DOMSTOLENS DOM (sjätte avdelningen)

den 12 december 2013 ( *1 )

”Tullvärde — Varor som exporteras till tredje land — Exportbidrag — Bearbetning i exportlandet som inte anses vara väsentlig — Återexport av varorna till Europeiska unionen — Fastställande av tullvärdet — Transaktionsvärde”

I mål C‑116/12,

angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Dioikitiko Protodikeio Serron (Grekland) genom beslut av den 15 november 2011, som inkom till domstolen den 5 mars 2012, i målet

Ioannis Christodoulou,

Nikolaos Christodoulou,

Afoi N. Christodoulou AE

mot

Elliniko Dimosio,

meddelar

DOMSTOLEN (sjätte avdelningen)

sammansatt av avdelningsordföranden A. Borg Barthet samt domarna E. Levits och F. Biltgen (referent),

generaladvokat: J. Kokott,

justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av:

—	Christodoulou och Afoi N. Christodoulou AE, genom P. Niadis och A. Karydi, dikigoroi,

—	Greklands regering, genom K. Paraskevopoulou, P. Karastergiou, I. Bakopoulos och K. Boskovits, samtliga i egenskap av ombud,

—	Europeiska kommissionen, genom D. Triantafyllou och B.‑R. Killmann, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 24, 29, 32 och 146 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 302, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4), i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 82/97 av den 19 december 1996 (EGT L 17, s.1) (nedan kallad tullkodexen).

2	Begäran har framställts i ett mål mellan å ena sidan Ioannis Christodoulou, Nikolaos Christodoulou och Afoi N. Christodoulou AE (nedan kallade klagandena) och å andra sidan Elliniko Dimosio (direktören för tullkontoret i Serres). Målet rör ett tulltaxeringsbeslut avseende klagandena.

Tillämpliga bestämmelser

I artikel 24 i tullkodexen föreskrivs följande:

”Varor vars tillverkning skett inom mer än ett land skall anses ha sitt ursprung i det land där de genomgick den sista väsentliga och ekonomiskt berättigade bearbetning eller behandling som skedde i ett företag utrustat för det ändamålet och som resulterade i tillverkningen av en ny produkt eller innebar ett viktigt steg i tillverkningen.”

I artikel 25 i tullkodexen föreskrivs följande:

”Varje bearbetning eller behandling, i den mån det är fastställt eller i den mån som konstaterade fakta gör det berättigat att anta att det enda syftet med den var att kringgå de bestämmelser som inom gemenskapen tillämpas på varor från vissa länder, skall under inga omständigheter anses medföra att de varor som tillverkats på detta sätt får sitt ursprung, i den mening som avses i artikel 24, i det land där bearbetningen eller behandlingen genomförs.”

Artikel 29 i tullkodexen har följande lydelse:

”1. Tullvärdet på importerade varor skall vara transaktionsvärdet, det vill säga det pris som faktiskt betalats eller skall betalas för varorna när de säljs för export till gemenskapens tullområde, om nödvändigt justerat enligt artiklarna 32 och 33 under förutsättning

a)	att köparen fritt får förfoga över varan utan ... inskränkningar ...

...”

I artikel 30 i tullkodexen anges följande:

”1. Om varors tullvärde inte kan fastställas enligt artikel 29, ska det fastställas genom att punkt 2 a–d genomgås i ordningsföljd fram till och med det första led enligt vilket tullvärdet kan fastställas ...

2. Det tullvärde som fastställs enligt denna artikel skall vara

a)	transaktionsvärdet på identiska varor som sålts för export till gemenskapen och exporterats vid samma tidpunkt som de varor som skall värderas,

b)	transaktionsvärdet på liknande varor som sålts för export till gemenskapen och exporterats vid samma eller nästan samma tidpunkt som de varor som skall värderas,

c)	det värde som grundas på det styckepris för vilket de importerade varorna eller identiska eller liknande importerade varor säljs inom gemenskapen i den största sammanlagda kvantiteten till personer som inte är närstående säljarna,

det beräknade värde som består av summan av

—	kostnaden för eller värdet av material och tillverkning eller annan bearbetning som använts vid framställningen av de importerade varorna,

—	ett belopp för vinst och allmänna omkostnader som är lika med det som vanligen återfinns vid försäljning av varor av samma klass eller slag som de varor som är under värdering och som tillverkats i exportlandet för export till gemenskapen,

—	kostnaden för eller värdet på de poster som avses i artikel 32.1 e.

…”

I artikel 31 i tullkodexen föreskrivs följande:

”1. Om tullvärdet för de importerade varorna inte kan fastställas enligt artikel 29 eller 30, skall det fastställas på grundval av tillgängliga data inom gemenskapen genom användning av rimliga medel som är förenliga med följande principer och allmänna bestämmelser:

—	Överenskommelsen om genomförande av artikel VII i Allmänna tull- och handelsavtalet av år 1994.

—	Artikel VII i Allmänna tull- och handelsavtalet av år 1994.

—	Bestämmelserna i detta kapitel.

...”

I artikel 32 i tullkodexen föreskrivs följande:

”1. Vid fastställandet av tullvärdet enligt artikel 29 skall följande läggas till det pris som faktiskt har betalats eller skall betalas för de importerade varorna:

följande kostnader, i den utsträckning de utgör kostnader som köparen svarar för men som inte ingår i det pris som har betalats eller skall betalas för varan:

i)	Provisioner och mäklararvoden med undantag av inköpsprovisioner.

ii)	Kostnaden för förpackningar som för tulländamål behandlas gemensamt med varorna i fråga.

iii)	Emballeringskostnader, inklusive kostnader för arbete och material.

Värdet av följande varor och tjänster, fördelat på vederbörligt sätt, om de tillhandahållits direkt eller indirekt av köparen utan kostnad eller till nedsatt pris för användning i samband med framställning och försäljning för export av de importerade varorna, i den utsträckning detta värde inte ingår i det pris som faktiskt har betalats eller skall betalas:

i)	Material, komponenter, delar och liknande artiklar som ingår i de importerade varorna.

ii)	Verktyg, matriser, formar och liknande artiklar som använts vid framställningen av de importerade varorna.

...

2. Tillägg till det pris som faktiskt har betalats eller skall betalas skall enligt denna artikel göras endast på grundval av objektiva och mätbara uppgifter.

3. Vid fastställandet av tullvärdet skall inga andra tillägg göras till det pris som faktiskt har betalats eller skall betalas än de som föreskrivs i denna artikel.

...”

Artikel 145.1 i tullkodexen har följande lydelse:

”Förfarandet för passiv förädling skall, utan att det påverkar tillämpningen av de särskilda bestämmelserna om standardutbytessystemet enligt artikel 154–159 eller av artikel 123, medge att gemenskapsvaror temporärt exporteras från gemenskapens tullområde för att genomgå förädlingsprocesser och att de varor som härrör från dessa processer övergår till fri omsättning med fullständig eller partiell befrielse från importtullar.”

Artikel 146.1 i tullkodexen har följande lydelse:

”Förfarandet för passiv förädling skall inte vara tillgängligt för gemenskapsvaror

...

—	som vid export medför att exportbidrag beviljas, eller för vilka en annan finansiell förmån än dessa bidrag beviljas enligt den gemensamma jordbrukspolitiken genom hänvisning till exporten av dessa varor.”

I artikel 4.3 i rådets förordning (EG, Euratom) nr 2988/95 av den 18 december 1995 om skydd av Europeiska gemenskapernas finansiella intressen (EGT L 312, s. 1) föreskrivs följande:

”Beroende på omständigheterna skall handlingar leda till att en förmån inte beviljas eller till att den dras in om handlingarna bevisligen har till syfte att leda till att någon får en förmån som strider mot målen i den gemenskapslagstiftning som är tillämplig i det enskilda fallet därför att de villkor som krävs för att få förmånen har konstruerats.”

I artikel 20 i kommissionens förordning (EG) nr 800/1999 av den 15 april 1999 om gemensamma tillämpningsföreskrifter för systemet med exportbidrag för jordbruksprodukter (EGT L 102, s. 11) föreskrivs följande:

”1. Om

...

c)	det föreligger konkreta misstankar om att produkten i oförändrat skick eller efter att ha bearbetats i tredje land kommer att återinföras till gemenskapen eftersom den då beviljas befrielse från importtull eller en minskning av importtullen,

skall det enhetliga bidraget eller den del av bidraget som avses i artikel 18.2 endast utbetalas om produkten har lämnat gemenskapens tullområde i enlighet med bestämmelserna i artikel 7, och

i)	produkten, då det rör sig om ett enhetligt bidrag, har importerats till ett tredje land inom 12 månader efter det att exportdeklarationen togs emot eller har genomgått en väsentlig bearbetning eller behandling inom denna tidsfrist, i den mening som avses i artikel 24 i [tullkodexen] ...

...”

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

Afoi N. Christodoulou AE (nedan kallat Christodoulou) är ett bolag med säte i Nauplion (Grekland). Bolaget är specialiserat inom området för behandling av frukt, huvudsakligen apelsiner, för framställning av fruktjuicer. Bolaget har en försäljningsavdelning nära Athen och en fabrik i norra Grekland.

Den 15 februari 2006 genomförde tullkontoret i Thessaloniki (Grekland) en kontroll i efterhand för att kontrollera huruvida Christodoulou följt tullagstiftningen när det gäller import av apelsinjuice med tillsats av socker från Bulgarien, vilken genomförts via tullkontoret i Serres sedan januari 2002.

Denna kontroll hade föregåtts av en annan kontroll i november 2005 hos Elliniki Viomichania Zacharis AE i syfte att kontrollera huruvida detta bolag följt bestämmelserna angående exportbidrag när det gäller exporten till Bulgarien av socker till Agrima SA (nedan kallat Agrima) med säte i Sofia (Bulgarien). Vid denna kontroll konstaterades att sockerexporten i fråga hade blivit föremål för slutgiltiga exportdeklarationer och att den hade skett på begäran av Christodoulou och för Christodoulous räkning. Det var också Christodoulou som erlade betalning. Eftersom exporten av vitsocker subventionerades var exportpriset för vitsockret lägre än försäljningspriset på den inre marknaden.

16	Den kontroll som genomfördes den 15 februari 2006 visade att Christodoulou också exporterade koncentrerad apelsinjuice som bolaget producerade till Agrima. Denna export skedde via tullkontoret i Nauplion medelst slutgiltiga exportdeklarationer.

Agrima tog emot dessa båda varor, det vill säga socker och apelsinjuice, med en deklaration om temporär import och hänförde dem till tullförfarandet för aktiv förädling i syfte att återexportera dem utan att betala importtull. Efter att ha blandat dessa varor och tillsatt vatten återexporterades apelsinjuicen med tillsats av socker (nedan kallad slutprodukten), vars angivna ursprungsland var Bulgarien, till Christodoulou i Grekland. För varje importtransaktion fakturerade Agrima ett belopp på 511,30, vilket inte ändrades under perioden från januari 2002 till år 2006.

18	Det fanns inte någon skriftlig överenskommelse mellan Christodoulou och Agrima.

Av kontrollen av dessa båda bolags bokföringsuppgifter framkom dessutom att den importerade slutproduktens deklarerade tullvärde var högre än det tullvärde som beräknades av tullmyndigheten i Thessaloniki. I synnerhet ansåg tullmyndigheterna att det följer av artiklarna 29 och 32 i tullkodexen att det till det belopp på 511,30 euro som faktiskt betalats för varje importtransaktion avseende kostnaderna för blandning skulle läggas

—	kostnaden för framställning av den koncentrerade apelsinjuicen, i egenskap av första komponent, som Christodoulou tillhandahållit Agrima kostnadsfritt,

—	kostnaden för anskaffande av sockret, i egenskap av andra komponent, som också tillhandahållits Agrima kostnadsfritt, och

—	kostnaden för transport av slutprodukten från Bulgarien till Grekland.

Tullmyndigheterna konstaterade att Christodoulou hade fakturerat den koncentrerade apelsinjuicen, som levererats avgiftsfritt, till ett överpris för att det vid importen av slutprodukten från Bulgarien skulle tillämpas en värdetull på 12,2 procent med anledning av att varan klassificerats enligt undernummer 2009 19 98 99 i den kombinerade nomenklaturen (apelsinjuice med ett Brixtal på mer än 20 men högst 67, med ett värde som överstiger 30 euro per 100 kg).

21	På grundval av det tullvärde som beräknats av tullmyndigheten borde nämnda vara ha klassificerats enligt undernummer 2009 19 91 99 (apelsinjuice med ett Brixtal på mer än 20 men högst 67, med ett värde som inte överstiger 30 euro per 100 kg), vilket hade lett till en värdetull på 15,2 procent.

Följaktligen erhöll Christodoulou en ekonomisk fördel på den inre marknaden genom att importera slutprodukten till ett pris som understeg priset på den inre marknaden, eftersom bolaget köpte vitsocker till ett subventionerat exportpris (0,24–0,325 euro/kg istället för 0,705 euro/kg). Dessutom undandrog sig bolaget betalning av importtullar på 1237189,04 euro, eftersom en tullsats på 12,2 procent istället för 15,2 procent tillämpades.

På grundval av dessa konstateranden fastslog tullkontoret i Serres att det skett en överträdelse av tullbestämmelserna. Genom tulltaxeringsbeslut av den 10 februari 2009 ålade direktören vid tullkontoret klagandena att betala de tullavgifter som de underlåtit att betala samt påförde dem förhöjda avgifter och sanktionsavgifter.

Den 27 april 2009 väckte klagandena talan vid Dioikitiko Protodikeio Serron och ifrågasatte därvid lagenligheten av tulltaxeringsbeslutet och yrkade att det skulle ogiltigförklaras. Klagandena gjorde gällande att det till det pris som faktiskt betalats för slutprodukten skulle läggas – förutom kostnaderna för produktion av apelsinjuice, inköp av socker och transport av slutprodukten – också andra kostnader för bland annat förpackning, arbetskraft och produktion.

25	Grekiska staten yrkade att talan skulle ogillas såsom ogrundad.

Dioikitiko Protodikeio Serron har inledningsvis påpekat att slutprodukten inte kan anses utgöra en vara med ursprung i Bulgarien, eftersom det inte visats att sockret och den koncentrerade apelsinjuicen ”slutgiltigt” importerats till Bulgarien, att den där övergått till fri omsättning och genomgått en väsentlig behandling. Enligt den nationella domstolen tycks det deklarerade tullvärdet för slutprodukten vara oriktigt i så måtto att det inte motsvarar det pris som verkligen har betalats eller ska betalas för den produkt som avses i avtalet mellan Agrima och Christodoulou.

Dioikitiko Protodikeio Serron har vidare erinrat om att tullmyndigheterna, vid fastställandet av tullvärdet för slutprodukten, tillämpat bestämmelserna i artiklarna 29 och 32 i tullkodexen och för varje import lagt till beloppet 511,30 euro, vilket motsvarar kostnader för blandning, produktion av koncentrerad juice, inköpskostnader för vitsocker samt transport av slutprodukten till Grekland.

Slutligen har den nationella domstolen, när det gäller de flesta importtransaktionerna avseende slutprodukten, påpekat att den del av det deklarerade tullvärdet som motsvarade värdet av koncentrerad apelsinjuice översteg produktionskostnaden för denna. Denna fakturering till överpris ledde till att slutprodukten klassificerades enligt ett nummer som innebar betalning av den reducerade tullsatsen 12,2 procent.

29	Mot bakgrund av det ovan anförda är Dioikitiko Protodikeio Serron osäker på hur tullvärdet ska beräknas för slutprodukten i enlighet med bestämmelserna i unionsrätten.

Den har därför beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:

”1)

Ska tullvärdet för importerade varor fastställas i enlighet med artiklarna 29 och 32 i [tullkodexen] även för det fall avtalet avser behandling eller bearbetning av material (material som exporteras till det land där bearbetningen ska ske men som inte omfattas av tullförfarandet för passiv förädling för återimport), varvid behandlingen eller bearbetningen inte är av den omfattning som föreskrivs i artikel 24 i [tullkodexen], eller i vart fall inte räcker för att de varor som är ett resultat därav ska anses ha sitt ursprung i det land där denna behandling eller bearbetning har ägt rum?

Om fråga 1 besvaras jakande, blir svaret ett annat om det på grundval av fakturor och andra dokument som innehåller felaktiga uppgifter framstår som att importen har ägt rum enligt ett försäljningsavtal, men det är bevisat att det enligt avtalet inte ska ske någon väsentlig bearbetning av materialet från importlandet mot en exakt ersättning som kan fastställas och att det deklarerade tullvärdet inte motsvarar det pris som verkligen har betalats eller ska betalas?

3)	Om fråga 2 besvaras nekande, blir svaret ett annat om det visas att den berörda personen har utnyttjat gemenskapsbestämmelserna på ett otillbörligt sätt för att dra nytta av dem?

Om artiklarna 29 och 32 i [tullkodexen] kan tillämpas i en sådan situation som den som avses i fråga 2 men också när de objektiva omständigheter och det subjektiva rekvisit som avses i fråga 3 föreligger, vilket är då värdet på den komponent (i förevarande fall socker) som inkorporeras i den importerade produkten och som kostnadsfritt tillhandahållits av importören, när denna komponent – vilken inte kan hänföras till ett förädlingsförfarande för återimport enligt artikel 146.1 i [tullkodexen] – inte har framställts av importören utan har förvärvats av denne till ett exportpris (som är lägre än det pris som gäller på den inre marknaden, eftersom produkten omfattas av ett system med exportbidrag)?”

Prövning av tolkningsfrågorna

Den första och den andra frågan

Den nationella domstolen har ställt den första och den andra frågan, vilka ska prövas gemensamt, för att få klarhet i huruvida artiklarna 29 och 32 i tullkodexen ska tolkas på så sätt att de ska tillämpas vid fastställandet av tullvärdet för varor som importerats enligt ett avtal som, trots att det benämns försäljningsavtal, i själva verket visar sig vara ett avtal om behandling eller bearbetning, vilket inte uppfyller villkoren i artikel 24 i tullkodexen för att de berörda varorna ska anses ha sitt ursprung i det land där behandlingen eller bearbetningen har ägt rum.

Innan dessa frågor besvaras ska domstolen för det första pröva huruvida artiklarna 29 och 32 i tullkodexen endast ska tillämpas på försäljningsavtal eller om även avtal om behandling eller bearbetning kan omfattas av tillämpningsområdet för dessa artiklar. För det andra ska domstolen pröva huruvida fastställandet av varornas ursprung, i enlighet med artikel 24 i tullkodexen, ska göras inom ramen för fastställandet av tullvärdet, mot bakgrund av artiklarna 29 och 32 i tullkodexen.

33	Inledningsvis påpekar domstolen att begreppet ”försäljning” inte definieras i tullkodexen och att tullkodexen inte innehåller någon hänvisning till medlemsstaternas rättsordningar för att avgöra begreppets innebörd och tillämpningsområde.

Enligt fast rättspraxis följer det såväl av kravet på en enhetlig tillämpning av unionsrätten som av likhetsprincipen, att ordalydelsen i en unionsbestämmelse som inte innehåller någon uttrycklig hänvisning till medlemsstaternas rättsordningar för fastställandet av bestämmelsens innebörd och tillämpningsområde, i regel ska ges en självständig och enhetlig tolkning inom hela Europeiska unionen, med beaktande av det sammanhang i vilket bestämmelsen förekommer och det mål som eftersträvas med den aktuella lagstiftningen (se, bland annat, dom av den 19 september 2000 i mål C-287/98, Linster, REG 2000, s. I-6917, punkt 43, och av den 11 mars 2003 i mål C-40/01, Ansul, REG 2003, s. I-2439, punkt 26).

35	Begreppet ”försäljning”, som återfinns i artikel 29.1 i tullkodexen, omfattas av unionsrätten och ska tolkas med beaktande av det mål som eftersträvas med den aktuella lagstiftningen och det sammanhang i vilket artikeln förekommer.

När det gäller det mål som eftersträvas framgår det av fast rättspraxis att syftet med unionslagstiftningen rörande tullvärderingen är att upprätta ett rättvist, enhetligt och neutralt system som utesluter användning av godtyckliga eller fiktiva tullvärden (dom av den 6 juni 1990 i mål C-11/89, Unifert, REG 1990, s. I-2275 punkt 35, av den 19 oktober 2000 i mål C-15/99, Sommer, REG 2000, s. I-8989, punkt 25, och av den 16 november 2006 i mål C-306/04, Compaq Computer International Corporation, REG 2006, s. I-10991, punkt 30).

37	När det gäller det sammanhang i vilket artikel 29 i tullkodexen förekommer, erinrar domstolen om det system som inrättats genom tullkodexen för att fastställa tullvärdet av importerade varor.

38	Enligt artikel 29 ska tullvärdet på importerade varor vara transaktionsvärdet, det vill säga det pris som faktiskt betalats eller ska betalas för varorna när de säljs för export till unionens tullområde, om nödvändigt justerat enligt artiklarna 32 och 33 i tullkodexen.

I detta hänseende har domstolen påpekat att även om det pris som faktiskt betalats eller som ska betalas för varorna i regel utgör grundval för beräkningen av tullvärdet (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Sommer, punkt 22) är detta pris en uppgift som eventuellt måste justeras när detta är nödvändigt för att undvika att fastställa ett godtyckligt eller fiktivt tullvärde (dom av den 19 mars 2009 i mål C-256/07, Mitsui & Co. Deutschland, REG 2009, s. I-1951, punkt 24).

Tullvärdet ska nämligen återspegla det verkliga ekonomiska värdet på en importerad vara och ta hänsyn till alla komponenter i denna vara som har ett ekonomiskt värde (dom i det ovannämnda målet Compaq Computer International Corporation, punkt 30, och av den 15 juli 2010 i mål C-354/09, Gaston Schul, REU 2010, s. I‑7449, punkt 29 och där angiven rättspraxis).

När tullvärdet likväl inte kan fastställas enligt artikel 29 i tullkodexen med utgångspunkt i transaktionsvärdet av de importerade varorna, ska tullvärdet fastställas i enlighet med bestämmelserna i artikel 30 i tullkodexen genom tillämpning, i ordningsföljd, av de metoder som föreskrivs i leden a, b, c och d i artikel 30.2.

42	För det fall det inte heller är möjligt att fastställa tullvärdet av de importerade varorna med tillämpning av artikel 30 i tullkodexen, ska tullvärdet fastställas i enlighet med bestämmelserna i artikel 31 i tullkodexen.

Det följer således såväl av lydelsen av artiklarna 29–31 i tullkodexen som av den ordning i vilken kriterierna för att fastställa tullvärdet ska tillämpas enligt dessa artiklar att dessa bestämmelser har en inbördes rangordning. Det är nämligen endast när tullvärdet inte kan fastställas med tillämpning av en viss bestämmelse som det ska ske med tillämpning av den bestämmelse som följer omedelbart efter denna i den fastställda ordningen.

44	Vid fastställandet av tullvärdet ges det prioritet åt transaktionsvärdet i enlighet med artikel 29 i tullkodexen. Denna metod för att fastställa tullvärdet antas således vara den lämpligaste och den mest använda.

45	För att bevara denna prioritet bör begreppet ”försäljning” i artikel 29.1 ges en vid tolkning.

Frågan huruvida avtalsförhållandet mellan köparen och säljaren ska anses utgöra ett försäljningsavtal eller ett avtal om behandling eller förädling av de importerade varorna är således inte relevant, eftersom transaktionerna avseende behandling och förädling i förekommande fall genomförts kostnadsfritt av köparen till förmån för säljaren.

47	Denna tolkning stöds för övrigt av bestämmelserna i artikel 32 i tullkodexen, i vilka preciseras vad som ska läggas till det pris som faktiskt har betalats eller ska betalas för de importerade varorna för att fastställa deras tullvärde.

I detta hänseende krävs bland annat enligt artikel 32.1 b i att värdet av vissa varor som köparen levererat utan kostnad eller till nedsatt pris för användning i samband med framställning och försäljning för export av de importerade varorna läggs till det pris som faktiskt har betalats eller ska betalas, i den utsträckning detta värde inte ingår i priset.

Artikel 32 hänför sig således uttryckligen till ett sådant fall som är i fråga i det nationella målet. Det är nämligen utrett att de två grundkomponenterna, det vill säga apelsinjuice och vitsocker, tillhandahållits Agrima avgiftsfritt och att det pris som fakturerats för varje importtransaktion endast avsåg kostnaden för blandningen av dessa båda komponenter.

50	Under dessa förhållanden ska tullvärdet, enligt artikel 29 i tullkodexen, anses vara det pris som faktiskt betalats för varorna, om nödvändigt justerat enligt artikel 32 i tullkodexen.

Det följer av det ovan anförda att artiklarna 29 och 32 i tullkodexen ska tolkas på så sätt att de ska tillämpas vid fastställandet av tullvärdet för varor som importerats enligt ett avtal som, trots att det benämns försäljningsavtal, i själva verket visar sig vara ett avtal om behandling eller bearbetning.

När det för det andra gäller fastställandet av varornas ursprung erinrar domstolen om att det i artikel 24 i tullkodexen föreskrivs att varor vars tillverkning skett inom mer än ett land ska anses ha sitt ursprung i det land där de genomgick den sista väsentliga och ekonomiskt berättigade bearbetning eller behandling som skedde i ett företag utrustat för det ändamålet och som resulterade i tillverkningen av en ny produkt eller innebar ett viktigt steg i tillverkningen.

I detta hänseende har domstolen närmare angett att den sista bearbetningen eller behandlingen endast är väsentlig om produkten som uppkommer härigenom har särskilda egenskaper och en särskild sammansättning som den inte hade före bearbetningen eller behandlingen (dom av den 26 januari 1977 i mål 49/76, Gesellschaft für Überseehandel, REG 1977, s. 41, punkt 6).

Frågan om i vilket land de importerade varorna eventuellt har genomgått en väsentlig bearbetning eller behandling i den mening som avses i artikel 24 i tullkodexen är inte avgörande när tullvärdet för varorna är transaktionsvärdet i den mening som avses i artikel 29 i tullkodexen, eftersom detta värde, såsom framgår av punkterna 37–39 i förevarande dom, fastställs på grundval av kriteriet avseende det verkliga ekonomiska värdet på varorna med hänsyn till de olika komponenterna i varorna.

Vid fastställandet av tullvärdet av de importerade varorna med utgångspunkt i ett avtal avseende behandling eller bearbetning saknar det följaktligen betydelse huruvida behandlingen eller bearbetningen uppfyller de villkor som anges i artikel 24 i tullkodexen för att dessa varor ska anses ha sitt ursprung i det land där behandlingen eller bearbetningen ägt rum.

Domstolen konstaterar däremot att varornas ursprung kan ha betydelse vad gäller systemet med exportbidrag. När det gäller kommissionens förordning (EEG) nr 3665/87 av den 27 november 1987 om gemensamma tillämpningsföreskrifter för systemet med exportbidrag för jordbruksprodukter (EGT L 351, s. 1; svensk specialutgåva, område 3, volym 24, s. 216), har domstolen redan slagit fast att det för bidragsutbetalning, enligt artikel 5.1 första stycket i den förordningen, inte bara krävs att produkten har lämnat unionens tullområde, utan även att den har importerats till det exporterande tredjelandet (dom av den 18 mars 2010 i mål C‑218/09, SGS Belgium m.fl., REU 2010, s. I‑2373, punkt 40).

Syftet med artikel 5.1 i förordning nr 3665/87 är nämligen att förhindra sådant missbruk som, i de fall som avses i artikel 5.1 första stycket b, särskilt innebär en risk för att den exporterade produkten kommer att återinföras till unionen (dom av den 17 oktober 2000 i mål C-114/99, Roquette Frères, REG 2000, s. I-8823, punkt 17).

Ett sådant missbruk kan emellertid inte anses föreligga när produkten i fråga har genomgått en väsentlig och icke reversibel bearbetning som innebär att den ursprungliga produkten har försvunnit som sådan och att en ny produkt som omfattas av ett annat tulltaxenummer har uppstått (dom i det ovannämnda målet Roquette Frères, punkt 19, och av den 21 juli 2005 i mål C-515/03, Eichsfelder Schlachtbetrieb, REG 2005, s. I-7355, punkt 31).

Denna tolkning vinner för övrigt stöd av artikel 20.1 i förordning nr 800/1999, enligt vilken bidraget inte ska betalas ut bland annat om produkten har återimporterats till unionen utan att ha genomgått en väsentlig behandling eller bearbetning i den mening som avses i artikel 24 i tullkodexen (domarna i de ovannämnda målen Roquette Frères, punkt 20, och Eichsfelder Schlachtbetrieb, punkt 32).

Mot bakgrund av det ovan anförda ska den första och den andra frågan besvaras på följande sätt: Artiklarna 29 och 32 i tullkodexen ska tolkas på så sätt att de ska tillämpas vid fastställandet av tullvärdet för varor som importerats enligt ett avtal som, trots att det benämns försäljningsavtal, i själva verket visar sig vara ett avtal om behandling eller bearbetning. I detta sammanhang saknar det betydelse huruvida behandlingen eller bearbetningen uppfyller villkoren i artikel 24 i tullkodexen för att de berörda varorna ska anses ha sitt ursprung i det land där behandlingen eller bearbetningen har ägt rum.

Den tredje och den fjärde frågan

Den nationella domstolen har ställt den tredje och den fjärde frågan, vilka ska prövas gemensamt, för att få klarhet i vilket som – vid fastställandet av tullvärdet enligt artiklarna 29 och 32 i tullkodexen – är värdet av en vara för vilken exportbidrag har betalats ut på grund av ett förfarande som består i att tillämpa unionsrättsliga bestämmelser i syfte att dra nytta av dem på ett otillbörligt sätt.

I förevarande fall har klagandena, under sken av en slutlig export och en påstådd väsentlig bearbetning, försökt dölja det faktum att varorna i själva verket var föremål för passiv förädling. Genom detta förfarande undgick de tillämpning av artikel 146.1 i tullkodexen enligt vilken förfarandet för passiv förädling inte är tillgängligt för varor som vid export medför att exportbidrag beviljas.

Det framgår av fast rättspraxis att tillämpningen av unionens förordningar inte kan utsträckas till att omfatta förfaranden från ekonomiska aktörers sida som utgör missbruk (se dom av den 11 oktober 1977 i mål 125/76, Cremer, REG 1977, s. 1593, punkt 21, och av den 11 januari 2007 i mål C-279/05, Vonk Dairy Products, REG 2007, s. I-239, punkt 31).

För att det ska kunna fastställas att det är fråga om ett sådant förfarande som utgör missbruk krävs det dels att vissa objektiva förhållanden ska föreligga av vilka det framgår att målsättningen med den berörda unionsrättsliga bestämmelsen inte har uppnåtts, trots att de villkor som uppställs i bestämmelsen formellt har uppfyllts. Vidare krävs det att ett subjektivt rekvisit är uppfyllt, nämligen en avsikt att erhålla en förmån, som följer av unionsbestämmelserna, genom att på ett konstruerat sätt skapa de omständigheter som krävs för att få förmånen. Att det föreligger en sådan subjektiv faktor kan bland annat styrkas med bevisning om att den exportör inom unionen som uppbär bidraget har agerat i samförstånd med varuimportören i det tredje landet (dom av den 14 december 2000 i mål C-110/99, Emsland-Stärke, REG 2000, s. I-11569, punkterna 52 och 53, och i det ovannämnda målet Eichsfelder Schlachtbetrieb, punkt 39).

65	Det ankommer på den nationella domstolen att fastställa huruvida dessa två omständigheter föreligger och bevisning härom ska föras i enlighet med nationella bestämmelser, såvida detta inte negativt påverkar unionsrättens effektivitet (domen i det ovannämnda målet Emsland-Stärke, punkt 54).

Vad beträffar följderna av att det konstateras att det förekommit en rättsstridighet till följd av ett sådant missbruk, anges i artikel 4.3 i förordning nr 2988/95, som har allmän giltighet, att ”[b]eroende på omständigheterna skall handlingar leda till att en förmån inte beviljas eller till att den dras in om handlingarna bevisligen har till syfte att leda till att någon får en förmån som strider mot målen i den gemenskapslagstiftning som är tillämplig i det enskilda fallet därför att de villkor som krävs för att få förmånen har konstruerats” (dom av den 4 juni 2009 i mål C-158/08, Pometon, REG 2009, s. I-4695, punkt 27).

Domstolen har tidigare slagit fast att skyldigheten att återbetala en förmån som erhållits otillbörligen inte utgör en sanktion, utan är helt enkelt följden av konstaterandet att villkoren för att få den förmån som följer av unionsbestämmelserna har uppfyllts på ett konstruerat sätt, vilket innebär att förmånen har erhållits otillbörligen och att återbetalningsskyldighet följaktligen är motiverad (se, för ett liknande resonemang, domarna i de ovannämnda målen Emsland-Stärke, punkt 56, och Pometon, punkt 28).

En importör som på ett konstruerat sätt har försatt sig i en situation som ger honom rätt till exportbidrag är således skyldig att betala tull för varorna i fråga, utan att det i förekommande fall påverkar de administrativa, civilrättsliga eller straffrättsliga sanktioner som föreskrivs i nationell rätt.

69	Av detta följer att det exportbidrag som exportören otillbörligen erhållit genom att på ett konstruerat sätt skapa de omständigheter som krävs för bidraget ska beaktas vid fastställandet av transaktionsvärdet enligt artiklarna 29 och 32 i tullkodexen.

Mot bakgrund av det ovan anförda ska den tredje och den fjärde frågan besvaras enligt följande: Artiklarna 29 och 32 i tullkodexen ska tolkas på så sätt att det vid fastställandet av tullvärdet ska tas hänsyn till värdet av det exportbidrag som erhållits för en vara på grund av ett förfarande som består i att tillämpa unionsrättsliga bestämmelser i syfte att otillbörligt dra nytta av dem.

Rättegångskostnader

Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjätte avdelningen) följande:

Artiklarna 29 och 32 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 82/97 av den 19 december 1996, ska tolkas på så sätt att de ska tillämpas vid fastställandet av tullvärdet för varor som importerats enligt ett avtal som, trots att det benämns försäljningsavtal, i själva verket visar sig vara ett avtal om behandling eller bearbetning. I detta sammanhang saknar det betydelse huruvida behandlingen eller bearbetningen uppfyller villkoren i artikel 24 i denna förordning för att de berörda varorna ska anses ha sitt ursprung i det land där behandlingen eller bearbetningen har ägt rum.

Artiklarna 29 och 32 i förordning nr 2913/92, i dess lydelse enligt förordning nr 82/97, ska tolkas på så sätt att det vid fastställandet av tullvärdet ska tas hänsyn till värdet av det exportbidrag som erhållits för en vara på grund av ett förfarande som består i att tillämpa unionsrättsliga bestämmelser i syfte att otillbörligt dra nytta av dem.

Underskrifter

( *1 ) Rättegångsspråk: grekiska.