Mål C‑135/17

X GmbH

mot

Finanzamt Stuttgart – Körperschaften

(begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof)

Domstolens dom (stora avdelningen) av den 26 februari 2019

”Begäran om förhandsavgörande – Fri rörlighet för kapital – Kapitalrörelser mellan medlemsstaterna och tredjeland – Standstill-klausul – En medlemsstats nationella lagstiftning om mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland – Efter ändring av den lagstiftningen återinförs den tidigare lagstiftningen – Ett bolag med hemvist i tredjeland har uppburit inkomster till följd av att det innehar fordringar på ett bolag med hemvist i en medlemsstat – Inkomsterna har inkluderats i beskattningsunderlaget för en skattskyldig person med skattehemvist i en medlemsstat – Restriktion för den fria rörligheten för kapital – Motivering”

Fri rörlighet för kapital och friheten att utföra betalningar – Restriktioner för kapitalrörelser till eller från tredjeland – Restriktioner för kapitalrörelser som gäller direktinvesteringar som var i kraft den 31 december 1993 – Tillåtet – Restriktionen har efter detta datum utvidgats till att även gälla investeringar som inte innebär en direktinvestering – Saknar betydelse

(Artikel 63.1 FEUF och artikel 64.1 FEUF)

(se punkterna 28 och 30–34 samt punkt 1 i domslutet)
Fri rörlighet för kapital och friheten att utföra betalningar – Restriktioner för kapitalrörelser till eller från tredjeland – Restriktioner för kapitalrörelser som gäller direktinvesteringar som var i kraft den 31 december 1993 – Begreppet ”restriktioner som var i kraft den 31 december 1993” – Efter ändring av den nationella lagstiftning som utgör grunden för restriktionen återinförs den tidigare lagstiftningen innan ändringen hinner börja tillämpas i praktiken – Omfattas inte, förutom i de fall då tillämpningen av den ändring som har gjort att den inte kan tillämpas på gränsöverskridande kapitalrörelser före det att den upphör, skjuts upp – Prövning av den hänskjutande domstolen

(Artikel 63.1 FEUF och artikel 64.1 FEUF)

(se punkterna 39–41, 46, 47 och 51 samt punkt 2 i domslutet)
Fri rörlighet för kapital och friheten att utföra betalningar – Restriktioner – Skattelagstiftning – Bolagsskatt – Ett bolag med hemvist i tredjeland har uppburit inkomster till följd av att det innehar fordringar på ett bolag med hemvist i en medlemsstat – Inkomsterna har inkluderats i beskattningsunderlaget för en skattskyldig person med skattehemvist i en medlemsstat – Otillåtet – Skäl – Bekämpande av skatteundandragande och skatteflykt – Villkor – Avsaknad av en avtalsförpliktelse om informationsutbyte mellan medlemsstaten och tredjeland

(Artikel 63.1 FEUF)

(se punkterna 55, 58, 64, 68, 69, 75, 78, 87, 88, 90–92, 95 och 96 samt punkt 3 i domslutet)

Resumé

I domen X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredje land) (C–135/17) som meddelades den 26 februari 2019 fastställde domstolen (stora avdelningen) att artikel 63.1 FEUF inte utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning, enligt vilken inkomster som uppburits av ett bolag med hemvist i tredjeland och som inte härrör från bolagets egen verksamhet, såsom ”CFC-inkomster av kapitalplaceringskaraktär”, i den mening som avses i den lagstiftningen, tas med – i proportion till ägarandelen – i beskattningsunderlaget för en skattskyldig person med hemvist i den medlemsstaten i de fall då den skattskyldiga personen har ett innehav på minst 1 procent i det bolaget och dessa inkomster beskattas lägre i nämnda tredjeland än i den berörda medlemsstaten, förutsatt att det inte finns ett regelverk, i vilket det i synnerhet uppställs avtalsförpliktelser som ger medlemsstatens nationella skattemyndighet möjlighet att i förekommande fall kontrollera om den information avseende bolaget i tredjeland, som lämnats in för att visa att den skattskyldiga personens innehav i det bolaget inte härrör från ett konstlat upplägg, är tillförlitlig.

Domstolen påpekade att den lagstiftningen endast var avsedd att tillämpas på gränsöverskridande situationer och fann inledningsvis att nämnda lagstiftning kan avhålla investerare som är obegränsat skattskyldiga i den berörda medlemsstaten från att investera i bolag med hemvist i tredjeland i vissa fall och att den således utgör en restriktion för den fria rörligheten för kapital, vilken i princip är förbjuden genom artikel 63.1 FEUF.

Domstolen prövade därefter huruvida denna restriktion kunde anses vara motiverad mot bakgrund av artikel 65 FEUF, enligt vilken en skattemässig skillnad i behandling kan anses vara förenlig med den fria rörligheten för kapital när den avser situationer som inte är objektivt jämförbara. Domstolen påpekade i detta hänseende att den aktuella lagstiftningen har till syfte att se till så att situationen för bolag med hemvist i den berörda medlemsstaten som har investerat kapital i ett bolag hemmahörande i tredjeland där beskattningsnivån är ”låg” i största möjliga utsträckning blir densamma som situationen för sådana bolag med hemvist i den berörda medlemsstaten som har investerat i ett annat bolag med hemvist i den medlemsstaten, och avsikten är bland annat att neutralisera de skattemässiga fördelar som sådana utlandsinvesterande bolag kan uppnå genom att investera i tredjeland. Härav följer att den ifrågavarande skillnaden i behandling inte kan motiveras av en objektiv skillnad mellan situationerna.

Domstolen prövade mot denna bakgrund huruvida den skattemässiga skillnaden i behandling kunde motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Eftersom domstolen fann att nämnda lagstiftning hade till syfte att motverka skatteundandragande och skatteflykt, fastställde den att denna lagstiftning var ägnad att säkerställa att det eftersträvade ändamålet uppnås. I den aktuella lagstiftningen föreskrivs nämligen att inkomsterna för ett bolag med hemvist i tredjeland där skattesatsen är ”låg” ska ingå i beskattningsunderlaget för ett bolag som är obegränsat skattskyldigt i den berörda medlemsstaten. En sådan lagstiftning är ägnad att neutralisera konsekvenserna av en eventuell överföring av inkomster till ett sådant tredjeland som bygger på ett konstlat upplägg.

Domstolen ansåg emellertid att lagstiftningen i princip gick utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det angivna ändamålet med densamma, i den del det i denna lagstiftning presumeras att ett agerande bygger på ett konstlat upplägg endast för att de villkor som uppställs i nämnda lagstiftning är uppfyllda, samtidigt som den berörda skattskyldiga personen inte ges någon möjlighet att motbevisa presumtionen.

Domstolen betonade emellertid att den aktuella lagstiftningen omfattar tredjeland och inte medlemsstater. Domstolen påpekade i detta sammanhang att det förhållandet att en medlemsstat är skyldig att ge en skattskyldig person möjlighet att lägga fram uppgifter som kan styrka eventuella affärsmässiga skäl som föranlett innehavet i ett bolag hemmahörande i tredje land ska bedömas utifrån huruvida det finns administrativa åtgärder och lagstiftningsåtgärder som i förekommande fall gör det möjligt att kontrollera att sådana uppgifter är tillförlitliga. Det ankommer därför på den nationella domstolen att pröva om det bland annat finns någon avtalsförpliktelse mellan den aktuella medlemsstaten och aktuellt tredjeland som fastställer ett regelverk för samarbete och bestämmelser om utbyte av information mellan de berörda nationella myndigheterna, vilka faktiskt i det aktuella fallet ger den medlemsstatens skattemyndighet möjlighet att kontrollera om den information avseende bolaget i tredjeland, som lämnats in för att visa att den skattskyldiga personens innehav i det bolaget inte bygger på ett konstlat upplägg, är tillförlitlig.

Den hänskjutande domstolen hade även hänskjutit några inledande frågor till domstolen om tillämpningsområdet för standstill-klausulen i artikel 64.1 FEUF, enligt vilken en medlemsstat i sina relationer med tredjeland får tillämpa restriktioner för kapitalrörelser, vilka bland annat gäller direktinvesteringar, även när restriktionerna strider mot den princip om fri rörlighet för kapital som stadgas i artikel 63.1 FEUF, under förutsättning att nämnda restriktioner redan var i kraft den 31 december 1993. I målet vid den nationella domstolen har den skattelagstiftning som utgör grunden för den aktuella restriktionen, efter den 31 december 1993, förändrats kraftigt på grund av antagandet av en lag som trädde i kraft men som innan den började tillämpas i praktiken ersattes av en lagstiftning som i allt väsentligt är identisk med den lagstiftning som var tillämplig den 31 december 1993. Domstolen fastställde att förbudet i artikel 63.1 FEUF ska tillämpas i ett sådant fall, förutsatt att denna lagändrings tillämplighet har skjutits upp enligt nationell lagstiftning, så att den, trots att den trätt i kraft, inte har tillämpats på de gränsöverskridande kapitalrörelser som avses i artikel 64.1 FEUF, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva.