FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JEAN MISHCO
föredraget den 3 oktober 2002(1)

Mål C-8/01

Assurandør-Societetet, som företräder Taksatorringen,
mot
Skatteministeriet

(begäran om förhandsavgörande från Østre Landsret (Danmark))

Sjätte mervärdesskattedirektivet – Artikel 13 A.1 f och 13 B a – Undantag från skatteplikt för tjänster som tillhandahålls av fristående grupper av personer och som inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen – Undantag från skatteplikt för försäkringstransaktioner och därtill närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter – Värderingar av motorfordonsskador som en sammanslutning utför åt sådana försäkringsbolag som är medlemmar i denna sammanslutning

1. Den gemenskapsrättsliga mervärdesskatteordningen har alltsedan dess införande lyckats med den för en skatteordning något ovanliga bedriften att föranleda en betydande enighet.

2. Till viss del beror detta tveklöst på de uppenbara brister som var utmärkande för flertalet av de föråldrade skatteordningar som mervärdesskatteordningen kommit att ersätta.

3. Enigheten därom beror emellertid huvudsakligen på förtjänsterna med själva mervärdesskatten och i synnerhet på den neutralitet som är kännetecknande för denna skatt. Mervärdesskatten syftar nämligen till att skattskyldigheten skall åvila den slutlige konsumenten och att skattskyldigheten skall vara densamma oavsett i hur många led som den ifrågavarande varan eller tjänsten har varit i omsättning innan den slutlige konsumenten förvärvar den.

4. Detta resultat uppnås genom en systematisk beskattning av samtliga transaktioner. En form av avdragsrätt tillämpas emellertid samtidigt, vilket gör det möjligt för den skattskyldige att till skattemyndigheten endast erlägga skillnaden mellan den skatt som han själv har erlagt till sina leverantörer och den skatt som skall erläggas av hans kund, vilken han erhållit med anledning av att det fakturerade försäljningspriset erlagts.

5. Denna harmoni kan dock inte längre säkerställas om det görs inskränkningar i principen om generell skatteplikt, oavsett om detta sker med avseende på de skattskyldiga aktörerna eller de skattepliktiga transaktionerna.

6. Risken för att det uppstår snedvridningar är nämligen stor när den kedja som leder ända fram till den slutlige konsumenten genom att sammanbinda skatteplikten och avdragsrätten bryts. Detta gäller oavsett under vilka villkor denna brytning sker.

7. Den aktör som inte är skattskyldig eller som har genomfört en transaktion som är undantagen från skatteplikt kan nämligen inte heller göra något avdrag, eftersom han inte tar ut någon mervärdesskatt. Det ankommer på en sådan aktör när han vill utöva sin verksamhet att, såvida det inte föreligger särskilda omständigheter, det vill säga utom i fall då han är verksam inom en sektor som beträffande både inköp och försäljning faller helt utanför mervärdesskatteordningen, slutligt erlägga mervärdesskatt för inköp av varor eller tjänster från tredje man för vilka han är skyldig att erlägga mervärdesskatt.

8. Att dessa olägenheter uppmärksammas innebär självfallet inte att undantagen från principen om generell skatteplikt skall dömas ut utifrån ett puristiskt synsätt som inte kan ersätta de politiska myndigheternas ansvar för utformningen av den skatterättsliga ordningen.

9. Undantag från skatteplikt kan precis som undantag från skattskyldighet vara motiverade av fullständigt förståeliga hänsyn, såsom bland annat att den slutliga kostnaden vad gäller till exempel medicinska tjänster och sjukhusvård skall bäras av konsumenten.

10. Trots att bestämmelserna om undantag från skatteplikt som gemenskapslagstiftaren har föreskrivit i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (2) (nedan kallat sjätte direktivet) kan förefalla vara förståeliga och legitima har de, eftersom deras verkan inte är densamma för samtliga aktörer, inte helt oväntat givit upphov till kritik, åtminstone vad gäller deras tillämpning. Vissa aktörer kan till fullo dra fördel av dessa undantag, medan andra aktörer av olika skäl inte befinner sig i en sådan situation att de i samma utsträckning kommer i åtnjutande av undantagen.

11. Just så är fallet i målet mellan Assurandør-Societetet, som företräder Taksatorringen (nedan kallat Taksatorringen), och det danska Skatteministeriet som är anhängigt vid Østre Landsret (Danmark) angående de undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 A.1 f och 13 B a i sjätte direktivet.

12. Taksatorringen är en sammanslutning som bildades av små och medelstora försäkringsbolag, vilka har tillstånd att teckna försäkringar för motorfordon i Danmark. Sammanslutningen har cirka 35 medlemmar.

13. Taksatorringens syfte är att för sina medlemmars räkning värdera motorfordonsskador i Danmark. Medlemmarna är skyldiga att låta de motorfordonsskador som inträffat i Danmark regleras av Taksatorringen.

14. Kostnaderna för Taksatorringens verksamhet fördelas mellan dess medlemmar på så sätt att betalningen för sammanslutningens tjänster från varje enskild medlem exakt motsvarar den enskilde medlemmens andel i de gemensamma kostnaderna.

15. Medlemmarna kan säga upp sitt medlemskap i Taksatorringen med sex månaders uppsägningstid.

16. När en försäkringstagares fordon har skadats och skall repareras för ett medlemsbolags räkning upprättar försäkringstagaren en skadeanmälan, som tillsammans med det skadade fordonet lämnas in till en bilverkstad som väljs av försäkringstagaren. Verkstaden undersöker det skadade fordonet och begär därefter att en värderingsman (nedan kallad expert) från Taksatorringens lokala värderingscentraler skall besiktiga fordonet.

17. Experten uppskattar skadan på motorfordonet efter diskussion med verkstaden. Experten upprättar en specificerad värderingsrapport med en arbetsbeskrivning och upplysningar om reservdelar, arbetskostnaden och målningsarbeten samt de totala kostnaderna för att reparera skadan. Reparationen av skadan skall ske i enlighet med expertens rapport. Om verkstaden under reparationsarbetet upptäcker att det föreligger skillnader mellan upplysningarna i rapporten och de faktiska skadorna, skall experten kontaktas för att närmare bestämma om eventuella ändringar i värderingsrapporten.

18. Om kostnaderna för att reparera skadan understiger 20 000 DKK, betalar försäkringsbolaget ut det i värderingsrapporten fastställda beloppet direkt till verkstaden omedelbart efter det datum då reparationen av fordonet slutförts. Värderingsrapporten gäller som faktura för arbetet i fråga. Om kostnaderna för att reparera skadan överstiger 20 000 DKK, upprättar verkstaden en faktura som skall godkännas av experten innan försäkringsbolaget utför betalningen till verkstaden.

19. När det gäller ”totalskador”, det vill säga skador där kostnaderna för reparation överstiger 75 procent av fordonets marknadsvärde, avtalar experten med försäkringstagaren om kontant ersättning motsvarande fordonets återanskaffningspris. Experten upprättar en sammanställning av ersättningen, och försäkringsbolaget ersätter försäkringstagaren på grundval av denna. Efter det att experten inhämtat anbud på det skadade fordonet, sett till att fordonet avyttrats och överfört vinsten från försäljningen till försäkringsbolaget, är ärendet avslutat för Taksatorringens vidkommande.

20. Vid regleringen av försäkringsskador på motorfordon använder sig Taksatorringens experter av ett ADB-system, vilket samtliga försäkringsbolag som säljer bilförsäkringar i Danmark använder sig av enligt en överenskommelse med bilverkstäderna.

21. I Danmark är det Forsikring & Pension, en branschsammanslutning för skadeförsäkringsbolag, som innehar rätten att använda detta system, vilket är en anpassad version av ett internationellt system som ägs av ett schweiziskt bolag som utfärdar licenser. Att Forsikring & Pension innehar denna rätt utgör inte något hinder för att ett av dess medlemsbolag, eventuellt mot betalning av en avgift, överlåter rätten att använda systemet till en underleverantör som utför värderingstjänster för dess räkning.

22. Taksatorringen fick först år 1992 tillstånd av skattemyndigheten att utöva sin verksamhet utan att behöva erlägga mervärdesskatt. Detta tillstånd återkallades därefter år 1993.

23. I syfte att få tillståndet återinfört överklagade Taksatorringen beslutet om återkallelse med stöd av 13 § första stycket punkt 20 i den danska lagen om införlivande av sjätte direktivet. Enligt denna bestämmelse är följande tjänster undantagna från mervärdesskatt:

”Tjänster som tillhandahålls av fristående grupper av personer vars verksamheter är undantagna från skatteplikt eller för vilka dessa personer inte är skattskyldiga och som syftar till att förse medlemmarna med tjänster som är direkt nödvändiga för dessas verksamhet, förutsatt att vad en enskild medlem betalar för dessa tjänster endast motsvarar medlemmens andel av gemensamma utgifter, och att undantaget från skatteplikt inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.”

24. Eftersom detta överklagande inte bifölls, vände sig Taksatorringen till Østre Landsret. Østre Landsret, som ansåg att lösningen av tvisten var beroende av hur sjätte direktivet skulle tolkas, fattade därför beslut om att med stöd av artikel 234 EG ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:

”1): Skall bestämmelserna i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, och särskilt artikel 13 B a, tolkas så att värderingstjänster, som ett företag tillhandahåller sina medlemmar, skall anses omfattas av begreppet ’försäkringstransaktion’ i artikelns mening eller av begreppet ’däribland närstående tjänster [till försäkringstransaktioner] som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter’?

2): Skall artikel 13 A.1 f i sjätte mervärdesskattedirektivet tolkas så att undantaget från mervärdesskatteplikt omfattar sådana tjänster som ett företag som i övrigt uppfyller bestämmelsens villkor för undantag från mervärdesskatteplikt tillhandahåller sina medlemmar, om det inte kan styrkas att undantaget från skatteplikt kommer att medföra någon verklig eller konkret snedvridning av konkurrensen, utan det endast föreligger en risk för detta?

3): Har det någon betydelse för svaret på fråga 2 hur liten risken för snedvridning av konkurrensen kan antas vara, exempelvis om risken inte framstår som realistisk?

4): Är det oförenligt med artikel 13 A.1 f i sjätte mervärdesskattedirektivet om det enligt nationell rätt är möjligt att göra ett undantag från skatteplikt, med stöd av ovannämnda bestämmelse, tidsbegränsat i de fall där det föreligger tvivel huruvida undantaget kan vålla snedvridning av konkurrensen vid en senare tidpunkt?

5): Har det någon betydelse för svaret på frågorna 1 och 2 att de värderingstjänster som utförs åt de största försäkringsbolagen tillhandahålls av försäkringsbolagens egna värderingsmän, som är anställda av dessa, och därför är undantagna från skatteplikt?”

25. Østre Landsrets begäran om förhandsavgörande inkom till domstolens kansli den 10 januari 2001 och registrerades under målnummer C-8/01. Skriftliga yttranden har förutom från de båda parterna i tvisten vid den nationella domstolen inkommit från Förenade kungarikets regering och kommissionen.

26. Innan jag påbörjar utredningen av dessa frågor, skall det erinras om innehållet i de bestämmelser i sjätte direktivet som de frågor som ställts av den nationella domstolen avser.

27. I artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet föreskrivs följande:

”Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:

...

f): Tjänster som tillhandahålls av fristående grupper av personer vars verksamheter är undantagna från skatteplikt eller som inte är skattepliktiga [* I överensstämmelse med andra språkversioner av direktivet används nedan uttrycket ’eller för vilka dessa personer inte är skattskyldiga’. Övers. anm.] och som syftar till att förse medlemmarna med tjänster som är direkt nödvändiga för dessas verksamhet, om grupperna endast begär ersättning av varje medlem för dennes andel av gemensamma utgifter, förutsatt att dessa undantag inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.”

28. I artikel 13 B a i sjätte direktivet anges följande:

a): Försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, däribland närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter.”

Den första frågan

29. Den nationella domstolen ställer genom sin första fråga egentligen två frågor, eftersom den härigenom begär att domstolen skall bedöma Taksatorringens verksamhet i förhållande till två begrepp som förekommer i artikel 13 B a i sjätte direktivet, nämligen i förhållande till begreppet ”försäkringstransaktioner” och till begreppet ”närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter”.

30. Jag skall således börja med att fastställa omfattningen av begreppet försäkringstransaktioner och – liksom domstolen redan har konstaterat i sin dom i målet CPP (3) , ett mål som också rörde undantaget från skatteplikt för försäkringstransaktioner och som åberopats av Taksatorringen – omedelbart konstatera att innebörden av detta begrepp inte på något sätt preciseras i sjätte direktivet.

31. I domen i det ovannämnda målet CPP fastställde domstolen att en försäkringstransaktion enligt en allmän uppfattning ”kännetecknas ... av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks, för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas” (punkt 17).

32. Taksatorringen har av detta dragit slutsatsen att en försäkringstransaktion inte är begränsad till att avse skyddet mot försäkringsrisken, utan att den omfattar utbetalning av ersättning till försäkringstagaren för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas. Taksatorringen har gjort gällande att bedömningen av den skada som försäkringstagaren lidit, vilken är en nödvändig åtgärd innan utbetalningen av ersättningen sker, inte kan skiljas från utövande av försäkringsverksamhet och borde ingå i begreppet försäkringstransaktion.

33. Taksatorringen anser att dess verksamhet i vart fall borde anses vara en underordnad tjänst i förhållande till skyddet mot försäkringsrisken, och verksamheten borde i sig, såsom domstolen fastställt i punkt 30 i domen i det ovannämnda målet CPP och vilket domstolen senare har bekräftat i domen i målet kommissionen mot Frankrike, (4) vara underkastad samma skatteregler som transaktionen vad gäller skyddet mot försäkringsrisken och således komma i åtnjutande av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B a i sjätte direktivet.

34. Till stöd för sin ståndpunkt har Taksatorringen vidare påpekat att undantaget från skatteplikt för dess tjänster överensstämmer med tanken bakom det undantag från skatteplikt som föreskrivs för försäkringstransaktioner, ett undantag vars ändamål – såsom domstolen erinrat om i domen i det ovannämnda målet CPP – inte är att bestraffa den slutlige konsumenten som redan är skyldig att betala den särskilda skatt på försäkringar som medlemsstaterna har rätt att införa.

35. Det skulle nämligen på ett eller annat sätt resultera i dyrare försäkringar om Taksatorringens tjänster bedömdes vara mervärdesskattepliktiga.

36. Domen i det ovannämnda målet CPP har åberopats av Taksatorringen i ett annat sammanhang. Eftersom domstolen i denna dom har medgett att ”en skattskyldig som inte är försäkringsgivare och som, inom ramen för en kollektiv försäkring som han har tecknat, ger sina kunder, som utgör försäkringstagarna, ett försäkringsskydd genom att anlita en försäkringsgivare som svarar för försäkringsrisken, utför en försäkringstransaktion i den mening som avses i [artikel 13 B a i sjätte direktivet]” (punkt 25), har Taksatorringen nämligen ansett att denna dom ger stöd för att den omständigheten att Taksatorringen inte själv är ett försäkringsbolag inte utgör något hinder för att dess tjänster undantas från skatteplikt.

37. En liknande lösning kom domstolen för övrigt fram till i domen i målet SDC (5) vad gäller de undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B d, punkterna 3 och 5 i sjätte direktivet, det vill säga vad gäller undantag för transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev och transaktioner rörande aktier.

38. I domen i målet SDC fastställde domstolen nämligen att undantaget från skatteplikt som föreskrivs i dessa bestämmelser ”inte är beroende av att verksamheterna utförs av en viss typ av företag, av en viss typ av juridiska personer eller av att de helt eller delvis utförs på ett visst sätt, på elektronisk väg eller manuellt” (punkt 38) och att ”undantag[et] från skatteplikt ... inte är beroende av att tjänsten utförs av ett företag som har ett rättsförhållande med bankens slutliga kund. Att en verksamhet som avses i dessa bestämmelser utförs av en tredje part men för bankens slutliga kund framstår som en tjänst som utförts av banken utgör inte hinder för att denna verksamhet undantas från skatteplikt” (punkt 59).

39. Taksatorringen har för övrigt inte försökt dölja det faktum att domstolen i sin senare dom i målet Skandia, (6) med utgångspunkt i den bedömning av begreppet försäkringstransaktion som den gjorde i domen i det ovannämnda målet CPP, har preciserat begreppet på ett sätt som inte ger stöd för Taksatorringens yrkanden.

40. I domen i det målet fastställde nämligen domstolen att det för ”definitionen av den tjänst som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet är av betydelse vem som är mottagare av tjänsten och att en försäkringstransaktion till sin natur innefattar ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den person, nämligen den försäkrade, vars risk täcks av försäkringen” (punkt 41), vilket medförde att domstolen fastställde att ”ett försäkringsbolags åtagande att, mot ett vederlag som utgör en marknadsmässig ersättning, bedriva ett annat helägt försäkringsbolags verksamhet, vilket fortsätter att ingå försäkringsavtal i eget namn, inte utgör en försäkringstransaktion i den mening som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet” (punkt 44).

41. Taksatorringen anser emellertid att den lösning som valts i denna dom inte är tillämplig i förevarande fall. Taksatorringen fakturerar nämligen inte sina tjänster till marknadspris, eftersom den har ansett det vara tillräckligt att övervältra sina driftskostnader på de bolag som är medlemmar i sammanslutningen, då vart och ett av dessa bolag är skyldiga att erlägga det genomsnittliga enhetspriset för varje värdering sammanslutningen utfört åt bolaget i fråga.

42. Den bedömningen av domstolens rättspraxis har ifrågasatts i de övriga yttranden som inkommit till domstolen.

43. I samtliga dessa yttranden har det gjorts gällande att artikel 13 B a i sjätte direktivet inte kan ges en extensiv tolkning eftersom artikeln inför ett undantag från principen om beskattning av tjänster. Kommissionen har i det här sammanhanget uppmärksammat att domstolen i sin dom i målet D. (7) har ansett att undantaget från skatteplikt enligt artikel 13 A.1 c i sjätte direktivet för sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare inte är tillämpligt på medicinska tjänster som inte består i att erbjuda vård, utan består i att genom biologiska analyser fastställa den genetiska likheten mellan enskilda personer, eftersom syftet i dessa fall inte är att förebygga, diagnostisera eller behandla sjukdomar, vilket är utmärkande för sjukvårdande behandling.

44. Det har i samtliga dessa yttranden framhållits att domstolen i såväl domen i det ovannämnda målet CPP som domen i det ovannämnda målet Skandia tillmätt mottagaren av tjänsten och det förhållandet att det fanns ett rättsligt samband mellan den som utför försäkringstransaktionen och mottagaren av transaktionen, i det aktuella fallet försäkringstagaren, en avgörande betydelse. Det har i dessa yttranden gjorts gällande att Taksatorringen, förutom att inte ge de försäkrade något försäkringsskydd, inte har något rättsligt samband med de försäkrade.

45. Taksatorringen är endast ett företag som tillhandahåller tjänster och som i egenskap av underleverantör åt försäkringsbolagen skall utföra värderingen av ersättningsgilla skador. Värderingen är visserligen nödvändig för att försäkringen skall kunna tillhandahållas, men den är inte desto mindre vitt skild från denna.

46. Även om de tjänster som Taksatorringen tillhandahåller skulle anses utgöra närstående tjänster till försäkringstransaktioner, skulle det även krävas att Taksatorringen agerar i egenskap av försäkringsmäklare eller försäkringsagent för att dessa tjänster skall kunna vara undantagna från skatteplikt. Som kommer att framgå nedan har detta förhållande bestritts i yttrandena.

47. Kommissionen har även uppmärksammat att Taksatorringens verksamhet skall anses vara ett utförande av värdering av materiell lös egendom i den mening som avses i sjätte direktivet, vilket uttryckligen anges i artikel 9.2 c i sjätte direktivet vad gäller den plats där tjänsterna tillhandahålls. Denna omständighet ger stöd för att Taksatorringens verksamhet inte skall förväxlas med en sådan försäkringstransaktion som avses i artikel 13 B a i direktivet.

48. Gemenskapslagstiftarens önskan att skilja värderingstjänsterna från försäkringstransaktionerna framgår enligt Förenade kungarikets regering även av artikel 28.3 b i sjätte direktivet.

49. I denna artikel föreskrevs nämligen ett tillfälligt undantag från skatteplikt till förmån för ”experttjänster i samband med värdering av försäkringsanspråk”. Detta undantag har upphävts genom rådets artonde direktiv 89/465/EEG av den 18 juli 1989 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning avseende omsättningsskatter – Upphävande av vissa undantag som föreskrivs i artikel 28.3 i sjätte direktivet 77/388. (8)

50. Om dessa transaktioner skulle anses utgöra försäkringstransaktioner i den mening som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet, skulle det inte ha varit nödvändigt att göra undantag för dem i en särskild bestämmelse.

51. För att kunna ta ställning till de två uppfattningar som står i motsats till varandra anser jag att argumentet enligt vilket artikel 13 B a i sjätte direktivet bör ges en restriktiv tolkning – på grund av att det genom denna artikel införts ett undantag från den allmänna regeln om att mervärdesskatt skall uttas för tillhandahållande av tjänster som utförs mot vederlag (se domen i det ovannämnda målet Skandia (punkt 32)) – inte kan få någon avgörande betydelse.

52. Som generaladvokaten Fennelly har understrukit i sitt förslag till avgörande i det ovannämnda målet CPP (punkt 24), betyder denna tolkningsregel nämligen inte att det skall göras en särskilt restriktiv tolkning av de undantag som har en otvetydig innebörd.

53. Av avgörande betydelse förefaller mig däremot domarna i de ovannämnda målen CPP och Skandia vara, vilka – trots att de ledde till motsatt resultat vad gäller rätten till det av käranden yrkade undantaget från skatteplikt vid den nationella domstolen – följer samma logiska resonemang och bildar en sammanhängande helhet.

54. I båda domarna har begreppet försäkringstransaktion getts samma innehåll och det är förekomsten av ett åtagande av den som har yrkat undantag från skatteplikt gentemot försäkringstagaren som har angetts som kriterium.

55. I domen i det ovannämnda målet CPP framhöll domstolen att ”CPP har tecknat en kollektiv försäkring i förhållande till vilken CPP:s kunder utgör försäkringstagarna. Det är genom att anlita en försäkringsgivare som CPP, i sitt eget namn och för sin egen räkning, mot ersättning ger sina kunder ett försäkringsskydd” (punkt 21).

56. I domen i det ovannämnda målet Skandia framhöll domstolen däremot att ”Skandia ... varken [skulle] ha något avtalsförhållande med Livbolagets försäkringstagare eller överta någon risk i försäkringsverksamheten utan Livbolaget skulle stå för alla risker och fortsätta att vara försäkringsgivare” (punkt 40).

57. Det är härvid fråga om två helt olika rättsliga situationer. I den ena situationen har den som tillhandahåller tjänsterna ett avtal med försäkringstagaren. I den andra situationen har den som tillhandahåller tjänsterna endast avtal med ett försäkringsbolag. Domstolen har beslutat att dessa två situationer skall behandlas olika när det gäller att fastställa tillämpningsområdet för det undantag från skatteplikt som gäller för försäkringstransaktioner.

58. Den första situationen bör anses motsvara en försäkringstransaktion, eftersom den som tillhandahåller tjänsterna erbjuder konsumenten som vill skydda sig mot vissa risker en försäkring. Den andra situationen kan däremot inte anses motsvara en försäkringstransaktion, eftersom det är fråga om ett företag som tillhandahåller en tjänst vilken underlättar för en försäkringsgivare att utöva sin verksamhet, men som helt ligger utanför det egentliga försäkringsavtalet.

59. Om denna uppdelning tillämpas på Taksatorringen, framgår det klart att dess verksamhet inte på något sätt kan jämföras med CPP:s verksamhet, men att den har stora likheter med Skandias verksamhet.

60. Det finns nämligen inte något rättsförhållande mellan Taksatorringen och försäkringstagarna i de bolag till vilka den tillhandahåller sina tjänster, som ger dessa bolag möjlighet att effektivt uppfylla de åtaganden som de ensamma har gjort gentemot de försäkringstagare som utgör deras kundkrets.

61. Taksatorringen är endast underentreprenör till de försäkringsbolag som är medlemmar i sammanslutningen. Denna underentreprenad omfattar inte det som utgör själva grunden i en försäkringstransaktion, det vill säga att mot betalning av en premie täcka en risk.

62. I det här avseendet är det utan framgång som Taksatorringen har åberopat den omständigheten att den, till skillnad från bolaget Skandia i det ovannämnda målet Skandia, inte fakturerar sina tjänster till marknadspris.

63. Denna omständighet angavs visserligen i domslutet i domen i det ovannämnda målet Skandia, men det berodde endast på att domstolen, i enlighet med fast rättspraxis, ville tolka gemenskapsrätten mot bakgrund av det exakta faktiska och rättsliga sammanhang i vilket den nationella domstolen hade ställt sin tolkningsfråga.

64. Att denna aspekt togs med betyder inte alls att denna särskilda form av ersättning för den tjänst som tillhandahållits av Skandia påverkade domstolens val av lösning, och faktum är att det vid en genomgång av domen i det ovannämnda målet Skandia inte framgår att så skulle ha varit fallet.

65. Det är för övrigt svårt att se hur denna omständighet skulle ha kunnat spela någon som helst roll vad gäller genomförandet av den gemenskapsrättsliga mervärdesskatteordningen, vilken förutom vissa uttryckligen angivna undantag omfattar samtliga tjänster som tillhandahålls mot vederlag utan att göra någon åtskillnad beroende på hur den som tillhandahåller tjänsterna har beräknat fakturerade belopp.

66. Den omständigheten att den som tillhandahåller tjänsten inte gör någon förtjänst betyder nämligen inte alls att dennes tjänst inte har tillhandahållits mot vederlag.

67. Jag anser inte heller att de argument som Taksatorringen har anfört med stöd av domen i det ovannämnda målet SDC är övertygande.

68. Domen i det målet förefaller visserligen uppställa mindre hårda krav när det gäller att fastställa tillämpningsområdet för undantaget från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B d i sjätte direktivet än domarna i de ovannämnda målen CPP och Skandia, vilka rörde undantaget från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B a i detta direktiv, men detta utgör inte skäl för att ifrågasätta bedömningen i de sistnämnda domarna eftersom det inte går att resonera på samma sätt när det gäller en bestämmelse som undantar ”försäkringstransaktioner” som när det gäller en bestämmelse som undantar transaktioner ”rörande ... överföringar”, vilken redan genom sin avfattning möjliggör en tolkning som medger undantag för transaktioner som endast medverkar till att genomföra överföringen.

69. I domen i det ovannämnda målet SDC har domstolen för övrigt beaktat att artikel 13 B d i sjätte direktivet har en lydelse som är ”tillräckligt omfattande för att inbegripa de tjänster som tillhandahålls av andra aktörer än banker och som är avsedda för andra personer än bankernas slutliga kunder” (punkt 56).

70. Slutligen kan argumentet att Taksatorringen tillhandahåller en tjänst som är underordnad försäkringstransaktionerna och att tjänsten därför skall omfattas av skattereglerna som gäller för dessa transaktioner inte godtas. Även om det är riktigt att domstolen i domen i det ovannämnda målet CPP har fastställt principen att de skatteregler som gäller för den huvudsakliga tjänsten skall tillämpas på den underordnade tjänsten (se punkt 32), har den avsett det fall då båda tjänsterna tillhandahålls den slutlige konsumenten av samma företag.

71. Det skall emellertid ännu en gång erinras om att Taksatorringen inte tillhandahåller sina tjänster till försäkringstagarna, utan till försäkringsbolagen, vilket skiljer sig helt från den situation som var föremål för bedömning i domen i det ovannämnda målet CPP och vilket leder till att Taksatorringens tjänster inte skall anses såsom underordnade i förhållande till de tjänster som försäkringsbolagen tillhandahåller sina försäkringstagare.

72. Man kan således inte annat än konstatera att den rättspraxis som domstolen har utvecklat vad gäller begreppet försäkringstransaktion i den mening som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet leder till att de tjänster som Taksatorringen tillhandahåller sina medlemmar inte kan betecknas som en försäkringstransaktion och därmed omfattas av undantaget från mervärdesskatteplikt. Det är härvid inte ens nödvändigt att använda sig av argumenten angående det e contrario-resonemang som framförts av Förenade kungarikets regering och kommissionen.

73. Om det behövs kan det dock konstateras att dessa argument bekräftar att det sjätte direktivet klart skiljer transaktioner som avser värdering av skador från försäkringstransaktioner.

74. Därmed har jag kommit fram till den andra eventualiteten som den nationella domstolen pekat på, det vill säga till frågan huruvida Taksatorringen – utan att anses utföra försäkringstransaktioner – skall anses höra till kategorin försäkringsmäklare och försäkringsagenter, vars tillhandahållande av närstående tjänster till försäkringstransaktioner är undantaget från skatteplikt enligt artikel 13 B a i sjätte direktivet.

75. Eftersom det inte ges någon definition i sjätte direktivet, har Taksatorringen, med stöd av rådets direktiv 77/92/EEG av den 13 december 1976 om åtgärder för att underlätta det effektiva utövandet av etableringsfriheten och friheten att tillhandahålla tjänster vid verksamhet som försäkringsagent eller försäkringsmäklare (ur grupp 630 ISIC) och särskilt om övergångsbestämmelser för sådan verksamhet, gjort gällande att den tillhör denna kategori. (9)

76. I artikel 2.1 i detta direktiv föreskrivs följande:

”Detta direktiv skall gälla följande verksamheter som ingår i ISIC-grupp 630 i bilaga 3 till Allmänna handlingsprogrammet för upphävande av begränsningar beträffande rätten till etablering:

a): Yrkesmässig verksamhet utövad av personer som, med avseende på försäkring eller återförsäkring av risker, och med full frihet att välja företag, uppträder som förmedlare mellan personer som söker sådan försäkring och försäkringsföretag eller återförsäkringsföretag, utför förberedande arbete inför ingående av sådana försäkringsavtal och, då så är lämpligt, bistår vid administrering och fullgörande av avtalen, särskilt vid försäkringsfall.

b): Yrkesmässig verksamhet utövad av personer som genom ett eller flera avtal fått i uppdrag att, eller som bemyndigats att, i ett eller flera försäkringsföretags namn och för deras räkning, eller endast för deras räkning, framlägga och ge förslag till försäkringsavtal, utföra arbete inför eller vid slutande av försäkringsavtal, eller bistå vid administrering och fullgörande av sådant avtal, särskilt vid försäkringsfall.

c): Verksamhet utövad av andra personer än de som avses i a och b men som uppträder för sådana personers räkning vid bland annat förberedande arbete, framläggande av försäkringsavtal eller inkassering av premier, förutsatt att något försäkringsåtagande gentemot eller för allmänheten inte ingår som en del i denna verksamhet.”

77. Enligt Taksatorringens uppfattning motsvarar de tjänster som Taksatorringen utför åt försäkringsbolag mycket väl vad som avses i artikel 2.1 b i direktiv 77/92 såvitt det där hänvisas till utförande av arbete inför och vid slutande av försäkringsavtal, särskilt vid försäkringsfall. Taksatorringen bör därför anses vara en försäkringsmäklare eller försäkringsagent enligt direktiv 77/92 liksom enligt sjätte direktivet, vilket inte innehåller något som tyder på att avsikten var att definitionerna i direktiv 77/92 skulle frångås.

78. Definitionen av försäkringsmäklare och försäkringsagent omfattas av gemenskapsrätten och det spelar därför inte någon roll att Taksatorringen inte kan göra gällande att den har ställning som försäkringsagent eller försäkringsmäklare enligt dansk rätt.

79. Den danska regeringen har motsatt sig detta påstående. Den danska regeringen har gjort gällande att bestämmelserna i direktiv 77/92 inte på något sätt kan påverka det krav som uppställs i artikel 13 B a i sjätte direktivet för att de tjänster som inte motsvarar försäkringstransaktioner, men likväl är närstående sådana transaktioner, skall omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i denna artikel, det vill säga att dessa tjänster skall tillhandahållas av en näringsidkare som agerar i egenskap av förmedlare mellan försäkringsbolaget och försäkringstagaren.

80. Enligt den danska regeringens mening kan Taksatorringen inte anses vara en försäkringsmäklare i den mening som avses i artikel 2.1 a i direktiv 77/92. Även om en försäkringsmäklare enligt denna bestämmelse eventuellt bistår vid fullgörandet av ett försäkringsavtal vid försäkringsfall, kännetecknas en försäkringsmäklares verksamhet nämligen av att han uppträder som förmedlare mellan ett försäkringsbolag och en försäkringstagare, vilket inte på något sätt gäller för Taksatorringen som endast har i uppdrag att lämna försäkringsbolagen synpunkter på reparationskostnaderna för skador som orsakats av ett motorfordon.

81. Enligt den danska regeringen återfinns detta synsätt på en försäkringsmäklares verksamhet såväl i kommissionens rekommendation 92/48/EEG av den 18 december 1991 om försäkringsförmedlare, (10) en rekommendation som följts av den danske lagstiftaren, som i Europaparlamentets och rådets förslag till direktiv 2001/C 29 E/10 om försäkringsförmedling som framlagts av kommissionen den 20 september 2000, (11) av vilket likaledes framgår att förmedlingen inte kan skiljas från förekomsten av ett självständigt rättsförhållande mellan förmedlaren och försäkringstagaren.

82. Kravet på ett rättsförhållande med försäkringstagaren gäller även för den verksamhet som avses i artikel 2.1 b i direktiv 77/92, eftersom användningen av uttrycken ”i [deras] namn” och ”för deras räkning” i denna bestämmelse innebär att förmedlaren måste ha befogenhet att binda försäkringsbolaget i förhållande till försäkringstagaren. Utan denna befogenhet skulle medverkan vid administrering eller fullgörande av ett försäkringsavtal endast utgöra en underentreprenad.

83. Den danska regeringen har slutligen ifrågasatt det argument som Taksatorringen har åberopat och som avser det faktum att det arbete som utförs av experter vid fastställande av ersättning för skador som vållats ett motorfordon är undantaget från mervärdesskatteplikt i Förenade kungariket, på grund av att det arbetet skall anses vara en transaktion som utförs av en försäkringsagent. Den danska regeringen har härvid gjort gällande att undantaget från mervärdesskatteplikt endast kan beviljas när försäkringsbolagen givit experterna i uppdrag att behandla ansökningar om ersättning, vilket stämmer väl överens med det begrepp som den danska regeringen har utvecklat vad gäller de egenskaper som är kännetecknande för en försäkringsagent.

84. Förenade kungarikets regering har fört fram likartade argument genom att framhålla att även om Taksatorringen skulle anses utöva viss verksamhet som utövas av en försäkringsmäklare eller en försäkringsagent, så innebär det ändå inte att Taksatorringen är en försäkringsmäklare eller försäkringsagent i den mening som avses i direktiv 77/92 eller i sjätte direktivet om inte Taksatorringen också utövar sådan verksamhet som är kännetecknande för denna yrkeskategori – det vill säga att upprätta kontakter mellan försäkringsbolag och försäkringstagare – och om Taksatorringen inte har någon direkt kontakt med försäkringstagarna.

85. Även kommissionen har bestritt argumentet enligt vilket Taksatorringen påstås utöva sådan verksamhet som gör att den skall anses vara en försäkringsmäklare eller en försäkringsagent i den mening som avses i artikel 2.1 i direktiv 77/92. Kommissionen har för övrigt erinrat om att artikel 13 B a i sjätte direktivet bör ges en restriktiv tolkning med stöd av domen i målet kommissionen mot Tyskland, (12) i vilken domstolen fastställde att undantaget som föreskrivs för tjänster som utförs av det offentliga postväsendet inte var tillämpligt på tjänster som utförs av andra näringsidkare för postväsendets räkning.

86. Enligt min mening bör samtliga dessa argument, genom vilka Taksatorringens påståenden ifrågasatts, vara avgörande. Även om avfattningen av artikel 13 B a i sjätte direktivet inte förefaller vara särskilt väl vald i den mån det i denna artikel görs en åtskillnad mellan försäkringsmäklare och försäkringsagenter – trots att en försäkringsmäklare till sin natur är just en försäkringsagent, eftersom det ankommer på honom att för försäkringstagarens räkning efterforska vilket försäkringsbolag som kan erbjuda försäkringstagaren en försäkring som exakt är anpassad efter dennes behov – är det nämligen tydligt att denna bestämmelse endast avser tjänster som utförs av yrkesutövare som står i kontakt med både försäkringsbolaget och försäkringstagaren.

87. Taksatorringen själv har emellertid inte gjort gällande att den har ett slags rättsförhållande med försäkringstagarna, det vill säga att den bedriver en förmedlingsverksamhet.

88. Det är därför som Taksatorringen har ansett att det, för att avgöra om dess verksamhet likväl kan anses omfattas av en försäkringsmäklares eller en försäkringsagents yrkesverksamhet, finns skäl att åberopa direktiv 77/92.

89. Det förefaller finnas skäl att åberopa nämnda direktiv även om det inte är helt säkert att ett direktiv på området för mervärdesskatt nödvändigtvis skall tolkas mot bakgrund av ett direktiv om den fria rörligheten för personer. Eftersom direktiv 77/92 inte ger något stöd för det resonemang som Taksatorringen har utvecklat, är det dock inte nödvändigt att ta ställning till detta.

90. Beträffande den verksamhet som beskrivs i artikel 2.1 a i direktiv 77/92 och som enligt andra stycket i samma artikel motsvarar en försäkringsmäklares yrkesmässiga verksamhet, anges det visserligen att denna verksamhet omfattar medverkan vid administrering och fullgörande av försäkringsavtal, särskilt vid försäkringsfall, men det anges tydligt att denna medverkan ”då så är lämpligt” ingår i sådan verksamhet som är utmärkande för en försäkringsmäklares yrkesmässiga verksamhet, det vill säga att uppträda som förmedlare mellan försäkringsgivare och försäkringstagare liksom att förbereda försäkringsavtal.

91. Beträffande den verksamhet som beskrivs i artikel 2.1 b i direktiv 77/92 och som enligt andra stycket i samma artikel motsvarar en försäkringsagents yrkesmässiga verksamhet, framgår det inte av själva lydelsen i gemenskapsbestämmelsen att medverkan vid administrering och fullgörande av försäkringsavtal, särskilt vid försäkringsfall, skall anses utgöra en underordnad verksamhet, eftersom det av användningen av konjunktionen ”eller” framgår att det är fråga om sådan verksamhet som jämställs med att framlägga, föreslå och utföra arbete vid slutande av försäkringsavtal. Denna medverkan måste emellertid ske inom ramen för ett avtal eller genom bemyndigande och utövas ”i ett eller flera försäkringsföretags namn och för deras räkning, eller endast för deras räkning” för att den person som utför den skall anses vara en försäkringsagent, vilket betyder att medverkan bör innefatta en rätt att binda försäkringsbolaget i förhållande till den försäkringstagare som lidit skada. Det är även här fråga om ett villkor som Taksatorringen inte kan anses ha uppfyllt.

92. Min slutsats vad gäller den nationella domstolens första fråga är således att de värderingar som Taksatorringen utför för sina medlemmars räkning inte kan undantas från mervärdesskatteplikt enligt artikel 13 B a i sjätte direktivet.

Den andra, tredje och fjärde frågan

93. Därmed har jag kommit fram till tolkningen av artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet som den nationella domstolens andra, tredje och fjärde fråga avser. Det förefaller vara lämpligt att undersöka dessa frågor gemensamt.

94. I samtliga yttranden som ingetts till domstolen finns en enighet om att Taksatorringen verkligen är en fristående grupp [nedan även kallad sammanslutning] av personer vars verksamhet är undantagen från skatteplikt eller för vilken dessa personer inte är skattskyldiga och som syftar till att förse sina medlemmar med tjänster som är direkt nödvändiga för dessas verksamhet och att Taksatorringen endast begär ersättning av varje medlem för dennes andel av gemensamma utgifter.

95. Den nationella domstolen har för övrigt meddelat att ”parterna är eniga om att det vid tidpunkten då undantaget från mervärdesskatteplikt nekades inte fanns någon faktisk eller konkret risk för att undantaget då skulle medföra en snedvridning av konkurrensen”.

96. Tvisten rör således frågan huruvida gemenskapslagstiftaren har velat begränsa undantaget från skatteplikt till att endast gälla tjänster som utförs av grupper vars verksamhet inte enbart rent faktiskt inte vållar en snedvridning av konkurrensen, utan vilken till sin natur är av sådant slag att den aldrig kan befaras vålla en sådan snedvridning.

97. Kommissionen har bestämt försvarat den senare av dessa ståndpunkter. Kommissionen har härvid uttryckt sig på följande sätt:

”En tolkning av uttrycket ’kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen’ som grundar sig på vilken typ av verksamhet som avses (det vill säga genom att undersöka om det är fråga om en typ av verksamhet som i sig inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen) och inte på en bedömning av de omständigheter som medför att en viss verksamhet vid en viss tidpunkt inte, oaktat undantaget från mervärdesskatteplikt, medför en snedvridning av konkurrensen står mer i överensstämmelse med ändamålet med harmoniseringen, som är att införa ett gemensamt beskattningsunderlag i medlemsstaterna.”

98. Taksatorringen har däremot gjort gällande att förekomsten av en risk för snedvridning av konkurrensen aldrig kan uteslutas med fullständig säkerhet och att innehållet i artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet helt skulle urholkas om alla rent hypotetiska risker för snedvridning av konkurrensen skulle beaktas.

99. Gemenskapslagstiftaren har emellertid avsett att införa ett faktiskt undantag från skatteplikt för tjänster som utförs av vissa grupper och inte att ge sken av en möjlighet till undantag som i verkligheten aldrig skulle kunna konkretiseras.

100. Detta är enligt Taksatorringens mening anledningen till att det ankommer på den myndighet, som har för avsikt att avslå det undantag som begärts av en grupp som i övrigt uppfyller samtliga villkor som fastställs i denna bestämmelse, att ange att det föreligger en verklig och grundad sannolikhet för att ett undantag från skatteplikt medför en snedvridning av konkurrensen.

101. En parallell kan enligt Taksatorringen även dras till konkurrensrätten och närmare bestämt till artikel 81 EG, enligt vilken alla avtal som kan påverka handeln mellan medlemsstater är förbjudna och vilken domstolen, såsom framgår av domen i målet Ferriere Nord mot kommissionen, (13) ständigt framhållit skall tolkas på så sätt att ”för att ett avtal, beslut eller samordnat förfarande skall anses påverka handeln mellan medlemsstater krävs att det, på grundval av objektiva rättsliga eller faktiska omständigheter, med tillräcklig grad av sannolikhet kan förutses att det ifrågavarande avtalet, beslutet eller samordnade förfarandet, direkt eller indirekt, faktiskt eller potentiellt, kan inverka på mönstret för handeln mellan medlemsstater, på ett sätt som ger upphov till farhågor om att de kan hindra förverkligandet av den inre marknaden mellan medlemsstater (se dom av den 30 juni 1966 i mål 56/65, Société technique minière, REG 1966, s. 337, och av den 29 oktober 1980 i de förenade målen 209/78–215/78 och 218/78, Van Landewyck m.fl. mot kommissionen, REG 1980, s. 3125, punkt 170)” (punkt 20).

102. Taksatorringen har slutligen gjort gällande att förekomsten av en risk för snedvridning av konkurrensen beaktas vid avvikelse från regeln om undantag från skatteplikt enligt artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet och att en sådan avvikelse följaktligen skall ges en restriktiv tolkning.

103. Mot denna argumentation har den danska regeringen invänt att den tolkning som den har hävdat och enligt vilken det för att ett undantag från skatteplikt skall vägras är tillräckligt att undantaget innebär en potentiell risk för att oberoende tredje män avstår från att etablera sig på den ifrågavarande marknaden för tillhandahållande av tjänster inte enbart står i överensstämmelse med bestämmelsen i bokstavlig mening och enligt vanligt språkbruk, utan även är nödvändig för att uppnå målet att tillåta ett samarbete mellan företag som tillhandahåller tjänster vilka är undantagna från skatteplikt utan att tredje män skall utestängas från marknaden för tjänster som dessa företag lagt ut på underentreprenad.

104. Den danska regeringen har inte bestridit att den tolkning som den förespråkar endast lämnar det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet ett begränsat tillämpningsområde. Den danska regeringen anser emellertid att tolkningen inte fråntar bestämmelsen hela dess betydelse, eftersom det återstår fall där den skulle vara tillämplig, till exempel om förekomsten av exklusiva rättigheter i sig hindrar tillträde till marknaden.

105. Den danska regeringen har slutligen gjort gällande att det av de nationella myndigheterna inte kan krävas att de ägnar sig åt komplexa studier för att fastställa den exakta graden av sannolikhet för att en snedvridning av konkurrensen skall uppstå, eftersom myndigheterna inte har resurser till detta.

106. Kommissionen har förutom det argument som redan återgivits även gjort gällande att användningen av uttrycket ”kan befaras vålla” innebär att snedvridningar som enbart är potentiella skall beaktas, och att villkoren som gäller för beviljande av undantag från skatteplikt bör ges en restriktiv tolkning. Kommissionen har dessutom gjort gällande att bakgrunden till bestämmelsens tillkomst bekräftar att införandet av villkoret om frånvaron av snedvridning av konkurrensen, i förhållande till det ursprungliga förslaget, skett i syfte att begränsa möjligheterna till undantag. Slutligen har kommissionen gjort gällande att utestängningen från marknaden av oberoende aktörer riskerar att vara till förfång för konsumenterna i slutändan och att behovet av en restriktiv tolkning bekräftas genom sjätte direktivets ändamål att införa ett harmoniserat beskattningsunderlag, särskilt vad gäller indrivning av gemenskapens egna medel, och syftet att skapa samma villkor för medlemsstaterna vad gäller indrivningen.

107. Vad gäller det sistnämnda argumentet vill jag emellertid påpeka att förverkligandet av syftet att införa ett harmoniserat beskattningsunderlag vad gäller mervärdesskatt inte är beroende av en restriktiv eller vid tolkning av den ifrågavarande bestämmelsen. Det enda som är av betydelse vad gäller detta syfte är nämligen att det finns en enhetlig tolkning som är tillämplig i samtliga medlemsstater.

108. Argumentet vad gäller bakgrunder till bestämmelsens tillkomst är inte heller särskilt övertygande. Kommissionen har erinrat om att den föreslog att undantaget från skatteplikt enligt artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet skulle ha följande lydelse:

”tjänster som fristående grupper av näringsidkare av medicinsk eller paramedicinsk karaktär tillhandahåller sina medlemmar i samband med verksamhet som är undantagen från skatteplikt”.14 –Min kursivering.

109. Kommissionen har förklarat att den text som antagits skiljer sig från den ovan angivna i två avseenden.

110. Dels har bestämmelsens tillämpningsområde utvidgats, eftersom det inte är begränsat till att gälla fristående grupper av medicinsk eller paramedicinsk karaktär.

111. Dels har bestämmelsens tillämpningsområde begränsats, eftersom det har tillagts att undantaget från skatteplikt inte kan beviljas om det ”kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen”.

112. När det gäller att ge ett exempel på fall då undantaget från skatteplikt skulle kunna vara tillämpligt, har kommissionen dock endast kunnat uppge ”inköp av en scanner i medicinskt syfte”. Enligt min mening är det emellertid inte helt uteslutet att en enskild läkare skulle kunna förvärva en scanner och faktiskt konkurrera med en scanner som gemensamt köpts in av flera sjukhus, på grund av att väntetiderna för att få tillgång till sjukhussammanslutningens scanner är för långa.

113. Det är således inte enkelt att på ett abstrakt sätt identifiera ”fall i vilka ett undantag från skatteplikt obestridligen inte, vare sig faktiskt eller potentiellt, kan vålla någon snedvridning av konkurrensen”. (15)

114. Vad gäller konsumentintresset vill jag påpeka att lagstiftaren har velat tillse att försäkringsavtalen inte skall vara för kostsamma. I detta syfte har lagstiftaren inte enbart undantagit ”försäkringstransaktioner” från skatteplikt, utan även tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare och försäkringsagenter, vars tjänster emellertid inte är oundgängliga. Konsumenterna skulle vinna omedelbara fördelar om denna tankegång även gällde värderingen av skador.

115. Den fördel som den fria konkurrensen enligt kommissionens mening innebär för konsumenterna kan däremot inte förverkligas i de fall då det, såsom i förevarande fall, faktiskt vare sig finns något oberoende företag på marknaden eller något oberoende företag som har tillkännagivit sin avsikt att etablera sig på marknaden och då det är tveksamt om ett sådant företag – om något sådant fanns – skulle kunna tillhandahålla samma tjänst till en lägre kostnad och därigenom utöva påtryckning på sammanslutningens prissättning. Det får nämligen antas att om små och medelstora företag skulle gå samman, så vore det just för att kunna erhålla värderingar till en lägre kostnad än om de skulle ha vänt sig till oberoende experter (eller anställt egna experter).

116. I ett sådant fall skulle således beskattningen av gruppen långt ifrån främja konsumenterna, utan tvärtom skada dem i onödan.

117. Enligt min mening finns det skäl att utgå från syftet med undantaget från skatteplikt som införts i artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet och de marknadsvillkor som skapats genom närvaron av ett organ som tillhandahåller sina medlemmar tjänster och endast begär ersättning av varje medlem för dennes andel av gemensamma utgifter.

118. Undantaget har uppenbarligen införts för att undvika att de tjänster som gemenskapslagstiftaren av olika legitima skäl har velat undanta från skatteplikt ändå beläggs med mervärdesskatt på grund av att denna aktör för att kunna erbjuda den ifrågavarande tjänsten – och som sannolikt även på grund av företagets storlek tvingas till detta – ser sig föranlåten att samarbeta med andra yrkesutövare som säljer samma tjänst genom att skapa en gemensam organisation som står för viss verksamhet som är nödvändig för att tillhandahålla tjänsten.

119. Det har ansetts att ett tjänsteföretags förvärv av en tjänst hos en sådan grupp under vissa förutsättningar skattemässigt borde behandlas på samma sätt som en transaktion som har ägt rum internt.

120. Hur paradoxalt det än kan förefalla syftar detta undantag i ett visst avseende till att skapa enhetliga konkurrensvillkor på en marknad där både stora företag, som enbart med hjälp av sina interna resurser kan erbjuda sina tjänster, och mindre företag, vilka för att kunna erbjuda samma tjänster är tvungna att ta hjälp utifrån, är verksamma.

121. Det är två väsentliga villkor som skall vara uppfyllda för att rätten till undantag från skatteplikt skall aktualiseras. Å ena sidan krävs det att det externa fristående företaget som tillhandahåller tjänster enbart sammanför aktörer som utövar en verksamhet som är undantagen från skatteplikt eller för vilken dessa personer inte är skattskyldiga. Å andra sidan är det nödvändigt att sammanslutningen inte strävar mot att uppnå ett vinstsyfte i den meningen att den endast övervältrar de kostnader som den lagt ut på sina medlemmar för att svara mot dessas behov utan att det uppkommer någon vinst.

122. Detta innebär att sammanslutningen bör vara helt öppen för insyn och inte från ekonomisk synpunkt framstå som en oberoende aktör som söker skapa en egen kundkrets i syfte att generera vinst.

123. Det förefaller som om de villkor som gäller frånvaron av snedvridning av konkurrensen har lagts till endast för att undvika att de särskilda reglerna till förmån för dessa sammanslutningar, vilka syftar till att skapa enhetliga konkurrensvillkor mellan aktörer som tillhandahåller tjänster som är undantagna från skatteplikt, leder till oönskade konsekvenser på ett annat plan – det vill säga på marknaden för tjänster vilka dessa tjänsteföretag själva har behov av.

124. Man har med andra ord sökt avhjälpa vissa konkurrensmässiga olikheter som kan bero på företagens olika storlek. Man har dock samtidigt vidtagit försiktighetsåtgärder för att undvika bieffekter, vilka skulle leda till att situationen förvärrades.

125. Om man nu ser på marknaden för tillhandahållande av sådana tjänster som är nödvändiga för bedrivande av verksamhet som undantas från skatteplikt, kan det konstateras att denna framstår som mycket speciell.

126. På denna marknad finns inte de största konsumenterna – det vill säga stora företag som tar hjälp av sina interna resurser – representerade i egenskap av köpare. I egenskap av säljare finns däremot sådana sammanslutningar som avses i artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet som avstår från att ta ut någon som helst vinst. Det måste antas att de företag som kontrollerar dessa sammanslutningar tillser att de drivs till lägsta möjliga kostnad.

127. Så länge som dessa sammanslutningar är effektiva har de genom sin egen organisation möjlighet att få en fast kundkrets som består av deras medlemmar.

128. Det är således tydligt att det i förhållande till idealiska konkurrensförhållanden rör sig om en mycket speciell marknad. Eftersom man accepterar denna situation i vilken vissa aktörer, det vill säga sammanslutningarna, uppträder helt utan vinstsyfte, vilken plats har då en oberoende aktör som drivs av en strävan att uppnå vinst?

129. Det skall än en gång påpekas att en sådan aktör inte kan förvänta sig att ta sig in på marknaden och hålla sig kvar där om han inte har möjlighet att erbjuda sina tjänster till ett lägre pris än de sammanslutningar som avstår från att ta ut någon vinst.

130. Det går visserligen inte helt att utesluta att sammanslutningarna – trots att de fakturerar tjänsterna till självkostnadspris och fördelar de allmänna kostnaderna över ett stort antal transaktioner – har en tung och föga effektiv organisation som gör att tjänsterna blir kostsamma. Enligt min mening har lagstiftaren velat undvika att sådana sammanslutningar tack vare det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet likväl kan utesluta all konkurrens.

131. Om sammanslutningarna emellertid är garanterade att behålla sin kundkrets av medlemmar på grund av att de är effektiva kan det – oberoende av frågan om skatteplikt eller undantag från skatteplikt föreligger – inte anses som om det är det undantag från skatteplikt som de beviljas som utestänger oberoende aktörer från marknaden.

132. Enligt min mening är det på det sättet som villkoret om frånvaro av risk för snedvridning av konkurrensen som uppställs i artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet skall bedömas. Jag anser att det är den bedömningen som i tillämpliga delar gäller för tolkningen av artikel 81 EG som Taksatorringen med rätta har hänvisat till.

133. Det är inte fråga om att vägra medge undantag från skatteplikt på grund av att man eventuellt kan föreställa sig ett händelseförlopp där undantaget från skatteplikt för tjänster som utförs av sammanslutningar och skatteplikten för tjänster som utförs av oberoende aktörer tillsammans kan befaras vålla snedvridningar av konkurrensen.

134. Det är närmare bestämt snarare fråga om att utreda huruvida undantaget från skatteplikt för tjänster som utförs av den ena kategorin och skatteplikten för tjänster som utförs av den andra är den avgörande orsaken till att de oberoende aktörerna rent faktiskt utestängs från marknaden.

135. Om så är fallet bör undantag från skatteplikt inte medges, eftersom detta undantag i sig medför en snedvridning av konkurrensen. Om så inte är fallet saknas skäl för att vägra medge undantaget, eftersom det faktiskt inte ändrar marknadsvillkoren.

136. Mot bakgrund av detta konstaterande väger den danska regeringens och kommissionens övriga argument lätt. Vissa av argumenten är till och med oacceptabla. Det framgår sålunda inte varför undantaget från skatteplikt borde vägras på grund av den omständigheten att bedömningen av risken för snedvridning skulle innebära att ett tungt ansvar lades på de administrativa myndigheterna. Det skulle vara enklare att befria de administrativa myndigheterna från detta ansvar och göra det möjligt för dem att åberopa samtliga risker, även helt hypotetiska sådana, för snedvridning. Eftersom kommissionen kan genomföra sådana bedömningar vid tillämpningen av artikel 81 EG och artikel 82 EG, är det svårt att förstå varför en nationell administrativ myndighet inte skulle kunna genomföra en liknande bedömning.

137. Det framgår inte heller varför begränsningarna av undantag från skatteplikt – under förevändning att undantagen skall tolkas restriktivt – tvärtom borde uppfattas i särskild vid bemärkelse. Därigenom bortser man från att lagstiftaren har infört ett undantag från skatteplikt på grund av att det ansetts vara legitimt samtidigt som försiktighetsåtgärder vidtagits för att undantaget skall användas till det avsedda ändamålet. Detta innebär någonting annat än att tolka undantaget restriktivt.

138. Med hänsyn till den slutsats som jag sålunda har kommit fram till beträffande den andra frågan , det vill säga att undantaget från skatteplikt endast kan vägras om det åtminstone med en hög grad av sannolikhet framgår att det i sig är av sådant slag att det utestänger oberoende aktörer från den marknad där sammanslutningen bedriver verksamhet, är det inte nödvändigt att lämna något enskilt svar på den hänskjutande domstolens tredje fråga .

139. Vilket svar som skall lämnas på den hänskjutande domstolens fjärde fråga blir härigenom uppenbart. Om det enligt nationell lagstiftning är möjligt att bevilja ett tillfälligt undantag från skatteplikt, är det nämligen svårt att se på vilket sätt sjätte direktivet skulle kunna utgöra hinder för en användning av den möjligheten. Den verkningsfullhet som vid en viss tidpunkt är tillräcklig för att en sammanslutning skall kunna utestänga potentiella konkurrenter – oberoende av att de olika aktörerna skattemässigt behandlas olika – kan mycket väl försvinna efter en viss tid så att sammanslutningen skulle kunna komma att dra nytta av en förmånlig ställning som den uppnått enbart på den grunden att dess tjänster medgivits undantag från skatteplikt. Undantaget från skatteplikt skulle således vara det enda skälet till en snedvridning av konkurrensen och detta undantag måste således ovillkorligen upphöra.

140. Eftersom det i princip är enklare att regelbundet ompröva huruvida det finns skäl att förnya ett undantag från skatteplikt som har beviljats för en begränsad period än det är att återkalla ett beslut om undantag som inte har försetts med någon tidsbegränsning, anser jag att det, i avsaknad av ett förbud mot detta tillvägagångssätt i direktivet, inte finns något att invända mot att ett tillfälligt undantag från skatteplikt medges.

141. Beträffande den andra, tredje och fjärde frågan drar jag således slutsatsen att det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet endast kan vägras med hänsyn till att det skulle kunna vålla en snedvridning av konkurrensen om det med åtminstone en hög grad av sannolikhet framgår att undantaget i sig är av sådant slag att det skulle utestänga oberoende aktörer från den marknad där sammanslutningen bedriver verksamhet. Ett sådant undantag kan medges tillfälligt.

Den femte frågan

142. Det återstår att undersöka den femte frågan, genom vilken den nationella domstolen undrar vilken inverkan det förhållandet kan ha på avgörandet av tvisten vid den nationella domstolen att de största försäkringsbolagen vänder sig till experter som ingår i deras personalstyrka och härigenom inte är skyldiga att erlägga mervärdesskatt för de tjänster som experterna tillhandahållit dem internt.

143. Denna fråga skall, med förbehåll för vad jag anfört beträffande den andra frågan om tolkningen av artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet, besvaras nekande. Domstolen har nämligen, som svar på en likartad fråga som var föremål för prövning i domen i det ovannämnda målet SDC, gjort gällande att skillnaden mellan ett företag som genom sina anställda utför alla sina transaktioner internt och ett företag som köper sina tjänster från en annan ekonomisk aktör avser ”frågan om skattskyldighet och inte frågan om undantag från skatteplikt i enlighet med artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 i sjätte direktivet, vilket är helt neutralt, eftersom skillnaden beror på verksamheternas beskaffenhet” (punkt 28 i domen i det ovannämnda målet SDC).

144. Domstolen anslöt sig sålunda till det resonemang som generaladvokaten Ruiz-Jarabo Colomer på ett utomordentligt klart och tydligt sätt utvecklade i sitt förslag till avgörande, vilket har följande lydelse:

”Det är ... inte möjligt att godta kärandens argument om påstådd skattemässig särbehandling mellan de bankföretag som har egna databehandlingsresurser och de företag som är tvungna att i detta syfte ingå avtal om dessa tjänster med en utomstående. ... [D]etta [är] den logiska följden av mervärdesskattens struktur.

Principen om neutral beskattning, som utgör grunden för mervärdesskatt, påverkas inte av att detta alternativ används. Den skattepliktiga transaktionen i samband med ’tillhandahållande av tjänster’ förutsätter nämligen förekomsten av två självständiga skattskyldiga som befinner sig i ett rättsförhållande där den ena utför en prestation till förmån för den andra.

Skattskyldiga personer är således inte de anställda som, under ledning av sin arbetsgivare och mot lön som denne betalar, tillhandahåller sina tjänster till det företag som har anställt dem. Tillhandahållandet av sådana tjänster innehåller inte någon skattepliktig transaktion; strängt taget är det fråga om en situation där skatteplikt inte föreligger,(16 –Det är följaktligen inte endast fråga om ett undantag från skatteplikt. Undantag från skatt i egentlig mening kan endast komma i fråga när det finns en tidigare skattepliktig faktisk transaktion, det vill säga en transaktion som är föremål för skatten. Begreppsmässigt förutsätter undantaget från skatteplikt en föregående skatteplikt för vilken lagstiftaren av olika skäl beviljar undantag från skatteplikt. Det skall alltså föreligga en positiv lagbestämmelse för att befria från skyldigheten att betala skatt. Innan det granskas om en viss transaktion uppfyller kraven för undantag från skatteplikt, finns det skäl att kontrollera att transaktionen faller inom skattens tillämpningsområde.) vilket härleds e contrario ur den positiva fastställelsen av begreppet skattepliktig transaktion och ur avgiftens karaktär.

Företagspolitiska beslut kan leda till att vissa uppgifter sköts med egna resurser genom att företaget använder sin egen personal. I ett sådant fall förekommer inga skattepliktiga transaktioner. Företagen kan också välja att ingå avtal med utomstående som inte står i något rättsförhållande till företaget om att tillhandahålla företagets tjänster; i detta fall rör det sig om en skattepliktig transaktion” (punkterna 55–58).

Förslag till avgörande

145. Mot bakgrund av samtliga ovanstående överväganden drar jag slutsatsen att de frågor som Østre Landsret har ställt till domstolen skall besvaras på följande sätt:

–: Bestämmelserna i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, och särskilt artikel 13 B a skall tolkas så att värderingstjänster som utförs av ett företag för dess medlemmars räkning inte skall anses omfattas av begreppet försäkringstransaktion i den mening som avses i denna artikel eller av begreppet närstående tjänster till dessa transaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter.

–: Artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet 77/388 skall tolkas så att det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs för tjänster som tillhandahålls av fristående grupper av personer vars verksamheter är undantagna från skatteplikt eller för vilka dessa personer inte är skattskyldiga och som syftar till att förse medlemmarna med tjänster som är direkt nödvändiga för dessas verksamhet, om grupperna endast begär ersättning av varje medlem för dennes andel av gemensamma utgifter, endast kan vägras med hänsyn till att det skulle kunna vålla en snedvridning av konkurrensen om det med åtminstone en hög grad av sannolikhet framgår att ett sådant undantag i sig är av sådant slag att det i ett konkret fall skulle utestänga oberoende aktörer från den marknad där den sammanslutning som begär undantaget bedriver verksamhet. Ett sådant undantag kan medges tillfälligt.

–: Den omständigheten att de största bolagen genom sin egen personal utför transaktioner som andra mindre företag låter utföra genom grupper som de bildar i syfte att genomföra sådana transaktioner och att dessa transaktioner därigenom, till skillnad från de mindre företagens transaktioner, är undantagna från mervärdesskatteplikt ändrar inte svaret på frågorna 1 och 2.

1 –: Originalspråk: franska.

2 –: EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28.

3 –: Dom av den 25 februari 1999 i mål C-349/96, CPP (REG 1999, s. I-973).

4 –: Dom av den 11 januari 2001 i mål C-76/99, kommissionen mot Frankrike (REG 2001, s. I-249), punkt 27.

5 –: Dom av den 5 juni 1997 i mål C-2/95, SDC (REG 1997, s. I-3017).

6 –: Dom av den 8 mars 2001 i mål C-240/99, Skandia (REG 2001, s. I-1951).

7 –: Dom av den 14 september 2000 i mål C-384/98, D. (REG 2000, s. I-6795).

8 –: EGT L 226, s. 21; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 14.

9 –: EGT L 26, 1977, s. 14; svensk specialutgåva, område 6, volym 1, s. 191.

10 –: EGT L 19, s. 32.

11 –: EGT C 29 E, 2001, s. 245.

12 –: Dom av den 11 juli 1985 i mål 107/84, kommissionen mot Tyskland (REG 1985, s. 2655).

13 –: Dom av den 17 juli 1997 i mål C-219/95 P, Ferriere Nord mot kommissionen (REG 1997, s. I-4411).

14 –: Min kursivering.

15 –: Enligt det uttryck som kommissionen använt sig av.

16 –: Det är följaktligen inte endast fråga om ett undantag från skatteplikt. Undantag från skatt i egentlig mening kan endast komma i fråga när det finns en tidigare skattepliktig faktisk transaktion, det vill säga en transaktion som är föremål för skatten. Begreppsmässigt förutsätter undantaget från skatteplikt en föregående skatteplikt för vilken lagstiftaren av olika skäl beviljar undantag från skatteplikt. Det skall alltså föreligga en positiv lagbestämmelse för att befria från skyldigheten att betala skatt. Innan det granskas om en viss transaktion uppfyller kraven för undantag från skatteplikt, finns det skäl att kontrollera att transaktionen faller inom skattens tillämpningsområde.