1

Genom artikel 19.1 i Ley 10/1990 del Deporte (lag 10/1990 om idrott) av den 15 oktober 1990 (BOE nr 249 av den 17 oktober 1990, s. 30397) (nedan kallad lag 10/1990) ålades alla spanska professionella idrottsklubbar att byta juridisk form till idrottsaktiebolag. Syftet med lagen var att främja en mer ansvarsfull ledning av klubbarnas verksamhet genom att anpassa deras juridiska form.

2

Genom den sjunde tilläggsbestämmelsen till lag 10/1990 föreskrevs dock ett undantag när det gäller professionella idrottsklubbar som gått med överskott under de år som föregick lagens antagande. Sökanden (Fútbol Club Barcelona) och tre andra professionella fotbollsklubbar omfattas av det undantag som fastställts genom lag 10/1990. Dessa fyra enheter hade därför möjlighet, vilken de utnyttjade, att fortsätta att driva sin verksamhet i form av idrottsklubbar.

3

Till skillnad från idrottsaktiebolag omfattas idrottsklubbar som utgör icke-vinstdrivande juridiska personer, av denna anledning, av en särskild inkomstskattesats. Denna skattesats var åtminstone fram till år 2016 lägre än den skattesats som är tillämplig på idrottsaktiebolag.

4

Genom skrivelse av den 18 december 2013 underrättade Europeiska kommissionen Konungariket Spanien om sitt beslut att inleda det förfarande som anges i artikel 108.2 FEUF avseende en eventuell förmånlig skattebehandling av fyra professionella fotbollsklubbar, däribland sökanden, jämfört med vad som är fallet för idrottsaktiebolag.

5

Under det formella granskningsförfarandet mottog och analyserade kommissionen de skriftliga yttranden som avgetts av Konungariket Spanien och andra berörda parter, däribland sökanden.

6

I beslut (EU) 2016/2391 av den 4 juli 2016 om statligt stöd SA.29769 (2013/C) (f.d. 2013/NN) som Spanien har beviljat vissa spanska fotbollsklubbar (EUT L 357, 2016, s. 1) (nedan kallat det angripna beslutet) konstaterade kommissionen att Spanien genom lag 10/1990 på ett rättsstridigt sätt infört ett stöd i form av ett privilegium avseende företagsbeskattning till förmån för Club Atlético Osasuna, Athletic Club och Real Madrid Club de Fútbol, i strid med artikel 108.3 FEUF (artikel 1 i det angripna beslutet). Dessutom fann kommissionen att detta regelverk inte var förenligt med den inre marknaden och ålade följaktligen Konungariket Spanien att avskaffa det (artikel 4.4), och att från stödmottagarna återkräva skillnaden, från och med beskattningsåret 2000, mellan den bolagsskatt som de faktiskt betalade och den bolagsskatt de skulle ha omfattats av om de hade haft den juridiska formen av ett idrottsaktiebolag (artikel 4.1), med undantag för det fall att stödet skulle anses vara stöd av mindre betydelse (artikel 2). I det angripna beslutet ålades mottagaren slutligen att följa de föreskrifter som anges i beslutsdelen omedelbart och effektivt vad avser återkravet av det stöd som beviljats (artikel 5.1), och detta inom en tidsfrist på fyra månader efter dagen för delgivningen av detta beslut vad avser verkställigheten av beslutet som helhet (artikel 5.2).

7

Genom ansökan som inkom till tribunalens kansli den 7 december 2016 väckte sökanden förevarande talan.

8

I ansökan begärde sökanden även att tribunalen skulle begära företeende av en handling avseende förfarandet för att återkräva stödet.

9

Kommissionen inkom med svarsinlagan till tribunalens kansli den 27 februari 2017.

10

Sökanden ingav repliken till tribunalens kansli den 19 april 2017.

11

Konungariket Spanien tilläts, genom beslut av ordföranden på tribunalens fjärde avdelning av den 25 april 2017, att intervenera i målet till stöd för sökandens yrkanden.

12

Sökanden ingav sin duplik till tribunalens kansli den 6 juni 2017.

13

Konungariket Spanien ingav sin interventionsinlaga till tribunalens kansli den 6 juli 2017.

14

Den 27 juli respektive den 23 augusti 2017 inkom kommissionen och sökanden med sina yttranden över interventionsinlagan.

15

Genom skrivelse av den 3 september 2017 uppgav sökanden att den önskade bli hörd vid den muntliga förhandlingen.

16

Inom ramen för åtgärder för processledning enligt artikel 89 i rättegångsreglerna ställde tribunalens skriftliga frågor till kommissionen och Konungariket Spanien, vilka dessa besvarade inom den föreskrivna fristen.

17

Vid den muntliga förhandlingen drog kommissionen tillbaka sin invändning om rättegångshinder, vilket har antecknats i förhandlingsprotokollet.

18

Genom skrivelse av den 28 juni 2018 ingav sökanden en ansökan om utelämnande av vissa uppgifter i förhållande till allmänheten.

19

Genom beslut av den 23 juli 2018 avslutade ordföranden på tribunalens fjärde avdelning den muntliga delen av förfarandet.

20

Sökanden har yrkat att tribunalen ska

21

Kommissionen har yrkat att tribunalen ska

22

Konungariket Spanien har yrkat att tribunalen ska

23

Till stöd för sin talan åberopar sökanden fem grunder.

24

Vid förhandlingen angav sökanden, som svar på en fråga från tribunalen, att den handling sökanden begärt ska företes (se punkt 8 ovan) ännu inte finns, vilket Konungariket Spanien har bekräftat. Det är därför inte nödvändigt att pröva denna begäran om en åtgärd för processledning.

25

Sökanden har hävdat att kommissionen – genom att bortse från det faktum att lag nr 10/1990, som avses i det angripna beslutet, strider mot artikel 49 FEUF, eftersom professionella idrottsklubbar felaktigt åläggs att anta en viss juridisk form – har åsidosatt sin skyldighet att i det aktuella förfarandet beakta överträdelser av andra bestämmelser i fördraget. Lag 10/1990 begränsar emellertid friheten att välja juridisk form och därmed etableringsfriheten, vilket kommissionen har underlåtit att beakta.

26

Kommissionen har bestritt sökandens argument.

27

Som stöd för denna grund har sökanden i huvudsak gjort gällande att kommissionen borde ha slagit fast att skyldigheten för professionella sportklubbar att byta juridisk form till idrottsaktiebolag strider mot artikel 49 FEUF. Detta konstaterande borde ha lett till att kommissionen avslutade förfarandet för att i stället tillämpa artikel 49 FEUF, och detta endast på den statliga åtgärd som påbjuder en skyldighet för professionella idrottsklubbar att byta juridisk form till idrottsaktiebolag. Det ska dessutom noteras att sökanden har gjort gällande ett åsidosättande av artikel 16 i stadgan om de grundläggande rättigheterna, vad avser näringsfriheten, utan att anföra något argument som är självständigt i förhållande till det argument som anförts avseende artiklarna 49, 107 och 108 FEUF.

28

Det ska inledningsvis påpekas att kommissionen, vad avser valet att inleda ett fördragsbrottsförfarande, förfogar över ett utrymme för skönsmässig bedömning som innebär att enskilda saknar rätt att kräva att institutionen ska ta ställning på ett visst sätt (se beslut av den 24 november 2016, Petraitis/kommissionen, C‑137/16 P, ej publicerat, EU:C:2016:904, punkt 22 och där angiven rättspraxis). De processuella val som kommissionen har gjort i förevarande fall, nämligen att tillämpa artiklarna 107 och 108 FEUF, snarare än artikel 49 FEUF, faller således utanför tribunalens prövning.

29

Av fast rättspraxis framgår att även om kommissionen i förfarandet enligt artiklarna 107 och 108 FEUF har ett utrymme för skönsmässig bedömning när den ska avgöra huruvida en ordning för statligt stöd är förenlig med den inre marknadens krav, följer det av fördragets allmänna systematik att förfarandet aldrig får leda till ett resultat som strider mot specifika bestämmelser i fördraget (se dom av den 9 september 2010, British Aggregates m.fl./kommissionen, T-359/04, EU:T:2010:366, punkt 91 och där angiven rättspraxis).

30

Att kommissionen har en sådan skyldighet står än mer klart i fall där andra bestämmelser också syftar till att säkerställa konkurrensen inte snedvrids på den inre marknaden, såsom exempelvis, i förevarande fall, artikel 49 FEUF, vilken syftar till att skydda etableringsfriheten och därigenom den fria konkurrensen mellan ekonomiska aktörer från en medlemsstat som är etablerade i en annan medlemsstat och ekonomiska aktörer i den sistnämnda medlemsstaten. När kommissionen beslutar om ett stöds förenlighet med den inre marknaden får den nämligen inte bortse från risken att enskilda näringsidkare kan ha skadlig inverkan på konkurrensen inom den inre marknaden (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 maj 2015, Niki Luftfahrt/kommissionen, T‑511/09, EU:T:2015:284, punkt 215).

31

Det bör dock noteras att sökanden i förevarande fall inte hävdat att förfarandet för granskning av stödordningens förenlighet med den inre marknaden lett till ett resultat som strider mot principen om etableringsfrihet som föreskrivs i artikel 49 FEUF. Sökanden har däremot beklagat att kommissionen inte har prövat huruvida lag 10/1990 – som kommissionen anser strida mot artiklarna 107 och 108 FEUF genom att den föreskriver ett undantag till förmån för fyra professionella fotbollsklubbar – dessutom strider mot artikel 49 FEUF genom att lagen innehåller en regel om att spanska professionella idrottsklubbar ska byta juridisk form till idrottsaktiebolag.

32

Tribunalen påpekar härvid att även om det i den rättspraxis som anges i punkterna 29 och 30 ovan fastställs en skyldighet för kommissionen att inte förklara ett statligt stöd förenligt med den inre marknaden om det, i vissa avseenden, strider mot andra bestämmelser i fördraget (se dom av den 9 september 2010, British Aggregates m.fl./kommissionen, T‑359/04, EU:T:2010:366, punkt 92 och där angiven rättspraxis), så innebär detta däremot inte att kommissionen är skyldig att undersöka huruvida en sådan överträdelse dessutom föreligger, när kommissionen redan har förklarat att den aktuella åtgärden utgör ett olagligt statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden.

33

Skyldigheten att beakta åsidosättande av andra bestämmelser i fördraget i ett förfarande avseende statligt stöd ska nämligen förstås mot bakgrund av kravet att förfarandet inte får leda till ett resultat som strider mot nämnda bestämmelser i fördraget genom att resultatet har en negativ inverkan på den inre marknaden (se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 december 2014, Castelnou/kommissionen, T-57/11, EU:T:2014:1021, punkt 189) och genom att risken att enskilda näringsidkare orsakar en skadlig inverkan på konkurrensen inom den inre marknaden, vad avser ett åsidosättande av artikel 49 FEUF.

34

Dessutom har det slagits fast att den omständigheten att en åtgärd, såsom spanska professionella idrottsklubbars skyldighet att byta juridisk form till idrottsaktiebolag, i förekommande fall strider mot andra bestämmelser i unionsrätten än artiklarna 107 och 108 FEUF inte innebär att ett undantag från åtgärden som medges för vissa företag inte kan kvalificeras som statligt stöd, så länge åtgärden i fråga har verkningar med avseende på andra företag och inte har upphävts eller förklarats olaglig och därmed icke tillämplig (se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 mars 2005, Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, punkt 38, och dom av den 21 december 2016, kommissionen/Aer Lingus och Ryanair Designated Activity, C‑164/15 P och C‑165/15 P, EU:C:2016:990, punkt 69).

35

Härav följer att kommissionen inte är behörig att, inom ramen för ett öppet förfarande i fråga om statligt stöd, fastställa förekomsten av en separat överträdelse av artikel 49 FEUF och därav dra nödvändiga rättsliga slutsatser, förutom i det begränsade antal fall som framgår av den rättspraxis som nämnts i punkterna 29 och 30 ovan, där anledningen till att det aktuella stödet är oförenligt med den inre marknaden är att artikel 49 FEUF har åsidosatts (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 september 2000, Tyskland/kommissionen, C‑156/98, EU:C:2000:467, punkt 76).

36

Det följer av det ovan anförda att denna grund bygger på att sökanden har gjort en felaktig tolkning av omfattningen av skyldigheten att, i förekommande fall, beakta överträdelser av andra bestämmelser i EUF‑fördraget i ett förfarande om statligt stöd.

37

Kommissionen var inte skyldig att under det förfarande som ledde fram till det angripna beslutet analysera huruvida artikel 49 FEUF eventuellt åsidosatts, eftersom det angripna beslutet redan kvalificerar den aktuella åtgärden som ett statligt stöd som är olagligt och oförenligt med den inre marknaden. Talan kan följaktligen inte vinna bifall såvitt avser denna grund.

38

Sökanden, som stöds av Konungariket Spanien, anser att kommissionen gjort en formell jämförelse av tillämpliga skattesatser för aktiebolag respektive icke-vinstdrivande enheter, utan att undersöka omfattningen av skillnaderna mellan vilka skatteavdrag som respektive juridisk person kan göra. Kommissionen har därmed underlåtit att kontrollera huruvida den faktiska skattesatsen för de fyra aktuella fotbollsklubbarna verkligen var mer förmånlig under perioden 1995–2016. Kommissionen har följaktligen åsidosatt sin skyldighet att göra en opartisk och grundlig analys av samtliga relevanta faktorer och underlåtit att beakta de kumulerade konsekvenserna av det statliga ingripandet i fråga, och följaktligen dess konkreta effekter. Kommissionen borde dessutom aktivt ha sökt finna, bland annat genom att begära information, både inkulperande och exkulperande faktorer. En jämförande analys av de kumulerade effekterna av tillämpliga skattesatser och avdrag visar nämligen att den aktuella ordningen i själva verket påverkat sökanden negativt i förhållande till de bestämmelser som gäller för aktiebolag. Om man bortser från sökandens fall, så kan det konstateras att det spanska skattesystemet i sin helhet syftar till att motverka skillnader i skattesatser mellan aktiebolag och icke-vinstdrivande enheter. Konungariket Spanien har tillagt att den omtvistade åtgärden enbart syftar till att upprätta en ordning som gör det möjligt att göra situationen för professionella fotbollsklubbar mer hälsosam.

39

Sökanden har, inom ramen för denna grund, även hävdat att det angripna beslutet strider mot artikel 107.1 FEUF, eftersom det inte föreligger någon snedvridning av konkurrensen.

40

Sökanden har slutligen gjort gällande att det angripna beslutet strider mot oskuldspresumtionen.

41

Kommissionen har anfört att talan inte kan bifallas på denna grund, eftersom kommissionen uppfyllt villkoren som uppställts i rättspraxis vad avser stödordningar, med motiveringen att analysen av det enskilda stöd som beviljats först sker i samband med analysen av frågan om återkrav. Kommissionen har vidare angett att argumentet att den endast jämfört de tillämpliga skattesatserna, utan att därvid beakta de faktiska skattesatserna, är felaktigt. En jämförelse av de effektiva skattesatserna, på grundval av de uppgifter som lämnats av de spanska myndigheterna under det administrativa förfarandet, visar att det föreligger en fördel. Kommissionen har tillagt att den aktuella åtgärden inte föreskriver en automatisk mekanism för att undanröja den fördel som följer därav. Kommissionen menar härvid att sökandens påstående, att bestämmelserna för idrottsaktiebolag möjliggör ytterligare skattelättnader när överskott återinvesteras i köp av nya spelare, är verkningslöst, eftersom det bygger på hypotetiska överväganden. Rent allmänt bygger påståendet, att skillnaderna i skattesatser mellan aktiebolag och icke-vinstdrivande enheter neutraliseras genom möjligheten att göra avdrag för återinvesteringar, på en förenklad och felaktig beräkning från sökandens sida. I denna kalkyl tas dessutom inte hänsyn till andra olikheter mellan regelverken som påverkar den effektiva skattesatsen. Vad gäller påståendet om åsidosättande av skyldigheten att göra en omsorgsfull och opartisk granskning har kommissionen gjort gällande att påståendet saknar grund och att sökanden i vilket fall som helst under det administrativa förfarandet inte hävdat att skillnaderna i skattesatser uppvägs av skillnaderna i tillämpliga maxbelopp för avdrag för återinvesteringar.

42

Enligt fast rättspraxis är begreppet statligt stöd, såsom det definieras i fördraget, av juridisk beskaffenhet och det ska tolkas utifrån objektiva kriterier. Av denna anledning ska unionsdomstolen – i princip och med beaktande av såväl de konkreta omständigheterna i målet som den tekniska eller komplicerade karaktären av de bedömningar som kommissionen har gjort – utöva en fullständig kontroll av huruvida en åtgärd faller inom tillämpningsområdet för artikel 107.1 FEUF (se dom av den 4 september 2014, SNCM och Frankrike/Corsica Ferries France, C‑533/12 P och C‑536/12 P, EU:C:2014:2142, punkt 15 och där angiven rättspraxis).

43

Detsamma gäller huruvida en åtgärd innebär en fördel för ett företag eller inte.

44

Det ska erinras att sådana åtgärder som, oavsett form, direkt eller indirekt kan gynna företag ska anses utgöra stöd, liksom åtgärder som kan anses ge det mottagande företaget ekonomiska fördelar som det inte skulle ha erhållit under normala marknadsmässiga förhållanden (se dom av den 16 april 2015, Trapeza Eurobank Ergasias, C‑690/13, EU:C:2015:235, punkt 20 och där angiven rättspraxis).

45

Begreppet stöd omfattar inte enbart sådana konkreta förmåner som subventioner utan även ingripanden som på olika sätt minskar de kostnader som normalt belastar företagets budget och som därigenom, utan att det är fråga om subventioner i strikt bemärkelse, är av samma karaktär och har identiskt lika effekter (dom av den 19 maj 1999, Italien/kommissionen, C‑6/97, EU:C:1999:251, punkt 15, dom av den 21 mars 2013, kommissionen/Buczek Automotive, C‑405/11 P, ej publicerad, EU:C:2013:186, punkt 30, och dom av den 20 september 2017, kommissionen/Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, punkt 20).

46

En åtgärd genom vilken myndigheter ger vissa företag en förmånlig skattemässig behandling, och som, trots att den inte innebär en överföring av statliga medel, försätter stödmottagarna i en ekonomiskt mer fördelaktig situation än den situation som övriga skattskyldiga befinner sig i, utgör härvid statligt stöd, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF (dom av den 15 mars 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, punkt 14, och dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 23).

47

Det bör också noteras att statliga ingripanden tar sig olika former och ska bedömas i förhållande till deras verkningar. Ett statligt ingripande medför således olika konsekvenser för stödmottagarna, varför kommissionen måste ta hänsyn till den kumulativa effekten av dessa konsekvenser för att bedöma huruvida det eventuellt föreligger en fördel (dom av den 13 september 2013, Poste Italiane/kommissionen, T‑525/08, ej publicerad, EU:T:2013:481, punkt 61). Kommissionen har nämligen skyldighet att göra en helhetsbedömning av komplexa åtgärder för att avgöra om det mottagande företaget därigenom fått ekonomiska fördelar som det inte skulle ha erhållit på normala marknadsvillkor (dom av den 30 november 2009, Frankrike och France Télécom/kommissionen, T-427/04 och T-17/05, EU:T:2009:474, punkt 199).

48

Detta gäller även vid bedömningen av en stödordning. Det ska härvid påpekas att även om kommissionen, vad gäller en stödordning, kan begränsa sig till att granska den ifrågavarande stödordningens allmänna och abstrakta särdrag, utan att vara skyldig att undersöka varje enskild tillämpning av stödordningen för att pröva om den innebär stöd (dom av den 15 december 2005, Unicredito Italiano, C‑148/04, EU:C:2005:774, punkt 67), så måste denna granskning emellertid innefatta en undersökning av stödordningens olika konsekvenser, såväl gynnsamma som ogynnsamma, för stödmottagarna, om regelverket har en sådan utformning att det är osäkert om det medför en sådan fördel som det påstås medföra.

49

Det framgår dessutom av fast rättspraxis att kommissionen, för att upprätthålla en god förvaltning av fördragets grundläggande bestämmelser om statligt stöd, är skyldig att genomföra granskningsförfarandet av de ifrågasatta åtgärderna på ett omsorgsfullt och opartiskt sätt för att, då det slutgiltiga beslutet antas där det slås fast att det föreligger ett statligt stöd och i förekommande fall att stödet är oförenligt eller olagligt, förfoga över de mest kompletta och tillförlitliga uppgifterna för detta ändamål (se dom av den 3 april 2014, Frankrike/kommissionen, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, punkt 63 och där angiven rättspraxis).

50

Det ska dessutom preciseras att lagenligheten av kommissionens beslut i fråga om statligt stöd ska bedömas i förhållande till de upplysningar som kommissionen förfogade över då beslutet antogs (dom av den 14 september 2004, Spanien/kommissionen, C‑276/02, EU:C:2004:521, punkt 31, och dom av den 2 september 2010, kommissionen/Scott, C‑290/07 P, EU:C:2010:480, punkt 91. Se även, för ett liknande resonemang, dom av den 10 juli 1986, Belgien/kommissionen, 234/84, EU:C:1986:302, punkt 16).

51

Det är mot bakgrund av ovanstående principer som tribunalen ska pröva förevarande grund, utan att det är nödvändigt att särskilja den del som avser en felaktig bedömning från den som avser åsidosättande av principen om god förvaltningssed.

52

Det ska härvid först påpekas att den åtgärd som avses i det angripna beslutet är resultatet av en kombination av en särskild skattemässig behandling av icke-vinstdrivande enheter, som existerade före ikraftträdandet av lag 10/1990, och en begränsning av möjligheten att använda denna juridiska form till att endast omfatta vissa professionella fotbollsklubbar som omfattas av det undantag som införts genom lag 10/1990. I lag 10/1990 reserveras möjligheten att driva verksamhet under den juridiska formen av en icke-vinstdrivande enhet, och därigenom de skatteregler som är förbundna därmed, till de fyra fotbollsklubbar som omfattas av detta undantag. Nämnda lag innehåller däremot inte några bestämmelser av skatterättslig karaktär och påverkar således exempelvis inte innehållet i det skattesystem som gäller för icke-vinstdrivande enheter, som regleras i annan lagstiftning. Härav följer att den ifrågavarande åtgärden kan sammanfattas som att den, vad gäller spansk professionell idrott, inskränker den personkrets som omfattas av tillämpningsområdet för det skattesystem som gäller för icke-vinstdrivande enheter.

53

I detta sammanhang ska, särskilt vid bedömningen huruvida denna åtgärd kan medföra en fördel, de olika delarna av det skattesystem som gäller för icke-vinstdrivande enheter, bedömas gemensamt, eftersom de utgör en odelbar helhet som inte har ändrats genom lag 10/1990 annat än (indirekt) vad gäller den personkrets som omfattas.

54

Det ska därför prövas om kommissionen, i det angripna beslutet, har styrkt att det skattesystem som gäller för icke-vinstdrivande enheter, som helhet, är sådant att det kan leda till att de som omfattas därav försätts i en mer gynnsam situation än om de hade varit tvungna att bedriva sin verksamhet i form av idrottsaktiebolag.

55

I det angripna beslutet noteras skillnaden mellan de skattesatser som gäller för icke-vinstdrivande enheter respektive idrottsaktiebolag. I skälen 8 och 34 i det angripna beslutet anges att skattesatserna har skilde sig åt redan då den aktuella åtgärden antogs, år 1990, fram till budgetåret 2015, och att denna skillnad avlägsnats, från och med år 2016, genom Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (lag 27/2014 om bolagsskatt) av den 27 november 2014 (BOE nr 288 av den 28 november 2014, s. 96939). Skattesatsen låg stadigt på 25 procent för icke-vinstdrivande enheter, medan den för idrottsaktiebolag låg på 35 procent år 2006, 32,5 procent år 2007, 30 procent år 2008 och 28 procent år 2015. De skattesatser som är tillämpliga i Territorio Histórico de Bizkaia (Spanien) och Navarra (Spanien), där två av de fyra klubbar som berörs av det angripna beslutet har sitt säte, avviker visserligen därifrån (se skäl 42), men även dessa skattesatser är lägre när den beskattningsbara personen är en icke-vinstdrivande enhet. Det är således riktigt att de fyra klubbarna som omfattas av den omtvistade stödordningen under den relevanta perioden beskattats med en nominellt förmånligare skattesats än de klubbar som bedriver verksamhet i form av idrottsaktiebolag.

56

Såsom konstaterats i punkterna 53 och 54 ovan kan, med tanke på arten av den omtvistade rättsakten, granskningen av den fördel som följer av den förmånliga skattesatsen inte avskiljas från övriga delar av det skattesystem som gäller för icke-vinstdrivande enheter.

57

Vad särskilt rör skatteavdraget för återinvestering av extraordinär vinst, har Real Madrid Club de Fútbol, såsom även framgår av skäl 68 i det angripna beslutet, angett att detta avdrag var högre för idrottsaktiebolag än för icke-vinstdrivande enheter. En maximal andel på 12 procent av en extraordinär vinst som återinvesteras av ett idrottsaktiebolag kan härvid dras av, i form av en skattekredit, från den totala skatt som ska betalas, medan maximiandelen var 7 procent för icke-vinstdrivande enheter. Dessa skattesatser har ändrats flera gånger. I det angripna beslutet anges endast de senaste tillämpliga skattesatserna. Real Madrid Club de Fútbol, som var berörd part under det administrativa förfarandet, hade (i skälen 26 och 27 i det angripna beslutet) gjort gällande att detta avdrag, beroende på omständigheterna, kunde vara mycket omfattande, vilket innebär att i synnerhet under åren 2000–2013 var skattesystemet för icke-vinstdrivande enheter ”mycket mer ogynnsamt” än det som gäller för idrottsaktiebolag. Den berörda parten grundade sig härvid på en rapport som utarbetats av klubbens skatterådgivare. Real Madrid Club de Fútbol menar att kommissionens påstående, vilket framförts för första gången vid förhandlingen, att klubben i själva verket, vad avser de flesta av de aktuella åren, dragit en fördel av den omtvistade stödordningen, inte är styrkt och i vart fall inte förekommer i det angripna beslutet.

58

I det angripna beslutet påstås dock att den fördel som följer av det högre tak som gäller för idrottsaktiebolags skatteavdrag inte balanserar den förmånliga skattesatsen för icke-vinstdrivande enheter, och detta med motiveringen att det inte har styrkts att detta system med skatteavdrag ”är mer gynnsamt i princip och på längre sikt” och att skatteavdraget endast beviljas ”på vissa villkor, som inte gäller kontinuerligt” (skäl 68).

59

Kommissionen, som hade bevisbördan för förekomsten av en fördel som följer av det skattesystem som gäller för icke-vinstdrivande enheter, och vars delar i förevarande fall inte åtskiljs från varandra, kunde dock inte med rätta slå fast att det förelåg en sådan fördel, utan att visa att den omständigheten att det tillämpas ett mindre gynnsamt tak för skatteavdrag vad gäller icke-vinstdrivande enheter än för idrottsaktiebolag inte uppväger den fördel som följer av en lägre nominell skattesats (se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 juni 1970, Frankrike/kommissionen, 47/69, EU:C:1970:60, punkt 7, och dom av den 8 december 2011, France Télécom/kommissionen, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punkt 43). Kommissionen borde därför, inom gränserna för sin utredningsplikt under det administrativa förfarandet, begära de upplysningar som föreföll relevanta för den bedömning som ska göras (dom av den 20 september 2017, kommissionen/Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, punkt 71).

60

I förevarande fall räcker enbart konstaterandet att det uppställs villkor för skatteavdraget inte för att uppfylla de krav som anges i föregående punkt. Ett skatteavdrag kan i sig utgöra ett stöd (dom av den 15 juli 2004, Spanien/kommissionen, C‑501/00, EU:C:2004:438, punkt 120). Skillnaden mellan taken för skatteavdrag kan således anses innehålla ett inslag av stöd, vilket motiverar att denna skillnad, trots att den är villkorad, ska beaktas inom ramen för prövningen av huruvida det föreligger en fördel som följer av den omtvistade stödordningen. Det ska vidare påpekas att även om investeringar som ger rätt till skatteavdrag inte nödvändigtvis är något som inträffar ”kontinuerligt”, så gäller detsamma för vinster. Det är tillräckligt att som exempel erinra om att det undantag som i lag 10/1990 uppställs vad gäller skyldigheten att omvandla klubbar till idrottsaktiebolag, med villkoret att de måste uppvisa ett positivt resultat under åren som föregick lagens godkännande, endast omfattar fyra spanska professionella idrottsklubbar. I avsaknad av bland annat möjligheterna att senarelägga skatteavdrag, finns det i det angripna beslutet ingen bedömning av möjligheten att låta verkningarna av denna skattemekanism mildras över tiden på ett sätt som uppväger att den inte är ”kontinuerlig”, såsom det påstås i det angripna beslutet. De omständigheter som anförts i skäl 68 i det angripna beslutet ger inte stöd för slutsatsen att icke-vinstdrivande enheters mindre möjligheter att göra skatteavdrag uppväger fördelen av en lägre nominell skattesats.

61

Det angripna beslutet grundar sig även på en studie som tillhandahållits av Konungariket Spanien under det administrativa förfarandet och vars uppgifter anges i skäl 35 i beslutet, av vilket det framgår att, mellan åren 2008 och år 2011, med undantag för år 2010, den effektiva skattesatsen för enheter som omfattas av det allmänna beskattningssystemet var högre än skattesatsen för icke-vinstdrivande enheter. Kommissionen konstaterade i skäl 70 att även om man tar hänsyn till olika möjligheter till skatteavdrag tenderar ”[d]e fyra idrottsklubbarnas [som omfattas av den omtvistade stödordningen] faktiska skattesats … att vara lägre än den normala skattesatsen för [idrottsaktiebolag]”. Detta är en uppföljning av ett liknande påstående i skäl 67, vilket bygger på uppgifter från Konungariket Spanien, ”att den faktiska skattesatsen för professionella fotbollsklubbar som beskattas som icke-vinstdrivande enheter var lägre än för jämförbara enheter som omfattas av det allmänna skattesystemet, vilket inte gällde alla [budgetår], men ändå de flesta”.

62

Såsom sökanden och Konungariket Spanien påpekat ger inte Spaniens uppgifter stöd för den citerade slutsatsen, eftersom uppgifterna hänför sig till sammanställda data som omfattar alla sektorer och aktörer tillsammans, medan kommissionen i det omtvistade beslutet uttalar sig om den effektiva skattesatsen för de fyra stödmottande klubbarna jämfört med idrottsaktiebolag. Dessa uppgifter omfattar dessutom fyra budgetår, från år 2008 till år 2011, medan den period som berörs av den omtvistade stödordningen löper från år 1990 till år 2015 och den period som omfattas av återkravsbeslutet löper från och med budgetåret 2000 (skäl 93). Kommissionen kunde således inte, på grundval av den rapport som Konungariket Spanien ingett, påstå att ”att den faktiska skattesatsen för professionella fotbollsklubbar som beskattas som icke-vinstdrivande enheter var lägre än för jämförbara enheter som omfattas av det allmänna skattesystemet, vilket inte gällde alla [budgetår], men ändå de flesta” (skäl 67). Härav följer att kommissionen gjorde en felaktig bedömning av de faktiska omständigheterna.

63

Det måste också fastställas huruvida kommissionen, trots detta misstag, såsom den har gjort gällande, kunde välja att enbart förlita sig på de uppgifter som lämnats av Konungariket Spanien för att fastställa förekomsten av en fördel.

64

Såsom påpekats i punkt 46 ovan kan en skattemässig behandling endast betraktas som fördelaktig om den är ägnad att försätta de berörda i en ekonomisk situation som är mer fördelaktig än den situation som övriga skattskyldiga befinner sig i. Med tanke på karaktären och omfattningen av den omtvistade åtgärden innebär detta i förevarande mål att det skattesystem som gäller för icke-vinstdrivande organ är ägnat att gynna de fyra berörda klubbarna jämfört med jämförbara enheter som omfattas av de allmänna reglerna (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 juni 2009, ACEA/kommissionen, T-297/02, EU:T:2009:189, punkt 64).

65

Även om man antar att uppgifterna i den rapport som inlämnats av Spanien och som återges i skäl 35 i det angripna beslutet syftar till att styrka påståendet att skattereglerna för icke-vinstdrivande enheter i allmänhet ger dessa en fördel, så måste detta ställas mot de omständigheter som nämns i punkt 57 ovan, och som också lades fram för kommissionen under det administrativa förfarandet. Det framgår av sistnämnda uppgifter att en av de fyra berörda klubbarna angett att skattereglerna för icke-vinstdrivande enheter varit betydligt mer ofördelaktiga för denna klubb än det allmänna skattesystemet, vad gäller perioden mellan juli 2000 och juni 2013. Kommissionen har inte motsagt detta. Denna period, som kommissionen beskriver som ”en viss period” (skäl 68), består i själva verket av samtliga räkenskapsår som inte omfattas och som har avslutats den dag då den aktuella klubbens skatterådgivare upprättade sin rapport, såsom kommissionen bekräftat som svar på en skriftlig fråga från tribunalen. Klubben angav, i likhet med sökanden i sina inlagor, att skattelättnaderna kan vara mycket viktiga i den berörda sektorn och särskilt vad gäller spelarövergångar. Kommissionens ståndpunkt, som utvecklades för första gången vid förhandlingen, att ifrågasätta lagenligheten av den praxis som utvecklats vad rör spelarövergångar inom proffsfotbollen, är inte styrkt och förekommer i alla händelser inte i det angripna beslutet.

66

Kommissionen hade således, när den antog det angripna beslutet, tillgång till uppgifter som framhävde särdragen i den berörda sektorn vad gäller betydelsen av skattelättnader, vilket borde ha föranlett den att ifrågasätta möjligheten att på denna sektor tillämpa konstateranden om den effektiva skattesatsen för icke-vinstdrivande enheter respektive enheter som omfattas av det allmänna skattesystemet utan hänsyn till skillnader mellan olika sektorer.

67

Mot bakgrund av det ovan anförda kan det konstateras att kommissionen inte har styrkt att den omtvistade åtgärden innebar en fördel för de berörda.

68

Kommissionen har inte framfört något argument som vederlägger denna slutsats.

69

För det första innebär den rättspraxis som bygger på domen av den 15 december 2005, Unicredito Italiano (C‑148/04, EU:C:2005:774), av vilken framgår att kommissionen kan begränsa sig till att granska den ifrågavarande stödordningens allmänna och abstrakta särdrag, utan att vara skyldig att undersöka varje enskild tillämpning av stödordningen, inte att kommissionen, i ett fall som det förevarande, är befriad från skyldigheten att granska alla konsekvenser, både fördelar och nackdelar, som följer av inneboende egenskaper hos det omtvistade systemet (se punkt 46 ovan), med tanke på att bevisbördan avseende förekomsten av en fördel vilar på kommissionen. Denna rättspraxis ska dessutom tolkas mot bakgrund av kommissionens skyldighet att genomföra granskningsförfarandet av den ifrågasatta åtgärden på ett omsorgsfullt och opartiskt sätt för att, då det slutgiltiga beslutet antas, förfoga över de mest kompletta och tillförlitliga uppgifterna (se den rättspraxis som anges i punkt 49 ovan; se även, för ett liknande resonemang, dom av den 28 november 2008, Hotel Cipriani m.fl./kommissionen, T-254/00, T-270/00 och T-277/00, EU:T:2008:537, punkt 210). Härav följer att den rättspraxis som har åberopats inte kan påverka konstaterandet att kommissionen, i förevarande fall, begått ett fel vid bedömningen av förekomsten av en fördel. Under alla omständigheter saknar den rättspraxis som bygger på domen av den 15 december 2005, Unicredito Italiano (C‑148/04, EU:C:2005:774), relevans, eftersom det konstaterade felet inte består i en underlåtenhet att undersöka den enskilda situationen för varje stödmottagare, utan i en underlåtenhet att beakta särdragen för den sektor som omfattas av den omtvistade åtgärden, vad avser skatteavdragens betydelse. Det bör dessutom noteras att det angripna beslutet inte bara innebär att den aktuella ordningen klassificeras som en stödordning, utan även i skälen (skäl 90) och artikeldelen (artikel 1), innehåller uttalanden om de individuella stöd som beviljats de fyra namngivna klubbarna genom att det anges att stödet ska ”betraktas som olagligt och oförenligt med den inre marknaden”. Härav följer, tvärtemot vad kommissionen har gjort gällande, att det ska anses att det angripna beslutet rör både en stödordning och individuella stödåtgärder.

70

För det andra står det klart att även om man, såsom kommissionen har gjort gällande, anser att sökanden själv inte har anfört några argument om skatteavdrag under det administrativa förfarandet, kvarstår ändå det faktum, som framgår av vad som ovan anförts, att argumentet avseende betydelsen av skatteavdragen vid bedömningen av den aktuella åtgärdens effekter faktiskt anförts under detta förfarande. Det ankommer således på tribunalen att bedöma om kommissionen, på grundval av den information som kommissionen hade tillgång till när den antog det angripna beslutet, hade styrkt förekomsten av en fördel, med hänsyn till skillnaderna avseende skatteavdrag mellan systemen (se, för ett liknande resonemang, beslut av den 12 december 2012, Adriatica di Navigazione och Comitato Venezia vuole vivere/kommissionen, T-231/00, ej publicerat, EU:T:2012:667, punkterna 40 och 41).

71

För det tredje har kommissionen vid förhandlingen åberopat domstolens dom av den 8 december 2011, France Télécom/kommissionen (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), och särskilt punkterna 24, 45 och 50, varvid kommissionen understrukit att de faktiska omständigheterna i de båda fallen var mycket likartade och följaktligen borde leda till samma lösning.

72

I punkt 24 i domen av den 8 december 2011, France Télécom/kommissionen (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), fann domstolen att ”[d]enna särskilda skatteordning kan, på grund av sin beskaffenhet såsom den beskrivs i punkt 18 i denna dom, medföra en skattelättnad till France Télécoms fördel jämfört med den ordning som skulle ha tillämpats på bolaget om det var skyldigt att erlägga bolagsskatt enligt den allmänna skattelagstiftningen”. Till stöd för denna slutsats angav domstolen särskilt att det var ostridigt att den aktuella stödordningen var ägnad att leda, och faktiskt hade lett till en lägre beskattning av France Télécom (punkt 19), i ett sammanhang där sökanden, i sin grund, kritiserat att tribunalen hade konstaterat att stödordningen innebar en fördel i sig, trots att den, enligt sökanden, vara avhängig av faktorer som är externa i förhållande till denna ordning. När det gäller den aktuella stödordningen angav domstolen dessutom att den ”under alla omständigheter” innefattade en förmån i form av en skattelättnad vad beträffar driftskostnaderna (punkt 20), oberoende av de andra egenskaper som kännetecknar systemet för beräkning av en enda vägd genomsnittlig skattesats för kommunal bolagsskatt, vilken, beroende på de faktiska omständigheterna, det vill säga bestämmandet av platsen för lokaler eller mark i olika kommuner samt den skattesats som är tillämplig i de aktuella lokala enheterna, också kunde gynna France Télécom (punkt 23).

73

Det följer av det ovan anförda att det är nödvändigt att skilja omständigheterna i det mål som gav upphov till domen av den 8 december 2011, France Télécom/kommissionen (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), från omständigheterna i förevarande mål. För det första är parterna nämligen, i förevarande fall, inte överens om vilken fördel som följer av den omtvistade ordningen, och detta även vad gäller potentiella fördelar. För det andra ska det påpekas att medan den stödordning som var i fråga i det mål som gav upphov till domen av den 8 december 2011, France Télécom/kommissionen (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), ”under alla omständigheter” medförde en fördel samtidigt som den också medförde en fördel som var beroende av omständigheterna, är det, i förevarande fall, omstritt huruvida det över huvud taget föreligger en fördel, såsom framgår av de enda sektorsspecifika uppgifter som avses i det angripna beslutet, och som återges i punkt 65 ovan. Kommissionen kan därför inte stödja sig på den påstådda likheten mellan de båda fallen för att dra slutsatsen att domstolens konstaterande i punkt 24 i den ovannämnda domen utan vidare kan överföras på förevarande fall.

74

Detsamma gäller punkterna 45 och 50 i domen av den 8 december 2011, France Télécom/kommissionen (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), av vilka kommissionen dragit slutsatsen att de i förevarande fall leder till slutsatsen att i avsaknad av en mekanism för kompensation mellan den nytta som följer av den lägre skattesatsen och den börda som följer av lägre skatteavdrag, så innebär den omtvistade ordningen med nödvändighet att en fördel beviljas. Det framgår av punkt 50 i domen att nämnda mekanism, enligt domstolens mening, var nödvändig på grund av den av France Télécom påstådda skillnaden i tid, som har sin grund i att en överbeskattning skedde under en viss period medan fördelen av skattesystemet uppstod senare, och vilken gäller tills vidare. Av detta följer med nödvändighet att det förmånliga icke tidsbegränsade systemet vid en viss tidpunkt kommer att medföra en fördel som går utöver att kompensera för den börda som tidigare burits under en begränsad tid. Domstolen ansåg därför att en kompensationsberäkning ska göras på förhand för att fastställa från vilken dag denna kompensation inte längre var motiverad.

75

I förevarande fall gäller i stället motsatsen, det vill säga att de olika delarna i den omtvistade ordningen gäller parallellt, utan begränsning i tiden. Med andra ord kan det inte göras gällande att det framgår av fördelningen av olika element, positiva och negativa, i skattesystemet för icke-vinstdrivande enheter som tillämpas för de fyra berörda klubbarna att dessa med nödvändighet ska anses ha beviljats en förmån, till skillnad från omständigheterna i punkt 50 i domen av den 8 december 2011, France Télécom/kommissionen (C‑81/10 P, EU:C:2011:811). Härav följer återigen, tvärtemot vad kommissionen har hävdat, att domstolens bedömning i punkt 50 i den domen inte går att överföra på förevarande mål.

76

Talan ska således bifallas såvitt avser den andra grunden, utan att det är nödvändigt att pröva de övriga argument som sökanden har anfört, vad avser att det spanska skattesystemet i sin helhet syftar till att motverka skillnader i skattesatser mellan aktiebolag och icke‑vinstdrivande enheter samt att en jämförande analys av de kumulerade effekterna av tillämpliga skattesatser och avdrag visar att den aktuella ordningen i själva verket påverkat sökanden negativt i förhållande till de bestämmelser som gäller för idrottsaktiebolag. Det saknas även anledning att pröva den tredje, fjärde och femte grunden som åberopats av sökanden.

77

Enligt artikel 134.1 i rättegångsreglerna ska tappande rättegångsdeltagare förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Sökanden har yrkat att kommissionen ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Eftersom kommissionen har tappat målet ska sökandens yrkande bifallas.

78

Enligt artikel 138.1 i rättegångsreglerna ska medlemsstater och institutioner som har intervenerat bära sina rättegångskostnader. Konungariket Spanien ska därför bära sina egna rättegångskostnader.

Mot denna bakgrund beslutar

TRIBUNALEN (fjärde avdelningen),

följande: