag. Av samma skäl som angetts i dessa punkter föreslår jag att domstolen ska ogilla överklagandet såvitt avser den andra delgrunden i Axas enda överklagandegrund.

18.

De anmärkningar som Axa har framfört inom ramen för den tredje delgrunden i sin enda överklagandegrund och argumenten till stöd härför är identiska med de som har framförts inom ramen för den tredje delgrunden i World Duty Free Groups enda överklagandegrund i mål C‑51/19 P. Vad gäller deras prövning nöjer jag mig därför med att hänvisa, med nödvändiga ändringar, till punkterna 109 och 110 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P och C‑64/19 P, vilket föredras i dag. Av samma skäl som angetts i dessa punkter föreslår jag att domstolen ska ogilla överklagandet såvitt avser den tredje delgrunden i Axas enda överklagandegrund.

19.

De anmärkningar som Axa har framfört inom ramen för den fjärde delgrunden i sin enda överklagandegrund och argumenten till stöd härför är identiska med de som har framförts inom ramen för den fjärde delgrunden i World Duty Free Groups enda överklagandegrund i mål C‑51/19 P. Vad gäller deras prövning nöjer jag mig därför med att hänvisa, med nödvändiga ändringar, till punkterna 112 och 113 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P och C‑64/19 P, vilket föredras i dag. Av samma skäl som angetts i dessa punkter föreslår jag att domstolen ska ogilla överklagandet såvitt avser den fjärde delgrunden i Axas enda överklagandegrund.

20.

De anmärkningar som Axa har framfört inom ramen för den femte delgrunden i sin enda överklagandegrund och argumenten till stöd härför är identiska med de som har framförts inom ramen för den femte delgrunden i World Duty Free Groups enda överklagandegrund i mål C‑51/19 P. Vad gäller deras prövning nöjer jag mig därför med att hänvisa, med nödvändiga ändringar, till punkterna 114–117 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P och C‑64/19 P, vilket föredras i dag. Av samma skäl som angetts i dessa punkter föreslår jag att domstolen ska ogilla överklagandet såvitt avser den femte delgrunden i Axas enda överklagandegrund.

21.

De anmärkningar som Axa har framfört inom ramen för den sjätte delgrunden i sin enda överklagandegrund och argumenten till stöd härför är identiska med de som har framförts inom ramen för den sjätte delgrunden i World Duty Free Groups enda överklagandegrund i mål C‑51/19 P. Vad gäller deras prövning nöjer jag mig därför med att hänvisa, med nödvändiga ändringar, till punkterna 119–122 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P och C‑64/19 P, vilket föredras i dag. Av samma skäl som angetts i dessa punkter föreslår jag att domstolen ska ogilla överklagandet såvitt avser den sjätte delgrunden i Axas enda överklagandegrund.

22.

Mot bakgrund av samtliga ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen ska ogilla överklagandet i dess helhet.

23.

För det fall att domstolen anser att det finns fog för Axas enda överklagandegrund har kommissionen yrkat att domstolen ska ersätta skälen och slå fast att talan i första instans skulle ha avvisats. I detta sammanhang vill jag erinra om att kommissionen i målet vid tribunalen framställde invändning om rättegångshinder om Axas talan som förenades med sakfrågan. Med utgångspunkt i dom av den 26 februari 2002, rådet/Boehringer ( 13 ) (nedan kallad domen Boehringer), fann tribunalen i punkt 28 i den överklagade domen dock att det var motiverat att pröva talan i sak utan att först avgöra frågan om rättegångshinder. ( 14 )

24.

Eftersom jag föreslår att domstolen ska lämna överklagandet utan bifall, nöjer jag mig med att här göra några korta överväganden om sakinnehållet i kommissionens yrkande. Detta kräver i huvudsak en prövning av den invändning om rättegångshinder som kommissionen framställde vid tribunalen.

25.

Genom denna invändning gjorde kommissionen gällande att Axa saknade både talerätt och berättigat intresse av att få saken prövad med avseende på det omtvistade beslutet, eftersom bolaget inte hade styrkt att det hade tillämpat den omtvistade åtgärden och därmed faktiskt åtnjutit det avdrag som föreskrivs däri. Således hade bolaget varken förordnats eller riskerade att förordnas att återbetala stödet, vilket däremot krävs enligt rättspraxis. ( 15 ) Axa bemötte kommissionens invändning om rättegångshinder genom att hävda att bolaget hade förvärvat en rätt till skatteavdraget i enlighet med den omtvistade åtgärden år 2008 i samband med två förvärv av majoritetsposter i ett turkiskt respektive ett mexikanskt bolag. Axa gjorde gällande att den omtvistade åtgärden inte kräver att avdraget görs i skattedeklarationen omedelbart efter det att transaktionen har genomförts, utan att mottagarna fritt kan välja när de vill använda sig av det. I sina yttranden anförde Axa att bolaget som en försiktighetsåtgärd inte omedelbart hade använt sig av det aktuella avdraget på ett slutgiltigt sätt, utan beaktat den omtvistade åtgärden för att minska skatteunderlaget vad gäller beräkningen av delbetalningar för år 2009. ( 16 ) Under dessa omständigheter åberopade Axa ett berättigat och faktiskt intresse av att få det omtvistade beslutet ogiltigförklarat, eftersom detta beslut dels fråntar bolaget den förvärvade rätten att tillämpa den omtvistade åtgärden på redan genomförda transaktioner – såvida bolaget inte styrker att det finns hinder för gränsöverskridande fusioner i Mexiko och Turkiet enligt skäl 200 i beslutet – dels utsätter bolaget för risken att behöva betala dröjsmålsränta på delbetalningar för år 2009. ( 17 ) I repliken har Axa gjort gällande att bolaget tillämpade den omtvistade åtgärden i samband med skattedeklarationen för år 2013 och därefter igen efter det att dom av den 7 november 2014, Banco Santander och Santusa/kommissionen, ( 18 )hade meddelats. Som bilaga till repliken har bolaget ingett ett beräkningsbesked av den 18 januari 2018 som utfärdades inom förfarandet för återkrav av det stöd som har beviljats genom den omtvistade åtgärden och som bland annat avsåg avskrivningen för räkenskapsåren 2014 och 2015 av finansiellt mervärde vid förvärv av aktieinnehav i ett turkiskt bolag som Axa hade gjort år 2008.

26.

Jag vill erinra om att domstolen i dom av den 28 juni 2018, Andres/kommissionen ( 19 ) (nedan kallad domen Andres), klargjorde att den omständigheten att en klagande kan komma att omfattas eller inte omfattas av kategorin faktiska eller potentiella mottagare av individuellt stöd som beviljats enligt en stödordning som genom ett kommissionsbeslut förklarats oförenlig med den inre marknaden inte kan vara avgörande vid bedömningen av huruvida nämnde klagande är personligen berörd av beslutet när det i vart fall är fastställt att vederbörande dessutom påverkas av beslutet på grund av vissa egenskaper som är utmärkande för denne klagande eller en faktisk situation som särskiljer denne från alla andra personer. För det fall att domstolen beslutar att pröva kommissionens invändning om rättegångshinder och kommer till den slutsatsen att Axa först använde sig av den omtvistade åtgärden från och med år 2014 och därför inte kan anses vara omfattat av kategorin faktiska mottagare av det stöd som har beviljats genom den omtvistade åtgärden vid den tidpunkt då talan har väckts vid tribunalen, ska domstolen pröva om bolagets situation är sådan att bolaget skiljer sig från andra företag som är berörda enbart i sin egenskap av potentiella mottagare av denna åtgärd, närmare bestämt huruvida en sådan situation kan följa av den omständigheten att Axa gjorde den avskrivning som föreskrivs i denna åtgärd i syfte att beräkna delbetalningarna för år 2009. Jag menar däremot att enbart det faktum att Axa genomförde en transaktion som kan omfattas av tillämpningsområdet för den omtvistade åtgärden ( 20 ) inte är tillräckligt för att särskilja dess situation i den mening som krävs enligt rättspraxis. I detta hänseende vill jag bara påpeka att tribunalen i det mål som gav upphov till domen Andres fastställde dels att nämnda sökande under ett räkenskapsår före inledandet av det formella granskningsförfarandet hade erhållit skattepliktiga förmåner mot vilka sökanden hade avräknat de underskott som förts över med stöd av den i målet aktuella bestämmelsen om företagsrekonstruktion, dels att det framgick av ett bindande besked av den tyska skattemyndigheten att sökanden uppfyllde villkoren för tillämpning av nämnda bestämmelse. ( 21 )

27.

Enligt artikel 184.2 i domstolens rättegångsregler ska domstolen besluta om rättegångskostnaderna när överklagandet ogillas. Enligt artikel 138.1 i rättegångsreglerna, som enligt artikel 184.1 med nödvändiga ändringar ska tillämpas i mål om överklagande, ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Eftersom jag föreslår att domstolen ska lämna Axas överklagande utan bifall, och då kommissionen har yrkat ersättning för rättegångskostnaderna, ska klaganden därför ersätta dessa.

28.

Mot bakgrund av samtliga ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen ska ogilla överklagandet och förplikta Axa att ersätta rättegångskostnaderna.