FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
PHILIPPE LÉGER
föredraget den 22 juni 20061(1)
Mål C-345/04
Centro Equestre da Leziria Grande Lda
mot
Bundesamt für Finanzen
(begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Tyskland))
”Skattelagstiftning – Inkomstskatt – Artikel 59 i EG-fördraget (nu artikel 49 EG i ändrad lydelse) – Föreställningar och undervisning i hästdressyr som tillhandahålls i en medlemsstat av ett bolag med hemvist i en annan medlemsstat – Avdragsrätt för kostnader som har ett ekonomiskt samband med tillhandahållandet av tjänster i beskattningsstaten”
1. Skall artikel 59 i EG-fördraget (nu artikel 49 EG i ändrad lydelse) tolkas så, att den utgör hinder för skattelagstiftning i en medlemsstat enligt vilken ett bolag som har hemvist i en annan medlemsstat, inom ramen för ett förfarande för återbetalning av skatt, endast kan få kostnader för intäkternas förvärvande som det haft för att tillhandahålla en tjänst i förstnämnda stat beaktade under förutsättning att dessa har ett direkt ekonomiskt samband med intäkterna från tjänsten, medan en sådan förutsättning däremot inte gäller för bolag som har hemvist i denna stat?
2. Utgör artikel 59 i fördraget vidare hinder för skattelagstiftning i en medlemsstat enligt vilken ett bolag som har hemvist i en annan medlemsstat endast har rätt till återbetalning av tidigare erlagd skatt om de bolagets kostnader för intäkternas förvärvande som omfattas av bolagets avdragsyrkande överstiger hälften av bolagets intäkter i förstnämnda stat?
3. Dessa är i huvudsak de frågor som Bundesfinanzhof (Tyskland) har ställt inom ramen för förevarande begäran om förhandsavgörande. Begäran har framställts i ett mål mellan ett bolag bildat enligt portugisisk rätt och de tyska skattemyndigheterna som har sin grund i att dessa myndigheter i ett förfarande om återbetalning av skatt som bolaget tidigare erlagt för intäkter från ryttarföreställningar som det tillhandahållit i Tyskland, beslutat att inte beakta samtliga de kostnader som bolaget haft i samband med dessa föreställningar.
I – Tillämpliga nationella bestämmelser
4. I tysk skatterätt är bolag som varken har sitt säte eller sin bolagsledning i Tyskland begränsat skattskyldiga. Detta innebär att de endast beskattas för intäkter som de har haft i denna medlemsstat.(2)
5. Följaktligen skall ett portugisiskt kapitalbolag som varken har sitt säte eller sin bolagsledning i Tyskland betala bolagsskatt i denna stat för intäkter som det erhållit från ryttarföreställningar i denna medlemsstat.(3) Detta bolag ingår således i den kategori av personer som är begränsat skattskyldiga för bolagsskatt i Tyskland. Därmed är bolaget begränsat skattskyldigt i denna medlemsstat.
6. För begränsat skattskyldiga personer drivs inkomstskatten in genom innehållande av källskatt på intäkter från konstnärliga, idrottsliga eller andra evenemang som organiseras i Tyskland.(4) Källskattesatsen för begränsat skattskyldiga bolag i denna medlemsstat uppgick vid tidpunkten för omständigheterna i tvisten vid den nationella domstolen till 45 procent.(5)
7. Den skatt på intäkter som utgör föremål för innehållande av källskatt anses ha betalats genom innehållandet,(6) som då anses vara definitivt.
8. Det finns dock ett undantag från denna regel i den meningen att en begränsat skattskyldig person kan ansöka om återbetalning av hela eller en del av den skatt som innehållits och betalats in.
9. Återbetalning förutsätter att de kostnader för intäkternas förvärvande som har ett direkt ekonomiskt samband med de intäkter som beskattas överstiger hälften av dessa.(7)
10. Skatt som erlagts återbetalas således om skattebeloppet överstiger 50 procent av skillnaden mellan intäkterna och de kostnader för intäkternas förvärvande som har ett direkt ekonomiskt samband med dessa.(8)
11. Obegränsat skattskyldiga personer som således till skillnad från begränsat skattskyldiga personer är fullt skattskyldiga i Tyskland kan i denna stat göra avdrag från sina skattepliktiga intäkter för samtliga kostnader som avser konstnärliga eller idrottsliga evenemang i Tyskland. Avdragen kan göras oavsett om kostnaderna har ett direkt ekonomiskt samband med intäkterna eller ej. Deras allmänna kostnader är således också avdragsgilla.
12. Det skall avslutningsvis påpekas att när en person med hemvist i Republiken Portugal uppbär inkomst som är skattepliktig i Tyskland skall förstnämnda stat enligt artikel 24.1a i dubbelbeskattningsavtalet från den skatt som nämnda person skall betala på sina inkomster räkna av den inkomstskatt som har betalats i Tyskland.
II – Bakgrund och förfarandet i målet vid den nationella domstolen
13. Centro Equestre da Leziria Grande Lda (nedan kallat CELG eller klaganden) är ett kapitalbolag bildat enligt portugisisk rätt med säte och bolagsledning i Portugal. Under år 1996 deltog CELG i en turné med föreställningar och undervisning i hästdressyr i Tyskland, Irland och Förenade kungariket.
14. CELG är begränsat skattskyldigt för bolagsskatt i Tyskland för intäkter som uppburits i denna medlemsstat. År 1997 ansökte klaganden enligt 50 § femte stycket fjärde meningen punkt 3 EStG hos Bundesamt für Finanzen (federala skatteverket) (nedan kallat BfF) om återbetalning av bolagsskatt som innehållits genom källskatteavdrag på dessa intäkter med ett belopp av 71 758 DEM samt för det solidaritetstillägg på 5 381,85 DEM som utgått på denna skatt.
15. För detta ändamål och på begäran av BfF lämnade CELG in en bestyrkt portugisisk sammanställning där ett visst antal kostnader för hela turnén år 1996, det vill säga 14 föreställningar, räknades upp.
16. I sammanställningen redogjordes för följande kostnader: kostnader avseende kommunikation, resor, hotell och reklam; personalkostnader; löpande kostnader för underhåll av hästarna; kostnader för elektricitet och vattenförsörjning; veterinär- och läkemedelskostnader; kostnader för hovsmed; utrustning för hästar och ryttare samt avskrivning av kostymer; avskrivning av hästar; kostnader för lastbilstransport (flertal reparationskostnader på grund av långa vägsträckor och avskrivningar); och avslutningsvis, kostnader för skatterådgivning.
17. Eftersom föreställningarna ägde rum i elva tyska städer, beräknade CELG att 11/14 av kostnaderna var hänförliga till Tyskland, vilket motsvarade 367 028,70 DEM. Då intäkterna från hela turnén uppgick till 354 361 DEM, yrkade CELG avdrag för en förlust på 12 667,70 DEM.
18. BfF avslog CELG:s begäran om återbetalning bland annat på den grunden att det delvis saknades ett direkt ekonomiskt samband mellan kostnaderna och intäkterna som uppburits i Tyskland.
19. CELG väckte talan mot detta beslut vid Finanzgericht (skattedomstol). Klaganden gjorde därmed gällande ytterligare kostnader som bland annat omfattade hälften av bokföringskostnaderna och proportionerade licenskostnader. Finanzgericht ogillade talan som ogrundad med motiveringen att mer än 50 procent av de kostnader som hade gjorts gällande inte hade något direkt samband med intäkterna. Enligt domstolens konstaterande översteg inte heller klagandens kostnader som hade ett direkt samband med intäkterna som uppburits i Tyskland, hälften av dessa intäkter. CELG väckte därefter en så kallad revisionstalan mot detta beslut vid Bundesfinanzhof.
III – Begäran om förhandsavgörande
20. I sitt beslut om hänskjutande har Bundesfinanzhof mot bakgrund av Finanzgerichts konstateranden inledningsvis angett att, även om de kostnader som klaganden har haft totalt uppgår till mer än hälften av intäkterna innebär inte detta att revisionstalan skall vinna bifall. Detta beror på att allmänna kostnader inte räknas som sådana kostnader som har ett direkt ekonomiskt samband med intäkter som uppburits i Tyskland i den mening som avses i 50 § femte stycket fjärde meningen punkt 3 andra meningen EStG.
21. Bundesfinanzhof anser det vara oklart huruvida en sådan skillnad i behandling mellan obegränsat och begränsat skattskyldiga personer som den tyska skattelagstiftningen ger upphov till vid fastställandet av intäkter är förenlig med gemenskapsrätten. Enligt den nationella domstolen skulle skillnaden i behandling närmare bestämt kunna strida mot friheten att tillhandahålla tjänster som garanteras i artikel 59 samt artikel 60 i EG-fördraget (nu artikel 50 EG). Följaktligen skulle särbehandlingen också kunna stå i strid med domstolens rättspraxis som följer av dess dom av den 12 juni 2003 i målet Gerritse.(9)
22. Med hänvisning till denna rättspraxis, som Bundesfinanzhof anser är tillämplig även på juridiska personer, önskar denna få klarhet i varför i landet ej hemmahörande skattskyldiga personer skall missgynnas vid tillämpning av den tyska skattelagstiftningen i förhållande till i landet hemmahörande personer.
23. Bundesfinanzhof har i detta avseende anmärkt att en sådan särbehandling visserligen skulle kunna motiveras med att de indirekta kostnaderna som det här rör sig om kan göras gällande både i återbetalningsförfarandet i Tyskland och i hemviststaten. Dock föreligger samma risk för dubbla avdrag vad gäller kostnader som har ett direkt ekonomiskt samband med intäkter som uppbärs i Tyskland.
24. Dessutom saknar en sådan risk för dubbla avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande betydelse när, som i detta fall, hemviststaten (i förevarande fall Republiken Portugal) undviker dubbelbeskattning i förhållande till källstaten (i förevarande fall Förbundsrepubliken Tyskland) genom avräkning av den skatt som tagits ut i Tyskland från den skatt som skall tas ut i Portugal och inte genom friställning.
25. Den nationella domstolen anser för övrigt att den eventuella risken för dubbla avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande inte motiverar en diskriminering av i landet ej hemmahörande personer, eftersom intresset av att förhindra lägre skatteintäkter inte kan anses som tvingande hänsyn till allmänintresset.(10) Slutligen kan särbehandlingen enligt den nationella domstolen inte motiveras av behovet att upprätthålla det ifrågavarande skattesystemets inre sammanhang.
26. Med beaktande av ovanstående överväganden beslutade Bundesfinanzhof att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen:
”Strider det mot artikel 59 i EG-fördraget att en medborgare i en medlemsstat som är begränsat skattskyldig i Tyskland har rätt till återbetalning av skatt som tas ut i form av källskatt på inkomster som han uppbär i detta land, bara om de kostnader för intäkternas förvärvande som har ett direkt ekonomiskt samband med dessa inkomster överstiger hälften av inkomsterna?”
IV – Bedömning
27. Tolkningsfrågan omfattar enligt min mening två aspekter.
28. För det första vill Bundesfinanzhof få klarhet i huruvida artikel 59 i fördraget skall tolkas så att den utgör hinder för skattelagstiftning i en medlemsstat enligt vilken ett bolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat inom ramen för ett förfarande för återbetalning av skatt som tidigare tagits ut på tjänster som tillhandahållits i denna stat, endast kan få kostnader för intäkternas förvärvande i samband med tillhandahållande av en tjänst i förstnämnda stat beaktade under förutsättning att dessa har ett direkt ekonomiskt samband med intäkterna från tjänsten, medan någon sådan förutsättning däremot inte gäller för bolag som är hemmahörande i denna stat.
29. För det andra har denna domstol frågat om nämnda artikel i fördraget utgör hinder för skattelagstiftning i en medlemsstat enligt vilken ett bolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat endast har rätt till återbetalning av tidigare erlagd skatt om kostnaderna för intäkternas förvärvande som bolaget har gjort gällande överstiger hälften av bolagets intäkter i förstnämnda stat.
30. Sammanfattningsvis har Bundesfinanzhof här begärt att domstolen skall pröva huruvida 50 § femte stycket fjärde meningen punkt 3 andra meningen EStG är förenlig med artikel 59 i fördraget i det avseendet den nationella bestämmelsen kräver att två kumulativa villkor är uppfyllda för att de kostnader som en i landet ej bosatt tillhandahållare av tjänster har haft skall beaktas. För det första krävs ett direkt ekonomiskt samband mellan kostnaderna och intäkterna. För det andra måste kostnaderna överstiga hälften av tjänstetillhandahållarens intäkter i verksamhetsstaten.
A – Villkoret om ett direkt ekonomiskt samband mellan kostnader och intäkter
31. Såsom angetts ovan skall det avgöras om artikel 59 i fördraget skall tolkas så, att den utgör hinder för skattelagstiftning i en medlemsstat enligt vilken, inom ramen för ett förfarande för återbetalning av skatt som tidigare tagits ut på tjänster som tillhandahållits i denna stat, ett bolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat endast kan få kostnader för att tillhandahålla en tjänst i förstnämnda stat beaktade under förutsättning att dessa har ett direkt ekonomiskt samband med intäkterna från tjänsten, då en sådan förutsättning däremot inte gäller för bolag som är hemmahörande i denna stat.
32. Villkoret enligt nationell rätt att det skall finnas ett ekonomiskt samband mellan kostnaderna för intäkternas förvärvande för vilka avdrag yrkas och den verksamhet som har genererat de beskattade intäkterna är enligt min mening ett uttryck för den skatterättsliga territorialitetsprincipen som enligt domstolen är tillämplig i gemenskapsrätten.(11)
33. Det är förenligt med denna princip för en medlemsstat att föreskriva en obegränsad skattskyldighet för personer som har sitt hemvist inom landet, det vill säga beskatta dessa för deras världsvida inkomst, medan i landet ej hemmahörande personer är begränsat skattskyldiga i denna stat, vilket innebär att de endast beskattas för intäkter som härrör från verksamhet som bedrivs i denna stat.
34. Vidare är det förenligt med den skatterättsliga territorialitetsprincipen att det vid fastställandet av beskattningsunderlaget för i landet ej hemmahörande skattskyldiga personer endast tas hänsyn till de intäkter och kostnader som har ett samband med verksamhet som de bedrivit i beskattningsstaten vid beräkningen av den skatt som skall erläggas i denna stat.
35. Det är härvid av intresse att ta upp domen i det ovannämnda målet Futura Participations och Singer, där domstolen bland annat hade att avgöra huruvida artikel 52 i EG-fördraget (nu artikel 43 EG i ändrad lydelse) utgör hinder för en medlemsstat att föreskriva att ett skattesubjekt som har en filial i denna stat utan att ha sitt hemvist där, och som yrkar att få skjuta sina underskott på framtiden, måste uppfylla villkoret att dessa underskott har ett ekonomiskt samband med intäkterna som den skattskyldige har uppburit i denna stat. Detta villkor innebär att de enda underskott som kan skjutas fram är de som härrör från den verksamhet som den i landet ej hemmahörande skattskyldiga personen bedrivit inom beskattningsmedlemsstatens territorium.
36. Efter att ha konstaterat att det vid beräkningen av beskattningsunderlaget för i landet ej hemmahörande skattskyldiga personer endast var vinster och underskott som kunde hänföras till deras verksamhet i Luxemburg som beaktades för fastställandet av den skatt som skulle erläggas i beskattningsstaten, fann domstolen att ”[e]tt sådant system som överensstämmer med den skatterättsliga territorialitetsprincipen, innebär inte sådan öppen eller dold diskriminering som är förbjuden enligt fördraget”.(12)
37. Det framgår enligt min mening av denna rättspraxis att artikel 59 i fördraget inte i sig utgör hinder för ett sådant villkor avseende förekomsten av ett ekonomiskt samband mellan kostnader för intäkternas förvärvande för vilka avdrag yrkats och de beskattade intäkterna, såsom uppställs enligt 50 § femte stycket fjärde meningen punkt 3 andra meningen EStG.
38. Enligt min mening kan villkoret som beskattningsmedlemsstaten ställer upp vid kostnadsavdrag av tjänstetillhandahållande företag som är hemmahörande i andra medlemsstater förefalla vara motiverat av den skatterättsliga territorialitetsprincipen. Emellertid får tillämpningen av nämnda villkor i nationell rätt inte leda till diskriminerande behandling av dessa företag i förhållande till tjänstetillhandahållande företag som är hemmahörande i beskattningsstaten.
39. Det skall följaktligen undersökas huruvida tillämpningen av den tyska skattelagstiftningen, när det gäller dess krav på ett direkt ekonomiskt samband mellan kostnader för intäkternas förvärvande och intäkterna i ett tjänstetillhandahållande företag som är hemmahörande i en annan medlemsstat, leder till diskriminering av dessa företag och står i strid med friheten att tillhandahålla tjänster.
40. Som den tyska regeringen har anfört skall det enligt nationell rätt göras skillnad mellan tre olika fall.(13)
41. När det för det första gäller ett kapitalbolag som är obegränsat skattskyldigt i Tyskland får ett sådant bolag enligt denna medlemsstats lagstiftning från sina skattepliktiga intäkter göra avdrag för samtliga rörelsekostnader som avser de ryttarföreställningar som ges. Ingen åtskillnad görs mellan kostnader som har ett direkt ekonomiskt samband med intäkterna och sådana som inte har ett direkt ekonomiskt samband med nämnda intäkter. Även allmänna kostnader är således avdragsgilla från de skattepliktiga intäkterna.
42. Vad för det andra gäller ett i Tyskland begränsat skattskyldigt kapitalbolag som bedriver liknande verksamhet inom denna medlemsstat får avdrag göras för samtliga rörelsekostnader om bolaget har en etablering i denna stat. Det är tillräckligt att bolaget har en permanent företrädare eller en kommersiell enhet i Tyskland för att det skall anses ha en etablering där.
43. När det slutligen gäller ett begränsat skattskyldigt kapitalbolag som bedriver liknande verksamhet i Tyskland men som inte har en etablering i denna medlemsstat, beaktas endast rörelsekostnader som har ett direkt ekonomiskt samband med de intäkter som det uppburit i Tyskland och således med de föreställningar som ägt rum i Tyskland. Det är detta fall som i förevarande mål motsvarar CELG:s situation.
44. Den tyska regeringen har medgett att sådana bolag som CELG, som är begränsat skattskyldiga och som inte har en etablering i Tyskland, behandlas olika i skattemässigt hänseende jämfört med sådana bolag som åsyftas i de två förstnämnda fallen. Denna skillnad i behandling utgör enligt den tyska regeringen inte någon sådan diskriminering som står i strid med friheten att tillhandahålla tjänster. Ett begränsat skattskyldigt kapitalbolag utan etablering i Tyskland kan nämligen inte anses befinna sig i en situation som är jämförbar med begränsat eller obegränsat skattskyldiga kapitalbolag som har en etablering i denna medlemsstat.(14) Den tyska regeringen har i detta avseende särskilt anmärkt att ett begränsat skattskyldigt kapitalbolag utan etablering i Tyskland, i mindre utsträckning deltar i den ekonomiska verksamheten i landet.(15)
45. Jag delar inte denna uppfattning.
46. Till skillnad från vad regeringen har gjort gällande anser jag att ett begränsat skattskyldigt bolag som inte har en etablering i Tyskland objektivt sett inte befinner sig i en annorlunda situation än den som gäller för begränsat eller obegränsat skattskyldiga bolag som har en etablering i denna medlemsstat när det gäller möjligheten att göra avdrag för kostnader som har ett ekonomiskt samband med konstnärliga eller idrottsliga föreställningar som ges i denna stat.
47. Eftersom det är fråga om tillhandahållande av samma slags tjänst måste dessa bolag nämligen ha haft kostnader av liknande slag och i samma storleksordning för sitt tillhandahållande. För en liknande verksamhet som bedrivs i Tyskland har de således på samma sätt minskat sina intäkter på grund av kostnader som har ett ekonomiskt samband med deras verksamhet i staten där tjänsterna tillhandahållits.
48. Att i skattemässigt hänseende behandla dem olika med avseende på möjligheten att göra avdrag för sådana kostnader för tjänster som tillhandahållits i beskattningsstaten är således enligt min mening att betrakta som diskriminering, i strid med artikel 59 i fördraget.
49. Denna slutsats bekräftas enligt min mening av domstolens avgörande i det ovannämnda målet Gerritse när det gäller avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande.
50. I det målet hade Arnoud Gerritse, som var nederländsk medborgare och bosatt i Nederländerna, år 1996 erhållit ersättning för arbete som trumslagare vid en radiostation i Berlin. Denna ersättning inkomstbeskattades med en skattesats på 25 procent genom innehållande av källskatt. Arnoud Gerritse och Europeiska gemenskapernas kommission gjorde gällande vid domstolen att obegränsat skattskyldiga egenföretagare endast hade att betala inkomstskatt på vinsten, eftersom kostnader för intäkternas förvärvande i allmänhet dragits av från den skattepliktiga inkomsten, medan inkomsterna för begränsat skattskyldiga personer beskattades med 25 procent utan rätt till avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande. Arnoud Gerritse hade även åberopat de allvarliga följderna av de omtvistade bestämmelserna i den tyska lagstiftningen för i landet ej bosatta konstnärer som turnerar i Tyskland och som ofta har mycket höga kostnader för intäkternas förvärvande.
51. Domstolen fastställde i sin dom att ”nationella bestämmelser enligt vilka personer som är bosatta utanför landet vid beskattningen inte har rätt till avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande, medan personer som är bosatta i landet har en sådan avdragsrätt, riskerar att till största delen vara till förfång för medborgare från andra medlemsstater. Bestämmelserna innefattar således en indirekt diskriminering på grund av nationalitet, som i princip är förbjuden enligt artiklarna 59 och 60 i fördraget.”(16)
52. För att komma till en sådan slutsats var domstolen först tvungen att försäkra sig om att situationerna för i landet bosatta respektive i landet ej bosatta personer var jämförbara i fråga om möjligheten att dra av kostnader för intäkternas förvärvande. Domstolen konstaterade ur det perspektivet att ”de ifrågavarande kostnaderna för intäkternas förvärvande är direkt kopplade till den verksamhet som givit upphov till inkomster som är skattepliktiga i Tyskland, vilket innebär att personer som är bosatta i landet och personer som är bosatta utanför landet i detta avseende befinner sig i en jämförbar situation”.(17)
53. Kriteriet avseende jämförbarhet mellan i landet bosatta och i landet ej bosatta personer vilar här på idén att båda dessa kategorier av skattskyldiga personer, när det gäller inkomster från samma slags yrkesverksamhet i Tyskland, på samma sätt får sin inkomst minskad på grund av kostnader för intäkternas förvärvande som har anknytning till utövandet av den ifrågavarande verksamheten. Eftersom det i detta avseende inte föreligger någon objektiv skillnad mellan dessa båda kategorier utgör en skillnad i behandling av dem i fråga om möjligheten till avdrag för sådana kostnader en indirekt diskriminering på grund av nationalitet, i strid med artiklarna 59 och 60 i fördraget.
54. Domstolen slog således fast att i landet bosatta respektive i landet ej bosatta tillhandahållare av tjänster skall behandlas lika när det gäller deras beskattningsunderlag. Detta gäller närmare bestämt vid avdrag för rörelsekostnader som har direkt samband med den verksamhet som givit upphov till de inkomster som är skattepliktiga i Tyskland.
55. Det finns enligt min uppfattning ingenting som hindrar att detta gäller även när ett bolag, och inte en fysisk person, åberopar friheten att tillhandahålla tjänster.
56. Domstolen fokuserade visserligen i detta fall på förekomsten av ett direkt samband mellan kostnaderna för intäkternas förvärvande och den verksamhet som givit upphov till de i Tyskland skattepliktiga inkomsterna. Jag anser emellertid inte att innebörden av detta villkor överensstämmer med innebörden av villkoret enligt nationell rätt om ett ”direkt ekonomisk samband”, som framgår i 50 § femte stycket fjärde meningen punkt 3 andra meningen EStG. Det skall i detta hänseende erinras om att i Tyskland begränsat skattskyldiga bolag som inte har någon etablering i denna medlemsstat, vid tillämpningen av sistnämnda bestämmelse inte kan få sina allmänna kostnader beaktade. Detta trots att kostnaderna har ett ekonomiskt samband med verksamheten som de bedriver i denna stat.
57. Jag anser inte heller att domstolen, när den för att fastställa jämförbarheten mellan i landet bosatta personer och i landet ej bosatta personer konstaterade att ”de ifrågavarande kostnaderna för intäkternas förvärvande är direkt kopplade till den verksamhet som givit upphov till inkomster som är skattepliktiga i Tyskland”, har velat ge uttryck för något annat än behovet av ett ekonomiskt orsakssamband mellan dessa kostnader och intäkter i enlighet med, liksom angetts ovan, innebörden av den skatterättsliga territorialitetsprincipen.
58. Med beaktande av möjligheten att göra avdrag för kostnader för ryttarföreställningar som har ägt rum i Tyskland och i analogi med den situation som tillhandahållare av tjänster och fysiska personer som är bosatta i eller utanför den stat där de utför sina tjänster befinner sig i, leder denna bedömning enligt min mening till slutsatsen att ett begränsat skattskyldigt bolag utan etablering i denna medlemsstat objektivt sett inte befinner sig i en annorlunda situation än den som gäller för begränsat eller obegränsat skattskyldiga bolag som har en etablering i denna stat. Dessa bolag skall således behandlas på samma sätt avseende beskattningsunderlaget och närmare bestämt vad gäller avdrag för sådana kostnader för intäkternas förvärvande som har ett ekonomiskt samband med den verksamhet som har genererat de i Tyskland skattepliktiga intäkterna .
59. De skäl som den tyska regeringen har anfört för att motivera att i landet hemmahörande tillhandahållare av tjänster och sådana i landet ej hemmahörande tillhandahållare behandlas olika i skattemässigt hänseende vid avdrag för sådana kostnader för intäkternas förvärvande som har ett ekonomiskt samband med deras verksamhet i beskattningsstaten, är enligt min mening inte övertygande.
60. Vad gäller risken för att kostnader för intäkternas förvärvande dras av två gånger, både i den stat där tjänsten tillhandahålls och i den stat där det ifrågavarande bolaget har sin hemvist, skall det inledningsvis påpekas att det framgår av bestämmelserna i den tyska skattelagstiftningen att finansministeriet, inom ramen för det återbetalningsförfarande som föreskrivs i 50 § femte stycket EStG, kan informera hemviststaten för den begränsat skattskyldige om innehållet i ansökan om återbetalning och storleken på det belopp som begärs. Vidare framgår att när en sådan begäran inlämnats, detta automatiskt innebär att samtycke ges till att information vidarebefordras till nämnda stat. Förbundsrepubliken Tyskland har således föreskrivit en mekanism som gör det möjligt just att hindra dubbla avdrag för sådana kostnader som den accepterar att beakta. Jag anser att en sådan samarbetsmekanism mellan de behöriga myndigheterna i beskattningsstaten och hemviststaten skall kunna tillämpas i vidare mening på samtliga sådana kostnader för intäkternas förvärvande som har ekonomiskt samband med den verksamhet som bedrivs av en tillhandahållare av tjänster som inte är bosatt i beskattningsstaten.(18)
61. Det skall även påpekas att när en person med hemvist i Republiken Portugal uppbär inkomst som enligt artikel 24.1 a i dubbelbeskattningsavtalet är skattepliktig i Tyskland, skall förstnämnda stat enligt detta avtal från den skatt som personen skall betala på sina inkomster räkna av den inkomstskatt som har betalats i Tyskland. Tillämpningen av detta avräkningsförfarande kan föranleda hemviststaten att undersöka vilka kostnader för intäkternas förvärvande som har beaktats vid beräkningen av skatten i verksamhetsstaten i syfte att motverka att dubbla avdrag görs för sådana kostnader.
62. Artikel 59 i fördraget (nu artikel 49 EG i ändrad lydelse) utgör visserligen inte i sig hinder för en tillämpning av ett villkor, för i landet ej hemmahörande tillhandahållare av tjänster, att det måste föreligga ett ekonomiskt samband mellan de kostnader för intäkternas förvärvande för vilka avdrag yrkas och de beskattade intäkterna. Denna artikel skall emellertid tolkas så, att den utgör hinder för en skattelagstiftning i en medlemsstat enligt vilken ett i en annan medlemsstat hemmahörande bolag vid ett förfarande för återbetalning av skatt som tidigare tagits ut på intäkter av tjänster som tillhandahållits i denna stat endast kan få kostnader för intäkternas förvärvande som bolaget har haft för detta tillhandahållande i förstnämnda stat beaktade under förutsättning att dessa har ett direkt ekonomiskt samband med dessa intäkter, medan en sådan förutsättning däremot inte gäller för bolag som är hemmahörande i denna stat.
63. Det skall slutligen klargöras att denna lösning, i enlighet med den skatterättsliga territorialitetsprincipen och vad som förefaller följa av domen i det ovannämnda målet Gerritse, endast gäller för sådana kostnader för intäkternas förvärvande som har ett ekonomiskt samband med de föreställningar som givits i beskattningsstaten. Enbart sådana kostnader som är nödvändiga för genomförandet av ryttarföreställningar i denna stat omfattas följaktligen. I ett fall där, som i förevarande mål, en turné har gjorts med föreställningar i flera medlemsstater, skall hänsyn i beskattningsstaten tas till sådana kostnader som den utländska i landet ej hemmahörande tillhandahållaren av tjänster har haft för intäkternas förvärvande i förhållande till de föreställningar som ägt rum i denna stat.
B – Villkoret att kostnaderna skall överstiga hälften av tjänstetillhandahållarens intäkter i verksamhetsstaten
64. Bundesfinanzhof har även frågat domstolen huruvida artikel 59 i fördraget skall tolkas så, att den utgör hinder för en skattelagstiftning i en medlemsstat enligt vilken ett bolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat endast har rätt till återbetalning av tidigare erlagd skatt om de kostnader för intäkternas förvärvande som bolaget har yrkat avdrag för överstiger hälften av bolagets intäkter i förstnämnda stat.
65. Som angetts ovan följer det av rättspraxis från domen i det ovannämnda målet Gerritse att i landet bosatta respektive ej bosatta tillhandahållare av tjänster skall behandlas på samma sätt när det gäller beskattningsunderlaget och närmare bestämt vad gäller avdrag för kostnader som har ett ekonomiskt samband med den tjänst som tillhandahållits i beskattningsstaten.
66. Genom att underställa beaktandet av kostnaderna för intäkternas förvärvande för en i landet ej hemmahörande tillhandahållare av tjänster ytterligare ett villkor, jämfört med vad som gäller för sådana i landet hemmahörande tillhandahållare av tjänster, leder den tyska skattelagstiftningen till att de förstnämnda behandlas ofördelaktigt i förhållande till de senare. När en i landet ej hemmahörande tillhandahållare av tjänster inte uppfyller villkoret att de kostnader för intäkternas förvärvande som den gör gällande skall överstiga hälften av intäkterna i landet där denne bedrivit sin verksamhet har denne nämligen ingen möjlighet att få sådana kostnader beaktade till skillnad från vad en tillhandahållare av tjänster som är hemmahörande i landet kan få. Av detta följer att en i landet ej hemmahörande tillhandahållare av tjänster beskattas hårdare i ett sådant fall.
67. Som visats ovan befinner sig i landet hemmahörande tillhandahållare av tjänster och sådana i landet ej hemmahörande tillhandahållare i en jämförbar situation vad avser beaktandet av de av deras kostnader för intäkternas förvärvande som har ett ekonomiskt samband med deras verksamhet i beskattningsstaten. En sådan ofördelaktig behandling av i landet ej hemmahörande tillhandahållare av tjänster är således att betrakta som en diskriminering, i strid med artikel 59 i fördraget.
68. Jag föreslår således att domstolen skall besvara Bundesfinanzhofs fråga med att artikel 59 i fördraget skall tolkas så, att den utgör hinder för skattelagstiftning i en medlemsstat enligt vilken ett bolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat endast har rätt till återbetalning av tidigare erlagd skatt om de kostnader för intäkternas förvärvande som bolaget har yrkat avdrag för överstiger hälften av bolagets intäkter i förstnämnda stat, medan en sådan förutsättning inte gäller för bolag som är hemmahörande i den staten.
V – Förslag till avgörande
69. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar frågan från Bundesfinanzhof på följande sätt:
Artikel 59 i EG-fördraget (nu artikel 49 EG i ändrad lydelse) utgör visserligen inte i sig hinder för en tillämpning av ett villkor, för i landet ej hemmahörande tillhandahållare av tjänster, att det måste föreligga ett ekonomiskt samband mellan de kostnader för intäkternas förvärvande för vilka avdrag yrkas och de beskattade intäkterna. Denna artikel skall emellertid tolkas så, att den utgör hinder för en skattelagstiftning i en medlemsstat enligt vilken ett i en annan medlemsstat hemmahörande bolag vid ett förfarande för återbetalning av skatt som tidigare tagits ut på intäkter av tjänster som tillhandahållits i denna stat, endast kan få kostnader för intäkternas förvärvande som bolaget har haft för detta tillhandahållande i förstnämnda stat beaktade, under förutsättning att dessa har ett direkt ekonomiskt samband med dessa intäkter, medan en sådan förutsättning däremot inte gäller för bolag som är hemmahörande i denna stat.
Artikel 59 i fördraget skall vidare tolkas så, att den utgör hinder för skattelagstiftning i en medlemsstat enligt vilken ett bolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat endast har rätt till återbetalning av tidigare erlagd skatt om de kostnader för intäkternas förvärvande som bolaget har yrkat avdrag för överstiger hälften av bolagets intäkter i förstnämnda stat, medan en sådan förutsättning inte gäller för bolag som är hemmahörande i samma stat.
1 – Originalspråk: franska.
2 – 2 § punkt 1 i lagen om bolagsskatt (Körperschaftsteuergesetz) (nedan kallad KStG).
3 – 49 § första stycket punkt 2 d i lagen om inkomstskatt i ändrad lydelse av år 1996 och 1997 (Einkommensteuergesetz) (nedan kallad EStG), jämförd med 8 § första stycket KStG och artikel 17.2 i avtalet av den 15 juli 1980 mellan Förbundsrepubliken Tyskland och Republiken Portugal om undvikande av dubbelbeskattning avseende inkomstskatt och förmögenhetsskatt (BGBl. 1982 II, s. 129) (nedan kallat dubbelbeskattningsavtalet).
4 – 50 a § fjärde stycket första meningen punkt 1 EStG.
5 – 23 § första stycket KStG.
6 – 50 § femte stycket första meningen EStG.
7 – 50 § femte stycket fjärde meningen punkt 3 andra meningen EStG. Det skall klargöras att denna bestämmelse, som infördes i EStG år 1997, tillämpas retroaktivt på inkomster som uppburits efter den 31 december 1995 (se 52 § tredje stycket andra meningen EStG 1997).
8 – 50 § femte stycket fjärde meningen punkt 3 tredje meningen EStG.
9 – Dom av den 12 juni 2003 i mål C-234/01, Gerritse (REG 2003, s. I-5933).
10 – Den nationella domstolen har i detta avseende hänvisat till dom av den 16 juli 1998 i mål C‑264/96, ICI (REG 1998, s. I-4695), punkt 28.
11 – Se bland annat dom av den 15 maj 1997 i mål C-250/95, Futura Participations och Singer (REG 1997, s. I-2471), punkterna 21 och 22, och av den 13 december 2005 i mål C-446/03, Marks & Spencer (REG 2005, s. I-0000), punkt 39.
12 – Domen i det ovannämnda målet Futura Participations och Singer, punkt 22.
13 – Se punkt 9 i den tyska regeringens skriftliga yttrande.
14 – Ibidem, punkterna 10 och 11.
15 – Ibidem, punkt 12.
16 – Punkt 28.
17 – Punkt 27.
18 – Det skall utöver den samarbetsmekanism som föreskrivs enligt den tyska skattelagstiftningen inom ramen för skatteåterbetalningsförfarandet preciseras att det genom rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område (EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64) mer allmänt har införts en princip enligt vilken dessa myndigheter skall utbyta all information som kan möjliggöra en riktig beskattning av inkomst och kapital.