FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
PAOLO MENGOZZI
föredraget den 22 december 2010(1)
Mål C‑310/09
Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique
mot
Accor
(begäran om förhandsavgörande från Conseil d’État (Frankrike))
”Fri rörlighet för kapital – Etableringsfrihet – Nationell lagstiftning enligt vilken utdelning från dotterbolag med hemvist i moderbolagets hemviststat beskattas annorlunda än utdelning från dotterbolag med hemvist i andra medlemsstater – Vägran att återbetala förskottsskatt som moderbolaget betalat – Obehörig vinst – Återbetalning av de belopp som moderbolaget betalat villkorad av att det visas vilken skatt som betalats av dess dotterbolag i en annan medlemsstat än den där moderbolaget har sitt säte – Bevisbörda – Likvärdighetsprincipen och effektivitetsprincipen”
I – Inledning
1. Genom förevarande begäran om förhandsavgörande har Conseil d’État (Frankrike) bett domstolen att klargöra hur artiklarna 43 EG och 56 EG ska tolkas inom ramen för en tvist mellan Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique och Accor rörande Accors krav på återbetalning av den förskottsskatt på utdelningar (précompte mobilier) som bolaget haft att erlägga i samband med vidareutdelning av utdelning till sina aktieägare för åren 1999 till 2001.(2)
2. Det framgår av beslutet om hänskjutande att Accor under åren 1998, 1999 och 2000 erhöll utdelningar från sina dotterbolag med hemvist i andra medlemsstater och att bolaget, i samband med att det vidareutdelade dessa utdelningar till sina egna aktieägare, erlade förskottsskatt på utdelningar – i enlighet med artikel 146.2 jämförd med artiklarna 158 bis och 223 sexies i Code général des impôts (allmänna lagen om skatter, nedan kallad CGI), i dess lydelse vid tiden för omständigheterna i målet vid den nationella domstolen – uppgående till 323 279 053 FRF (49 283 574 euro) för år 1999, 359 183 404 FRF (54 757 157 euro) för år 2000 och 341 261 380 FRF (52 024 962 euro) för år 2001.
3. Betalningen av dessa belopp i sådan förskottsskatt måste betraktas mot bakgrund av den lagstiftning om ”skattegottgörelse” (avoir fiscal) som var tillämplig vid tiden för omständigheterna i målet vid den nationella domstolen, men som genom artikel 93 i lag nr 2003-1311 upphävdes med verkan den 1 januari 2005.(3)
4. För att undvika ekonomisk dubbelbeskattning av vinsten, vilken först beskattas i det utdelande bolaget när den realiseras där varpå den beskattas ännu en gång hos mottagarna när vinsten delades ut till dem, tilldelades mottagare av utdelningar från franska bolag enligt artikel 158 bis CGI – i den lydelse som var tillämplig vid tiden för de aktuella omständigheterna – en skattegottgörelse motsvarande en fordran på staten. Denna skattgottgörelse, eller detta skattetillgodohavande, uppgick till hälften av de belopp som det utdelande bolaget faktiskt betalat ut till moderbolaget.
5. För att undvika skattebortfall var emellertid systemet med skattegottgörelse knutet till det så kallade systemet med förskottsskatt på utdelningar för fall där den vinst som låg till grund för en utdelning inte påförts inkomstskatt för juridiska personer enligt normal skattesats.
6. Enligt artikel 223 sexies CGI skulle det utdelande bolaget betala en förskottsskatt motsvarande det skattetillgodohavande som beräknats enligt villkoren i artikel 158 bis CGI. Denna förskottsskatt skulle erläggas på de utdelningar som gav rätt till skattetillgodohavandet oavsett vilka mottagarna var.
7. Eftersom utdelning från ett dotterbolag till dess moderbolag med säte i Frankrike enligt artikel 216 CGI, var undantagen från inkomstskatt för juridiska personer hos moderbolaget(4), oavsett varifrån utdelningarna härrörde, var moderbolaget i princip skyldigt att erlägga förskottsskatt enligt artikel 223 sexies CGI om det vidareutdelade utdelningen till sina egna aktieägare.
8. Som redan noterats i punkt 4 i detta förslag var det under de omständigheterna emellertid enbart moderbolag som erhöll utdelning från franska bolag som hade rätt till skattetillgodohavandet, eftersom artikel 146.2 CGI – i den lydelse som var tillämplig under de aktuella beskattningsåren – föreskrev att förskottsskatten på utdelningar i förekommande fall skulle minskas med beloppet för skattetillgodohavanden knutna till intäkter från andelsinnehav enligt artikel 145 CGI som uppburits under räkenskapsår som var avslutade sedan högst fem år.
9. Med andra ord medgav artikel 146.2 CGI, som den hänskjutande domstolen har sammanfattat saken, att ett moderbolag med hemvist i Frankrike som vid vidareutdelning av utdelningar från franska dotterbolag blev skyldigt att erlägga förskottsskatt på utdelningar kunde minska beloppet av förskottsskatten med beloppet avseende det skattetillgodohavande som moderbolaget fått rätt till på grund av utdelningar från dessa dotterbolag. Däremot gav utdelning från dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat inte upphov till något skattetillgodohavande som kunde användas för att minska förskottsskatten. Om moderbolaget vidareutdelade en sådan utdelning till sina aktieägare, blev det därför skyldigt att betala förskottsskatt avseende hela utdelningsbeloppet, vilket innebar att det vidareutdelade beloppet minskades med hela förskottsskattens belopp.
10. Accor ansåg att en sådan skillnad i behandling var oförenlig med gemenskapsrätten och väckte därför talan vid Tribunal administratif de Versailles (förvaltningsdomstolen i Versailles), som i dom av den 21 december 2006 biföll Accors talan. Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique överklagade domen. Överklagandet avslogs emellertid av Cour administrative d’appel de Versailles (förvaltningsappellationsdomstolen i Versailles) i dom av den 20 maj 2008.
11. Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique överklagade sistnämnda dom till Conseil d’État, som biföll talan på grund av bristande motivering i den överklagade domen och som därför upphävde den överklagade domen.
12. Mot den bakgrunden ansåg sig Conseil d’État böra avgöra målet i sak med hänsyn tagen till de omständigheter som var för handen. Efter att ha avvisat Accors argument att den aktuella lagstiftningen skulle vara oförenlig med rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (nedan kallat direktiv 90/435)(5), fann Conseil d’État att det rådde visst tvivel om tolkningen av andra unionsrättsliga bestämmelser och principer, och beslutade därför att vilandeförklara målet och att ställa följande tolkningsfrågor:
”1 a) Ska artiklarna 56 [EG] och 43 [EG] tolkas så, att de utgör hinder för ett skattesystem som har till syfte att förhindra ekonomisk dubbelbeskattning av utdelningar när
– det enligt detta system är möjligt för ett moderbolag att, från den förskottsskatt som bolaget är skyldigt att betala när det till sina aktieägare vidareutdelar utdelningar från sina dotterbolag, avräkna den skattegottgörelse som tillkommer moderbolaget på grund av dessa utdelningar om de härrör från dotterbolag i Frankrike, men
– systemet inte medger detta för utdelningar från ett dotterbolag i en annan medlemsstat … på grund av att systemet då inte ger rätt till något skattetillgodohavande med anknytning till det dotterbolagets utdelningar, eftersom ett sådant system i sig innebär ett åsidosättande av principen om fri rörlighet för kapital eller principen om etableringsfrihet i förhållande till moderbolaget?
b) För det fall att [punkt a] ska besvaras nekande, ska då dessa artiklar tolkas så, att de trots detta utgör hinder för ett sådant system med hänsyn till aktieägarnas situation, eftersom förskottsskatten medför att den utdelning som härrör från dotterbolagen och som moderbolaget vidareutdelar till aktieägarna är olika beroende på var dotterbolagen är belägna (i Frankrike eller i en annan medlemsstat …), vilket innebär att systemet därigenom dels verkar avhållande på de aktieägare som vill investera i moderbolaget och följaktligen skadar detta bolags möjligheter att anskaffa kapital, dels avhåller moderbolaget från att föra över kapital till dotterbolag i andra medlemsstater än Frankrike eller att bilda dotterbolag i andra medlemsstater än Frankrike?
2. För det fall att [punkterna a och b i fråga 1] ska besvaras jakande – och förutsatt dels att artiklarna 56 [EG] och 43 [EG] ska tolkas så, att de utgör hinder för ett sådant system med förskottsskatt som beskrivits ovan och myndigheterna följaktligen i princip är skyldiga att återbetala de belopp som betalats in enligt systemet, eftersom skatten tagits ut i strid med gemenskapsrätten, dels att systemet inte i sig är sådant att den skattskyldige kan vältra över kostnaden för skatten på tredje man –
a) utgör då gemenskapsrätten hinder för att myndigheterna nekar återbetalning av de belopp som moderbolaget betalat in med motiveringen att en återbetalning skulle medföra en obehörig vinst för moderbolaget, och
b) för det fall att ovanstående fråga ska besvaras nekande, utgör gemenskapsrätten hinder för att myndigheterna nekar återbetalning av det belopp som moderbolaget betalat in med motiveringen att detta belopp inte belastar moderbolaget i bokföringsmässigt eller skattemässigt hänseende, utan endast minskar det sammanlagda belopp som kan vidareutdelas till dess aktieägare?
3. Med hänsyn tagen till svaren på frågorna 1 och 2, utgör gemenskapsrättens likvärdighets- och effektivitetsprinciper hinder för att det, som villkor för att återbetalning ska medges, i syfte att säkerställa samma skattemässiga behandling av utdelning som ett moderbolag vidareutdelar oavsett om dessa utdelningar härrör från dotterbolag med hemvist i Frankrike eller i en annan medlemsstat …, ställs krav – såvida inte annat föreskrivs i ett bilateralt avtal om informationsutbyte mellan [Republiken] Frankrike och den medlemsstat i vilken dotterbolaget har hemvist – på att den skattskyldige ska lägga fram uppgifter (som denne ensam har tillgång till) beträffande varje omtvistad utdelning, bland annat avseende den skattesats som faktiskt tillämpats och det belopp som faktiskt betalats i skatt på de vinster som realiserats av dotterbolag i andra medlemsstater … än Frankrike, trots att motsvarande uppgifter inte krävs för franska dotterbolag, eftersom myndigheterna redan har tillgång till dem?”
II – Bedömning
13. Den nationella domstolens första fråga gäller huruvida en skatteordning av det nyss beskrivna slaget är förenlig med etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital. Den andra och den tredje frågan handlar däremot i huvudsak om eventuell tillämpning av principer – nämligen principen om förbud mot obehörig vinst (andra frågan) respektive likvärdighets- och effektivitetsprinciperna (tredje frågan) – som möjligen helt eller delvis skulle kunna utgöra hinder för återbetalning av den förskottsskatt på utdelningar som Accor erlagt.
14. Innan jag behandlar dessa frågor anser jag det lämpligt att göra två iakttagelser.
15. För det första är det från en allmän synpunkt lämpligt att inte bortse från att det är stora värden som står på spel både i målet vid den hänskjutande domstolen och i andra liknande mål vid franska förvaltningsdomstolar som ännu inte har avgjorts. Det sammanlagda beloppet uppskattas till omkring 3 miljarder euro. Detta förefaller inte ha varit oväsentligt för Conseil d’États beslut att rikta den aktuella begäran om förhandsavgörande till domstolen och utgjorde dessutom ett av skälen till att Conseil d’État begärde att det aktuella målet skulle omfattas av det förfarande för skyndsam handläggning som föreskrivs i artikel 104a första stycket i domstolens rättegångsregler – en begäran som dock avslogs av domstolens ordförande genom beslut av den 19 oktober 2009.
16. Med avseende på denna ekonomiska aspekt är det också värt att notera att varken den hänskjutande domstolen eller den franska regeringen har begärt att rättsverkningarna av EU-domstolens kommande dom ska begränsas i tiden, kanske av två skäl. Det ena är att de ekonomiska följderna för en medlemsstat av en dom i ett mål om förhandsavgörande, att döma av domstolens rättspraxis och så länge det inte finns risk för allvarliga ekonomiska störningar, inte i sig motiverar någon sådan begränsning i tiden av domens rättsverkningar.(6) Det andra tänkbara skälet är att alla de pågående målen vid franska förvaltningsdomstolar avser omständigheter som inte längre föreligger eftersom det omtvistade systemet – som jag redan påpekat – avskaffades med verkan från den 1 januari 2005.(7)
17. Därefter är det viktigt att påpeka att Conseil d’États frågor inte avser tolkningen av direktiv 90/435 och i synnerhet inte tolkningen av artikel 4 i det direktivet, där det föreskrivs att om ett moderbolag innehar andelar motsvarande minst 25 procent av kapitalet i ett dotterbolag hemmahörande i en annan medlemsstat, ska den medlemsstat där moderbolaget har hemvist minska den ekonomiska dubbelbeskattningen av den vinst som dotterbolaget delar ut till moderbolaget. I detta syfte ska den medlemsstat där moderbolaget är hemmahörande antingen avstå från att beskatta denna vinst eller beskatta den men medge moderbolaget rätt att från den skatt det har att betala avräkna den på vinsten belöpande inkomstskatt för juridiska personer som har erlagts av dotterbolaget liksom i förekommande fall den källskatt som i enlighet med undantagen i artikel 5 i nämnda direktiv har tagits ut av den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande, dock högst intill beloppet för motsvarande inhemska skatt. Precis som domstolen i allt väsentligt erinrade om i sin dom i målet Cobelfret, gäller skyldigheten för den medlemsstat där moderbolaget är hemmahörande således dotterbolagets utdelning av vinst till moderbolaget.(8)
18. I Conseil d’État, liksom på nytt i sitt skriftliga yttrande till domstolen, hävdade Accor att förskottsskatten på utdelningar var oförenlig med artikel 4 i direktiv 90/435. Accors argument var i huvudsak följande: Republiken Frankrike hade i och med artiklarna 145 och 216 CGI valt att inte ta ut inkomstskatt för juridiska personer på utdelningar från ett dotterbolag till ett moderbolag, oavsett varifrån utdelningarna härrörde.(9) Men när ett franskt moderbolag vidareutdelade utdelningar till sina aktieägare som det erhållit från ett dotterbolag i en annan medlemsstat än Frankrike, var detta franska moderbolag tvunget att betala förskottsskatt på utdelningar – en skatt som var avsedd att ersätta inkomstskatten för juridiska personer eftersom den enbart togs ut på utdelad vinst som inte tidigare blivit föremål för sådan skatt till full skattesats. Därför utgjorde förskottsskatten på utdelningar, enligt Accor, en beskattning av utdelningar från dotterbolag utan hemvist i Frankrike som stred mot artikel 4 i direktiv 90/435.
19. Conseil d’État avvisade detta argument med motiveringen att skyldigheten att betala den omtvistade förskottsskatten på utdelningar inte uppstod i och med att ett dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat än Frankrike lämnade utdelning till det franska moderbolaget, utan i och med att moderbolaget vidareutdelade den sålunda erhållna utdelningen till sina egna aktieägare. Med andra ord var beskattning av utdelad vinst varken syftet med eller resultatet av förskottsskatten på utdelningar, vilket innebär att den skatten inte ersatte inkomstskatten för juridiska personer utan att den endast kunde tas ut på utdelning som vidareutdelades till moderbolagets aktieägare.
20. Accor har i sitt skriftliga yttrande till domstolen försökt utöka räckvidden för de frågor som Conseil d’État ställt till att även omfatta tolkningen av direktiv 90/435, men jag ställer mig bakom Conseil d’États avfärdande av det argument som Accor framställde i målet vid Conseil d’État.
21. Som redan påpekats gäller direktiv 90/435 bara vinstutdelning mellan ett dotterbolag och dess moderbolag om de båda bolagen har hemvist i två olika medlemsstater. Direktivet saknar därför relevans för beskattningen av moderbolagets vidareutdelning till de egna aktieägarna av avkastning på andelsinnehav. Conseil d’États motivering överensstämmer til syvende og sidst med andan i domstolens resonemang i domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation avseende Advance Corporate Tax (ACT), en skatt som moderbolag i Förenade kungariket var skyldiga att betala vid vidareutdelning till sina aktieägare av utdelningar från dotterbolag med hemvist i andra medlemsstater(10) och som ansågs falla utanför tillämpningsområdet för direktiv 90/435.
A – Den första frågan
22. Den hänskjutande domstolen har ställt sin första fråga, som består av två delar, för att få klarhet dels i huruvida artiklarna 43 EG och 56 EG utgör hinder för en ordning som innebär att enbart ett moderbolag som till sina egna aktieägare vidareutdelar utdelningar från dotterbolag med hemvist i Frankrike, men inte från dotterbolag med hemvist i andra medlemsstater, kan avräkna det skattetillgodohavande som är knutet till dessa utdelningar mot förskottsskatten på utdelningar, dels – om denna fråga besvaras nekande – i huruvida dessa båda artiklar ändå utgör hinder för en sådan ordning på grund av att denna eventuellt kan ha en avhållande verkan på aktieägarna i moderbolag som erhåller utdelningar från dotterbolag med hemvist i andra medlemsstater än Frankrike.
23. Innan jag diskuterar frågan huruvida en sådan ordning är restriktiv till sin natur, är det lämpligt att säga några ord om vilken aspekt av fri rörlighet det är som är tillämplig.
1. Tillämplig aspekt av fri rörlighet
24. När en medborgare i en medlemsstat innehar en andel av kapitalet i ett bolag med hemvist i en annan medlemsstat som ger honom eller henne ett bestämmande inflytande över bolagets beslut och möjlighet att avgöra hur dess verksamhet ska bedrivas, är det enligt domstolens rättspraxis fördragets bestämmelser om etableringsfrihet och inte dess bestämmelser om fri rörlighet för kapital som ska tillämpas.(11)
25. I det aktuella fallet har den hänskjutande domstolen inte underrättat EU-domstolen om hur omfattande Accors innehav i dotterbolag med hemvist i andra medlemsstater än Frankrike är, varför det inte kan uteslutas att det rör sig om innehav som inte ger Accor möjlighet att utöva ett bestämmande inflytande över dessa dotterbolags beslut.
26. Här bör det inledningsvis påpekas att det omtvistade systemet var tillämpligt enligt artikel 145 CGI på bolag vilkas innehav i det utdelande bolagets kapital översteg en nedre gräns på 10 procent av bolagskapitalet, vilken gällde till och med den 31 december 2000, varpå den ändrades till 5 procent från och med den 1 januari 2001.(12) Systemet tillämpades således även på fall där ett moderbolags innehav i ett annat bolags kapital var av så begränsad storlek att detta a priori uteslöt möjligheten att utöva ett bestämmande inflytande över detta andra bolags beslut.
27. När det gäller sakomständigheterna i målet vid den nationella domstolen förefaller den slutsatsen också bekräftas av uppgifter i den franska regeringens skriftliga yttrande med innebörden att ett antal av de utdelningar som Accor erhöll kom från bolag i vilka Accor bara hade minoritetsinnehav som uppenbart inte medgav att Accor utövade något bestämmande inflytande över deras beslut.
28. Å andra sidan har såväl Accor som den franska regeringen även hänvisat till fall där Accor hade majoritetsinnehav i dotterbolag med hemvist i andra medlemsstater, vilket gör det rimligt att anta att Accor utövade inflytande över dessa dotterbolags beslut.
29. Det ankommer visserligen på den hänskjutande domstolen att i samband med avgörandet av det mål den har att pröva undersöka om samtliga dessa uppgifter överensstämmer med verkligheten,(13) men det förefaller mig som om såväl den aktuella lagstiftningen som sakomständigheterna i det målet skulle kunna omfattas både av etableringsfriheten och av den fria rörligheten för kapital.(14)
30. Jag anser dock, mot bakgrund av den information som domstolen har tillgång till, att det är lämpligast att pröva det aktuella målet mot bakgrund av fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital. Tilläggas kan att en analys av tolkningsfrågan i ljuset av artikel 43 EG under alla omständigheter inte torde leda till någon annan slutsats.
2. Förekomsten av restriktioner för den fria rörligheten för kapital
31. Enligt domstolens rättspraxis innefattar kapitalrörelser i den mening som avses i artikel 56.1 EG bland annat direkta investeringar i form av delägande i ett företag genom innehav av aktier som ger möjlighet att faktiskt ta del i kontrollen och ledningen av företaget (så kallade direkta investeringar) samt förvärv av värdepapper på kapitalmarknaden med enda syfte att genomföra en penningplacering, utan avsikt att inverka på ledningen eller kontrollen av företaget (så kallade portföljinvesteringar).(15)
32. Domstolen har även funnit att de restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater som är förbjudna enligt artikel 56.1 EG innefattar nationella åtgärder, inbegripet beskattningsåtgärder, som kan avhålla personer med hemvist i en medlemsstat från att investera sitt kapital i bolag med hemvist i andra medlemsstater.(16)
33. I målet vid den nationella domstolen är det ostridigt, som den franska regeringen själv har medgett, att det skattetillgodohavande som var knutet till utdelningar från franska dotterbolag till deras moderbolag med hemvist i Frankrike kunde avräknas mot den förskottsskatt på utdelningar som skulle betalas vid moderbolagets vidareutdelning av dessa utdelningar till sina egna aktieägare, samtidigt som utdelningar från dotterbolag som inte hade hemvist i Frankrike inte berättigade ett franskt moderbolag till något liknande skattetillgodohavande. Ett franskt moderbolag som erhöll utdelningar från dotterbolag som inte hade hemvist i Frankrike var således skyldigt att betala förskottsskatten på utdelningar utan att kunna åtnjuta ett skattetillgodohavande på det sätt som var möjligt för moderbolag som erhöll utdelningar från franska dotterbolag och vidareutdelade dessa utdelningar till sina egna aktieägare.
34. Denna ordning medförde följaktligen, något som franska regeringen också själv medger, att utdelningar som betalades till franska moderbolag behandlades olika beroende på om de kom från dotterbolag med hemvist i Frankrike eller i andra medlemsstater.
35. Den franska regeringen har således inte ifrågasatt att ett franskt moderbolag som erhåller utdelningar från franska dotterbolag och ett franskt moderbolag som erhåller utdelningar från dotterbolag med hemvist i andra medlemsstater befinner sig i jämförbara situationer.(17) På andra punkter är den franska regeringens kommentarer dock något motsägelsefulla. Den har å ena sidan hävdat att en sådan skillnad i behandling inte ger upphov till några restriktioner för kapitalrörelser i den mening som avses i artikel 56 EG(18), samtidigt som den å andra sidan har medgett att det endast förelåg en direkt avhållande verkan när det franska moderbolagets policy var att vidareutdela utdelningar från dotterbolag med hemvist i övriga medlemsstater.(19)
36. Oberoende av den inre motsägelse i den franska regeringens argumentation som just påtalats, är det lämpligt att här erinra om att den franska regeringens huvudtes, nämligen att de omtvistade skattebestämmelserna saknar restriktiv verkan, baseras på de två följande argumenten.
37. För det första har den franska regeringen hävdat att aktiveringen av skattetillgodohavandet eller betalningen av förskottsskatten på utdelningar är en följd av ett självständigt beslut som fattas av de behöriga organen inom det moderbolag som erhåller utdelning från sina franska dotterbolag, inte en följd av lagen. Med hänvisning bland annat till domen i målet Graf(20) har den franska regeringen tillagt att den eventuella negativa inverkan av de omtvistade bestämmelserna i den nationella lagstiftningen därmed beror på ett beslut av moderbolagets behöriga organ som är så hypotetiskt att dessa bestämmelser inte kan anses utgöra ett hinder för den fria rörligheten för kapital.
38. För det andra har den franska regeringen gjort gällande att förskottsskatten på utdelningar, eftersom den räknades av från moderbolagets utdelningsbara resultat, inte utgjorde en vinstskatt utan ett avdrag från det utdelningsbara resultatet vars kostnad helt och hållet bars av aktieägarna i form av en reducering av utdelningsbeloppet. Moderbolaget påverkades således inte av ordningen. Dessutom har den franska regeringen påpekat att eftersom aktieägare som saknar hemvist i Frankrike kunde erhålla återbetalning av förskottsskatten om de inte hade rätt till ett skattetillgodohavande – enligt skatteavtal som Republiken Frankrike ingått och/eller enligt fransk förvaltningsrättslig doktrin – var det bara de franska aktieägarna i det franska moderbolaget som drabbades av skillnaden i behandling. Därmed anser franska regeringen att det är fråga om en situation som är av rent inhemsk karaktär och därför ligger utanför tillämpningsområdet för artikel 56 EG.
39. Det finns enligt min uppfattning ingen anledning att ägna särskilt mycket tid åt den första – och för övrigt något förvirrande – invändningen från den franska regeringen. Såvitt jag förstår går denna invändning ut på att moderbolagen (eller deras organ) skulle vara fria att besluta huruvida de vill vidareutdela utdelningen till sina aktieägare, och därmed huruvida de vill aktivera ordningen med förskottsskatt på utdelningar och skattetillgodohavande. Den franska regeringen förefaller mot den bakgrunden anse att om de behöriga organen inom ett franskt moderbolag som erhåller utdelningar från dotterbolag i andra medlemsstater beslutar att till moderbolagets aktieägare vidareutdela hela beloppet av den utdelning som ett dotterbolag lämnat till sitt moderbolag, alltså utan att ett skattetillgodohavande kan utnyttjas, har dessa organ bara sig själva att skylla. Detta argument hämtar uppenbarligen ledning från det förslag till avgörande som lades fram av rapporteur public (nedan kallad generaladvokaten), min motsvarighet vid Conseil d’État, och som fogats till franska regeringens och Accors skriftliga yttranden.(21)
40. Det kan inte råda något tvivel om att den skillnad i behandling som diskuterats ovan härrör från själva bestämmelserna i den franska lagstiftningen. Den relevanta frågan här är emellertid inte, som den franska regeringen har antytt, huruvida ett moderbolag eller dess behöriga organ hade möjlighet att – med det slutgiltiga syftet att kringgå eller anpassa sig till det hinder som den omtvistade skatteordningen utgjorde – undvika att betala förskottsskatten på utdelningar genom att avstå från att vidareutdela utdelningar från dotterbolag i andra medlemsstater än Frankrike eller reducera beloppet för de utdelningar som bolaget vidareutdelade till sina aktieägare.
41. I stället handlar det om huruvida ett moderbolag i en situation som den där Accor befann sig kan utnyttja den fria rörligheten för kapital genom att göra anspråk på en behandling likvärdig den som enligt nationell lagstiftning är förbehållen franska moderbolag som efter att ha erhållit utdelningar från franska dotterbolag vidareutdelar hela beloppet till sina aktieägare.
42. Jag har för övrigt svårt att förstå hur ett kapitalbolags beslut om huruvida utdelningar ska (vidare)utdelas till de egna aktieägarna skulle kunna vara – som den franska regeringen har hävdat – av hypotetisk eller slumpmässig karaktär i den mening som avses i domen i det ovannämnda målet Graf. Som bolaget Accor påpekade under förhandlingen, är det svårt att föreställa sig att aktieägare skulle investera i ett bolag som bara planerar att betala utdelning någon gång emellanåt, i synnerhet inte om bolaget är börsnoterat och utvecklar en utdelningspolicy med utgångspunkt i sin ekonomiska rapportering.
43. När det gäller franska regeringens andra argument vill jag påpeka att det förefaller vara detta argument som är orsaken till tudelningen av den hänskjutande domstolens första tolkningsfråga, där det i första delen av frågan är moderbolaget som anges som berörd part och i andra delen detta bolags aktieägare.
44. Huvudskälet till denna tudelning förefaller vara internrättsliga processuella överväganden, eftersom motparten till de franska myndigheterna i målet vid den nationella domstolen är Accor och inte dess aktieägare.
45. Tudelningen förefaller emellertid inte vara relevant vid tolkningen av artikel 56 EG, vars tillämpningsområde omfattar nationella åtgärder som avhåller från gränsöverskridande investeringar, utan att det behöver avgöras om denna avhållande verkan främst drabbar bolaget som sådant, dess behöriga organ eller mer allmänt dess aktieägare. Att ställa sig bakom den åtskillnad som den hänskjutande domstolen och den franska regeringen har uppmanat till skulle, enligt min mening, innebära att tillämpningen av artikel 56 EG görs beroende av medlemsstaternas inhemska rättsordningar och sätten för att organisera bolag med hemvist i respektive medlemsstat.
46. Dessutom framgår det av EU-domstolens rättspraxis att en och samma nationella åtgärd både kan avhålla personer (inklusive bolag) med hemvist i en medlemsstat från att investera sitt kapital i andra medlemsstater och inverka restriktivt för personer med hemvist i dessa andra medlemsstater i och med att den utgör ett hinder för anskaffande av kapital i den första medlemsstaten.(22) Därför ser jag inte heller något som skulle hindra att en nationell åtgärd med en avhållande inverkan på ett bolag och/eller dess aktieägare skulle kunna anses falla inom tillämpningsområdet för artikel 56.1 EG. För övrigt saknas det definitionsmässigt krav – även inom skatteområdet – på att existensen av ett sådant avhållande från gränsöverskridande kapitalrörelser ska visas med hjälp av en matematisk demonstration av följderna för de berördas tillgångar.
47. Under alla omständigheter tror jag att domstolen kan avstå från att besvara den andra delen av tolkningsfrågan med tanke på att den omtvistade ordningen faktiskt hade en avhållande inverkan på moderbolaget Accor, vilket – som jag redan påpekat – den franska regeringen för övrigt medgett i punkt 82 i sitt skriftliga yttrande.
48. Ett moderbolag i Accors situation, som alltså inte kunde neutralisera förskottsskatten på utdelningar med hjälp av skattetillgodohavandet– till skillnad från ett moderbolag som till sina egna aktieägare vidareutdelat hela beloppet av utdelningarna från sina franska dotterbolag –, var för att kunna vidareutdela hela utdelningsbeloppet till sina aktieägare tvunget att skjuta till egna medel motsvarande förskottsskatten på utdelningar. De franska moderbolag som investerat sitt kapital i franska dotterbolag åtnjöt därmed en likviditetsfördel jämfört med de moderbolag som investerat sitt kapital i dotterbolag i andra medlemsstater.(23)
49. Vidare (och här ställer jag mig helt och hållet bakom förslaget från generaladvokaten vid Conseil d’État) blev resultatet av förskottsskatten på utdelningar – som togs ut på vidareutdelning av utdelningar till moderbolagets aktieägare och som skulle betalas av moderbolaget – att det utbetalbara utdelningsbeloppet minskade: detta belopp var nämligen inte detsamma om moderbolagets dotterbolag hade hemvist i Frankrike som om det hade hemvist i en annan medlemsstat. Om moderbolaget av detta skäl betalade lägre utdelning, kunde detta med stor sannolikhet påverka kursen på bolagets aktier. Bolagets utdelningspolicy kunde i och med detta bli mindre attraktiv för faktiska eller potentiella aktieägare, varvid bolagets tillgång till kapitalmarknaden kunde påverkas.
50. Det omtvistade skattesystemet kunde således otvivelaktigt avhålla bolag i Frankrike från att göra portföljinvesteringar i bolag med säte i andra medlemsstater.
51. Mot denna bakgrund anser jag att det omtvistade skattesystemet utgör en restriktion i den mening som avses i artikel 56.1 EG.
52. Varken den hänskjutande domstolen eller den franska regeringen har hänvisat till de skäl som anges i artikel 58 EG eller till tvingande skäl av allmänintresse som skulle kunna motivera en sådan restriktion. Därför föreslår jag att domstolen ska besvara den första tolkningsfrågan på följande sätt. Artikel 56 EG ska tolkas så, att den utgör hinder för ett skattesystem som medför att ett moderbolag med hemvist i en medlemsstat vilket erhåller utdelning från ett dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat inte har möjlighet att, mot den förskottsskatt på utdelningar som moderbolaget är skyldigt att betala vid vidareutdelning till sina egna aktieägare av nämnda utdelning, avräkna det skattetillgodohavande som är knutet till utbetalningen av denna utdelning, samtidigt som ett moderbolag med hemvist i den förstnämnda medlemsstaten vilket erhåller utdelning från ett dotterbolag med hemvist i samma medlemsstat, vilket är en jämförbar situation, har möjlighet att göra detta.
B – Den andra frågan
53. Den hänskjutande domstolen har ställt sin andra fråga för att få klarhet i huruvida skattemyndigheterna, förutsatt att de i princip är skyldiga att återbetala belopp som moderbolaget betalat i strid med unionsrätten, kan neka återbetalning antingen med motiveringen att en sådan återbetalning skulle medföra en obehörig vinst för moderbolaget, även om det omtvistade systemet inte gör det möjligt för den skattskyldige att vältra över kostnaden för skatten på tredje man, eller – om den första motiveringen underkänns – med motiveringen att det inbetalade beloppet inte belastar moderbolaget i bokföringsmässigt eller skattemässigt hänseende, utan endast minskar det sammanlagda utdelningsbelopp som kan vidareutdelas till dess aktieägare.
54. Med hänsyn till mitt förslag till svar på den första frågan är det viktigt att erinra om att enskilda enligt fast rättspraxis i princip har rätt att erhålla återbetalning av skatter som tagits ut i en medlemsstat i strid med unionsrättens bestämmelser. Denna rättighet är en följd av och ett komplement till de rättigheter som enskilda tillerkänts genom dessa bestämmelser, såsom dessa har tolkats av domstolen. Medlemsstaten i fråga är således i princip skyldig att återbetala den skatt som tagits ut i strid med unionsrätten.(24)
55. För denna återbetalningsskyldighet finns det enligt samma rättspraxis bara ett undantag, nämligen när de nationella myndigheterna visar att skatten helt eller delvis har belastat någon annan än den skattskyldige och att återbetalning av hela eller delar av skatten skulle medföra en obehörig vinst för den skattskyldige.(25) En sådan situation kan uppstå bland annat i samband med indirekt beskattning i fall där en skattskyldig person helt eller delvis har övervältrat kostnaden för rättsstridigt inbetald mervärdesskatt på slutkonsumenterna.
56. Domstolen har likaså slagit fast att även om det skulle konstateras att kostnaden för den skatt som de nationella myndigheterna tagit ut rättsstridigt helt eller delvis har övervältrats på tredje man, medför återbetalning till näringsidkaren av skatten inte nödvändigtvis en obehörig vinst för denne.(26) Även i detta fall kan nämligen den skattskyldige ha lidit skada på grund av betalningen av den unionsrättsstridiga skatten, till exempel genom att försäljningsvolymen har minskat eller att försäljningspriserna inte har kunnat sättas så högt att de täckt hela skattebeloppet.(27)
57. Frågan hur man visar att en skattskyldig person skulle göra en obehörig vinst på grund av att kostnaden för en skatt övervältrats på tredje man, har besvarats av EU-domstolen med att den nationella domstolen fritt ska värdera den bevisning som förebringas(28) med hänsyn tagen till alla relevanta omständigheter(29), varvid de tillämpliga förfarandena i avsaknad av unionsrättsliga föreskrifter ska följa den inhemska rättsordningen i varje medlemsstat, dock förutsatt att likvärdighets- och effektivitetsprinciperna iakttas.(30)
58. EU-domstolen har vidare slagit fast att effektivitetsprincipen utgör hinder för alla bevisregler som gör det praktiskt taget omöjligt eller orimligt svårt att erhålla återbetalning av skatter som har uppburits i strid med unionsrätten. Detta avser bland annat presumtioner eller bevisregler som syftar till att ålägga den skattskyldige bevisbördan för att de skatter som betalats in felaktigt inte övervältrats på andra personer samt särskilda begränsningar beträffande formerna för den bevisning som ska förebringas.(31) Även i en situation där det rörde sig om återkrav av indirekta skatter som enligt lag ska övervältras på tredje man har domstolen avfärdat påståendet att det föreligger en presumtion om att övervältring har ägt rum och att det åligger den skattskyldige att visa att så inte är fallet.(32)
59. Under dessa omständigheter åligger det – vilket medges av de parter som lämnat skriftliga yttranden i det aktuella målet – de skattemyndigheter som vill neka återbetalning av skatt som en skattskyldig person felaktigt betalat i strid med unionsrätten att bevisa att en sådan återbetalning skulle medföra en obehörig vinst för den skattskyldige(33), varvid den nationella domstolen ska pröva om detta påstående är välgrundat, det vill säga fastställa förekomsten och omfattningen av den obehöriga vinsten på grundval av en ekonomisk analys som tar hänsyn till samtliga relevanta omständigheter som förebringas.(34)
60. Redan efter denna genomgång av rättspraxis är det enligt min mening möjligt att delvis besvara den andra delen av den aktuella frågan. Den hänskjutande domstolens val att formulera den delen som ett subsidiärt alternativ till den första delen, som rör undantaget för obehörig vinst, förefaller vara ett uttryck för en önskan att flytta gränserna för rätten till återbetalning av skatter som betalats i strid med unionsrätten. Som jag nyss sagt medger unionsrätten emellertid bara ett undantag när det gäller återbetalning av skatt som betalats i strid med unionsrätten, nämligen undantaget för obehörig vinst.
61. Även den andra delen av frågan kan dock tolkas mot bakgrund av problematiken kring begreppet ”obehörig vinst”. Om, som den hänskjutande domstolen anger, de inbetalda beloppen inte skulle belasta moderbolaget i bokföringsmässigt eller skattemässigt hänseende utan endast minska det sammanlagda utdelningsbelopp som kan vidareutdelas till dess aktieägare, skulle detta nämligen i allt väsentligt innebära att det inte var moderbolaget som bar den faktiska kostnaden för förskottsskatten på utdelningar och att återbetalning till moderbolaget av ett belopp motsvarande den skatten därför skulle kunna ge detta bolag en obehörig vinst.
62. Enligt min åsikt är det därför möjligt att diskutera frågans båda delar gemensamt.
63. När det gäller målet vid den nationella domstolen är det viktigt att erinra om att även den domstolen utgår från att det omtvistade systemet inte innebär att den skattskyldige kan övervältra kostnaden för skatten på tredje man, vilket betyder att det inte handlar om det ”klassiska” fall av obehörig vinst som framgår av de tidigare angivna delarna av EU-domstolens rättspraxis. Denna utgångspunkt kan förefalla överraskande och skulle vid första anblicken kunna motivera ett kategoriskt avvisande, med hänvisning till denna rättspraxis, av möjligheten att det skulle kunna föreligga en obehörig vinst.
64. Det är dock lämpligt att avhålla sig från denna alltför förenklade syn på den fråga som ställts. Utgångspunkten för frågan förefaller ha sin förklaring i hur förskottsskatten på utdelningar har behandlats i fransk förvaltningsrätt. Conseil d’État har nämligen funnit att förskottsskatten på utdelningar inte kan dras av från ett bolags nettovinst, eftersom syftet med införandet av denna förskottsskatt var att undvika att bolag får en oskälig skattemässig fördel genom att, under omständigheter som ger dem rätt till skattetillgodohavande, dela ut vinstmedel som inte påförts inkomstskatt för juridiska personer till normal skattesats.(35) Eftersom förskottsskatten på utdelningar enbart avräknas från den utdelningsbara vinsten i dess helhet, påverkar den enligt Conseil d’État inte det utdelande moderbolaget utan tas i stället ut på aktieägarnas tillgångar. Enligt detta synsätt, som den franska regeringen för övrigt företräder, skulle frågan huruvida förskottsskatten på utdelningar övervältrats på tredje man i enlighet med det kriterium som fastställts i domstolens rättspraxis helt sakna relevans eftersom betalningen av skatten direkt skulle påverka moderbolagets aktieägares tillgångar.
65. När den hänskjutande domstolens fråga sålunda har placerats i rätt sammanhang, finner jag det lämpligt att göra följande iakttagelser.
66. På ett allmänt plan ser jag inga hinder för att en medlemsstat i princip kan neka återbetalning av belopp som erlagts i strid med unionsrätten om en sådan återbetalning skulle ge en näringsidkare eller skattskyldig en obehörig vinst, även i andra fall än de typfall (väsentligen återbetalning av importtullar eller indirekta skatter) som domstolen har haft att ta ställning till. Det villkoret skulle enligt min mening vara uppfyllt om den berörda personen inte själv hade burit hela kostnaden för de belopp som vederbörande varit tvungen att betala. I enlighet med rättspraxis skulle det då ankomma på de nationella domstolarna att mot bakgrund av omständigheterna i varje enskilt fall pröva om en sådan situation var för handen.
67. När det gäller målet vid den nationella domstolen tror jag därför inte att man – som Europeiska kommissionen och Accor försöker göra – utan vidare kan förkasta tanken att återbetalning av de belopp som inbetalats i strid med artikel 56 EG överhuvudtaget skulle kunna ge upphov till en obehörig vinst för moderbolaget, enbart av det skälet att det i juridisk mening är moderbolaget som är skattskyldigt i fråga om förskottsskatten på utdelningar. Domstolens rättspraxis har nämligen, som jag framhållit, gett en ekonomisk ansats företräde framför en strikt juridisk när det gäller att bedöma den eventuella obehöriga vinst som skulle kunna uppstå till följd av återbetalning av belopp som rättsstridigt inbetalats av en näringsidkare.
68. Den franska regeringens mer allmänna argument om att återbetalning till moderbolaget av ett belopp motsvarande den erlagda förskottsskatten på utdelningar skulle berika bolaget på bekostnad av dess aktieägare finner jag dock inte övertygande.
69. Om beloppet för en sådan återbetalning stannade kvar i bolaget, skulle det i själva verket för aktieägarnas del utgöra en sparad vinst som skulle kunna öka egendomsvärdet på deras aktieinnehav i bolaget. Under inga omständigheter skulle detta göra aktieägarna fattigare.
70. I övrigt är det fullt rimligt, som generaladvokaten gjorde gällande i Conseil d’État och som Accor hävdat i domstolen, att moderbolagets betalning av förskottsskatten på utdelningar inte i slutändan påverkade utdelningen till aktieägarna, eftersom Accor med egna medel bar hela kostnaden för denna skatt, så att bolagets utdelningspolicy inte skulle rubbas och så att börskursen för dess aktier inte skulle ändras.
71. I en helt inhemsk situation skulle dock, som den franska regeringen bekräftade under förhandlingen i domstolen, ett moderbolag som av olika skäl felaktigt hade betalat ett alltför stort belopp i förskottsskatt på utdelningar ha erhållit återbetalning av det överskottsbelopp som de franska skattemyndigheterna uppburit, såvida detta inte påverkade vidareutdelningen av utdelningar till aktieägarna. Likvärdighetsprincipen skulle då enligt min mening ge vid handen att om ett moderbolag betalat ett obefogat belopp i förskottsskatt på utdelningar och detta belopp inte påverkat de sammanlagda utdelningar som moderbolaget kunnat dela ut till sina egna aktieägare, bland annat till följd av dessa aktieägares önskemål om att bolaget skulle behålla en attraktiv utdelningspolicy, borde bolaget erhålla återbetalning av beloppet i fråga.
72. Trots detta förefaller återbetalning av förskottsskatt på utdelningar i den nyss beskrivna situationen, inom ramen för en sådan talan om återbetalning som Accor väckt i fransk förvaltningsdomstol, strida mot EU-domstolens rättspraxis.
73. Det ska nämligen påpekas att domstolen i sin dom i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation, utan att uttryckligen hänvisa till teorin kring obehörig vinst, uteslöt att ett bolag med stöd av unionsrätten och genom en talan om återbetalning skulle kunna erhålla ersättning för ekonomiska förluster som bolaget drabbats av på grund av att det tvingats höja sin utdelning i syfte att kompensera att dess aktieägare inte kunnat utnyttja ett skattetillgodohavande.
74. Därigenom avvisade domstolen det påstående som framförts av klagandebolagen i det nationella målet vilka förde talan mot de brittiska skattemyndigheterna, nämligen att de skulle ha rätt att genom en talan om återbetalning kräva ersättning för den skada som de åsamkats i och med att de sett sig tvungna att höja sin utdelning för att kompensera att deras aktieägare inte kunde utnyttja ett skattetillgodohavande.
75. Enligt domstolen kunde denna skada inte kompenseras, med stöd av unionsrätten, genom en talan om återbetalning av den felaktigt uppburna skatten eller av belopp som betalats till den berörda medlemsstaten eller som innehållits av denna i direkt samband med denna skatt. Skälet var att ”[en] sådan ökning av utdelningsbeloppet vilar på beslut som fattats av dessa bolag och utgör alltså inte för dem någon oundviklig konsekvens av att Förenade kungariket nekat nämnda aktieägare en behandling som är likvärdig med den som ges de aktieägare som erhåller aktieutdelning baserad på inhemsk utdelning.”(36)
76. För att slå vakt om möjligheterna att utöva de rättigheter som följer av unionsrätten, och mot bakgrund av de frågor som ställts till EU-domstolen, uppmanade denna ändå den nationella domstolen att avgöra om de höjda aktieutdelningarna i fråga utgjorde en ekonomisk förlust för de berörda bolagen på grund av ett åsidosättande av unionsrätten som kunde tillvitas den berörda medlemsstaten(37), det vill säga en skada som eventuellt skulle kunna fastställas och ersättas inom ramen för en skadeståndstalan mot den medlemsstaten.
77. Om den lösningen skulle överföras på förevarande mål, med hänsyn tagen till Accors policy för vidareutdelning enligt punkt 70 i detta förslag till avgörande, skulle Accor inte, inom ramen för sin talan vid den hänskjutande domstolen om återbetalning av förskottsskatt på utdelningar, kunna kräva ersättning för de eventuella förluster som bolaget åsamkats, eftersom bolagets aktieägare vid stämman beslutade att vidareutdela de utdelningar som härrörde från bolagets dotterbolag utan hemvist i Frankrike till hela beloppet och således att inte räkna av förskottsskatten på utdelningar från det utdelningsbelopp som utbetalades till aktieägarna. Dessa förluster skulle nämligen inte vara en oundviklig konsekvens av Republiken Frankrikes vägran att betala ut skattetillgodohavandet under omständigheter analoga med situationen för ett franskt moderbolag som erhåller utdelning från franska dotterbolag. Däremot skulle Accor kunna tillerkännas rätten att väcka talan mot staten avseende skadeståndsansvar för överträdelse av unionsrätten, i enlighet med villkoren för sådant skadeståndsansvars inträdande och under iakttagande av likvärdighets- och effektivitetsprinciperna.
78. Det omtvistade skattesystemet fick dock, enligt min åsikt, till direkt resultat att ett franskt moderbolag som Accor tvingades dra av förskottsskatten på utdelningar från de utdelningar det vidareutdelade till sina egna aktieägare, något som oundvikligen ledde till en sänkning av det utdelade beloppet.
79. I detta fall är det huvudsakligen aktieägarna som åsamkas en ekonomisk förlust, nämligen i form av lägre utdelning. Moderbolaget skulle dock också kunna lida ekonomisk skada i form av lägre kurser på dess aktier till följd av en utdelningspolicy som marknaden kan tänkas betrakta som mindre attraktiv.
80. Under sådana omständigheter är frågan huruvida återbetalningen till moderbolaget av förskottsskatten på utdelningar bör begränsas till moderbolagets egna förluster eller även till de förluster som drabbat aktieägarna på grund av det lägre beloppet för den vidareutdelade utdelningen.
81. Jag är benägen att föredra det senare alternativet.
82. För det första anser jag nämligen inte, som jag redan har nämnt, att återbetalning av ett sådant belopp till moderbolaget principiellt skulle göra bolagets aktieägare fattigare, eftersom det värde som ackumuleras i moderbolaget gynnar dessa aktieägare.
83. För det andra skulle en begränsning av återbetalningen till enbart moderbolagets egna förluster från processuell synpunkt medföra att de förfördelade aktieägarna fick möjlighet att väcka talan vid behörig fransk domstol om återbetalning av förskottsskatten på utdelningar. Som generaladvokaten vid Conseil d’État framhöll – utan att detta bestritts av den franska regeringen – finns det emellertid enligt inhemsk fransk rätt inte någon skatterättslig åtgärd som en aktieägare i den situationen själv kan vidta i syfte att erhålla återbetalning av denna förskottsskatt; den enda möjlighet som eventuellt skulle stå till buds vore att väcka skadeståndstalan mot staten.
84. Den franska regeringen har förvisso i sina yttranden till domstolen nämnt att denna princip mildras av att aktieägare i franska moderbolag som saknar hemvist i Frankrike har möjlighet, i kraft av de avtal för att undvika dubbelbeskattning som Republiken Frankrike ingått, att erhålla återbetalning av förskottsskatt på utdelningar i fall där inget skattetillgodohavande har beviljats vid tidpunkten för vinstutdelning till detta bolag.(38)
85. Det bruk av denna möjlighet som görs av eventuella sådana aktieägare i ett moderbolag som Accor, vilka saknar hemvist i landet, borde beaktas av den hänskjutande domstolen när denna fastställer det faktiska belopp av förskottsskatt på utdelningar som ska återbetalas till moderbolaget, något som även kommissionen medgett, men det faktum att denna möjlighet utnyttjas kan inte motivera en kategorisk vägran att återbetala vad staten rättsstridigt uppburit och som i praktiken inte kan återbetalas till någon annan än det moderbolag som erlagt den skatt som uttagits i strid med unionsrätten.
86. En annan bedömning skulle få två konsekvenser som, enligt min mening, vore oförenliga med unionsrätten. För det första skulle detta göra det praktiskt taget omöjligt att väcka talan om återbetalning av en skatt som uttagits i strid med unionsrätten. För det andra skulle den tes som franska regeringen i huvudsak driver innebära att man erkände att staten, i och med att den erhållit ett belopp motsvarande den rättsstridiga betalningen av förskottsskatten på utdelningar, hade gjort en obehörig vinst, men att staten trots detta inte var skyldig att återbetala denna obehöriga vinst till den skattskyldige.
87. Sammanfattningsvis anser jag det lämpligt att besvara den andra frågan på följande sätt. En medlemsstat kan neka återbetalning av en skatt som uttagits i strid med unionsrätten med avseende på hela den kostnad som den skattskyldige inte själv burit, eftersom återbetalning av den delen av skatten skulle medföra en obehörig vinst för den skattskyldige. En sådan vinst skulle kunna uppstå om medlemsstaten återbetalade utgifter som den skattskyldige åsamkats vilka inte var en oundviklig konsekvens av en medlemsstats vägran att efterleva EG‑fördragets bestämmelser. I det nationella målet ankommer det på den hänskjutande domstolen att utifrån all information som den har till sitt förfogande pröva, mot bakgrund av den utdelningspolicy för aktieägarna som följts av ett sådant moderbolag som motparten i det målet, huruvida den omtvistade förskottsskatten på utdelningar helt eller delvis har dragits av från de utdelningar som vidareutdelats till aktieägarna på ett sådant sätt att moderbolaget i förekommande fall kunnat åsamkas förluster som är en oundviklig konsekvens av medlemsstatens vägran att bevilja bolaget den likabehandling som krävs. I så fall ska beloppet för återbetalningen till moderbolaget av den omtvistade skatten fastställas med beaktande av den ekonomiska börda som åsamkats bolaget med hänsyn tagen till all relevant information som den hänskjutande domstolen förfogar över.
C – Den tredje frågan
88. Jag kommer nu till den hänskjutande domstolens tredje fråga. Detta är den fråga som gett upphov till de livligaste diskussionerna mellan de berörda parterna, och svaret på den kommer enbart till nytta om den hänskjutande domstolen, med beaktande av de anvisningar den får av EU-domstolen, utesluter, om än bara delvis, att det skulle vara fråga om en obehörig vinst för moderbolaget.
89. Conseil d’État har ställt denna fråga för att få klarhet i huruvida likvärdighets- och effektivitetsprinciperna, mot bakgrund av svaren på de båda första frågorna, utgör hinder för att återbetalning av de belopp som moderbolaget felaktigt betalat – i förekommande fall med förbehåll för bestämmelser i avtal om informationsutbyte – villkoras av att detta bolag för varje utdelning som lämnats av dess dotterbolag utan hemvist i Frankrike ska förebringa bevisning om vilken skattesats som faktiskt tillämpats och vilket skattebelopp som faktiskt betalats på de vinster som dessa dotterbolag gjort, samtidigt som det inte krävs motsvarande underlag när det gäller dotterbolag med hemvist i Frankrike eftersom detta redan är känt för myndigheterna.
90. Som kommissionen korrekt har framhållit i sitt skriftliga yttrande förefaller denna fråga vara aktuell enbart om den hänskjutande domstolen, i syfte att åstadkomma likabehandling, avfärdar alternativet att förskottsskatten på utdelningar ska återbetalas – vilket på sätt och vis skulle vara liktydigt med att befria moderbolaget från den skatten utan att detta bolag först kunnat utnyttja skattegottgörelsen – till förmån för alternativet att moderbolaget ska tillerkännas samma möjlighet att utnyttja den skattegottgörelse (efter att moderbolaget erlagt förskottsskatten på utdelningar) som bolaget skulle ha beviljats i en rent inhemsk situation. Som kommissionen har påpekat i sitt skriftliga yttrande, med hänvisning till punkterna 50–52 i domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation, bör moderbolaget i detta andra fall erhålla en skattegottgörelse som återspeglar skattesatsen för den inkomstskatt för juridiska personer som dotterbolaget betalat i den medlemsstat där det har sitt hemvist.(39)
91. Det ankommer på den nationella domstolen att välja hur det ska säkerställas att rent inhemska situationer och situationer som den där ett moderbolag som Accor är beläget behandlas lika, men detta val måste göras och verkställas under iakttagande av likvärdighets- och effektivitetsprinciperna.
92. Härvidlag anser Accor för det första att de franska skattemyndigheterna inte får ställa som villkor för återbetalning av förskottsskatten på utdelningar att moderbolaget bevisar vilken skattesats som faktiskt tillämpats på de vinster som ligger till grund för varje lämnad utdelning och vilket skattebelopp som därvid faktiskt erlagts av dess utländska dotterbolag, eftersom detta krav inte ställdes i rent inhemska situationer. För det andra har Accor hävdat att det skulle strida mot effektivitetsprincipen att kräva att bolaget ska förebringa sådan bevisning inte bara beträffande sina dotterbolag, utan också när det gäller samtliga sina dotterdotterbolag med hemvist i andra medlemsstater, i synnerhet om detta krav ställs mer än tio år efter det att de faktiska händelserna inträffade, det vill säga vid en tidpunkt när det inte längre finns någon lagstadgad skyldighet i Frankrike att spara administrativa handlingar. Accor har också framhållit betydelsen av rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område (nedan kallat direktiv 77/799).(40)
93. Den franska och den brittiska regeringen är av motsatt åsikt. De har erinrat om att syftet med det omtvistade skattesystemet är att lindra den ekonomiska dubbelbeskattningen och att de franska skattemyndigheterna därför har rätt att begära in underlag för att kontrollera om de utländska dotterbolagen verkligen har betalat skatt, i sina respektive hemvistmedlemsstater, på den vinst som ligger till grund för utdelningen till moderbolaget. I detta sammanhang har den franska regeringen hävdat att likvärdighets- och effektivitetsprinciperna iakttas i fransk inhemsk rätt. Den franska regeringen har bland erinrat om att skattesatsen i en rent inhemsk situation även var den skattesats till vilken dotterbolagen faktiskt hade betalat skatt på den vinst som låg till grund för utdelningen till deras moderbolag och att det enda som beaktades enligt inhemsk rätt var utdelning från franska bolags direkta dotterbolag. Eftersom det bara är den skattskyldige själv som har den efterfrågade informationen, skulle det enligt den franska och den brittiska regeringen inte vara oskäligt att kräva att moderbolaget inledningsvis redovisar vissa uppgifter om beskattning och om de berörda utdelningarnas och dotterbolagens närmare egenskaper, varefter skattemyndigheten i förekommande fall, med stöd av bestämmelserna i direktiv 77/799 eller i ömsesidiga skatteavtal, kan begära administrativt bistånd av myndigheterna i de medlemsstater där dotterbolagen har hemvist. Om domstolen skulle finna att det strider mot likvärdighetsprincipen och/eller effektivitetsprincipen att lägga bevisbördan på moderbolaget, anser den franska regeringen att behovet av att bekämpa skatteflykt gör det befogat att i detta fall frångå dessa principer.
94. Kommissionen har å sin sida valt en medelväg i sin argumentation. I huvudsak anser kommissionen att unionsrätten inte i princip utgör hinder för att en medlemsstat, i samband med återbetalning av en sådan förskottsskatt som är aktuell i målet vid den nationella domstolen, kräver att hänsyn ska tas till den skatt som dotterbolaget betalat i den medlemsstat där det har sitt hemvist. I det aktuella fallet anser kommissionen emellertid att eftersom moderbolagens skattegottgörelse baserades på den lagstadgade (normala) skattesatsen, utan hänsyn till vilken skattesats som faktiskt tillämpats på den vinst som låg till grund för de franska dotterbolagens utdelning och utan krav på bevis för vilka belopp dessa bolag faktiskt betalat i skatt, innebär likvärdighetsprincipen att gränsöverskridande situationer ska behandlas på samma sätt.
95. Förklaringen till dessa motstridiga ståndpunkter står delvis att finna i skiljaktiga tolkningar av den inhemska rätten.
96. De berörda parterna är för det första oense om vilka krav i fråga om skattesats som ställdes i inhemsk rätt när det gällde moderbolags skyldighet att visa att inkomstskatt för juridiska personer betalats på den underliggande vinsten i franska dotterbolag från vilka de erhållit utdelning. Accor och kommissionen anser att det enda som krävdes var bevis för att beskattning skett till normal skattesats, medan den franska regeringen utförligt har förklarat att det rörde sig om den skattesats som faktiskt tillämpats.
97. För det andra betonade den franska regeringen vid förhandlingen, i syfte att bemöta Accors kritik om att de franska skattemyndigheterna ställde oskäliga beviskrav rörande beskattning av dotterdotterbolag i Accor-koncernen, att det enda som enligt inhemsk rätt beaktades vid beräkningen av skattegottgörelsen var utdelning från direkta dotterbolag till moderbolaget och att utdelning från dotterdotterbolag till moderbolaget således inte beaktades. Enligt den franska regeringen kan mot bakgrund av likvärdighetsprincipen inte något annat gälla för gränsöverskridande situationer, eftersom detta skulle innebära omvänd diskriminering.
98. Det ankommer inte på EU-domstolen att avgöra huruvida det enligt nationell rätt i en rent inhemsk situation krävdes förebringande av bevis för den normala eller den faktiska skattesats till vilken dotterbolagen betalat skatt på den vinst som låg till grund för deras utdelning till sitt moderbolag, och inte heller att fastställa huruvida man enligt nationell rätt för detta ändamål skulle beakta enbart förhållandet mellan detta bolag och dess direkta dotterbolag eller även förhållandet till samtliga dotterdotterbolag i koncernen. Dessa aspekter omfattas nämligen av den nationella domstolens prövning.
99. Mitt resonemang kommer därför att bygga på hypoteser.
100. Den första hypotesen är den som den franska regeringen har förespråkat, nämligen att det enligt inhemsk rätt, i en rent inhemsk situation, för betalning av skattegottgörelsen krävdes att inkomstskatt för juridiska personer erlagts till den faktiska skattesatsen på den underliggande vinst som moderbolagets direkta dotterbolag gjort.
101. I detta fall strider det inte mot likvärdighetsprincipen att låta den behandling som tillämpades på interna situationer gälla även gränsöverskridande situationer.
102. Inte heller utgör unionsrätten hinder för att det i första hand är det berörda moderbolaget som åläggs att tillhandahålla relevant underlag. Skattemyndigheterna har nämligen rätt att av den skattskyldige själv kräva den bevisning som myndigheterna anser sig behöva för att kunna avgöra om villkoren enligt nationell lagstiftning för att komma i åtnjutande av en skattemässig fördel är uppfyllda.(41)
103. I motsats till vad Accor förefaller hävda, är det visserligen korrekt att ordningen för ömsesidigt bistånd enligt direktiv 77/799 ger skattemyndigheter möjlighet att vända sig till myndigheterna i en annan medlemsstat för att inhämta den information som behövs för att rätt skatt ska kunna fastställas för en skattskyldig person(42), men den ordningen kan inte användas innan den skattskyldige har fullgjort sin skyldighet att lägga fram den bevisning som krävs för beviljande av en skattemässig fördel, och myndigheterna är för övrigt inte heller skyldiga att använda ordningen.(43)
104. Dessutom upprepade franska regeringen vid förhandlingen i domstolen att det underlag som krävs inte behöver ha någon särskild form. Att sådant underlag inte krävs i en rent inhemsk situation förefaller mig vara en naturlig följd av att skattemyndigheten självklart är insatt i tillämplig inhemsk rätt och redan förfogar över tillräckliga upplysningar som lämnats i deklarationer avseende påförandet av förskottsskatten på de utdelningar som skattegottgörelsen var knuten till och avseende den förskottsskatt på utdelningar som ett moderbolag i en koncern var skyldigt att betala. En kopia av en sådan deklaration finns i en bilaga till den franska regeringens skriftliga yttrande. Under dessa omständigheter förefaller det mig inte som om ett krav på att ett franskt moderbolag som erhåller utdelningar från dotterbolag i andra medlemsstater ska ge in underlag av detta slag innebär någon ytterligare administrativ börda jämfört med de upplysningar som krävs i en rent inhemsk situation, eftersom moderbolag i en sådan situation – ett påstående vars riktighet den nationella domstolen dock måste pröva – också var tvungna att uppfylla vissa formella administrativa krav, bland annat för att skattemyndigheterna skulle kunna kontrollera att villkoren för tillämpning av det omtvistade skattesystemet var uppfyllda.
105. Det finns emellertid två aspekter som förtjänar att beaktas när det gäller iakttagandet av effektivitetsprincipen.
106. För det första kan det inte uteslutas att det enligt lagstiftningen i de medlemsstater där de berörda dotterbolagen är hemmahörande – i synnerhet om dessa medlemsstater inte själva förebyggde ekonomisk dubbelbeskattning av utdelningar inom sitt territorium vid tiden för de aktuella omständigheterna – praktiskt taget är omöjligt eller ogenomförbart att visa vilken inkomstskatt för juridiska personer dotterbolagen faktiskt erlagt på de vinster som låg till grund för utdelningarna till det franska moderbolaget. Det är inte omöjligt att vissa medlemsstater avstod från att kräva att bolag med hemvist inom deras territorium skulle redovisa sitt eget kapital uppdelat efter inkomstkälla utifrån tillämplig skattesats på olika inkomstkällor och inte heller krävde att bolagen skulle registrera den inkomstskatt för juridiska personer som betalats på vinst som låg till grund för utdelning. Under sådana omständigheter skulle det strida mot effektivitetsprincipen att kräva bevis för det belopp som ett dotterbolag till ett franskt moderbolag betalat i inkomstskatt för juridiska personer och därmed den faktiska skattesats som tillämpats. Naturligtvis ankommer det på den hänskjutande domstolen att mot bakgrund av samtliga omständigheter i målet pröva om moderbolaget Accor befinner sig i en sådan situation.
107. Viss uppmärksamhet bör också ägnas åt Accors invändning att det inte skulle vara möjligt att kräva att bolaget lämnar in handlingar vilkas ålder överstiger den period under vilken administrativa handlingar enligt lag måste sparas i Frankrike. De omtvistade åren är 1999, 2000 och 2001, och förskottsskatten på utdelningar kunde enligt CGI utkrävas under fem år efter att en utdelning lämnats. Därmed kan det inte uteslutas – något som Accor för övrigt också hävdade vid förhandlingen – att kraven på att inge underlag skulle kunna avse år (som tidigast 1994) för vilka de berörda inte längre var skyldiga att spara handlingar.
108. Härvidlag finns det enligt min mening två olika fall som måste hållas isär. Först har vi fallet där de franska skattemyndigheterna begär in underlag under den period då det finns en lagstadgad skyldighet i Frankrike att spara dem. Då ankommer det på moderbolaget att för alla eventualiteter inhämta dessa handlingar, i synnerhet i syfte att gardera sig mot att en sådan begäran förklaras lagenlig inom ramen för en rättsprocess. Sedan har vi det motsatta fallet där skattemyndigheterna inte begärt in handlingarna under den tid då det fanns en lagstadgad skyldighet att spara dem och där moderbolaget följaktligen inte förfogar över handlingarna. I detta andra fall förefaller det mig emellertid, i motsats till vad Accor har hävdat, som om det relevanta inte skulle vara perioden med lagstadgad skyldighet att spara handlingar i Frankrike utan fastmer motsvarande period i de medlemsstater där de olika berörda dotterbolagen hade hemvist. Om denna period har löpt ut när den nationella domstolen ska avgöra det aktuella målet, är det följaktligen omöjligt för Accor att tillhandahålla den begärda bevisningen. Under de omständigheterna skulle det strida mot effektivitetsprincipen att neka Accor möjligheten att utnyttja skattegottgörelsen med avseende på de berörda utdelningarna.
109. Den andra hypotesen, som är rakt motsatt den första, är den som Accor väsentligen förespråkar, nämligen att det enda som skulle ha beaktats i en rent inhemsk situation är den normala skattesats som tillämpats på den vinst som låg till grund för utdelningarna från det franska moderbolagets dotterbolag och dotterdotterbolag.
110. Här handlar det om att avgöra huruvida det skulle strida mot likvärdighets- och effektivitetsprinciperna om en medlemsstat krävde av ett moderbolag med hemvist inom dess territorium att bolaget skulle visa vilken skattesats som faktiskt tillämpats och vilket belopp som faktiskt erlagts i inkomstskatt för juridiska personer på den vinst som låg till grund för utdelningarna från detta bolags utländska dotterbolag och dotterdotterbolag.
111. Jag anser inte att det skulle ha varit särskilt svårt att besvara den frågan jakande, såvida det inte åtminstone vid första anblicken hade funnits ett krav i domstolens rättspraxis på att man vid avräkning mot ett skattetillgodohavande knutet till ”inkommande” utdelningar ska ta hänsyn till den inkomstskatt för juridiska personer som det utdelande bolaget faktiskt betalat i sin hemviststat.
112. Domstolen slog nämligen i punkt 54 i domen i det ovannämnda målet Manninen fast – vilket den senare upprepade i punkt 15 i domen i det ovannämnda målet Meilicke m.fl. – att det vid beräkningen av en skattegottgörelse som beviljas en aktieägare som är obegränsat skattskyldig i Finland och som har erhållit utdelning från ett bolag med hemvist i Sverige även ska tas hänsyn till den skatt som faktiskt har betalats av bolaget med hemvist i denna andra medlemsstat, varvid detta skattebelopp ska fastställas på grundval av de allmänna bestämmelser som är tillämpliga på beräkningen av beskattningsunderlaget samt den sats som tillämpas med avseende på inkomstskatten för juridiska personer i den senare medlemsstaten.
113. På liknande sätt fann domstolen, i domslutet i domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation, att ”[a]rtiklarna 43 EG och 56 EG [inte] utgör … hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken utdelning som ett i landet hemmahörande bolag erhåller från ett annat i landet hemmahörande bolag undantas från skatteplikt avseende inkomstskatt för juridiska personer, medan sådan inkomstskatt för juridiska personer däremot enligt lagstiftningen skall påföras utdelning som ett i landet hemmahörande bolag erhåller från ett i landet ej hemmahörande bolag i vilket det förra bolaget innehar minst 10 procent av rösterna, samtidigt som lagstiftningen i sistnämnda fall ger rätt till avräkning för den skatt som det utdelande bolaget faktiskt har erlagt i sin hemviststat, såvida den skattesats som tillämpas på utländska utdelningar inte överstiger den skattesats som tillämpas på inhemska sådana och så länge avräkningen åtminstone motsvarar det belopp som har erlagts i det utdelande bolagets hemviststat och upp till det skattebelopp som påförts i det utdelningsmottagande bolagets hemviststat.”(44)
114. Denna rättspraxis skulle kunna utgöra ett hinder, men i mina ögon förefaller det enbart handla om ett skenbart hinder.
115. När det gäller det ovannämnda målet Manninen framgår det nämligen mycket tydligt av punkterna 40 och 53 i domen att det skattetillgodohavande som i rent inhemska situationer beviljades personer med hemvist i Finland motsvarade den inkomstskatt för juridiska personer som det utdelande bolaget faktiskt betalat.(45) Domstolens konstaterande i punkt 54 i samma dom att detta system skulle omfatta även personer med hemvist i Finland som erhållit utdelning från bolag i andra medlemsstater följer helt enkelt av principen om icke-diskriminering.
116. När det gäller domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation, medgav domstolen visserligen att en medlemsstat för att förebygga ekonomisk dubbelbeskattning kan tillämpa ett system med undantag från skatt för utdelning i rent inhemska situationer och ett avräkningssystem för ”inkommande” utdelning från bolag utan hemvist i den medlemsstaten, men domstolen tog bara sekundärt upp sambandet mellan skatteundantagandet för utdelning av inhemskt ursprung och beskattningen på moderbolagsnivå. Klagandena i målet vid den nationella domstolen i fråga hade hävdat att undantagandet för utdelning av inhemskt ursprung tillämpades oberoende av den skatt som (faktiskt) betalats av det utdelande bolaget. Domstolen överlät dock åt den nationella domstolen att pröva huruvida den skattesats som tillämpades var identisk och huruvida olika beskattningsnivåer endast förekom i vissa fall och då på grund av en ändring i beskattningsunderlaget till följd av vissa exceptionella skattelättnader.(46)
117. Man kan således inte utifrån dessa domar dra slutsatsen att domstolen skulle vara redo att godta som allmän regel att man i en medlemsstat, i syfte att på nationell nivå förhindra ekonomisk dubbelbeskattning av utdelningar, får bevilja moderbolag i den medlemsstaten ett skattetillgodohavande med anknytning till utdelning från ett dotterbolag med hemvist i samma medlemsstat och därvid utgå från den normala skattesats med avseende på inkomstskatt för juridiska personer som i princip är tillämplig på det dotterbolaget, samtidigt som moderbolag i samma medlemsstat, för att komma i åtnjutande av ett sådant skattetillgodohavande med anknytning till utdelning från dotterbolag i andra medlemsstater, måste kunna visa vilken skattesats avseende inkomstskatt för juridiska personer som faktiskt tillämpats och vilket skattebelopp avseende inkomstskatt för juridiska personer som dessa dotterbolag faktiskt erlagt i de andra medlemsstaterna i fråga.
118. Tvärtom skulle en sådan skillnad i behandling enligt min uppfattning strida mot principen om icke-diskriminering och likvärdighetsprincipen.
119. I motsats till vad den franska regeringen har hävdat, kan en sådan underlåtenhet att iaktta dessa principer inte berättigas av en i allmänna ordalag uttryckt önskan om att förebygga skatteflykt. Härvidlag finns det för det första anledning att erinra om att medlemsstaterna inte kan åberopa en allmän presumtion om skatteflykt för att motivera en skattebestämmelse som strider mot målen i fördraget.(47) För det andra förefaller det mig omöjligt att en sådan skillnad i behandling skulle utgöra den åtgärd för att bekämpa skatteflykt som i lägst grad strider mot de ovannämnda principerna. I en sådan situation som den som vi betraktar i den aktuella hypotesen, skulle en medlemsstat nämligen utan vidare kunna kräva att den skattskyldige visar dels vilken som är den normala skattesatsen för den inkomstskatt för juridiska personer som de utdelande dotterbolagen är skyldiga att betala i den medlemsstat där de har hemvist, dels att ett skattebelopp motsvarande den skattesatsen verkligen har betalats, så att det kan undvikas – vilket verkar vara vad den franska regeringen befarar mest – att en skattegottgörelse knyts till utdelning från sådana dotterbolag till ett franskt moderbolag i fall där dessa dotterbolag, på grund av olika allmänna skattelättnader som är tillämpliga i den medlemsstat där de har hemvist, varit helt undantagna från skyldigheten att betala inkomstskatt för juridiska personer på den vinst som legat till grund för utdelningen.
120. Skyldigheten att förebringa sådan bevisning för hela kedjan av dotterbolag och dotterdotterbolag till det franska moderbolaget strider inte mot principen om icke-diskriminering och likvärdighetsprincipen, förutsatt att samma skyldighet föreligger i rent inhemska situationer i samband med de deklarationer som franska moderbolag och dessas dotterbolag måste ge in. Trots detta kan det i praktiken visa sig omöjligt att fullgöra en sådan skyldighet i gränsöverskridande situationer, särskilt om utdelningarna i fråga avser vinster som gjorts under en period för vilken den lagstadgade skyldigheten att spara handlingar inte längre gäller. Om denna hypotes skulle visa sig vara relevant, ankommer det på den nationella domstolen att företa erforderlig prövning.
121. Mot denna bakgrund föreslår jag att den tredje frågan ska besvaras på följande sätt. Likvärdighets- och effektivitetsprinciperna utgör inte hinder för att det – i syfte att säkerställa att samma skattesystem tillämpas på alla utdelningar som vidareutdelas av ett moderbolag med hemvist i en medlemsstat, oavsett om utdelningarna härrör från belopp som utdelats av dotterbolag i samma medlemsstat eller av dotterbolag i en annan medlemsstat – i princip ställs som villkor för återbetalning att den skattskyldige för varje omtvistad utdelning ska lägga fram sådana uppgifter som denne är ensam om att ha tillgång till, rörande bland annat faktiskt tillämpad skattesats och faktiskt betalat skattebelopp för vinster som realiserats av dotterbolag med hemvist i andra medlemsstater än den förstnämnda, samtidigt som det för dotterbolag med hemvist i den medlemsstaten inte krävs något underlag eftersom uppgifterna redan är kända för myndigheterna, förutsatt dels att den faktiskt tillämpade skattesatsen och det faktiskt betalade skattebeloppet även gäller för utdelningar som moderbolaget erhåller från dotterbolag med hemvist i samma medlemsstat, dels att det inte i praktiken visar sig vara omöjligt eller orimligt svårt att visa att dotterbolag med hemvist i andra medlemsstater har betalat skatt, särskilt mot bakgrund av de berörda medlemsstaternas lagstiftning om förebyggande av dubbelbeskattning och registrering av den inkomstskatt för juridiska personer som ska erläggas samt om skyldigheten att spara administrativa handlingar. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att avgöra om dessa villkor är uppfyllda i det mål som den har att pröva.
III – Förslag till avgörande
122. Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen besvarar tolkningsfrågorna från Conseil d’État enligt följande:
1) Artikel 56 EG ska tolkas så, att den utgör hinder för ett skattesystem som medför att ett moderbolag med hemvist i en medlemsstat vilket erhåller utdelning från ett dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat inte har möjlighet att, mot den förskottsskatt på utdelningar som moderbolaget är skyldigt att betala vid vidareutdelning till sina egna aktieägare av nämnda utdelning, avräkna det skattetillgodohavande som är knutet till utbetalningen av denna utdelning, samtidigt som ett moderbolag med hemvist i den förstnämnda medlemsstaten vilket erhåller utdelning från ett dotterbolag med hemvist i samma medlemsstat, vilket är en jämförbar situation, har möjlighet att göra detta.
2) En medlemsstat kan neka återbetalning av en skatt som uttagits i strid med unionsrätten med avseende på hela den kostnad som den skattskyldige inte själv burit, eftersom återbetalning av den delen av skatten skulle medföra en obehörig vinst för den skattskyldige. En sådan vinst skulle kunna uppstå om medlemsstaten återbetalade utgifter som den skattskyldige åsamkats vilka inte var en oundviklig konsekvens av en medlemsstats vägran att efterleva EG‑fördragets bestämmelser. I det nationella målet ankommer det på den hänskjutande domstolen att utifrån all information som den har till sitt förfogande pröva, mot bakgrund av den utdelningspolicy för aktieägarna som följts av ett sådant moderbolag som motparten i det målet, huruvida den omtvistade förskottsskatten på utdelningar helt eller delvis har dragits av från de utdelningar som vidareutdelats till aktieägarna på ett sådant sätt att moderbolaget i förekommande fall kunnat åsamkas förluster som är en oundviklig konsekvens av medlemsstatens vägran att bevilja bolaget den likabehandling som krävs. I så fall ska beloppet för återbetalningen till moderbolaget av den omtvistade skatten fastställas med beaktande av den ekonomiska börda som åsamkats bolaget med hänsyn tagen till all relevant information som den hänskjutande domstolen förfogar över.
3) Likvärdighets- och effektivitetsprinciperna utgör inte hinder för att det – i syfte att säkerställa att samma skattesystem tillämpas på alla utdelningar som vidareutdelas av ett moderbolag med hemvist i en medlemsstat, oavsett om utdelningarna härrör från belopp som utdelats av dotterbolag i samma medlemsstat eller av dotterbolag i en annan medlemsstat – i princip ställs som villkor för återbetalning att den skattskyldige för varje omtvistad utdelning ska lägga fram sådana uppgifter som denne är ensam om att ha tillgång till, rörande bland annat faktiskt tillämpad skattesats och faktiskt betalat skattebelopp för vinster som realiserats av dotterbolag med hemvist i andra medlemsstater än den förstnämnda, samtidigt som det för dotterbolag med hemvist i den medlemsstaten inte krävs något underlag eftersom uppgifterna redan är kända för myndigheterna, förutsatt dels att den faktiskt tillämpade skattesatsen och det faktiskt betalade skattebeloppet även gäller för utdelningar som moderbolaget erhåller från dotterbolag med hemvist i samma medlemsstat, dels att det inte i praktiken visar sig vara omöjligt eller orimligt svårt att visa att dotterbolag med hemvist i andra medlemsstater har betalat skatt, särskilt mot bakgrund av de berörda medlemsstaternas lagstiftning om förebyggande av dubbelbeskattning och registrering av den inkomstskatt för juridiska personer som ska erläggas samt om skyldigheten att spara administrativa handlingar. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att avgöra om dessa villkor är uppfyllda i det mål som den har att pröva.
1 – Originalspråk: franska.
2 – Eftersom begäran om förhandsavgörande framställdes innan Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt trädde i kraft, hänvisas i det följande till bestämmelserna i EG-fördraget.
3 – JORF av den 31 december 2003, s. 22530.
4 – Bortsett från att de skulle betala en viss kostnadsandel som fastställdes i enlighet med artikel 216 CGI – en artikel som inte är relevant i målet vid den nationella domstolen – och som under den period som målet vid den nationella domstolen avser uppgick till 2,5 procent av de sammanlagda intäkterna från andelsinnehaven, inklusive tillgodohavandena, fram till år 2000, och till 5 procent därav från och med år 2001. Frågan huruvida betalning av en sådan kostnadsandel är förenlig med gemenskapsrätten prövades av domstolen i dess dom av den 3 april 2008 i mål C‑27/07, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (REG 2008, s. I‑2067).
5 – Rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT L 225, s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25). Detta direktiv ändrades genom rådets direktiv 2003/123/EG av den 22 december 2003 (EUT L 7, 2004, s. 41). De ändringar som infördes genom sistnämnda direktiv gjordes dock efter tiden för de faktiska omständigheterna i förevarande mål och saknar därför relevans.
6 – Se dom av den 18 januari 2007 i mål C‑313/05, Brzeziński (REG 2007, s. I‑513), punkterna 58–60 och där angiven rättspraxis.
7 – Ett tredje skäl skulle kunna vara att domstolen redan i flera domar (se, bland annat, dom av den 7 september 2004 i mål C‑319/02, Manninen (REG 2004, s. I‑7477), dom av den 12 december 2006 i mål C‑446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (REG 2006, s. I‑11753), och dom av den 6 mars 2007 i mål C‑292/04, Meilicke m.fl. (REG 2007, s. I‑1835)) har preciserat de krav som följer av såväl etableringsfriheten som den fria rörligheten för kapital när det gäller ställningen för fysiska och juridiska personer som har hemvist i en medlemsstat och erhåller utdelning från bolag som inte är hemmahörande i den medlemsstaten samt att domstolen inte begränsat dessa domars rättsverkningar i tiden; se härvidlag domen i det ovannämnda målet Meilicke m.fl., punkterna 36–40 och där angiven rättspraxis. Franska regeringen hävdar dock att den rättspraxis som nämnts i denna fotnot inte nödvändigtvis är relevant när det gäller att besvara den första tolkningsfrågan.
8 – Dom av den 12 februari 2009 i mål C‑138/07, Cobelfret (REG 2009, s. I‑731), punkterna 29–31.
9 – Bortsett från den kostnadsandel som nämns i fotnot 4 ovan.
10 – Punkt 110.
11 – Se, bland annat, dom av den 13 april 2000 i mål C-251/98, Baars (REG 2000, s. I-2787), punkt 22, dom av den 21 november 2002 i mål C-436/00, X och Y (REG 2002, s. I-10829), punkt 37, dom av den 12 september 2006 i mål C‑196/04, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (REG 2006, s. I‑7995), punkt 31, och dom av den 6 december 2007 i mål C‑298/05, Columbus Container Services (REG 2007, s. I‑10451), punkt 30.
12 – I enlighet med den ändring av artikel 145 CGI som infördes genom ordonnance (förordning) nr 2000-912 av den 18 september 2000 (JORF, 21 september 2000, s. 14783).
13 – Jag erinrar om att det är Conseil d’État, som jag redan påpekat i punkt 12 i detta förslag, som har att avgöra målet i sak.
14 – I likhet, exempelvis, med vad domstolen slog fast i domen i målet Test Claimants in the FII Group Litigation (ovan fotnot 7), punkt 80.
15 – Se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 mars 1999 i mål C‑222/97, Trummer och Mayer (REG 1999, s. I‑1661), punkt 21, av den 4 juni 2002 i mål C‑483/99, kommissionen mot Frankrike (REG 2002, s. I‑4781), punkterna 36 och 37, av den 13 maj 2003 i mål C‑98/01, kommissionen mot Förenade kungariket (REG 2003, s. I‑4641), punkterna 39 och 40, av den 28 september 2006 i de förenade målen C‑282/04 och C‑283/04, kommissionen mot Nederländerna (REG 2006, s. I‑9141), punkt 19, och av den 17 september 2009 i mål C‑182/08, Glaxo Wellcome (REG 2009, s. I‑8591), punkt 40.
16 – Se, bland annat, domarna i de ovannämnda målen Manninen, punkt 22, och Meilicke m.fl., punkt 23.
17 – Detta följer i själva verket av en numera fast rättspraxis, se, bland annat, domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 62.
18 – Se, bland annat, punkt 74 i franska regeringens skriftliga yttrande.
19 – Se punkt 82 i samma yttrande.
20 – Dom av den 27 januari 2000 i mål C‑190/98, Graf (REG 2000, s. I‑493), punkterna 24 och 25.
21 – Enligt generaladvokaten vid Conseil d’État (s. 14 i förslaget) ”har bolaget … således bara sig självt att skylla om det inte har minskat beloppet för utdelningen. Med andra ord är det inte lagen som skapar den pålaga som moderbolaget vill få återbetalad, utan det är bolagets egen utdelningspolicy.” Denna bedömning har emellertid inte utvecklats mot bakgrund av att det skulle föreligga en restriktion för kapitalrörelserna, utan med anledning av återbetalningen av den förskottsskatt som Accor erlagt.
22 – Se, bland annat, domarna i målen Manninen (ovan fotnot 7), punkt 22, och Test Claimants in the FII Group Litigation (ovan fotnot 7), punkterna 64 och 166.
23 – Se, analogt, domen i målet Test Claimants in the FII Group Litigation (ovan fotnot 7), punkt 84 och där angiven rättspraxis.
24 – Se, bland annat, dom av den 2 oktober 2003 i mål C‑147/01, Weber’s Wine World m.fl. (REG 2003, s. I‑11365), punkt 93 och där angiven rättspraxis, och domen i målet Test Claimants in the FII Group Litigation (ovan fotnot 7), punkt 202.
25 – Se, för ett liknande resonemang, domen i målet Weber’s Wine World m.fl. (ovan fotnot 24), punkt 94. Begreppet ”obehörig vinst” förefaller i detta sammanhang ligga nära begreppet ”restitutio indebiti” (återställande av prestation som skett i den felaktiga tron att en förpliktelse förelåg), som i vissa medlemsstater kan ses som ett specialfall av obehörig vinst.
26 – Se domen i målet Weber’s Wine World m.fl. (ovan fotnot 24), punkt 98 och där angiven rättspraxis.
27 – Se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 januari 1997 i de förenade målen C‑192/95–C‑218/95, Comateb m.fl. (REG 1997, s. I‑165), punkterna 29, 31 och 32, och domen i målet Weber’s Wine World m.fl. (ovan fotnot 24), punkt 99.
28 – Se domen i målet Weber’s Wine World m.fl. (ovan fotnot 24), punkt 96.
29 – Se dom av den 10 april 2008 i mål C‑309/06, Marks & Spencer (REG 2008, s. I‑2283), punkt 41, och av den 18 juni 2009 i mål C‑566/07, Stadeco (REG 2009, s. I‑5295), punkt 49.
30 – Se domen i målet Weber’s Wine World m.fl. (ovan fotnot 24), punkt 103.
31 – Se dom av den 9 november 1983 i mål 199/82, San Giorgio (REG 1983, s. 3595; svensk specialutgåva, s. 389), punkt 14, och dom av den 21 september 2000 i de förenade målen C‑441/98 och C‑442/98, Michaïlidis (REG 2000, s. I‑7145), punkt 36.
32 – Se domen i målet Comateb m.fl. (ovan fotnot 27), punkt 25.
33 – Den franska regeringen har för övrigt preciserat att även denna överflyttning av bevisbördan på skattemyndigheterna följer av rättspraxis från de franska domstolarna Conseil d’État och Cour de cassation i situationer som uteslutande regleras i inhemsk rätt. En sådan regel borde därför, i enlighet med likabehandlings- och likvärdighetsprinciperna, gälla även för tvister där de franska skattemyndigheterna motsätter sig återbetalning av skatt som betalats i strid med unionsrätten.
34 – Se domarna i målen Weber’s Wine World m.fl. (ovan fotnot 24), punkt 100, och Marks & Spencer (ovan fotnot 29), punkt 43.
35 – Conseil d’États dom av den 30 juni 2004, Sté Freudenberg.
36 – Domen i målet Test Claimants in the FII Group Litigation (ovan fotnot 7), punkt 207 (min kursivering).
37 – Idem, punkt 208.
38 – Denna fråga låg bakom mål C‑513/04, Kerckhaert och Morres (REG 2006, s. I‑10967), där domstolen meddelade sin dom den 14 november 2006. Avskaffandet av skattegottgörelsen från och med den 1 januari 2005, och det därav följande avskaffandet av återbetalningen av skattetillgodohavandet till aktieägare som saknar hemvist i landet, låg i sin tur bakom mål C‑128/08, Damseaux (REG 2009, s. I‑6823), där domstolen meddelade sin dom den 16 juli 2009. Den fråga som ställdes gällde emellertid bara skyldigheterna för den medlemsstat där aktieägaren har sitt hemvist (i det aktuella fallet Konungariket Belgien).
39 – I målet Test Claimants in the FII Group Litigation (ovan fotnot 7) ställdes frågan huruvida unionsrätten utgör hinder för att en medlemsstat skattebefriar utdelning från ett bolag med hemvist i landet till ett moderbolag som också har hemvist där samtidigt som man med hjälp av ett avräkningssystem undviker kedjebeskattning av nämnda utdelning när den lämnas av ett bolag utan hemvist i landet till ett moderbolag med hemvist i landet. Domstolen fann att ett sådant avräkningssystem är förenligt med unionsrätten om, för det första, utländska utdelningar inte i den ifrågavarande medlemsstaten beskattas efter en skattesats som är högre än den skattesats som tillämpas på inhemska utdelningar och, för det andra, kedjebeskattning av utländska utdelningar avräknas från den skatt som det utdelande bolaget utan hemvist i landet erlagt på det beskattningsunderlag som är tillämpligt för det utdelningsmottagande bolaget med hemvist i landet, upp till sistnämnda belopp. Detta innebär att, som domstolen påtalar i punkterna 51 och 52 i domen, när skatten på den vinst som ligger till grund för den utländska utdelningen är lägre i den stat där det utdelande bolaget har sitt hemvist än i den stat där det utdelningsmottagande bolaget har sitt hemvist, måste den sistnämnda staten medge en avräkning som totalt sett motsvarar den skatt som det utdelande bolaget erlagt i den medlemsstat där det har sitt hemvist. När skatten på denna vinst är högre i det utdelande bolagets hemvistmedlemsstat än i den medlemsstat där det utdelningsmottagande bolaget har sitt hemvist, är den sistnämnda staten däremot inte skyldig att medge avräkning med mer än vad det utdelningsmottagande bolaget har att erlägga i inkomstskatt för juridiska personer. Den staten behöver således inte återbetala den del som överstiger skillnaden mellan de båda beloppen.
40 – EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64.
41 – Se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 januari 2009 i mål C‑318/07, Persche (REG 2009, s. I‑359), punkterna 54 och 60 och där angiven rättspraxis.
42 – Idem, punkt 61.
43 – Idem, punkterna 62, 64 och 65.
44 – Punkt 1 andra stycket i domslutet i nämnda dom (min kursivering).
45 – I punkt 53 i nämnda dom fastställde domstolen att ”… skattetillgodohavandet i den finska rätten alltid motsvarar det skattebelopp som verkligen inbetalats i form av inkomstskatt för juridiska personer av det bolag som lämnar utdelningen”.
46 – Domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation (ovan fotnot 7), punkterna 53–56.
47 – Se, bland annat, dom av den 28 oktober 2010 i mål C‑72/09, Établissements Rimbaud (REU 2010, s. I-0000), punkt 34 och där angiven rättspraxis.