—

Holger Forstmann Transporte GmbH & Co. KG, genom U. Möllenhoff, Rechtsanwalt,

—

Hauptzollamt Münster, genom A. Scholz, i egenskap av ombud,

—

Tjeckiens regering, genom M. Smolek, i egenskap av ombud,

—

Europeiska kommissionen, genom W. Mölls och C. Barslev, båda i egenskap av ombud,

1

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 24.2 i rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet (EUT L 283, s. 51).

2

Begäran har framställts i ett mål mellan bolaget Holger Forstmann Transporte GmbH & Co. KG (nedan kallat Forstmann Transporte) och Hauptzollamt Münster (huvudtullkontoret i Münster, nedan kallat Hauptzollamt). Målet rör betalning av energiskatt på diesel inköpt i Nederländerna och som finns i bränsletankarna på en lastbil som tillhör detta bolag, som ska användas i Tyskland som bränsle för detta fordon.

3

I nittonde skälet i rådets direktiv 94/74/EG av den 22 december 1994 om ändring av direktiv 92/12/EEG om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor, av direktiv 92/81/EEG om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor och av direktiv 92/82/EEG om tillnärmning av punktskattesatser för mineraloljor (EGT L 365, s. 46; svensk specialutgåva, område 9, volym 3, s. 3), angavs följande:

”För att inte hindra den fria rörligheten för personer och varor liksom för att motverka dubbelbeskattning, är det nödvändigt att ange, att mineraloljor som frisläppts för konsumtion i en medlemsstat och som finns i motorfordons bränsletankar för att användas som bränsle för dessa fordon är undantagna från punktskatt i en annan medlemsstat.”

4

Direktiv 94/74 medförde en ändring i rådets direktiv 92/81/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor (EGT L 316, s. 12; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 91) genom att det infördes en artikel 8a i nämnda direktiv. I denna artikel föreskrevs inte endast ett sådant undantag för mineraloljor som finns i standardtankar på kommersiella motorfordon, utan preciserades även vad som avses med begreppet ”standardtankar”, nämligen tankar som av tillverkaren är fast monterade i alla motorfordon av samma typ som fordonet i fråga och vars fasta installation gör det möjligt att använda bränslet direkt, både för framdrivning och, i tillämpliga fall, för drift av kylsystem och övriga system.

5

Direktiv 92/81 upphävdes genom direktiv 2003/96 och artikel 8a i direktiv 92/81 ersattes av artikel 24 i direktiv 2003/96, som har en liknande lydelse.

6

I artikel 24 i direktiv 2003/96 stadgas följande:

”1.   Energiprodukter som har släppts för förbrukning i en medlemsstat och finns i standardtankar i fordon i yrkestrafik för att användas som bränsle i dessa fordon och i specialbehållare för att under transporten användas för att driva de system som hör till dessa behållare, skall inte beskattas i någon annan medlemsstat.

2.   I denna artikel avses med

standardtankar:

Med specialbehållare avses alla behållare som är försedda med särskilt utformade anordningar för kylsystem, syresättningssystem, system för termisk isolering eller andra system.”

7

I 1 § lagen om energiskatt (Energiesteuergesetz) av den 15 juli 2006 (BGBl. 2006 I, s. 1534), i den lydelse som är tillämplig på det nationella målet (nedan kallad EnergieStG), föreskrivs att energiprodukter inom beskattningsområdet ska påföras energiskatt. Det beskattningsområde som omfattas av EnergieStG är Tyskland, med undantag för området Büsingen och ön Helgoland.

8

I 15 § EnergieStG, i den version som var i kraft fram till den 31 mars 2010, föreskrevs följande:

”1.   Om energiprodukter enligt 4 §, som släppts för konsumtion, har förvärvats för kommersiella ändamål ska skatt påföras när köparen

2.   Om energiprodukter enligt 4 §, som släppts för konsumtion, i andra fall än de som nämns i stycke 1 punkterna 1 och 2 införs till beskattningsområdet, påförs skatten när produkterna tas i besittning eller används för första gången för kommersiella ändamål i beskattningsområdet. Den skattskyldiga personen är den som tar produkterna i besittning eller använder dem. ...

...

4.   Styckena 1‐3 gäller inte

...”

9

15 § stycke 2 EnergieStG har genom 6 § punkt 15 lagen av den 15 juli 2009 om ändring av lagen om punktskatt (BGBl 2009 I, s. 1870) ändrats enligt följande, med verkan från och med den 1 april 2010:

”Om energiprodukter, som släppts för konsumtion i en medlemsstat enligt 4 §, i andra fall än de som nämns i stycke 1 punkterna 1 och 2 införs till beskattningsområdet, påförs skatten när produkterna tas i besittning eller används för första gången för kommersiella ändamål i beskattningsområdet. Detta gäller inte när den innehavda energiprodukten är destinerad till en annan medlemsstat och transporteras genom beskattningsområdet åtföljd av det transportdokument som avses i artikel 34 i [rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12)]. Den skattskyldiga personen är den som tar produkterna i besittning eller använder dem. ...”

10

I tillämpningsförordningen till lagen om energiskatt (Energiesteuer-Durchführungsverordnung) av den 31 juli 2006 (BGBl. 2006 I, s. 2214), i dess lydelse enligt 6 § förordningen av den 5 oktober 2009 (BGBl. 2009 I, s. 3262), definieras i 41 § begreppet ”standardtankar” enligt följande:

”Med standardtankar enligt 15 § stycke 4 punkt 1, 16 § stycke 1 andra meningen punkt 2, 21 § stycke 1 tredje meningen punkt 1 och 46 § stycke 1 andra meningen [EnergieStG] avses följande:

Består en standardtank av mer än en bränsletank, saknar det betydelse att det finns en spärrventil i ledningen mellan de två bränsletankarna.”

11

Forstmann Transporte är ett tyskt vägtransportföretag som tillhandahåller speditionstjänster. Bolaget förvärvade för dessa ändamål ett motorfordon från Daimler AG, som är en lastbilstillverkare. Under tillverkningen monterade Daimler AG in en bränsletank som rymmer 780 liter bränsle i detta fordon. Forstmann Transporte hade för avsikt att efter leverans modifiera fordonet, varför bolaget inte bad Daimler AG att montera in en extratank. Fordonet levererades därför med en enda bränsletank.

12

För att detta av Daimler AG byggda fordon skulle kunna transportera standardiserade och chassiförsedda containrar var det nödvändigt att montera underlag för stödben som nämnda tillverkare inte kunde leverera i önskad utformning. Forstmann Transporte uppdrog därför åt R&S Fahrzeugbau, som är en karosseribyggare, att montera dessa underlag på detta fordon. Vid monteringen var R&S Fahrzeugbau tvunget att flytta den bränsletank som installerats av Daimler AG (nedan kallad bränsletank 1), eftersom dessa underlag annars inte hade kunnat monteras.

13

I samband med samma ombyggnad av fordonet monterade R&S Fahrzeugbau en andra bränsletank som även den rymde 780 liter (nedan kallad bränsletank 2). Denna hade dessförinnan förvärvats från Hoppe Truck-Tanks GmbH & Co. KG. Forstmann Transporte hade kunnat uppdra åt Daimler AG direkt att montera bränsletank 2, men detta hade inte varit en kostnadseffektiv lösning, eftersom den andra bränsletanken också måste flyttas vid ombyggnaden av fordonet. Technischen Überwachungsverein (fordonsbesiktningen) kontrollerade att bränsletankarna 1 och 2 uppfyllde kraven för fordonsregistrering och hade inga invändningar.

14

Forstmann Transporte tankade regelbundet sina fordon i Nederländerna för att dra nytta av de lägre bränslepriserna där. Det fordon som är aktuellt i det nationella målet tankades också med diesel i Oldenzaal (Nederländerna) den 2 december 2009 (495,03 liter för bränsletank 2) och den 14 februari 2011 (618,92 liter för bränsletank 1 och 570,50 liter för bränsletank 2). Vid båda tankningstillfällena korsade fordonets förare omedelbart den tysk-nederländska gränsen före fortsatt färd i Tyskland. Bränslet i tankarna användes uteslutande för fordonets framförande.

15

Den 28 juni 2012 deklarerade Forstmann Transporte vid Hauptzollamt, som en försiktighetsåtgärd, den diesel som hade tankats i bränsletank 2, det vill säga 495,03 liter respektive 570,50 liter.

16

Med anledning av denna skattedeklaration krävde Hauptzollamt genom skattebesked av den 3 juli 2012 betalning av 501,22 euro, varav 232,86 euro för tankningen den 2 december 2009 och 268,36 euro för tankningen den 14 februari 2011, avseende energiskatt för bränslet i bränsletank 2. Med hänvisning till den tolkning av nationell rätt som följer av Bundesfinanzhofs (den federala skattedomstolen) rättspraxis ansåg Hauptzollamt att energiskatt skulle betalas med anledning av att den diesel som fanns i bränsletank 2 förts in i Tyskland, varvid detta bränsle inte var befriat från energiskatt, eftersom denna bränsletank installerats i fordonet efter det att fordonet levererats och inte var en standardtank, eftersom den inte monterats fast av chassitillverkaren.

17

I skattebesked av den 19 september 2012 begärde Hauptzollamt dessutom betalning av ett belopp på 291,14 euro avseende energiskatt för bränslet i bränsletank 1. Med stöd av nämnda tolkning av nationell rätt ansåg Hauptzollamt att dieseln i bränsletank 1 inte heller var befriad från energiskatt, eftersom denna bränsletank, som ursprungligen installerats av Daimler AG, inte heller den var fast monterad, eftersom den monterats av och på av chassitillverkaren, och således inte kunde anses vara en standartank.

18

Forstmann Transporte begärde att Hauptzollamt skulle ompröva skattebeskeden. Hauptzollamt vidhöll sina beslut. Forstmann Transporte överklagade till Finanzgericht Düsseldorf med yrkande att skattebeskeden ska ogiltigförklaras.

19

Den nationella domstolen har i begäran om förhandsavgörande förklarat att överklagandet ska ogillas enligt Bundesfinanzhofs nuvarande praxis, som Hauptzollamt har följt. Enligt denna rättspraxis är nämligen undantaget i 15 § stycke 1 punkt 1 EnergieStG tillämpligt i det nationella målet, eftersom begreppet ”standardtankar”, såsom det definieras i 41§ första meningen punkt 1 förordningen av den 31 juli 2006 om genomförande av lagen om energiskatt, som genomför artikel 24.2 första stycket i direktiv 2003/96, inte omfattar bränsletankar som monterats av återförsäljare eller karosseribyggare, inbegripet fall då monteringsarbetet utförts av både tillverkaren och karosseribyggaren. Den hänskjutande domstolen har härvid understrukit att Bundesfinanzhof har förklarat att denna bestämmelse, som inspirerats av unionens bestämmelser om tullrätt, såsom artikel 112.1 i rådets förordning (EEG) nr 918/83 av den 28 mars 1983 om upprättandet av ett gemenskapssystem för tullbefrielse (EGT L 105, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 3, s. 146), i dess lydelse enligt rådets förordning (EEG) nr 1315/88 av den 3 maj 1988 (EGT L 123, s. 2) (nedan kallad förordning nr 918/83), kan tolkas med ledning av domstolens dom Schoonbroodt (C‑247/97, EU:C:1998:586), angående begreppet ”standardtankar” på tullområdet, enligt vilken skattebefrielsen enligt denna artikel 112.1, som ska tolkas restriktivt, inte är tillämplig på bränsletankar som monterats av tillverkare och karosseribyggare.

20

Den hänskjutande domstolen har emellertid förklarat att den inte finner Bundesfinanzhofs tolkning helt övertygande och ställt sig frågan huruvida begreppet ”tillverkare”, i den mening som avses artikel 24.2 i direktiv 2003/96, bör tolkas restriktivt eller tvärtom ges en mer extensiv tolkning, så att det även omfattar karosseribyggare och återförsäljare. Den hänskjutande domstolen anser att denna tolkning stöds av syftet med artikel 24.2 i detta direktiv, såsom detta framgår av skäl 19 i direktiv 94/74. Den hänskjutande domstolen har härvid påpekat att detta skäl hänvisar till artikel 8a i direktiv 92/81, som har ersatts av nämnda artikel 24 och vilken domstolen har gett en extensiv tolkning i dom Meiland Azewijn (C‑292/02, EU:C:2004:499). Den hänskjutande domstolen har påpekat att Bundesfinanzhofs restriktiva tolkning grundas på domen Schoonbroodt (EU:C:1998:586) som rörde förordning nr 918/83, vilken, såsom framgår av domstolens dom Meiland Azewijn (EU:C:2004:499) hade ett annat syfte än det syfte som ligger bakom de här aktuella punktskattebestämmelserna. Den hänskjutande domstolen har dessutom understrukit att en extensiv tolkning av nämnda begrepp även kan anses motiverad med hänsyn till de faktiska förhållandena vid tillverkning av lastbilar, där flera företag deltar för att kunna utrusta fordonen i enlighet med de individuella tekniska och/eller ekonomiska kraven för det enskilda fordonet.

21

Den hänskjutande domstolen har preciserat att om man kommer till slutsatsen att begreppet ”tillverkaren” ska tolkas extensivt, uppstår frågan hur villkoret i artikel 24.2 första strecksatsen i direktiv 2003/96 ska tolkas, vad avser formuleringen att det måste vara fråga om motorfordon ”av samma typ”. Enligt denna domstol utesluter nämligen en tillverkning i flera led, med syfte att tillfredsställa olika individuella tekniska och/eller ekonomiska krav för det enskilda fordonet, rent logiskt att bestämda typer av fordon serietillverkas.

22

Mot denna bakgrund beslutade Finanzgericht Düsseldorf att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:

23

Den hänskjutande domstolen har ställt de två frågorna, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida begreppet ”standardtankar”, i den mening som avses i artikel 24.2 första strecksatsen i direktiv 2003/96, ska tolkas så, att det utesluter bränsletankar som är fast monterade i fordon i yrkestrafik och som direkt förser dessa fordon med bränsle, när dessa bränsletankar har installerats av en annan person än tillverkaren.

24

Domstolen vill inledningsvis hänvisa till generaladvokatens påpekande, i punkt 41 i dennes förslag till avgörande, att det i dag är vanligt att tillverkningen av fordon i yrkestrafik sker i flera etapper, varvid tillverkaren endast producerar karossen och förarhytten, medan resten byggs av specialiserade företag. Samma princip gäller bränsletankar. Tillverkarna erbjuder således inte en enda typ av bränsletank för varje fordonstyp, utan erbjuder olika bränsletankar, beroende på fordonets användningsändamål, den marknad som fordonet är avsett för eller kundens önskemål. Det kan också hända att bränsletanken, såsom är fallet i det nationella målet, inte installeras av tillverkaren, utan av en tredje part i en senare etapp av fordonets tillverkning.

25

Under dessa omständigheter är det mycket svårt eller till och med omöjligt att bedöma om en given bränsletank faktiskt tillhör kategorin ”fasta bränsletankar, monterade av tillverkaren i alla motorfordon av samma typ som det berörda fordonet”, som är den exakta formuleringen i definitionen av standardtankar i artikel 24.2 första strecksatsen i direktiv 2003/96. Det kan också hända att det för en given fordonstyp inte finns någon bränsletank som motsvarar denna definition och att användarna av detta fordon följaktligen inte har möjlighet att erhålla den skattebefrielse som föreskrivs i artikel 24 i nämnda direktiv.

26

Enligt domstolens fasta praxis ska vid tolkningen av en unionsbestämmelse emellertid inte bara lydelsen beaktas, utan också sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som bestämmelsen ingår i (se, bland annat, dom Feltgen och Bacino Charter Company, C‑116/10, EU:C:2010:824, punkt 12 och där angiven rättspraxis). Domstolen har likaledes slagit fast att när en unionsbestämmelse kan bli föremål för flera tolkningar, ska företräde ges för den tolkning som är ägnad att säkerställa bestämmelsens ändamålsenliga verkan (se dom Lassal, C‑162/09, EU:C:2010:592, punkt 51 och där angiven rättspraxis).

27

I nittonde skälet i direktiv 94/74 anges vilka mål som eftersträvas med den aktuella bestämmelsen, nämligen att det inte ska uttas punktskatt i en medlemsstat på bränsle som frisläppts för konsumtion i en medlemsstat och som finns i bränsletankar i fordon i yrkestrafik ”för att inte hindra den fria rörligheten för personer och varor liksom för att motverka dubbelbeskattning”.

28

Unionslagstiftaren har därför föreskrivit ett undantag från huvudregeln i artikel 7 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor. Enligt huvudregeln ska punktskatt tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras om punktskattebelagda varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat. Enligt undantagsregeln ska energiprodukter som har släppts för förbrukning i en medlemsstat och finns i standardtankar i fordon i yrkestrafik för att användas som bränsle i dessa fordon beskattas i den medlemsstat där bränslet släppts för konsumtion. En skyldighet att varje gång en intern gräns passeras deklarera hur mycket bränsle det finns i fordonets bränsletankar ‐ och nödvändigheten att därefter, för att undgå dubbelbeskattning, begära återbetalning av punktskatten i den medlemsstat där bränslet inhandlats – skulle utgöra ett betydande hinder för vägtransporter mellan medlemsstaterna och således ett hinder för handeln på den inre marknaden. Syftet med artikel 24 i direktiv 2003/96 är således att undanröja detta hinder och att skydda den fria rörligheten samtidigt som skyddet för medlemsstaternas legitima skatteintressen säkerställs.

29

För att avgöra huruvida detta syfte säkerställs är det inte nödvändigt att veta om bränsletanken har monterats fast i det berörda fordonet av tillverkaren eller av tredje man. Såsom generaladvokaten har påpekat i punkterna 32 och 47 i sitt förslag till avgörande är det istället avgörande huruvida bränsletanken direkt förser fordonet med bränsle för att driva fordonet och för att i förekommande fall under transport driva kylsystem och andra system.

30

Denna analys stöds av artikel 24.2 första strecksatsen andra meningen i direktiv 2003/96, enligt vilken ”gastankar som är monterade i motorfordon avsedda för direktanvändning av gas som drivmedel” också ska betraktas som standardtankar. Sådana gastankar monteras nämligen normalt sett inte fast av tillverkarna, och detta sker än mindre på ”alla motorfordon av samma typ som det berörda fordonet”, eftersom motorfordon normalt sett inte är utformade för att drivas med gas, utan med ett bränsle som är en oljeprodukt. Gastankar installeras således normalt sett av specialiserade företag som är fristående från fordonstillverkarna.

31

Denna precisering, som framgår av den nämnda andra meningen, visar inte bara på lagstiftarens vilja att ge begreppet ”standardtankar” en vid betydelse, så att de som använder fordon utrustade med gastankar inte på ett orättvist sätt utesluts från möjligheten att dra nytta av skattebefrielsen enligt artikel 24 i direktiv 2003/96. Domstolen delar generaladvokatens ståndpunkt i punkt 49 i dennes förslag till avgörande, nämligen att det var rimligt att begränsa denna flexibilitet till gastankar vid en tidpunkt då bränsletankar för bensin eller diesel normalt sett monterades vid serietillverkning, men att detta inte är tillräckligt som det ser ut i dag, då ekonomiska och tekniska hänsyn gör att fordon tillverkas i olika etapper. Eftersom det i nämnda direktiv föreskrivs att gasen i bränsletankar som monterats av tredje man omfattas av det aktuella undantaget, bör också bensin eller diesel som finns i sådana bränsletankar omfattas av undantaget, av samma skäl.

32

Såsom framgår av vad domstolen har slagit fast i punkt 41 i dom Meiland Azewijn (EU:C:2004:499), angående artikel 8a i direktiv 92/81, ska artikel 24 i direktiv 2003/96 tolkas extensivt. Begreppet ”standardtankar”, i den mening som avses i artikel 24.2, ska särskilt inte tolkas så, att det utesluter bränsletankar som är fast monterade i fordon i yrkestrafik och som direkt förser dessa fordon med bränsle, när dessa bränsletankar har installerats av en annan person än tillverkaren.

33

Tvärtemot vad Hauptzollamt har hävdat strider denna slutsats inte mot domen Schoonbroodt (EU:C:1998:586). I det målet tolkade domstolen nämligen inte en bestämmelse i ett direktiv rörande beskattning av energiprodukter inom ramen för den gemensamma marknaden, såsom artikel 24 i direktiv 2003/96, utan en bestämmelse i förordning nr 918/83 på tullområdet, och dess införlivande i belgisk lagstiftning. Dessa bestämmelser har emellertid olika syften (se, för ett liknande resonemang, dom Meiland Azewijn, EU:C:2004:499, punkt 40).

34

Även om domstolen i punkt 20 i domen Schoonbroodt (EU:C:1998:586) har förklarat att ”[d]e definitioner av begreppet ’standardtankar’ som ges i de olika bestämmelser som kan visa sig relevanta skiljer sig … inte åt på något avgörande sätt, sett i det sammanhang som är aktuellt i målet vid den nationella domstolen”, grundas domstolens argument i den domen på dess praxis på tullområdet och de är inte knutna till syftet med en bestämmelse som antagits inom ramen för den inre marknaden.

35

Mot bakgrund av dessa överväganden ska de hänskjutna frågorna besvaras enligt följande. Begreppet ”standardtankar”, i den mening som avses i artikel 24.2 första strecksatsen i direktiv 2003/96, ska tolkas så, att det inte utesluter bränsletankar som är fast monterade i fordon i yrkestrafik och som direkt förser dessa fordon med bränsle, när dessa bränsletankar har installerats av en annan person än tillverkaren, om dessa bränsletankar möjliggör en direktanvändning av bränslet, både för att driva fordonet och för att i förekommande fall under transport driva kylsystem och andra system.

36

Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (andra avdelningen) följande:

Begreppet ”standardtankar”, i den mening som avses i artikel 24.2 första strecksatsen i rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet, ska tolkas så, att det inte utesluter bränsletankar som är fast monterade i fordon i yrkestrafik och som direkt förser dessa fordon med bränsle, när dessa bränsletankar har installerats av en annan person än tillverkaren, om dessa bränsletankar möjliggör en direktanvändning av bränslet, både för att driva fordonet och för att i förekommande fall under transport driva kylsystem och andra system.