1. 

Denna begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen), rör tolkningen av artikel 63.1 FEUF och artikel 65 FEUF. Den har gjorts inom ramen för en tvist mellan Max-Heinz Feilen och Finanzamt Fulda (skattemyndigheten i Fulda) avseende den sistnämndas vägran att medge nedsättning av arvsskatt gällande arvet efter den förstnämndes mor.

2.

I artikel 1.1 i direktiv 88/361/EEG ( 2 ) föreskrivs följande:

”I den mån annat inte föreskrivs i det följande skall medlemsstaterna avskaffa restriktioner för kapitalrörelser mellan personer bosatta i medlemsstaterna. För att underlätta tillämpning av detta direktiv skall kapitalrörelser klassificeras i enlighet med nomenklaturen i bilaga 1.”

3.

I bilaga I till direktiv 88/361 upptas i uppräkningen av kapitalrörelser under rubriken XI ”Personliga kapitalrörelser” arv och testamentsförordnanden.

4.

Följande bestämmelser i den tyska lagen om arvs- och gåvoskatt (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz) ( 3 ) var tillämpliga under beskattningsåret 2007.

5.

I 1 § första stycket punkt 1 ErbStG föreskrevs att arv omfattades av denna lag och utgjorde beskattningsbara händelser.

6.

Enligt 2 § första stycket punkterna 1–3 ErbStG inträder skattskyldigheten:

”1.   I de fall som avses i 1 § första stycket punkterna 1–3 när arvlåtaren vid tidpunkten för sitt frånfälle, […] har sitt hemvist i landet, för samtliga överförda tillgångar. Som person med hemvist i landet räknas:

…

3.   I alla andra fall för överförda tillgångar bestående av tillgångar i Tyskland i den mening som avses i 121 § i lagen om värdering av tillgångar (Bewertungsgesetz).”

7.

I 15 § ErbStG fastställs skatteklasserna. Första stycket har följande lydelse:

”Beroende på det personliga förhållandet mellan mottagaren och arvlåtaren eller gåvogivaren gäller följande tre skatteklasser:

Skatteklass I:

8.

Vad gäller nedsättning av skatt anges i 27 § ErbStG följande:

”1)   Om tillgångar på grund av dödsfall överförs till personer som tillhör skatteklass I, vilka under de senaste tio åren redan hade ärvts från personer från denna skatteklass och för vilka skatt ska påföras enligt denna lag, nedsätts den skatt som ska påföras på dessa tillgångar på följande sätt, om inte annat följer av tredje stycket:

2)   …

3)   Nedsättningen enligt första stycket får inte överskrida det erhållna beloppet vid tillämpningen av de procentsatser som föreskrivs i första stycket som den tidigare arvtagaren har betalat för arv av samma tillgångar.”

9.

Max-Heinz Feilen, som har hemvist i Tyskland, är ensam arvtagare till sin mor, som avled år 2007 i den medlemsstaten, där den avlidna också senast hade hemvist. Arvet efter modern utgjordes huvudsakligen av hennes andel av arvet efter hennes dotter, som avled år 2004 i Österrike, där även modern bott fram till dotterns död. Skiftet av arvet efter dottern i Österrike ägde rum först efter moderns död. Arvskatten för detta arv, som erlades av Max-Heinz Feilen i Österrike, uppgick till 11961, 91 euro.

10.

Max-Heinz Feilen upptog i arvskattedeklarationen efter sin mor, vilken upprättades i Tyskland, den skatt som erlagts i Österrike som skuld i dödsboet, och ansökte om nedsättning av den tyska skatten enligt § 27 ErbStG. I sitt beslut av den 28 oktober 2009 medgav Finanzamt Fulda (skattemyndigheten i Fulda) avdrag för den skatt som erlagts i Österrike men avslog yrkandet om nedsättning av skatt.

11.

Finanzgericht (skattedomstolen) lämnade Max-Heinz Feilens överklagande av Finanzamt Fuldas beslut utan bifall, på det huvudsakliga skälet att det enligt 27 § första stycket ErbStG krävs att det föreligger ett tidigare arv som beskattats enligt denna lag och att detta inte var fallet här, eftersom moderns tidigare förvärv från hennes dotter inte gett upphov till någon arvsrätt som uppkommit i Tyskland. ( 4 )

12.

Klaganden överklagade till den hänskjutande domstolen, genom att väcka en ”revisionstalan”. Den hänskjutande domstolen gav uttryck för tvivel om att 27 § ErbStG var förenlig med unionsrätten.

13.

Den hänskjutande domstolen angav inledningsvis att det arv som klaganden i det nationella målet mottagit kan ge upphov till tillämpning av unionsrättsliga bestämmelser om fri rörlighet för kapital. Arvet består av en överföring till en eller flera personer av den kvarlåtenskap som en avliden efterlämnat och ingår enligt den hänskjutande domstolen under rubrik XI med lydelsen ”Personliga kapitalrörelser” i bilaga I till direktiv 88/361 och utgör därmed kapitalrörelser i den mening som avses i artikel 63 FEUF, utom i de fall då samtliga aspekter av arvet rör en och samma medlemsstat. ( 5 ) Det arv som Max-Heinz Feilen erhållit kan enligt den hänskjutande domstolen inte anses utgöra en rent inhemsk transaktion, eftersom moderns tillgångar huvudsakligen bestod av hennes andel i dotterns kvarlåtenskap i Österrike, det vill säga utländska tillgångar.

14.

Den hänskjutande domstolen har, för det andra, anfört att det är osäkert huruvida 27 § första stycket ErbStG utgör en inskränkning i den fria rörligheten för kapital, eftersom bestämmelsen medför en värdeminskning på kvarlåtenskapen för den vars tillgångar beskattas utomlands. ( 6 ) Den hänskjutande domstolen uttrycker dock tvivel i detta avseende med hänsyn till domen Block (C‑67/08, EU:C:2009:92) i vilken ErbStG, i en dubbelbeskattningssituation, inte ansågs ge upphov till någon inskränkning i den fria rörligheten för kapital eftersom medlemsstaterna inte har någon skyldighet att anpassa sina beskattningssystem till de övriga medlemsstaternas skatte- och avgiftssystem, utan inom ramen för unionsrätten förfogar över ett visst utrymme för skönsmässig bedömning i detta avseende.

15.

Den hänskjutande domstolen har, för det tredje, uttryckt att det är osäkert om en sådan inskränkning skulle kunna motiveras. Den har i detta avseende frågat sig dels om 27 § första stycket ErbStG utgör en åtskillnad i behandling som är tillåten enligt artikel 65.1 a FEUF eller en godtycklig diskriminering som är förbjuden enligt artikel 65.3 FEUF, dels om den restriktion som bestämmelsen medför kan motiveras av ett tvingande allmänintresse syftande till att upprätthålla det tyska skattesystemets inre sammanhang.

16.

Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen:

”Utgör den fria rörligheten för kapital enligt artikel 63.1 FEUF jämförd med artikel 65 FEUF hinder mot en nationell bestämmelse som vid arv föreskriver en nedsättning av arvsskatten för personer tillhörande en viss skatteklass om kvarlåtenskapen inbegriper tillgångar som under de senaste tio åren före arvet redan har ärvts av personer tillhörande denna skatteklass, och arvsskatt för detta tidigare arv har fastställts i denna medlemsstat, medan en nedsättning av skatten är utesluten om arvsskatt för det tidigare arvet har påförts i en annan medlemsstat?”

17.

Max-Heinz Feilen, den tyska regeringen, den spanska regeringen, Förenade kungarikets regering och kommissionen har yttrat sig skriftligen. Alla utom den spanska regeringen yttrade sig vid den muntliga förhandlingen den 27 januari 2016.

18.

Max-Heinz Feilen anser att domstolen ska besvara frågan jakande. Han framhåller att arv enligt domstolens praxis omfattas av reglerna om fri rörlighet för kapital. Han menar vidare att situationen i målet vid den nationella domstolen inte är jämförbar med den i dom Block (C‑67/08, EU:C:2009:92), då det i förevarande fall inte rör sig om ett parallellt skatteuttag med kumulativ verkan, utan enbart om att nationaliteten av ett tidigare arv ges betydelse. Han har vidare anfört att inskränkningen inte kan motiveras av tvingande allmänintresse, det vill säga att upprätthålla det tyska skattesystemets inre sammanhang, eftersom det inte förelåg något direkt samband mellan den skattemässiga fördelen (medgivandet av nedsättning på arvsskatten) och nackdelen (beskattning av det tidigare arvet). Nedsättning av arvsskatten medges nämligen inte med utgångspunkt i den tidigare nationella beskattning som skett.

19.

Den tyska regeringen menar däremot att domstolen bör besvara frågan nekande.

20.

Den tyska regeringen anser nämligen att den nationella bestämmelsen i fråga inte utgör någon inskränkning i den fria rörligheten för kapital, då värdeminskningen av ett arv som utgörs av utländsk egendom inte är ett resultat av den bestämmelsens tillämpning, vilket skulle göra det till en tysk pålaga, utan av att Förbudsrepubliken Tyskland och Republiken Österrike parallellt utövar sin beskattningsrätt. Den tyska regeringen menar således att den situation som förelåg i domen Block (C‑67/08, EU:C:2009:92) kan anses föreligga även i förevarande fall, i så måtto att Förbundsrepubliken Tyskland inte hade någon skyldighet att anpassa sitt skattesystem för att beakta arvsskatt som erlagts i andra medlemsstater, även om det skulle leda till att ett arv dubbelbeskattades.

21.

Den tyska regeringen har i andra hand gjort gällande att den påstådda skillnaden, till följd av 27 § första stycket ErbStG, mellan ett tidigare arv som beskattats i Tyskland och ett tidigare arv som beskattats i en annan medlemsstat inte lett till någon otillåten diskriminering, eftersom nationella och gränsöverskridande situationer inte är objektivt jämförbara. Förbundsrepubliken Tyskland har inte ens samma beskattningsrätt i dessa två fall.

22.

Den spanska regeringen menar även den att tolkningsfrågan bör besvaras nekande. Den anser att det föreligger tvingande skäl av allmänintresse som motiverar den åtskillnad i behandling som 27 § ErbStG ger upphov till vad avser var kvarlåtenskapen beskattats, och mer specifikt intresset av att upprätthålla det tyska skattesystemets inre sammanhang.

23.

Förenade kungarikets regerings uppfattning går i samma riktning. Den menar att den tyska lagstiftningen inte ger upphov till någon inskränkning i den fria rörligheten för kapital, eftersom Förbundsrepubliken Tyskland inte beskattat Max-Heinz Feilens moders utländska kvarlåtenskap högre än vad som skulle ha skett om egendomen enbart befunnit sig i Tyskland. Enligt Förenade kungarikets regering innebär denna lagstiftning nämligen inte en högre beskattning än om egendomen, oavsett var den funnits, inte under de tio senaste åren varit föremål för tysk arvsskatt. Den menar att situationen i förevarande mål mot denna bakgrund är jämförbar med situationen i domen Block (C‑67/08, EU:C:2009:92), där den dubbla beskattningen var resultatet av att två medlemsstater parallellt utövat sin beskattningsrätt.

24.

Förenade kungarikets regering har även gjort gällande att den påstådda inskränkningen i den fria rörligheten för kapital motiveras av nödvändigheten att bevara konsekvensen i det tyska skattesystemet, vilket således är samma inställning som övriga regeringar intagit avseende det direkta sambandet mellan skattemässig fördel och en på förhand bestämd skatt.

25.

Kommissionen har föreslagit att domstolen besvarar frågan jakande.

26.

Kommissionen menar att 27 § ErbStG utgör en inskränkning i den fria rörligheten för kapital, då den genom att ge en fördel för successiva ”inhemska” arv som redan beskattats i Tyskland bidrar till värdeminskning av kvarlåtenskap som härrör från en annan medlemsstat. ( 7 ) Då sistnämnda kvarlåtenskap är föremål för en högre skatt än ”inhemsk” kvarlåtenskap förefaller utsikten att investera i en annan medlemsstat, bibehålla dessa investeringar och överföra dem till en arvtagare i Tyskland mindre intressant för såväl den avlidne som arvtagaren. Kommissionen har i detta avseende uttryckt att den lösning som domstolen valde i domen Block (C‑67/08, EU:C:2009:92) inte är tillämplig eftersom omständigheterna inte är jämförbara.

27.

Slutligen har kommissionen anfört att den ifrågavarande åtgärden inte kan anses vara motiverad enligt artikel 65.1 a FEUF. Det föreligger ingen objektiv skillnad i situationerna som motiverar en skattemässig skillnad när det gäller nivån på beskattning av arv av inhemsk kvarlåtenskap och utländsk sådan, eftersom skatteberäkningen i båda fallen är knuten till värdet av den egendom som arvet omfattar. Den omständigheten att den skattemässiga fördelen enbart omfattar inhemsk kvarlåtenskap följer inte av skälen bakom 27 § ErbStG, som är att undvika en alltför omfattande minskning av familjens egendom vid successiva förvärv under relativt kort tid, oavsett var kvarlåtenskapen funnits.

28.

Motiveringen att bevara det tyska skattesystemets inre sammanhang, kan enlig kommissionen, inte heller göras gällande i förevarande mål, eftersom skattskyldigheten inte åvilar samma person som den som erhåller den skattemässiga fördelen, ( 8 ) då den skattskyldige vid det första arvet i Österrike var klaganden i egenskap av arvtagare till den avlidne, medan den skattskyldige vid det andra arvet i Tyskland var klaganden i det nationella målet, i egenskap av sig själv.

29.

Såsom Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) själv har anfört i begäran om förhandsavgörande ska denna fråga besvaras jakande.

30.

Enligt fast rättspraxis är medlemsstaterna behöriga att själva bestämma hur deras beskattningsrätt ska utövas, men de måste därvid beakta de skyldigheter som följer av unionsrätten. ( 9 )

31.

Domstolen har i detta avseende bland annat slagit fast att ”överföring till en eller flera personer av den kvarlåtenskap som den avlidne efterlämnat, ingår under rubrik XI i bilaga 1 till direktiv 88/361 med lydelsen ’Personliga kapitalrörelser’ och slagit fast att arv utgör kapitalrörelser i den mening som avses i artikel [63 FEUF], utom i de fall då samtliga aspekter av arvet rör en och samma medlemsstat”. ( 10 )

32.

Till följd av förvärvet av den utländska (österrikiska) kvarlåtenskap som Max-Heinz Feilen erhållit kan omständigheterna inte anses röra en helt inhemsk transaktion.

33.

Domstolen skall således pröva huruvida nationell lagstiftning, såsom den som är aktuell i det nationella målet, utgör en inskränkning i den fria rörligheten för kapital.

34.

Förekomsten av en inskränkning i den fria rörligheten för kapital förutsätter att det föreligger en skillnad i skattemässig behandling av situationer som är objektivt jämförbara.

35.

I artikel 65.1 a FEUF föreskrivs att bestämmelserna i artikel 63 inte ska påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort. Detta avsteg från den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital ska tolkas restriktivt och ska inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en dold inskränkning i den fria rörligheten för kapital och för betalningar, enligt definitionen i artikel 63 FEUF. En åtskillnad i behandling kan endast anses vara förenlig med bestämmelserna om fri rörlighet för kapital när antingen åtskillnaden i behandling rör situationer som inte är objektivt jämförbara eller det är motiverat av tvingande hänsyn till allmänintresset. ( 11 )

36.

Åtskillnaden i skattemässig behandling är i förevarande mål uppenbar.

37.

Med utgångspunkten, såsom Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) haft, i principen att bestämmelsen i fråga ska tolkas restriktivt på så sätt att skattelättnaden endast ges om det tidigare förvärvet beskattats i Tyskland, konstaterar jag nämligen att dessa bestämmelser ger en fördel åt successiva förvärv av ”inhemsk” kvarlåtenskap (av personer som omfattas av skatteklass I) ( 12 ) som redan varit föremål för arvsskatt i Tyskland vid det föregående förvärvet genom arv, jämfört med successiva förvärv av ”utländsk kvarlåtenskap” som inte beskattats i Tyskland men i en annan medlemstat.

38.

Innan det prövas om det föreligger en inskränkning i den fria rörligheten för kapital kan det vara lämpligt att återge vissa avgöranden som parterna lämnat omfattande hänvisningar till, i det att de berör den tyska arvsskattelagstiftningen.

39.

I domen Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20, punkt 32), ( 13 ) uttalade domstolen att ”[g]enom att de nationella bestämmelser som är i fråga i målet vid den nationella domstolen medför att ett arv som omfattar en jord- och skogsbruksfastighet belägen i en annan medlemsstat påförs en högre arvsskatt i Tyskland än den som skulle ha påförts där om de tillgångar som arvet omfattar uteslutande varit belägna inom den statens territorium, leder nämnda bestämmelser i förevarande fall till restriktioner för den fria rörligheten för kapital som minskar värdet på arv som omfattar en sådan utanför det tyska territoriet belägen tillgång”.

40.

Domstolen har vidare prövat den tyska lagstiftningen i ErbStG i domarna Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, punkt 25), och kommissionen/Tyskland (C‑211/13, EU:C:2014:2148, punkt 43), där den slog fast att i den mån som den avlidnes bosättningsort vid dödsfallet hade betydelse för det grundavdrag som skulle göras avseende den ifrågavarande fasta egendomen medför lagstiftningen att arv mellan dem som saknar hemvist i landet och som omfattar sådan egendom beskattas hårdare, vilket leder till en minskning av egendomens värde, än om åtminstone en av dem har hemvist i landet. ( 14 )

41.

I dessa mål tillämpade den medlemsstat där den avlidne var bosatt en högre arvsskatt för utländsk kvarlåtenskap än den som hade gällt om den ärvda egendomen uteslutande fanns i den medlemsstat där arvlåtaren var bosatt ( 15 ) (den medlemsstaten beskattade kvarlåtenskapen i båda fallen) eller beräknade skattelättnaden eller beskattningsunderlaget annorlunda, när det gällde gåvor av fast egendom som fanns i Tyskland, utifrån om givaren eller mottagaren bodde i Tyskland eller inte (skattskyldighet för gåva förelåg i båda fallen). ( 16 )

42.

I dessa tre mål konstaterade domstolen att det inte förelåg någon objektiv skillnad mellan situationen där ingen av personerna var bosatt i Tyskland och situationen där minst en av personerna var bosatt där, eller mellan arv som innefattar egendom som fanns i Tyskland och arv där egendomen fanns i en annan medlemsstat, eftersom arvskatten på fast egendom i Tyskland bestämdes, enligt ErbStG, utifrån värdet av denna egendom och släktskapet mellan arvlåtaren och arvtagaren. Inget av dessa kriterier har samband med var parterna bor eller var egendomen finns. Det finns således ingen objektiv skillnad mellan dessa situationer som kan medföra att skillnaden i skattemässig behandling är förenlig med fördragets bestämmelser.

43.

Flera parter har även hänvisat till domen Block (C‑67/08, EU:C:2009:92). Den tyska regeringen och Förenade kungarikets regering menar att den domen går att tillämpa även i förevarande mål, efter nödvändig anpassning. I det målet hade Margarete Block, som var bosatt i Tyskland, ålagts att betala tysk arvsskatt på egendom som fanns i Spanien, utan att få göra avdrag för den arvsskatt som erlagts i Spanien. Förbundsrepubliken Tyskland och Konungariket Spanien hade nämligen inget avtal sinsemellan för att undvika dubbelbeskattning på arvsskattens område.

44.

Domstolen slog i det målet fast att det inte förelåg någon inskränkning i den fria rörligheten för kapital, eftersom en dubbelbeskattning som denna var resultatet av att två medlemsstater parallellt utövade sin beskattningsrätt.

45.

Enligt min mening skiljer sig förevarande mål något från de avgöranden som redovisats ovan.

46.

För det första kännetecknades den dubbelbeskattningssituation som låg till grund för bedömningen i domen Block (C‑6708, EU:C:2009:92) av avsaknaden av skattemässig skillnad i behandling, eftersom den tyska lagstiftningen gällde på samma sätt för alla skattskyldiga. Det är riktigt att Margarete Block ålagts att betala mer i skatt än om hela kvarlåtenskapen funnits i Tyskland. Detta var dock inte en konsekvens av den tyska lagstiftningen utan ett resultat av att två medlemsstater parallellt utövade sin beskattningsrätt. ( 17 )

47.

För det andra rör situationen i förevarande mål, till skillnad från de situationer som låg till grund för bedömningen i domarna Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20), Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662), och kommissionen/Tyskland (C‑211/13, EU:C:2014:2148), inte situationer som är objektivt jämförbara, det vill säga situationen att en skattskyldig som är bosatt i Tyskland vilken ärvt kvarlåtenskap som redan beskattats där under de tio senaste åren i Tyskland och situationen att en annan skattskyldig, likaledes bosatt i Tyskland, som ärvt kvarlåtenskap som redan, under samma period, beskattats i en annan medlemsstat.

48.

Jag ska här återge vissa överväganden som jag gjort avseende detta problem med jämförbarhet i mitt förslag till avgörande inför domen Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:533, punkterna 37–40):

49.

Jag drog slutsatsen att ”[e]ftersom en skattemässig fördel inte kan föreligga om det inte föreligger någon beskattningsrätt ( 21 ), förefaller mig situationen för ett sådant bolag som Timac Agro inte vara jämförbar med situationen för ett bolag med hemvist i Tyskland och ett fast driftställe i samma medlemsstat” ( 22 ) (punkt 74 i förslaget till avgörande).

50.

Med andra ord är det avgörande kriteriet vid prövningen av om nationella och gränsöverskridande förhållanden är objektivt jämförbara huruvida den medlemsstaten i fråga har beskattningsrätt i de båda situationerna. ( 23 )

51.

Dessa slutsatser gör sig gällande även i förevarande mål. Såsom den tyska regeringen har påpekat omfattas i en rent nationell situation alla förvärv, såväl det föregående som det senare, av den tyska beskattningsrätten. När det däremot gäller gränsöverskridande förhållanden, såsom det vid den nationella domstolen, varken hade eller kommer Förbundsrepubliken Tyskland att ha någon beskattningsrätt avseende det föregående förvärvet, utan dess beskattningsrätt avser enbart det senare förvärvet. Förbundsrepubliken Tyskland är således inte, vid utövandet av sin beskattningsrätt, inklusive den skattelättnad som föreskrivs i 27 § ErbStG, skyldig att beakta (tidigare) förvärv som inte omfattats av dess beskattningsrätt.

52.

Med andra ord har Förbundsrepubliken Tyskland inte gett en fördel för arv av nationell kvarlåtenskap jämfört med utländsk kvarlåtenskap som den också beskattat. Förbundsrepubliken Tyskland har i detta fall inte beskattat den utländska kvarlåtenskapen.

53.

Då situationerna inte är jämförbara utgör skillnaden i behandling inte en inskränkning av den fria rörligheten för kapital.

54.

För det fall att domstolen skulle komma fram till att situationerna var jämförbara och att det därmed föreligger en inskränkning i den fria rörligheten för kapital, menar jag att den i alla händelser är motiverad av tvingande hänsyn till allmänintresset.

55.

Jag kommer nedan att analysera de skäl som åberopats i de skriftliga inlagorna och vid förhandlingen, det vill säga det tyska skattesystemets inre sammanhang och nödvändigheten av att säkerställa en balanserad fördelning av beskattningsrätten.

56.

Domstolen har slagit fast att behovet av att upprätthålla ett skattesystems inre sammanhang kan motivera en inskränkning av de grundläggande friheter som säkerställs i fördraget. ( 24 )

57.

Domstolen har i detta avseende krävt att det, för samme skattskyldige och samma skatt, i skattesystemet finns ett direkt samband mellan skattefördelen i fråga och kompensationen för denna genom ett visst skatteuttag. ( 25 ) Jag ska pröva dessa tre förutsättningar, varav den avseende ett direkt samband mellan skattefördelen och ett visst skatteuttag är den mest betydelsefulla.

58.

Den tyska lagstiftaren har, när 27 § ErbStG antogs, av rättviseskäl infört en bestämmelse enligt vilken den tyska skattemyndigheten avstår från en del av den arvsskatt som aktualiseras, av det skälet att den redan tagit ut arvsskatt på samma egendom vid ett tidigare förvärv, under de tio närmast föregående åren, och skattelättnaden minskas utifrån det antal år som har förflutit.

59.

Genom att föreskriva en skattelättnad vid det andra förvärvet, syftar 27 § ErbStG delvis till att undvika en dubbel beskattning i Tyskland av egendom som överförs genom arv som ligger nära varandra i tiden. Dubbelbeskattning i Tyskland kan naturligtvis endast uppstå om det skett en första beskattning i Tyskland.

60.

Med andra ord, och såsom den spanska regeringen och Förenade kungarikets regering anfört, syftar den skattefördel som följer av den nedsatta skatten till att kompensera för det skatteuttag som skett vid det tidigare förvärvet. Denna fördel hör samman med den omständigheten att beskattningen i Tyskland av det första förvärvet har minskat värdet av det andra förvärvet.

61.

Jag instämmer således med den uppfattning som Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) gett uttryck för i begäran om förhandsavgörande att ”det finns ett samband mellan skatten (som åläggs vid det senare förvärvet) och skattelättnaden (när skatten tas ut vid det andra förvärvet)”. ( 26 )

62.

Det är i detta avseende möjligt att se ett samband mellan förevarande mål och de situationer som bedömdes i domarna kommissionen/Belgien (C‑250/08, EU:C:2011:793) och kommissionen/Ungern (C‑253/09, EU:C:2011:795).

63.

Enligt ungersk rätt tas en proportionell skatt ut vid köp av fast egendom som är avsedd för stadigvarande boende. Den skatt som betalats vid tidigare förvärv dras av från den skatt som utgår vid det andra förvärvet (och så vidare), så att den utgår enbart på skillnaden i pris (ungefär som mervärdesskatt). När det första köpet gjorts i en annan medlemsstat, ska däremot hela det andra köpet i Ungern beskattas. Även om domstolen slog fast att detta innebar en inskränkning i den fria rörligheten för kapital, konstaterade den också att denna inskränkning var motiverad av hänsyn till det ungerska skattesystemets inre sammanhang, eftersom det förelåg ett direkt samband mellan skattefördelen vid det andra förvärvet och den ursprungliga skatten. ( 27 )

64.

Domstolen intog samma synsätt i domen kommissionen/Belgien (C‑250/08, EU:C:2011:793), som meddelades samma dag, avseende ett jämförbart belgiskt system. Den slog i punkt 73 i nämnda dom fast att ”[e]ftersom Konungariket Belgien inte har någon beskattningsrätt med avseende på tidigare förvärv i en annan medlemsstat som gjorts av personer som bestämt sig för att förlägga sin nya permanentbostad till regionen Flandern, återspeglar utformningen av denna skatteförmån logisk symmetri”. ( 28 )

65.

I förevarande mål var det den första arvsbeskattningen i Österrike som minskade värdet av det andra arvet, och inte den arvsskatt som betalats i Tyskland. En procentuell minskning av den tyska arvsskatten vid ett andra förvärv uppkommer enbart för att den är knuten till det belopp som tagits ut i arvsskatt vid ett tidigare förvärv. Den skatt som uppkommer vid de två arven rör samma kvarlåtenskap, i vart fall vad gäller dess värde, om än inte fysiskt, även om möjligheten att visa detta ökar ju kortare tid som förflutit mellan de två förvärven.

66.

Detta villkor ( 29 ) är uppenbart uppfyllt i förevarande mål, eftersom både skattefördelen och skatteuttaget rör arvsskatt.

67.

Detta villkor är sällan uppfyllt i sig. ( 30 ) Domstolen har också slagit fast att de två första villkoren ”specifikt att det rör sig om samme skattskyldige och samma skatt [i vissa avgöranden] har ansetts vara tillräckligt … för att visa att det föreligger ett sådant samband”, ( 31 ) det vill säga samband mellan skattefördelen och skatteuttaget.

68.

Domstolen har i domen kommissionen/Belgien (C‑250/08, EU:C:2011:793), efter att ha konstaterat ett samband mellan skattefördel och uttag, i punkt 75 lagt till att det ”rör sig nämligen dels om en och samma skattebetalare som redan har erlagt den ifrågavarande skatten och som kan få rätt till avdrag, dels om en förmån som beviljas inom ramen för en och samma beskattning”. På så sätt är dessa omständigheter bevis för det direkta samband, som avses i punkt 71 i den domen, som är det enda villkoret för att motiveringen avseende konsekvens i skattesystemet ska godtas.

69.

Även om, i förevarande mål, det direkta sambandet är klart bevisat, ska jag framhålla att den skattskyldige som ska betala arvsskatt på det andra förvärvet uppenbart inte är densamma som haft att betala arvsskatten vid det första förvärvet eftersom den personen med nödvändighet är avliden.

70.

Mot den bakgrunden föreslår jag att domstolen ska tolka detta villkor fritt, såsom redan föreslagits av generaladvokaten Kokott i hennes förslag till avgörande i målet Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:164), där hon anförde att ”det undantagsvis kan föreligga ett samband som kan motiveras med hänvisning till skattemässig kongruens även när en beskattning av en skattskyldig kompenseras genom att en annan skattskyldig erhåller en motsvarande gottgörelse”. ( 32 )

71.

Två omständigheter leder mig till uppfattningen att det föreligger exceptionella omständigheter i förevarande mål. För det första avser regleringen samma arvsbeskattningsbara egendom. I förevarande mål rör det egendom från fru Feilens dotter som modern ärvt och som sedan förvärvats av Max-Heinz Feilen genom hans moders dödsfall. Vidare är de skattskyldiga, även om de inte är samma person, med nödvändighet medlemmar i samma familj. Syftet med lagstiftningen är klart att beakta att egendom som övergår från generation till generation normalt inte beskattas på nytt förrän viss tid förflutit. I praktiken syftar den till att, faktiskt och rättsligt, förhindra att samma kvarlåtenskap förminskas genom att den blir föremål för en andra, oproportionerlig skatt på kort tid. Domstolen har slagit fast att konsekvensen i skattesystemet (och mer specifikt förekomsten av en fördel och skatteuttaget) ska bedömas utifrån den ifrågavarande lagstiftningens syfte. ( 33 )

72.

För fullständighetens skull ska jag vidare påpeka att syftet med den ifrågavarande lagstiftningen inte nödvändigtvis skulle förfelas av att ett avdrag medges i Tyskland i en situation såsom den i målet vid den nationella domstolen, där arvsskatten betalats i en annan medlemsstat på ett tidigare arv mellan nära släktingar under de tio närmast föregående åren.

73.

Såsom Förenade kungarikets regering framhållit kan den andra medlemsstaten tänkas tillämpa avsevärt lägre arvsskatt än Tyskland gör. Om Förbundsrepubliken Tyskland var skyldig att medge avdrag av det enda skälet att arvsskatt betalts i en annan medlemsstat på samma egendom under de tio senaste åren, skulle Förbundsrepubliken Tyskland kunna vara skyldig att medge ett högre avdrag på det andra förvärvet än vad som betalats i skatt i anledning av det första förvärvet.

74.

En inskränkning i den fria rörligheten för kapital kan även motiveras av behovet av att bibehålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. ( 34 )

75.

Jag medger att jag har vissa svårigheter att helt uppfatta den exakta omfattningen av denna rättfärdigandegrund, som förefaller mig ha en något särpräglad ställning i domstolens praxis.

76.

Den är, för det första, den senaste av de grunder som godtagits av domstolen för att, när det gäller direkt beskattning, rättfärdiga en åtgärd som hindrar eller försvårar utövandet av en av de grundläggande friheterna för rörlighet.

77.

Denna rättfärdigandegrund är också den enda som godtagits av domstolen utan att parterna åberopat den, i vart fall i denna form. Så var fallet i domen Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 43 och följande punkter).

78.

Inledningsvis beaktade domstolen rättfärdigandegrunden enbart när den i ett mål gjorde sig gällande tillsammans med två andra rättfärdigandegrunder, nämligen behovet av att bekämpa skatteflykt och behovet av att förebygga risken för ett dubbelt utnyttjande av samma fördel.

79.

Senare har domstolen endast krävt en kombination av de två förstnämnda argumenten [domen Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, särskilt punkt 60)] innan den i domen X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punkt 28 och följande punkter) slog fast att bibehållandet av en balanserad beskattningsrätt i sig kunde utgöra en motivering.

80.

När det gäller definitionen av denna rättfärdigandegrund ger ett stort antal avgöranden vid handen att domstolen lämnat medlemsstaterna möjlighet att förhindra skattskyldiga att välja mellan flera nationella skattesystem, vilket kunde försvåra medlemsstaternas möjlighet att utöva sin beskattningsrätt: ( 35 )

81.

Om definitionen av bibehållandet av en balanserad beskattningsrätt alltjämt grundas på denna möjlighet för den skattskyldige att välja ett nationellt skattesystem framför ett annat, kan jag inte förstå hur den motiveringen skulle kunna göra sig gällande i förevarande mål. Varken Max-Heinz Feilen eller hans mor har haft möjlighet att överföra, från Österrike till Tyskland eller från Tyskland till Österrike, behörigheten att beskatta något av de ifrågavarande arven. Vidare är det i förevarande mål på intet sätt fråga om att Republiken Tyskland skulle kunna förlora någon del av sin beskattningsrätt till förmån för Republiken Österrike.

82.

Vidare har domstolen i många fall inte godtagit motiveringen att bibehålla en balanserad beskattningsrätt när, såsom i domen Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659), bara ett enda skattesystem aktualiseras.

83.

Vid en genomgång av dessa domar, där behovet av att bibehålla en balanserad beskattningsrätt inte har godtagits för att motivera en restriktiv beskattningsåtgärd ser jag ingen anledning att godta den motiveringen i förevarande mål, som endast rör det tyska skattesystemet, ett system som inte alls gäller för det första arvet utan enbart för det andra.

84.

Domstolen förefaller emellertid, i vissa andra domar och i synnerhet i domarna Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532) och Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087), även om den där inte godtagit motiveringen i fråga, ha definierat det på ett mer extensivt sätt, såsom ”säkerställande av symmetrin mellan rätten att beskatta överskott och rätten att dra av underskott” (dom Philips Electronics, UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, punkt 24), ett uttryck som återfinns i domen Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, punkt 32 och följande punkter).

85.

Utifrån denna mer omfattande utgångspunkt, enligt vilken det inte längre finns något krav på att den skattskyldige ska ”välja” mellan flera skattesystem, kunde det också påstås att eftersom Förbundsrepubliken Tyskland inte hade någon beskattningsrätt vid det första arvet var den heller inte skyldig att beakta den skatten vid det andra arvet. Jag anser emellertid att ett motsvarande resonemang låter sig göras på ett mer logiskt sätt inom ramen för bedömningen av om situationerna är jämförbara, såsom jag gjort ovan före prövningen av motiveringar.

86.

Det kan vidare understrykas att år 2004, då modern ärvde en del av dotterns kvarlåtenskap, och år 2007, då klaganden ärvde sin mor, var bestämmelserna i konventionen mellan Förbundsrepubliken Tyskland och Republiken Österrike om undvikande av dubbelbeskattning på arvsskatteområdet av den 4 oktober 1954 alltjämt tillämpliga. I denna konvention hade de två medlemsstaterna kommit överens om en uppdelning av sin respektive beskattningsrätt. Enligt artikel 5.1 i konventionen tillföll beskattningsrätten den medlemsstat inom vilken den avlidne hade sin hemvist vid dödsfallet, i den mån det inte rörde sig om fast egendom eller företagsegendom.

87.

Det var således Republiken Österrike som hade rätten att beskatta moderns förvärv genom arvet efter hennes dotter, eftersom dottern bodde i Österrike när hon avled år 2004. Förbundsrepubliken Tyskland hade rätten att beskatta arvet efter modern, eftersom hon bodde i Tyskland år 2007. Denna tydliga fördelning av beskattningsrätten skulle omkullkastas om Förbundsrepubliken Tyskland var skyldig att delvis avstå från sin rätt till beskattning vid det andra förvärvet år 2007 och därmed sätta ned arvsskatten av det skälet att Republiken Österrike utövat sin rätt att beskatta arvet efter dottern år 2004.

88.

Med detta sagt, kan det då verkligen sägas att det rör sig om ett bibehållande av en ”balanserad” beskattningsrätt som Förbundsrepubliken Tyskland eftersträvar? Rör det sig inte snarare om en tydlig och enkel uppdelning av beskattningsrätten mellan Förbundsrepubliken Tyskland och Republiken Österrike, som på ett sätt uppkommer innan utövandet av deras respektive skatterättsliga suveränitet? Detta visas för övrigt av att uppdelningen av beskattningsrätten får göras utifrån anknytningsfaktorer som normalt är diskriminerande eller utgör inskränkningar, såsom nationalitet eller bosättning (se domen Gilly, C‑336/96, EU:C:1998:221). ( 38 )

89.

Sammanfattningsvis anser jag att då förevarande fall rör tillämpningen av den uppdelning av beskattningsrätten som Förbundsrepubliken Tyskland och Republiken Österrike kommit överens om sinsemellan, är det inte nödvändigt att tala om en (balanserad) fördelning av beskattningsrätten för att komma fram till att (den tyska) lagstiftningen som är i fråga i det nationella målet inte är oförenlig med unionsrätten.

90.

Mot bakgrund av vad som anförts ovan föreslår jag att domstolen besvarar den tolkningsfråga som ställts av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) på följande sätt:

Den fria rörligheten för kapital enligt artikel 63.1 FEUF jämförd med artikel 65 FEUF utgör inte hinder mot en nationell bestämmelse som vid arv föreskriver en nedsättning av arvsskatten för personer tillhörande en viss skatteklass om kvarlåtenskapen inbegriper tillgångar som under de senaste tio åren före arvet redan har ärvts av personer tillhörande denna skatteklass, och arvsskatt för detta tidigare arv har fastställts i denna medlemsstat, medan en nedsättning av skatten är utesluten om arvsskatt för det tidigare arvet har påförts i en annan medlemsstat.