”Begäran om förhandsavgörande — Beskattning — Gemensamt system för mervärdesskatt — Uthyrning av en fastighet — Tillhandahållande av el, värme, vatten och sophämtning — Avtal mellan hyresvärden och leverantörerna av dessa varor och tjänster — Tjänster som tillhandahålls hyresgästen och som ska anses utförda av hyresvärden — Övriga avgifter vid hyra — Fastställande av beskattningsunderlaget — Möjlighet att låta övriga avgifter vid hyra ingå i beskattningsunderlaget för hyrestjänsten — Transaktion som består av ett enda tillhandahållande eller av flera fristående tillhandahållanden”

Nyckelord

1. Harmonisering av skattelagstiftning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Leverans av varor – Tillhandahållande av tjänster – Avtal om tillhandahållande av el, värme, vatten och sophämtning som ingåtts i samband med hyra av en fastighet – Tjänster som ombesörjs av utomstående företag till förmån för en hyresgäst – Tjänster som utförs av hyresvärden

(Rådets direktiv 2006/112, artiklarna 14.1, 15.1 och 24.1)

2. Harmonisering av skattelagstiftning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Tillhandahållande av tjänster – Transaktioner som består av flera delar – Transaktion som ska betraktas som ett enda tillhandahållande – Kriterier för avgörande

(Rådets direktiv 2006/112)

3. Harmonisering av skattelagstiftning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Tillhandahållande av tjänster – Transaktioner som består av flera delar – Uthyrning av fast egendom – Tjänster som har samband med uthyrningen av en fastighet – En enda transaktion som består av flera olika tjänster – Villkor – Det ankommer på den nationella domstolen att bedöma om så är fallet

(Rådets direktiv 2006/112)

Sammanfattning

1. Artiklarna 14.1, 15.1 och 24.1 i direktiv 2006/112 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i dess lydelse enligt direktiv 2009/162 ska tolkas så, att i samband med uthyrning av en fastighet ska leveranser av el, värme och vatten samt tillhandahållande av sophämtning, som ombesörjs av utomstående företag till förmån för en hyresgäst som direkt nyttjar dessa varor och tjänster, anses vara utförda av hyresvärden när denne har ingått ett avtal om tillhandahållande av dessa varor och tjänster och endast överför kostnaderna på hyresgästen.

(se punkt 28 samt punkt 1 i domslutet)

2. Se domen.

(se punkterna 30 och 31)

3. Direktiv 2006/112 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i dess lydelse enligt direktiv 2009/162 ska tolkas så, att uthyrning av en fastighet och ett samtidigt tillhandahållande av vatten, el och värme samt sophämtning i princip ska anses utgöra flera separata och självständiga tillhandahållanden som i mervärdesskattehänseende ska bedömas vart och ett för sig, med mindre två eller flera delar av transaktionen har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att skilja dem åt.

Det ankommer på den nationella domstolen att göra de nödvändiga bedömningarna med beaktande av samtliga omständigheter som rör uthyrningens genomförande och de tillhörande tjänsterna, särskilt innehållet i själva avtalet.

För att avgöra huruvida de aktuella tillhandahållandena utgör flera fristående tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande är det av vikt att undersöka vilka delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga.

Sådana omständigheter som ger uttryck för avtalsparternas intressen, såsom exempelvis prissättnings- och faktureringsmetoder, kan beaktas för att fastställa de omständigheter som är kännetecknande för den berörda transaktionen. Det ska bland annat undersökas huruvida hyresgästen och hyresvärden enligt avtalet främst vill hyra respektive hyra ut en fastighet och endast subsidiärt önskar erhålla respektive tillhandahålla andra tjänster, även om dessa är nödvändiga för nyttjandet av fastigheten.

Följande omständigheter. bland vilka två olika huvudvarianter framträder, ska således beaktas.

Om, för det första, hyresgästen har möjlighet att välja sina tjänsteleverantörer och/eller det sätt på vilket varorna eller tjänsterna används, kan tillhandahållandena av dessa varor och tjänster i princip anses fristående från uthyrningen. I synnerhet om hyresgästen kan bestämma över sin vatten-, el- eller värmeförbrukning, vilken kan kontrolleras genom inrättandet av enskilda mätare och faktureras efter förbrukning, kan tillhandahållandena avseende sådana varor och tjänster i princip anses fristående från uthyrningen. När det gäller tjänster, såsom städning av gemensamhetsutrymmen i en samägd fastighet, ska de anses fristående från uthyrningen om de kan anordnas individuellt av varje hyresgäst eller av hyresgästerna gemensamt och, i samtliga fall, de fakturor som ställs till hyresgästen anger tillhandahållandet av dessa varor och tjänster i separata poster i förhållande till hyran.

Enbart det förhållandet att hyresvärden i denna variant kan säga upp hyresavtalet om övriga avgifter vid hyra inte betalas, hindrar inte att de tillhandahållanden som dessa avgifter hänför sig till utgör tillhandahållanden som är fristående från uthyrningen.

Vidare är den omständigheten att hyresgästen har rätt att erhålla dessa tjänster från valfri tjänsteleverantör inte heller i sig avgörande, eftersom möjligheten att under andra omständigheter separat tillhandahålla de olika delar som utgör ett enda tillhandahållande innefattas i begreppet ett enda sammansatt tillhandahållande.

Om, för det andra, en fastighet som bjuds ut till uthyrning objektivt sett, ur ett ekonomiskt perspektiv, framstår som en helhet tillsammans med tillhörande tjänster, kan dessa tjänster tillsammans med uthyrningen anses utgöra ett enda tillhandahållande. Detta kan vara fallet beträffande exempelvis uthyrning av nyckelfärdiga kontor, vilka är färdiga att tas i bruk med tillhandahållande av nyttigheter och vissa andra tjänster, och även beträffande korttidsuthyrning av en fastighet, exempelvis för semesterboende eller av yrkesmässiga skäl, vilka erbjuds med dessa tjänster utan att de kan skiljas från uthyrningen.

Om hyresvärden inte själv har någon fri och självständig valmöjlighet när det exempelvis gäller andra hyresvärdar, tjänsteleverantörer och sättet att använda de varor och tjänster som hör samman med uthyrningen, är de aktuella tjänsterna i allmänhet heller inte möjliga att skilja från uthyrningen och kan även tillsammans med uthyrningen anses utgöra en helhet och därigenom ett enda tillhandahållande. Detta gäller särskilt när en hyresvärd som är ägare till en del av en samägd fastighet måste använda sig av de tjänsteleverantörer som utsetts av samägarkollektivet och betala den andel av de gemensamma avgifterna som hänför sig till dessa tjänster, och dessa avgifter därefter överförs på hyresgästen.

Att i denna andra variant i mervärdesskattehänseende separat bedöma tillhandahållandet av varor och tjänster i samband med uthyrningen, skulle utgöra en konstlad uppdelning av en enda ekonomisk transaktion.

(se punkterna 32, 37–44 och 47 samt punkt 2 i domslutet)