1.

Frågor om påförande av skatt på motorfordon, däribland på begagnade motorfordon, uppkommer ständigt i domstolens praxis. ( 2 ) Under de senaste åren har det rumänska systemet med uttag av engångsskatt vid registrering haft en framträdande roll i domar avseende denna fråga. Förevarande mål avser sådana bestämmelser som – efter en rad avgöranden där det fastställts att systemet strider mot unionsrätten – äntligen syftar till att avskaffa detta förhållande.

2.

Republiken Rumänien anslöt sig till Europeiska unionen den 1 januari 2007. Samma dag trädde den särskilda skatten för personbilar och andra motorfordon i kraft, vilken infördes genom lag nr 343/2006 av den 17 juli 2006 om ändring av lag nr 571/2003 om beskattning (Legea nr. 343/2006 din 17 iulie 2006 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal)(nedan kallad lag nr 343/2006). ( 3 ) Den 1 juli 2008 ersattes denna skatt av en utsläppsskatt på motorfordon som infördes genom brådskande regeringsdekret nr 50/2008 av den 21 april 2008 om utsläppsskatt för motorfordon (Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2008 din 21 aprilie 2008 pentru instituirea taxei pe poluare pentru autovehicule) (nedan kallad OUG 50/2008). ( 4 ) Skattskyldighet på grundval av de båda rättsakterna uppkom när fordonet för första gången registrerades i Rumänien.

3.

Den skatt som infördes genom OUG 50/2008 ansågs i en dom från domstolen strida mot artikel 110 FEUF. ( 5 ) Domstolen slog fast att en skatt som enbart tas ut när fordon för första gången registreras i landet, det vill säga – med avseende på begagnade fordon – endast för fordon som importerats från andra stater, avskräcker personer från att köpa begagnade fordon från andra medlemsstater, utan att skatten för den delen avskräcker personer från att köpa begagnade fordon med samma ålder och i samma skick på den inhemska marknaden. ( 6 ) Domstolen har därefter vid flera tillfällen bekräftat denna ståndpunkt med avseende på bestämmelserna i OUG nr 50/2008, i deras ursprungliga lydelse och efter kosmetiska ändringar. ( 7 )

4.

Den 13 januari 2012 ersattes OUG 50/2008 av lag nr 9/2012 av den 6 januari 2012 om utsläppsskatt för motorfordon (Legea nr. 9/2012 din 6 ianuarie 2012 privind taxa pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule) (nedan kallad lag nr 9/2012). Den skatt som infördes genom denna lag var också förknippad med den första registreringen av fordonet i Rumänien. Lagen innehöll emellertid även bestämmelsen i artikel 4.2 i vilken följande föreskrevs:

”Skyldighet att betala skatt uppstår likaså då äganderätten till ett begagnat motorfordon överförs för första gången i Rumänien och den särskilda skatten för personbilar och andra motorfordon inte erlagts enligt lag nr 571/2003 och senare ändringar (inklusive de som följer av lag nr 343/2006) eller utsläppsskatt för motorfordon (det vill säga skatt som införts genom OUG 59/2008) och det aktuella begagnade fordonet inte hör till den kategori av motorfordon som vid registreringstillfället är befriat eller undantaget från dessa skatter enligt gällande lagstiftning.”

5.

Enligt brådskande regeringsdekret nr 1/2012 av den 30 januari 2012, innehållande föreskrifter om att vissa bestämmelser i lag nr 9/2012 om utsläppsskatt för motorfordon och om återbetalning av skatt som erlagts i enlighet med artikel 4.2 i denna lag tills vidare inte ska tillämpas (Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 1/2012 din 30 ianuarie 2012 pentru suspendarea aplicării unor dispoziţii ale Legii nr. 9/2012 privind taxa pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule, precum şi pentru restituirea taxei achitate În conformitate cu prevederile articolului 4 alineatul 2 din lege), ( 8 ) sköts tillämpningen av artikel 4.2 i lag nr 9/2012 upp från den 31 januari 2012 till den 1 januari 2013, och den skatt som redan hade betalats på grundval av denna bestämmelse skulle återbetalas. Fram till och med den 1 januari 2013 stod den skatt som togs ut på grundval av lag nr 9/2012 fortfarande i strid med artikel 110 FEUF, vilket bekräftades av domstolen i ett nytt avgörande. ( 9 )

6.

Lag nr 9/2012 ersattes i sin tur den 15 mars 2013 av brådskande regeringsdekret nr 9/2013 av den 19 februari 2013 om miljöskatt för motorfordon (Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 9/2013 din 19 februarie 2013 privind timbrul de mediu pentru autovehicule)(nedan kallad OUG 9/2013). ( 10 ) Artikel 4.2 i lag nr 9/2012 tillämpades således enbart från den 1 januari till den 14 mars 2013. Under denna period ägde även omständigheterna i målet vid den nationella domstolen rum. I förevarande mål är det följaktligen den rättsliga situation som gällde enligt lag nr 9/2012, med beaktande av artikel 4.2 i denna lag, som är föremål för bedömning.

7.

Mihai Manea, klagande i det nationella målet, ansökte hos Instituția Prefectului – județul Brașov – Serviciul public comunitar regim permise de conducere și inmatriculare a vehiculelor (behörig myndighet för registrering av fordon i Brașov (Rumänien)), motpart i det nationella målet, om registrering av ett begagnat fordon som klaganden hade köpt i Spanien. Genom skrivelse av den 5 mars 2013 påförde denna myndighet skatt i enlighet med lag nr 9/2012. Mihai Manea överklagade detta beslut till Tribunalul Brașov (domstol i första instans i Brașov), och yrkade att fordonet skulle registreras utan att ovannämnda skatt skulle behöva betalas, vilken skatt enligt klaganden står i strid med unionsrätten. Överklagandet ogillades. Mihai Manea överklagade denna dom till Curtea de Apel Brașov (appellationsdomstolen i Brașov), som beslutade att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:

8.

Den hänskjutande domstolen har ställt dessa frågor, som ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 110 FEUF utgör hinder för en medlemsstat att införa en engångsskatt för fordon som tas ut då de för första gången registreras i denna medlemsstat eller då äganderätten för första gången överförs till ett fordon som redan registrerats, från den dag då nämnda skatt infördes, medan fordon för vilka en liknande skatt redan har betalats är befriade från skatt, då fordon som redan registrerats i nämnda medlemsstat inte ska beskattas med en ny skatt, så länge som äganderätten till dessa fordon inte överförs.

9.

Svaret på denna fråga kräver att följande frågeställningar utreds: För det första huruvida det är möjligt att införa denna typ av skatt som den rumänska skatt som det rör sig om i det nationella målet, däribland problemet att skatt inte uttas för fordon med avseende på vilka äganderätten inte överförs; för det andra huruvida det är möjligt att befria sådana fordon från skatt för vilka en liknande tidigare tillämplig skatt redan betalats samt; för det tredje huruvida det är möjligt att bevilja en sådan skattebefrielse i de fall där rumänsk skatt som tillämpades tidigare ansetts vara oförenlig med unionsrätten.

10.

Oberoende av frågan om skattebefrielse för fordon för vilka en liknande skatt redan erlagts, har den skatt som infördes i Rumänien genom lag nr 9/2012 i den lydelse som är tillämplig i målet vid den nationella domstolen utformats på ett relativt enkelt sätt. Denna skatt ska, från den dag då den träder i kraft, betalas i varje enskilt fall när efternamnet på ägaren till fordonet för första gången införs i registreringsdokumentet. ( 11 ) Det saknar härvid betydelse huruvida fordonet redan varit registrerat tidigare, och om registreringen ägt rum i Rumänien eller i ett annat land.

11.

Genom att införa en skatt som har utformats på detta sätt avsåg Rumänien att undanröja oförenligheten mellan den skatt som skulle betalas enligt OUG 50/2008 och artikel 110 FEUF. Denna situation uppkom till följd av att skatt enbart uttogs då fordonet för första gången registrerades i Rumänien, vilket med avseende på begagnade fordon innebar att skatten enbart påfördes fordon som importerats från andra medlemsstater, men inte fordon som redan fanns på den nationella marknaden. ( 12 ) Den skatt som infördes genom lag nr 9/2012 ska däremot tas ut vid ett enda tillfälle på varje fordon som registrerats på en ny ägare efter det att fordonet förvärvats.

12.

En sådan utformning av skatten kan enligt min mening inte ifrågasättas med avseende på artikel 110 FEUF. Av fast rättspraxis framgår att artikel 110 FEUF inte hindrar en medlemsstat från att införa nya skatter eller att förändra skattesatsen eller beräkningsgrunden för befintliga skatter om de grundar sig på objektiva kriterier och inte medför en diskriminering av varor från andra medlemsstater. ( 13 ) När det gäller skatt som endast ska påföras fordon som importerats från ett annat land, så uppkommer diskriminering till följd av att den som köpt ett sådant fordon, förutom priset, dessutom måste betala skatt, men om samma fordon köps i landet så ska endast priset på fordonet betalas. Denna diskriminerande verkan skulle uteslutas om skatt även påfördes nationella fordon.

13.

I domstolens praxis har med avseende på begagnade fordon dessutom en doktrin utarbetats som kompletterar principen om icke-diskriminering av varor från andra medlemsstater. Enligt denna doktrin strider inte en skatt som belastar begagnade fordon som importerats från andra medlemsstater mot artikel 110 FEUF, förutsatt att den inte är högre än resterande belopp av liknande skatt i värdet på begagnade fordon som redan finns på den nationella marknaden. ( 14 )

14.

Domstolen har inte fastställt bindande metoder för beräkning av fordonsskatt. Denna metod måste emellertid beakta fordonets värdeminskning samt ålder och skick på så sätt att det skattebelopp som ska tas ut för begagnade fordon importerade från andra medlemsstater inte är högre än ovannämnda resterande skattebelopp som ingår i marknadsvärdet på fordon som redan finns på den nationella marknaden. ( 15 )

15.

Domstolen har med avseende på den skatt som infördes genom OUG 50/208 gjort en grundlig undersökning av denna skatt och fastslagit att den uppfyller ovannämnda kriterium. ( 16 ) Eftersom det förefaller som att de metoder för beräkning av den skatt som införts genom lag nr 9/2012 som anges i artiklarna 6 och 9 liknar dem som gäller enligt OUG 50/2008, är det sannolikt att de också uppfyller ovannämnda villkor. Det ankommer emellertid slutligen på den hänskjutande domstolen att fastställa detta.

16.

Det problem som påtalats i den andra frågan, nämligen att vissa fordon som registrerats i Rumänien inte ska beskattas med ovannämnda skatt om inte äganderätten överförs, medför enligt min mening ingen annan bedömning. För det första rör det sig här, såsom kommissionen har anfört i sitt yttrande, inte om en skatt för användning av ett fordon, utan för registrering och således indirekt för förvärv. För det andra utgör artikel 110 FEUF enligt fast rättspraxis ett komplement i fördragets system till bestämmelserna om avskaffande av tullar och avgifter med motsvarande verkan. Bestämmelsen har till syfte att säkerställa den fria rörligheten för varor mellan medlemsstaterna på normala konkurrensvillkor, genom att varje form av skydd som kan följa av att diskriminerande interna skatter tillämpas på varor med ursprung i andra medlemsstater avskaffas. ( 17 ) Ett begagnat fordon är således en vara endast under förutsättning att det bjuds ut till försäljning. Den omständigheten att de fordon som inte ingår i något handelsutbyte inte ska beskattas medför således inte någon diskriminering i strid med artikel 110 FEUF.

17.

Det ska slutligen erinras om att domstolen nyligen meddelade en dom som kan tyda på att det i vissa situationer kan visa sig vara otillräckligt att undersöka skattesatsen, beskattningsunderlaget och metoderna för beräkning av skatt. ( 18 ) Det kan bli nödvändigt att hitta fordon på den nationella marknaden som har sådana kännetecken som bäst motsvarar kännetecknen hos det fordon som är föremål för det nationella målet och jämföra det skattebelopp som ska betalas för det andra fordonet med det resterande skattebelopp som ingår i värdet på det första fordonet. Denna dom avsåg emellertid den situation som specifikt gällde nederländsk skatt där beskattningsunderlaget beräknas utifrån katalogpriset för fordonet minskat i proportion till den procentuella värdeminskningen på fordonet i förhållande till begagnade fordon. ( 19 ) Jag anser inte att de konstateranden som gjordes i denna dom kan tillämpas mer allmänt, särskilt med avseende på skatter som har en annan utformning än den nederländska skatt som det var fråga om i den domen. Domstolen fann dessutom att den nederländska skatten strider mot artikel 110 FEUF, eftersom beräkningsmetoden för denna skatt ändrats – till den faktor som grundar sig på fordonets värde tillades en faktor som grundar sig på koldioxidutsläpp, vilket medförde att den skatt som påfördes fordon från andra medlemsstater efter denna ändring med nödvändighet var högre än det resterande skattebelopp som ingår i värdet på liknande fordon som registrerats i Nederländerna före ändringen. ( 20 ) Ovannämnda dom avser följaktligen ett fall där medlemsstaten höjer en skatt som redan är tillämplig vilket medför en diskriminering av begagnade fordon som importeras från andra medlemsstater.

18.

Av ovan anförda skäl anser jag att en engångsskatt för fordon som ska tas ut då fordonet för första gången registreras i den medlemsstat där nämnda skatt införts eller då äganderätten till ett fordon som redan registrerats för första gången överförs, från den dag då nämnda skatt infördes, i princip inte strider mot artikel 110 FEUF, om den uppfyller det kriterium som anges i punkt 14 i förevarande förslag till avgörande.

19.

Genom att införa en ny skatt som ska tas ut när ett fordon registreras, befrias samtidigt från denna skatt, enligt artikel 4.2 i lag nr 9/2012, fordon för vilka en tidigare tillämplig skatt redan betalats enligt lag nr 343/2006 och OUG 50/2008. Enligt den rumänska regeringens förklaringar i sitt yttrande i detta mål, syftar skattebefrielsen till att motverka dubbelbeskattning av samma fordon. Den fråga som uppkommer är om denna skattebefrielse inte ger upphov till ytterligare en sådan situation där den rumänska skatten strider mot artikel 110 FEUF.

20.

En sådan skattebefrielse innebär att den nya skatten inte tas ut för alla begagnade fordon som säljs på den nationella marknaden, samtidigt som den i princip tas ut för alla fordon som importerats från andra medlemsstater. I värdet på de fordon som befriats från den nya skatten ingår emellertid det resterande beloppet av den tidigare skatten. Villkoret för att tillåta en sådan befrielse är således identiskt med det villkor som anges i punkt 14 – den nya skatten för fordon som importerats från andra medlemsstater får inte vara högre än det resterande beloppet av den tidigare skatten som ingår i värdet på liknande nationella fordon.

21.

Genom att införa den skatt som anges i punkt 18 i förevarande förslag till avgörande kan medlemsstaten således befria sådana fordon för vilka den tidigare skatten redan erlagts från denna skatt, förutsatt att den nya skatt som tas ut för begagnade fordon som importerats från andra medlemsstater inte är högre än det resterande beloppet av den skatt som ingår i marknadsvärdet på nationella fordon.

22.

Eftersom metoden för beräkning av skatt som införts genom lag nr 9/2012, såsom jag har konstaterat, är mycket lik metoden för beräkning av den skatt som är tillämplig enligt OUG 50/2008, och den tidigare skatt som följer av lag nr 343/2006 och vederbörligen beaktar värdeminskningen på fordonet samt fordonets ålder och skick, förefaller det som om detta villkor är uppfyllt i förevarande fall.

23.

Det ska även prövas om och på vilket sätt den princip som anges i punkt 21 i förevarande förslag till avgörande kan vara tillämplig i det särskilda fallet med rumänsk skatt för fordon.

24.

Som jag har påpekat i inledningen föreskrivs i bestämmelserna i lag nr 9/2012, genom vilka den skatt som är föremål för det nationella målet infördes, skattebefrielse för fordon för vilka skatt den skatt som var tillämplig enligt lag nr 343/2006 och OUG 50/2008 redan betalats.

25.

Som ett resultat av domen Tatu (EU:C:2011:219), som har bekräftats i senare avgöranden, ( 21 ) ansågs den skatt som infördes genom OUG 50/2008 strida mot artikel 110 FEUF av det skälet att den ledde till en diskriminering av begagnade fordon som importerats från andra medlemsstater i förhållande till liknande nationella fordon.

26.

Den skatt som infördes genom lag nr 343/2006 har inte varit föremål för någon begäran om förhandsavgörande. Det ska emellertid beaktas att domstolen i ett mål om förhandsavgörande inte prövar huruvida konkreta nationella bestämmelser är förenliga med unionsrätten, utan enbart gör en tolkning av unionsrätten på grundval av vilken de nationella domstolarna därefter kan pröva frågan om förenligheten. Det tycks som att den skatt som infördes genom lag nr 343/2006 hade samma diskriminerande karaktär som fastställts med avseende på den skatt som infördes genom OUG 50/2008. Den rumänska domstolen bör i det fallet på grundval av domen Tatu (EU:C:2011:219) och senare avgöranden även fastställa att nämnda skatt strider mot artikel 110 FEUF.

27.

Det följer av fast rättspraxis att skatt som har tagits ut i strid med unionsrätten ska återbetalas jämte ränta. Denna skyldighet utgör en följd av och ett komplement till de rättigheter som enskilda har tillerkänts i unionsbestämmelserna om förbud mot att ta ut sådana skatter, såsom domstolen tolkat dessa bestämmelser. ( 22 )

28.

Ovannämnda skyldighet kan inte anses ha uppfyllts på ett korrekt sätt genom att fordonet befrias från den nya skatten av det skälet att skatt som tidigare var tillämplig och som därefter ansetts stå i strid med unionsrätten redan betalats. Det åligger två olika personer att betala dessa två skatter. Således kommer den som förvärvar fordonet som undantagits från skyldigheten att betala skatt vid registeringen av fordonet i eget namn i åtnjutande av skattebefrielsen, medan rätt till återbetalning av tidigare tillämplig skatt som strider mot unionsrätten däremot tillkommer den som betalat denna skatt, det vill säga den som säljer fordonet eller en av dess tidigare ägare om fordonet redan sålts under tidsperioden mellan betalningen av den tidigare skatten och ikraftträdandet av den nya skatten. Även om det innebär ökade intäkter till statskassan att den skatt som strider mot unionsrätten på så sätt korrigeras, så tillkommer inte de fördelar som uppkommer på grund av denna omständighet den som har rätt till återbetalning av denna skatt, utan tredje man. Den berättigade personen kommer i försäljningspriset på sin höjd få det återstående skattebelopp som ingår i värdet av fordonet återbetalt. Detta kommer emellertid sällan att motsvara det skattebelopp som faktiskt betalats, och skattebeloppet kommer säkerligen inte att omfatta dröjsmålsränta på beloppet.

29.

Av ovannämnda skäl säkerställer ett sådant system för återbetalning av skatt som påförts i strid med unionsrätten genom befrielse från en ny skatt inte heller den nya skattens neutralitet, vilket krävs enligt artikel 110 FEUF. Eftersom återbetalningsskyldigheten ännu inte har uppfyllts, har den skattskyldige fortfarande rätt till återbetalning av denna skatt och kan således när fordonet säljs begära ett lägre pris, vid vilket den skatt som betalats tidigare inte beaktas. Ett resterande belopp av denna skatt kan således inte anses ingå i värdet på fordonet. Fordon som importeras från andra stater för vilka ny skatt alltid tas ut, eftersom de per definition inte omfattas av befrielsen, befinner sig således automatiskt i en sämre situation i konkurrenshänseende än fordon på den nationella marknaden för vilka tidigare skatt som strider mot unionsrätten har betalats.

30.

Jag anser således att medlemsstaterna i princip har rätt att tillämpa den typ av befrielse som anges i punkt 21 i förevarande förslag till avgörande, men denna befrielse får inte medges till följd av att tidigare skatt som därefter fastställts stå i strid med unionsrätten betalats.

31.

I det konkreta rumänska fall som är föremål för prövning i det nationella målet, innebär detta enligt min mening att artikel 110 FEUF utgör hinder för den befrielse från skatt som föreskrivs i artikel 4.2 i lag nr 9/2012 för fordon för vilka tidigare skatt som var tillämplig enligt lag nr 343/2006 och OUG 50/2008 redan betalats. ( 23 )

32.

Denna bedömning påverkas inte av att domstolen i domen Tatu (EU:C:2011:219) fann att den skatt som var tillämplig på grundval av OUG 50/2008 inte leder till en diskriminering mellan begagnade fordon som importerats från andra medlemsstater och fordon som redan finns på den rumänska marknaden efter att ha importerats tidigare och betalning av denna skatt redan skett. ( 24 ) Detta konstaterande gjordes nämligen innan domstolen längre ner i samma dom jämförde situationen för fordon som importerats från andra medlemsstater med situationen för fordon för vilka nämnda skatt aldrig hade betalats (fordon som registrerats i Rumänien innan denna skatt infördes) och fann att skatten utgjorde en diskriminering i förhållande till begagnade fordon i allmänhet. ( 25 )

33.

Det ska emellertid beaktas att i de domar från domstolen i vilka det fastställts att den skatt som infördes genom OUG 50/2008 strider mot unionsrätten och som, såsom angetts ovan i punkt 26, även är tillämpliga på skatt som införts genom lag nr 343/2006, just avsåg begagnade fordon. Domstolen slog i nämnda domar fast att artikel 110 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för att en medlemsstat inför en skatt för motorfordon när de registreras för första gången i denna medlemsstat, om skatten är utformad på ett sådant sätt att den avskräcker personer från att i nämnda medlemsstat sätta begagnade fordon i trafik som köpts i andra medlemsstater, utan att skatten för den delen avskräcker personer från att köpa begagnade fordon med samma ålder och i samma skick på den inhemska marknaden. ( 26 ) Nya fordon befinner sig ur denna synvinkel i en annan situation, eftersom ett nytt fordon per definition alltid registreras för första gången, ( 27 ) oavsett om det tillverkats i den stat där registreringen ägde rum eller om det importerats från en annan stat. Den skatt som uttas i samband med den första registreringen i den konkreta staten har således inte en sådan diskriminerande karaktär i förhållande till nya fordon som i förhållande till begagnade fordon.

34.

Det finns således enligt min mening ingen anledning att betrakta skatter som uttagits enligt lag nr 343/2006 och OUG 50/2008 i samband med registreringen av nya fordon som oförenliga med unionsrätten. Den befrielse från skatt som föreskrivs i artikel 4.2 i lag nr 9/2012 står således inte i strid med artikel 110 FEUF vad gäller fordon som registerats i Rumänien som nya, naturligtvis med förbehåll för det villkor som anges i punkt 21 in fine.

35.

Mot bakgrund av det ovanstående föreslår jag att domstolen besvarar tolkningsfrågorna från Curtea de Apel Braşov enligt följande: