Förenade målen C‑116/16 och C‑117/16

Skatteministeriet

mot

T Danmark
och
Y Denmark Aps

(begäran om förhandsavgörande från Østre Landsret)

Domstolens dom (stora avdelningen) av den 26 februari 2019

”Begäran om förhandsavgörande – Tillnärmning av lagstiftning – Gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater – Direktiv 90/435/EEG – Undantag från skatteplikt för utdelning som lämnas av bolag i en medlemsstat till bolag i andra medlemsstater – Den som har rätt till utdelningen – Rättsmissbruk – Utdelning som lämnats av ett bolag etablerat i en medlemsstat till ett bolag etablerat i en annan medlemsstat, och som därefter i sin helhet eller nästan i sin helhet förs ut ur Europeiska unionen – Dotterbolag som åläggs en skyldighet att innehålla källskatt på utdelningen”

Unionsrätt – Allmänna rättsprinciper – Förbud mot att åberopa unionsbestämmelser på ett sätt som innebär bedrägeri eller missbruk – Förekomst av ett förfarande som innebär bedrägeri eller missbruk – Skyldighet att inte bevilja det undantag från källskatt på utdelning som föreskrivs i artikel 5 i direktiv 90/435 – Avsaknad av anti-missbruksbestämmelser i nationell rätt och i avtal som föreskriver ett sådant avslag – Saknar betydelse

(Rådets direktiv 90/435, i dess lydelse enligt direktiv 2003/123, artikel 5)

(se punkterna 70–72, 76, 77, 79, 82, 83, 91, 92 och 95 samt punkt 2 i domslutet)
Unionsrätt – Missbruk av en rättighet som följer av en unionsbestämmelse – Transaktioner som utgör missbruk – Omständigheter som ska beaktas – Skatteflykt eller skatteoptimering – Konstlade upplägg – Transitbolag – Bestämmelser om skatter och avgifter – Direkt beskattning – Direktiv 90/435 – Bevis som påvisar ett sådant missbruk – Kriterier – Objektiva och subjektiva omständigheter – Begrepp – Indicier som styrker ett missbruk – Omfattas – Villkor – Objektiva och samstämmiga indicier

(Rådets direktiv 90/435, i dess lydelse enligt direktiv 2003/123)

(se punkterna 97, 98, 100, 108 och 114 samt punkt 3 i domslutet)
Tillnärmning av lagstiftning – Gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater – Direktiv 90/435 – Ställning av den som har rätt till utdelning – Vägran att tillerkänna en enhet en sådan ställning eller fastställande av ett missbruk som begåtts av denna enhet – Bevisbörda – Krav på att identifiera den faktiska mottagaren – Föreligger inte

(Rådets direktiv 90/435, i dess lydelse enligt direktiv 2003/123)

(se punkterna 117, 118 och 120 samt punkt 4 i domslutet)
Tillnärmning av lagstiftning – Gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater – Direktiv 90/435 – Undantag från all skatt på betald utdelning – Undantaget är inte tillämpligt vid rättsmissbruk – Nationell lagstiftning enligt vilken utdelning beskattas – Tillåtet – Möjlighet att åberopa de friheter som föreskrivs i fördraget – Saknas

(EUF-fördraget; rådets direktiv 90/435, i dess lydelse enligt direktiv 2003/123, artikel 1.2)

(se punkt 123 samt punkt 5 i domslutet)

Resumé

I domarna N Luxembourg 1 m.fl. (förenade målen C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 och C299/16) och T Danmark och Y Denmark (C‑116/16 och C‑117/16), meddelade den 26 februari 2019, fick domstolen tillfälle att uttala sig angående tolkningen av den allmänna unionsrättsliga princip som innebär att enskilda inte får missbruka unionsrätten eller åberopa den i bedrägligt syfte och tolkningen av begreppet ”den som har rätt till” å ena sidan räntor eller royalties och å andra sidan utdelning, i den mening som avses i direktiv 2003/49 ( 1 ) respektive direktiv 90/435, ( 2 ) i dess lydelse enligt direktiv 2003/123. ( 3 )

I dessa mål ombads domstolen att pröva räckvidden av förbudet mot rättsmissbruk med anledning av ett undantag från skatteplikt enligt dessa två direktiv som gällde källskatt, med avseende på gränsöverskridande betalningar av utdelning eller ränta mellan närstående bolag i olika medlemsstater. I detta hänseende konstaterades det att den enhet som tar emot utdelning eller ränta ska uppfylla vissa villkor för att ha rätt till undantaget, bland annat vara ”den som har rätt till” dessa utbetalningar. I de nationella målen uppkom frågan hur utbetalningar inom en bolagskoncern skulle behandlas när det bolag som visserligen utbetalar utdelningen eller räntan till ett eller flera bolag som formellt uppfyller de krav som ställs i de relevanta direktiven, men dessa sistnämnda själva i sin helhet eller nästan i sin helhet överför de mottagna beloppen till en faktisk mottagare, som däremot inte omfattas av undantagsordningen eftersom denne har hemvist utanför unionen.

Vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i det nationella målet hade Danmark inte införlivat några särskilda bestämmelser för att bekämpa rättsmissbruk, utan endast de undantagsregler som föreskrivs i de aktuella direktiven. I dessa nationella bestämmelser föreskrevs således att källskatt inte skulle innehållas med avseende på gränsöverskridande betalningar mellan bolag som uppfyllde de villkor som angavs i direktiven. I de nationella målen hade den danska skattemyndigheten emellertid nekat att tillämpa detta undantag på skatten på utdelning och ränta. Skattemyndigheten gjorde gällande att de bolag som hade hemvist i andra medlemsstater än Danmark och som mottagit räntor eller utdelning från danska bolag i själva verket inte var de som hade rätt till dessa betalningar. Till följd av detta konstaterande ålade nämnda skattemyndighet de danska utbetalande bolagen att innehålla källskatten. De rättsliga invändningar som denna beskattning gav upphov till väckte flera frågor som avsåg begreppet ”den som har rätt till”, kravet på en rättslig grund för att neka att tillämpa undantaget med hänvisning till rättsmissbruk och, för det fall en sådan rättslig grund finns, kriterierna för att det ska föreligga rättsmissbruk och bevisningen för detta.

När det gäller begreppet ”den som har rätt till”, som används särskilt i direktiv 2003/49, fann domstolen, med hänvisning inte endast till direktivets syfte utan även till kommentarerna till OECD:s modellavtal för att undvika dubbelbeskattning av inkomst och förmögenhet, att begreppet inte avser en formellt identifierad betalningsmottagare, utan snarare den enhet som åtnjuter den ekonomiska nyttan av den uppburna räntan och således har rätt att fritt bestämma hur medlen ska användas. Även om direktiv 90/435 inte formellt hänvisar till begreppet ”den som har rätt till”, slog domstolen fast att även det undantag från att innehålla källskatt som föreskrivs i detta direktiv är förbehållet de mottagare med hemvist i en medlemsstat inom unionen som faktiskt har rätt till utdelningen.

När det gäller frågan vilka villkor som ska vara uppfyllda för att de aktuella undantagen från skatteplikt ska kunna nekas med motiveringen att de utgör rättsmissbruk erinrade domstolen om att det i unionsrätten finns en allmän rättsprincip som skattskyldiga måste följa och enligt vilken dessa inte får åberopa unionsbestämmelser på ett sätt som innebär bedrägeri eller missbruk. En medlemsstat ska således inte bevilja förmåner enligt bestämmelser i unionsrätten om dessa bestämmelser inte åberopas i syfte att uppnå bestämmelsernas ändamål, utan i stället i syfte att åtnjuta en förmån enligt unionsrätten trots att villkoren för att åtnjuta denna förmån endast formellt sett är uppfyllda och tillämpningen av nämnda bestämmelser inte är förenlig med deras ändamål.

Domstolen konstaterade att de aktuella transaktionerna, som den danska skattemyndigheten ansåg utgjorde rättsmissbruk och således kunde vara oförenliga med det mål som eftersträvas med direktiven i fråga, omfattas av unionsrättens tillämpningsområde. Domstolen preciserade att det inte är förenligt med sådana mål att tillåta finansiella upplägg vars enda syfte är att få del av de skatteförmåner som följer av tillämpningen av direktiv 2003/49 eller direktiv 90/435. Den rätt att dra nytta av den konkurrens som finns mellan medlemsstaterna eftersom inkomstbeskattningen inte är harmoniserad utgör inte hinder för att tillämpa denna allmänna princip. Ett försök att finna det mest gynnsamma skattesystemet kan visserligen inte i sig grunda någon allmän presumtion för bedrägeri eller missbruk. En rättighet eller fördel enligt unionsrätten ska emellertid inte beviljas när den aktuella transaktionen är rent konstlad ekonomiskt sett och görs i syfte att kringgå lagstiftningen i den berörda medlemsstaten. Det ankommer på nationella myndigheter och domstolar att inte bevilja förmånen av de rättigheter som slås fast i de berörda direktiven om de gjorts gällande på ett sätt som är bedrägligt eller utgör missbruk. Skyldigheten att inte bevilja denna förmån påverkas inte av att det inte finns några anti-missbruksbestämmelser i nationell rätt eller i avtal.

Domstolen fann att nationella myndigheter och domstolar ska neka en skattskyldig de undantag som föreskrivs i direktiven 2003/49 och 90/435 från källskatt på den ränta eller utdelning som ett dotterbolag betalar till sitt moderbolag, om det förekommit bedrägeri eller missbruk, i enlighet med den allmänna princip som förbjuder sådana förfaranden, även om ett sådant avslag inte följer av bestämmelser i nationell rätt eller i avtal.

Domstolen prövade även vilka kriterier som ska vara uppfyllda för att det ska föreligga rättsmissbruk och hur det kan bevisas att dessa kriterier föreligger. Domstolen konstaterade med hänvisning till sin fasta praxis att det, för att ett missbruk ska anses vara styrkt, krävs dels att det föreligger vissa objektiva förhållanden, dels att det föreligger en subjektiv faktor, nämligen en avsikt att erhålla en förmån som följer av unionsrätten genom att på ett konstlat sätt konstruera de omständigheter som krävs för att erhålla förmånen. Det kan betraktas som ett konstlat upplägg när en bolagskoncern inte upprättats av skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten, när den har en rent formell struktur och när dess huvudsakliga mål eller ett av dess huvudsakliga mål är att uppnå en skattefördel som står i strid med målet eller syftet med den gällande skattelagstiftningen. Detta är fallet bland annat när ett bolag undviker att betala skatt på ränta eller utdelning genom att foga in en transitenhet i koncernstrukturen mellan det bolag som lämnar räntan eller utdelningen och det koncernbolag som har rätt till räntan eller utdelningen. Det utgör ett indicium för att det gjorts ett upplägg i syfte att otillbörligen dra nytta av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 1.1 i direktiv 2003/49 eller artikel 5 i direktiv 90/435, att dessa räntor eller denna utdelning i sin helhet eller nästan i sin helhet och kort tid efter det att de mottagits vidareförmedlas av det bolag som mottagit dem till enheter som inte uppfyller villkoren för att direktiv 2003/49 eller direktiv 90/435 ska vara tillämpligt.

Slutligen prövade domstolen reglerna om vem som har bevisbördan för att missbruk föreligger. I detta sammanhang konstaterade domstolen, i sin dom rörande direktiv 2003/49, att det av detta direktiv framgår att källmedlemsstaten kan ålägga det bolag som uppburit räntorna att visa att bolaget är den som har rätt till räntorna. Det finns i detta hänseende inget som hindrar de berörda skattemyndigheterna från att kräva att den skattskyldige ska förete den bevisning som myndigheterna anser är nödvändig för att de i det konkreta fallet ska kunna påföra berörda skatter och avgifter samt, i förekommande fall, att neka det begärda undantaget från skatteplikt om denna bevisning inte företes. Domstolen konstaterade, i sin dom rörande direktiv 90/435, att detta direktiv inte innehåller några bestämmelser angående bevisbördan för rättsmissbruk. Domstolen fann emellertid att om en skattemyndighet i källmedlemsstaten, med motiveringen att det föreligger förfarandemissbruk, avser att neka ett bolag den befrielse från källskatt som föreskrivs i direktiv 90/435, så ankommer det på den skattemyndigheten att styrka att rekvisiten för ett sådant förfarandemissbruk är uppfyllda. I detta sammanhang ska en sådan myndighet inte identifiera den eller dem som har rätt till dessa räntor, utan styrka att den som påstås ha rätt till räntorna endast är ett transitbolag som använts för ett rättsmissbruk.

( 1 ) Rådets direktiv 2003/49/EG av den 3 juni 2003 om ett gemensamt system för beskattning av ränta och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater (EUT L 157, 2003, s. 49).

( 2 ) Rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT L 225, 1990, s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25).

( 3 ) Rådets direktiv 2003/123/EG av den 22 december 2003 om ändring av direktiv 90/435/EEG om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT L 7, 2003, s. 41).