62000J0395

Bestämmelser om skatter och avgifter - Harmonisering av lagstiftning - Punktskatter - Direktiv 92/12 - Varor med punktskatteuppskov som skall exporteras till tredje länder men som inte når sin destination - Överträdelse presumeras ha begåtts i avsändarmedlemsstaten - Möjlighet för den aktör som har ställt säkerhet för punktskattebetalningen att styrka att detta inte är fallet - En frist på fyra månader från den dag då varorna avsändes gäller - Otillåtet i fall där detta inte är tillräckligt för att ta till vara rätten till försvar - Den motsvarande bestämmelsen är ogiltig i detta avseende

(Rådets direktiv 92/12, artikel 20.3)

$$I artikel 20.3 i direktiv 92/12 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor föreskrivs dels att när, inom ramen för bestämmelserna i direktivet, punktskattebelagda varor med punktskatteuppskov inte når sin destination och det inte går att fastställa var överträdelsen eller oegentligheten har begåtts skall överträdelsen eller oegentligheten anses ha begåtts i avsändarmedlemsstaten, som således är behörig att uppbära punktskatterna, dels att de berörda i dylika fall inom fyra månader från den dag då varorna avsändes kan styrka att transaktionen har gått rätt till eller var överträdelsen eller oegentligheten i själva verket begicks.

Denna bestämmelse är ogiltig i den del det i bestämmelsen i fråga stadgas att fristen på fyra månader kan göras gällande mot en aktör som har ställt säkerhet för punktskattebetalningen, men som inte i rimlig tid har informerats om att en överträdelse har begåtts genom att uppskovsförfarandet inte har avslutats.

Att under sådana omständigheter tillämpa den nämnda fristen på fyra månader från dagen då de ifrågavarande varorna avsändes innebär nämligen att principen om rätt till försvar inte iakttas.

( se punkterna 47, 48, 53 och 54 samt domslutet )

I mål C-395/00,

angående en begäran enligt artikel 234 EG, från Tribunale di Trento (Italien), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan

Distillerie Fratelli Cipriani SpA

och

Ministero delle Finanze,

angående tolkningen av artikel 20.2 och 20.3 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57),

meddelar

DOMSTOLEN

sammansatt av ordföranden på sjätte avdelningen J.-P. Puissochet, tillförordnad ordförande, avdelningsordförandena M. Wathelet, R. Schintgen och C.W.A. Timmermans samt domarna C. Gulmann, D.A.O. Edward, A. La Pergola, P. Jann, V. Skouris, F. Macken (referent) och N. Colneric,

generaladvokat: J. Mischo,

justitiesekreterare: avdelningsdirektören H.A. Rühl,

med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från:

- Distillerie Fratelli Cipriani SpA, genom N. Tonolli, W. Valentini och W. Wielander, avvocati,

- Portugals regering, genom L. Fernandes och C. Pimentel Coelho, båda i egenskap av ombud,

- Europeiska gemenskapernas kommission, genom E. Traversa, i egenskap av ombud,

med hänsyn till förhandlingsrapporten,

efter att muntliga yttranden har avgivits vid förhandlingen den 29 januari 2002 av: Distillerie Fratelli Cipriani SpA och kommissionen,

och efter att den 21 mars 2002 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

1 Tribunale di Trento har, genom beslut av den 20 oktober 2000 som inkom till domstolen den 26 oktober samma år, i enlighet med artikel 234 EG ställt tre frågor om tolkningen av artikel 20.2 och 20.3 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, s. 1, svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57, nedan kallat direktivet).

2 Frågorna har uppkommit i en tvist mellan Distillerie Fratelli Cipriani SpA (nedan kallat Cipriani) och Ministero delle Finanze (finansministeriet) avseende flera beslut om beskattning som ministeriet i fråga har delgivit Cipriani och som avser punktskatter på vissa leveranser av alkohol, vilka gjorts med punktskatteuppskov.

Tillämpliga bestämmelser

3 Enligt artikel 3.1 i direktivet är det tillämpligt bland annat på alkohol och alkoholdrycker.

4 Enligt artikel 4 a i direktivet avses med godkänd lagerhavare en fysisk eller juridisk person som av en medlemsstats behöriga myndigheter fått tillstånd att tillverka, bearbeta, förvara, ta emot och avsända punktskattebelagda varor inom ramen för sin affärsverksamhet, varvid punktskatten är vilande i ett skatteupplag.

5 Enligt artikel 4 c i direktivet avses med uppskovsregler en skatteordning som tillämpas på tillverkning, bearbetning, förvaring och flyttning av varor, varvid punktskatten är vilande.

6 Enligt artikel 5.1 i direktivet skall de varor som avses i artikel 3.1 beläggas med punktskatt vid den tidpunkt då de tillverkas inom gemenskapens territorium eller när de importeras dit.

7 I artikel 6 i direktivet stadgas följande:

"1. Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion eller när sådana lagerbrister har registrerats som i enlighet med artikel 14.3 måste beläggas med punktskatt.

Frisläppande av punktskattebelagda varor för konsumtion skall utgöras av

a) varje avvikelse, inklusive otillåten avvikelse, från uppskovsreglerna,

b) all tillverkning, inklusive otillåten tillverkning, av sådana varor utom ramen för uppskovsreglerna,

c) all införsel, inklusive otillåten införsel, av sådana varor om de inte omfattas av uppskovsregler.

2. De villkor för skatteuttag och punktskattesats som skall tillämpas skall vara de som är i kraft den dag då skatten skall tas ut i den medlemsstat där varan släpps för konsumtion eller lagerbrister registreras. Punktskatt skall påföras och uppbäras enligt det förfarande som har fastställts av varje medlemsstat, varvid medlemsstaterna skall tillämpa samma förfaranden för skatteuttag och uppbörd på inhemska varor som på sådana som kommer från andra medlemsstater."

8 Enligt artikel 13 a i direktivet skall en godkänd lagerhavare lämna en garantiförbindelse som täcker tillverkning, bearbetning och förvaring samt en obligatorisk garantiförbindelse som täcker flyttning, med villkor som skall bestämmas av skattemyndigheterna i de medlemsstater där skatteupplaget är godkänt.

9 Artikel 15.3 i direktivet har följande lydelse:

"De risker som är förknippade med transporter inom gemenskapen skall täckas av den säkerhet den avsändande godkända lagerhavaren ... enligt artikel 13 skall ställa eller, om så behövs, av en garantiförbindelse som avsändaren och transportören är solidariskt ansvariga för. Om så är lämpligt, får medlemsstaterna kräva att mottagaren skaffar en garanti.

Detaljregler för garantiförbindelsen skall fastställas av medlemsstaterna. Garantin måste vara giltig i hela gemenskapen."

10 Enligt artikel 18.1 i direktivet skall alla punktskattebelagda varor som flyttas mellan medlemsstater under skatteuppskov åtföljas av ett dokument som upprättats av avsändaren, oavsett eventuell användning av datoriserade förfaranden. Detta dokument kan vara antingen en officiell handling eller ett handelsdokument. Dess form och innehåll skall fastställas i enlighet med det förfarande som fastställts i artikel 24 i direktivet.

11 I artikel 19.4 i direktivet föreskrivs att när punktskattebelagda varor som flyttats enligt de uppskovsregler som definieras i artikel 4 c exporteras, skall uppskovsförfarandet avslutas genom ett intyg som upprättas av tullkontoret på den plats där varan lämnar gemenskapen och som bekräftar att varan verkligen har lämnat denna. Detta kontor måste till avsändaren återsända den bestyrkta kopia av medföljande dokument som är avsett för honom.

12 Enligt artikel 19.5 i direktivet skall avsändaren underrätta skattemyndigheterna i sin medlemsstat inom en tidsfrist som dessa bestämmer om uppskovsförfarandet inte avslutats. Tidsfristen får dock inte överstiga tre månader från det att varorna avsänts.

13 I artikel 20 i direktivet stadgas följande:

"1. Då en oegentlighet eller överträdelse har begåtts i samband med en varuflyttning som berör punktskattepliktens inträde, skall punktskatten betalas i den medlemsstat där överträdelsen eller oegentligheten begicks och erläggas av den fysiska eller juridiska person som garanterade betalningen av punktskatterna i överensstämmelse med artikel 15.3, utan att det påverkar frågan om brottsutredning.

När punktskatten uppbärs i någon annan medlemsstat än avsändarmedlemsstaten, skall den medlemsstaten underrätta behöriga myndigheter i avsändarlandet.

2. Då en överträdelse eller en oegentlighet har begåtts i samband med en varuflyttning utan att det går att avgöra var detta skedde, skall det anses ha skett i den medlemsstat där upptäckten gjordes.

3. När punktskattebelagda varor inte når sin destination och det inte går att fastställa var överträdelsen eller oegentligheten har begåtts, skall överträdelsen eller oegentligheten utan att det påverkar tillämpningen av bestämmelsen i artikel 6.2 anses ha begåtts i avsändarmedlemsstaten, som skall uppbära punktskatterna enligt de skattesatser som gällde den dag då varorna avsändes, om inte de behöriga myndigheterna inom fyra månader funnit styrkt att transaktionen gått rätt till eller underrättats om var överträdelsen eller oegentligheten i själva verket begicks.

4. Om det före utgången av en treårsperiod från den dag då ledsagardokumentet upprättades kan fastställas i vilken medlemsstat överträdelsen eller oegentligheten i själva verket begicks, skall denna medlemsstat uppbära punktskatten enligt den skattesats som gällde den dag då varorna avsändes. I detta fall skall, så snart som utredning om betalning har tillhandahållits, den punktskatt som ursprungligen påförts återbetalas."

14 Direktivet införlivades med italiensk rätt genom det den 26 oktober 1995 antagna lagstiftningsdekretet nr 504, som innehåller den konsoliderade versionen av lagbestämmelserna om skatter på produktion och konsumtion samt om straffrättsliga påföljder och förvaltningsrättsliga sanktionsåtgärder (GURI nr 279 av den 29 november 1995, ordinarie tillägg nr 143, s. 5). Artikel 7 i lagstiftningsdekretet motsvarar artikel 20 i direktivet.

Tvisten i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

15 Cipriani bedriver sedan flera år alkoholdestilleringsverksamhet.

16 I egenskap av avsändande godkänd lagerhavare i den mening som avses i artikel 15.3 i direktivet utförde Cipriani mellan december 1996 och november 1997 olika transaktioner som innefattade flyttning med punktskatteuppskov av alkoholprodukter avsedda för export till tredje länder via en eller flera medlemsstater.

17 Dessa varor åtföljdes av ledsagardokument, såsom föreskrivs i artikel 18.1 i direktivet.

18 Den italienska skattemyndigheten begärde att de tyska myndigheterna inom ramen för det administrativa samarbetet inom punktskattesektorn skulle kontrollera ett visst antal ledsagardokument. Vid de nämnda kontrollerna framkom det att stämpeln på det märke som anbringats på ledsagardokumentet för att intyga att varorna lämnat gemenskapens territorium var förfalskad.

19 Då detta utgjorde en oegentlighet i den mening som avses i direktivet och i tillämpliga nationella bestämmelser begärde Ufficio Tecnico di Finanza di Trento (finanskontoret i Trento), genom beslut som delgavs Cipriani den 16 mars 1998, att bolaget i fråga, som i egenskap av avsändande godkänd lagerhavare var skyldigt att ställa säkerhet för att punktskatt betalades för det fall oegentligheter konstaterades, skulle betala 6 448 573 296 ITL avseende punktskatt på 20 leveranser av neutral melassalkohol som flyttades med punktskatteuppskov.

20 Cipriani delgavs den 6 april 1998 två andra beslut i vilka bolaget i fråga anmodades att betala 19 044 116 432 ITL respektive 947 034 352 ITL, avseende punktskatt på ytterligare 62 sändningar av neutral melassalkohol. Även dessa sändningar hade flyttats med punktskatteuppskov.

21 Delgivningen av dessa beslut skedde efter utgången av den frist på fyra månader från den dag då varorna avsändes, som fastställts i artikel 20.3 i direktivet.

22 Det framgår av handlingarna i målet vid den nationella domstolen att det var först när den italienska skattemyndigheten delgav Cipriani besluten om påförande av punktskatt som bolaget fick kännedom eller skulle ha kunnat få kännedom om förfalskningen av märket på ledsagardokumenten.

23 Genom ansökan som delgavs Ministero delle Finanze den 30 mars 1998 väckte Cipriani talan vid den hänskjutande domstolen och anförde härvid i första hand att punktskatterna inte kunde utkrävas, eftersom det inte var styrkt att varorna hade släppts för konsumtion i Italien. I andra hand bestred Cipriani att den nationella bestämmelsen för genomförande av artikel 20 i direktivet var tillämplig, eftersom punktskatt endast kan utkrävas när oegentligheten eller överträdelsen kan tillskrivas den som avkrävs betalning av skatten. Slutligen anförde Cipriani att den italienska skattemyndigheten inte var behörig att uppbära skatten, eftersom denna inte har styrkt att den - utan resultat - har kontrollerat vilken varornas faktiska destination var.

24 Cipriani bestred av samma skäl även de två beslut om punktbeskattning som delgavs bolaget den 6 april 1998.

25 Ministero delle Finanze hävdade för det första att förfalskningen av ledsagardokumenten innebär att varorna skall anses ha släppts för konsumtion i Italien och att det således föreligger en otillåten avvikelse från uppskovsreglerna, vilken innebär att punktskatt skall utkrävas.

26 Vidare anförde Ministero delle Finanze att Cipriani i egenskap av avsändande godkänd lagerhavare är skyldigt att betala den nämnda punktskatten och att avsändarmedlemsstaten, i förevarande fall Republiken Italien, är behörig att utkräva betalning av sådan skatt.

27 Ministero delle Finanze anförde vidare att avsändaren har bevisbördan för att transaktionen har gått rätt till eller för var varorna släppts för konsumtion och att Republiken Italien därmed är behörig att uppbära punktskatten, i egenskap av avsändarstat och i egenskap av den stat i vilken oegentligheten eller överträdelsen anses ha begåtts vid utgången av den fyramånadersfrist som föreskrivs i artikel 20.3 i direktivet. När denna frist väl har löpt ut kan avsändaren inte längre framlägga ovannämnda bevis för att bestrida att den berörda medlemsstaten är behörig att uppbära den nämnda skatten.

28 Tribunale di Trento, som ansåg att utgången i det mål som var anhängigt vid den ifrågavarande domstolen beror på tolkningen av artikel 20.2 och 20.3 i direktivet, beslutade att vilandeförklara målet och att till domstolen ställa följande tolkningsfrågor:

"1) Skall artikel 20.3 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 - när det är fråga om sådan flyttning, varvid punktskatten är vilande i den mening som avses i artikel 4 c i samma direktiv, av varor vilka är avsedda för export via en eller flera andra medlemsstater, men inte har nått sin destination, och det inte går att fastställa var överträdelsen eller oegentligheten har begåtts - tolkas på så sätt att avsändarmedlemsstaten kan uppbära punktskatt enbart om den aktör som ställt säkerhet för betalningen har kunnat få kännedom i rimlig tid om att uppskovsförfarandet inte har avslutats i vederbörlig ordning, så att denne inom fristen på fyra månader från den dag då varorna avsändes har haft möjlighet att inför myndigheten styrka att transaktionen har gått rätt till eller var överträdelsen eller oegentligheten i själva verket begicks?

2) Om den första frågan besvaras jakande, gäller då, under samma förutsättningar, samma tolkning även när avsändarmedlemsstaten är densamma som den medlemsstat i vilken överträdelsen eller oegentligheten har konstaterats, eller gäller i sådant fall den presumtion som avses i artikel 20.2 i direktivet? Kan i det sistnämnda fallet bevisning ändå framläggas för att transaktionen gått rätt till eller för var överträdelsen eller oegentligheten i själva verket begicks och skall bevisningen i fråga framläggas inom den frist som föreskrivs i artikel 20.3 i direktivet?

3) Om den första frågan besvaras nekande, skall då artikel 20.3 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992, under samma förutsättningar, tolkas på så sätt att den aktör som ställt säkerhet för betalningen av punktskatt och som inte har haft möjlighet att i rimlig tid få kännedom om att uppskovsförfarandet inte har avslutats i vederbörlig ordning, skall kunna styrka att transaktionen gått rätt till eller var överträdelsen eller oegentligheten i själva verket begicks, även efter utgången av fristen på fyra månader från den dag då varorna avsändes?"

Den första och den tredje frågan

29 Den hänskjutande domstolen har ställt den första och den tredje frågan, som skall utredas gemensamt, för att få klarhet i huruvida artikel 20.3 i direktivet skall tolkas så, att den i den nämnda bestämmelsen föreskrivna fristen på fyra månader, inom vilken det skall styrkas att transaktionen har gått rätt till eller var oegentligheten eller överträdelsen i själva verket begicks, kan göras gällande mot en aktör som har ställt säkerhet för punktskattebetalningen, men som inte i rimlig tid före fristens utgång har informerats om att uppskovsförfarandet inte har avslutats i vederbörlig ordning.

Yttranden som inkommit till domstolen

30 Cipriani har anfört att den frist på fyra månader som föreskrivs i artikel 20.3 i direktivet inte kan börja löpa förrän den berörde har fått eller skulle ha kunnat få kännedom om överträdelsen eller oegentligheten, och inte från den tidpunkt då de punktskattebelagda varorna avsänds. I motsatt fall skulle den berörde inte ha någon möjlighet att försvara sig när eventuella oegentligheter uppdagas efter det att den nämnda fristen har löpt ut.

31 Antingen löper - enligt Ciprianis mening - fortfarande den frist inom vilken bolaget i fråga kan göra gällande det som det har att anföra till sitt försvar eller också innehåller den handling som har delgivits bolaget ett formfel eftersom fristen i fråga inte nämns i den.

32 Den portugisiska regeringen har påpekat att det i ordningen för transporter inom gemenskapen som genomförs med punktskatteuppskov stadgas att de risker som är förknippade med de nämnda transporterna täcks av den avsändande godkända lagerhavarens garantiförbindelse eller, om så behövs, av en garantiförbindelse som avsändaren och transportören är solidariskt ansvariga för. Enligt artikel 15.4 i direktivet kan dessa endast befrias från ansvar om de företer bevis på att mottagaren har tagit emot varorna, till exempel genom ledsagardokument, på de villkor som fastställs i artikel 19 i det nämnda direktivet.

33 Den portugisiska regeringen har dock vidgått att det skulle ha varit svårt för den aktör som är i fråga i målet vid den nationella domstolen att iaktta den frist på fyra månader som föreskrivs i artikel 20.3 i direktivet, eftersom denne först efter utgången av denna frist hade möjlighet att inse att flyttningstransaktionerna inte har gått till på rätt sätt på grund av att det märke som använts för att intyga att varorna lämnat gemenskapens territorium var förfalskat.

34 Eftersom staten när en oegentlighet uppdagas när som helst kan utkräva den ifrågavarande punktskatten, såvida fristen för rätten att ta ut skatt inte har löpt ut, anser den portugisiska regeringen att den frist på fyra månader som föreskrivs i artikel 20.3 i direktivet inte utgör någon tvingande frist inom vilken punktskatten måste utkrävas.

35 Kommissionen har konstaterat att det följer av ordalydelsen i artikel 20.3 i direktivet att den nationella skattemyndigheten på intet sätt är skyldig att underrätta avsändaren om att de punktskattebelagda varorna inte har nått sin destination. Följaktligen kan den frist på fyra månader inom vilken avsändaren skall styrka att transaktionen har gått rätt till eller var oegentligheten begicks inte börja löpa vid den tidpunkt då en delgivning som inte föreskrivs i det nämnda direktivet äger rum, utan utgångspunkten för fristen måste vara den dag då varorna avsänds, såsom uttryckligen följer av bestämmelserna i artikel 20.3 i direktivet.

36 Kommissionen har dock vidgått att en tidsrymd på fyra månader från det att punktskattebelagda varor avsänds i det verkliga ekonomiska livet ofta är för kort för att oegentligheter vid flyttningen av varorna skall kunna uppdagas, och att en frist som i praktiken nästan alltid har löpt ut redan innan aktören har haft möjlighet att lämna sina synpunkter på ett meningsfullt sätt enligt kommissionens mening svårligen kan anses vara rimlig.

37 Kommissionen har i detta hänseende erinrat om att det finns en allmän princip om rätt till försvar avseende rättsakter som antagits av gemenskapens institutioner, och därmed avseende ett beslut om beskattning som fattats av en nationell skattemyndighet i enlighet med en sådan gemenskapsrättslig bestämmelse som artikel 20.3 i direktivet.

38 Kommissionen anser följaktligen att det, i fall där avsändaren har haft kännedom eller på ett eller annat sätt informerats om eventuella oegentligheter eller överträdelser som begåtts när de punktskattebelagda varorna flyttats, saknas anledning att inte tolka artikel 20.3 i direktivet bokstavligt och härvid låta fyramånadersfristen löpa från den dag då varorna avsändes.

39 Vad däremot gäller en avsändare som, i god tro och utan att ha förfarit oaktsamt, inte hade och inte skulle ha kunnat ha kännedom om den konstaterade oegentlighet som ägt rum under flyttningen av de punktskattebelagda varorna, börjar inte fyramånadersfristen att löpa förrän den dag då avsändaren faktiskt fick kännedom om den eventuella oegentligheten eller överträdelsen.

40 Enligt kommissionen är detta den enda tolkning av artikel 20.3 i direktivet som är förenlig med den allmänna principen om rätt till försvar och som inte inverkar på denna bestämmelses ändamålsenliga verkan.

Domstolens bedömning

41 Domstolen erinrar om att direktivet syftar till att fastställa ett antal regler vad gäller innehav, flyttning och övervakning av punktskattebelagda varor (se dom av den 2 april 1998 i mål C-296/95, EMU Tabac m.fl., REG 1998, s. I-1605, punkt 22).

42 De uppskovsregler som definieras i artikel 4 c i direktivet är den skatteordning som tillämpas på tillverkning, bearbetning, förvaring och flyttning av varor, varvid punktskatten är vilande. Sådana regler kännetecknas av att den punktskatt som belöper på varor som omfattas av bestämmelserna i fråga ännu inte kan utkrävas, trots att den transaktion som medför att skattskyldighet inträder redan har ägt rum.

43 Enligt artikel 6.1 i direktivet inträder möjligheten att utkräva punktskatt på punktskattebelagda varor, såsom alkohol, som en följd bland annat av att de släppts för konsumtion. Inte endast all tillverkning och import av punktskattebelagda varor som inte omfattas av uppskovsreglerna skall anses som frisläppande för konsumtion, utan även varje form av avvikelse, inklusive otillåten sådan, från dessa regler (se dom av den 5 april 2001 i mål C-325/99, Van de Water, REG 2001, s. I-2729, punkt 35).

44 Det följer av artikel 19.4 i direktivet att uppskovsförfarandet, när punktskattebelagda varor som flyttas med punktskatteuppskov exporteras, skall avslutas i vederbörlig ordning genom ett intyg som upprättas av tullkontoret på den plats där varan lämnar gemenskapen och varigenom det bekräftas att varan faktiskt har lämnat gemenskapen. Detta kontor måste till avsändaren återsända en bestyrkt kopia av det i artikel 18.1 i direktivet föreskrivna ledsagardokument som är avsett för honom.

45 Av beslutet om hänskjutande följer att den överträdelse som är i fråga i målet vid den nationella domstolen utgörs av underlåtenheten att avsluta uppskovsförfarandet i enlighet med artikel 19.4 i direktivet, eftersom det ledsagardokument som Cipriani i enlighet med denna bestämmelse har mottagit avseende de varor som skall exporteras har förfalskats genom att ett förfalskat märke har anbringats.

46 Då de nationella myndigheterna är skyldiga att se till att punktskatten verkligen tas ut när den väl kan utkrävas (se domen i det ovannämnda målet Van de Water, punkt 41) syftar artikel 20 i direktivet bland annat till att fastställa vilken medlemsstat som är behörig att påföra punktskatt för varorna när en överträdelse eller en oegentlighet har begåtts vid flyttningen.

47 I artikel 20.3 i direktivet stadgas bland annat att när punktskattebelagda varor inte når sin destination och det inte går att fastställa var överträdelsen eller oegentligheten har begåtts, skall överträdelsen eller oegentligheten anses ha begåtts i avsändarmedlemsstaten, som således är behörig att uppbära punktskatterna.

48 I samma bestämmelse i direktivet stadgas dock att de berörda inom fyra månader från den dag då varorna avsändes inför den behöriga myndigheten kan styrka att transaktionen har gått rätt till eller var överträdelsen eller oegentligheten i själva verket begicks.

49 I allmänhet får en avsändare kännedom om att en överträdelse eller en oegentlighet har begåtts när han inte återfår den bestyrkta kopia av ledsagardokumentet som föreskrivs i artikel 19.4 i direktivet från tullkontoret på den plats där varan lämnat gemenskapen. Om uppskovsförfarandet inte avslutats i enlighet med den sistnämnda bestämmelsen skall den ovannämnda avsändaren enligt artikel 19.5 i direktivet underrätta skattemyndigheterna i sin medlemsstat om detta.

50 När det gäller en sådan avsändare som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, som har erhållit den bestyrkta kopian av ledsagardokumentet och som inte hade eller skulle ha kunnat få kännedom om att den var förfalskad förrän han delgavs den nationella skattemyndighetens beslut att påföra punktskatt, vilket har skett efter det att den frist som anges i artikel 20.3 i direktivet har löpt ut, måste det dock avgöras huruvida det överensstämmer med allmänna gemenskapsrättsliga principer, såsom rätten till försvar, att tillämpa den nämnda fristen. Såsom kommissionen med rätta har påpekat syftar den nämnda fristen till att i enlighet med artikel 15.3 i direktivet ge avsändaren eller, i förekommande fall, den person som har ställt säkerhet för betalningen av punktskatten ett visst skydd vid genomförandet av förfarandet för uppbörd av den nämnda punktskatten.

51 Att principen om rätt till försvar skall iakttas i alla förfaranden som inleds mot en person och som kan leda till en rättsakt som går denne emot, särskilt i förfaranden som kan leda till vidtagande av sanktionsåtgärder, utgör, såsom domstolen flera gånger har fastställt, en grundläggande gemenskapsrättslig princip. Denna princip innebär ett krav på att de personer till vilka ett beslut riktas, som på ett påtagligt sätt påverkar deras intressen skall ges tillfälle att lämna sina synpunkter på ett meningsfullt sätt (se dom av den 24 oktober 1996 i mål C-32/95 P, kommissionen mot Lisrestal m.fl., REG 1996, s. I-5373, punkt 21, och av den 21 september 2000 i mål C-462/98 P, Mediocurso mot kommissionen, REG 2000, s. I-7183, punkt 36).

52 Det är tydligt att den i artikel 20.3 i direktivet föreskrivna fristen på fyra månader, inom vilken det skall styrkas att transaktionen har gått rätt till eller var överträdelsen eller oegentligheten i själva verket begicks, inte kan anses vara rimlig om den redan hade löpt ut vid den tidpunkt då avsändaren fick kännedom eller skulle ha kunnat få kännedom om att en oegentlighet eller en överträdelse hade begåtts.

53 Att under sådana omständigheter tillämpa den nämnda fristen på fyra månader från dagen då de ifrågavarande varorna avsändes innebär nämligen att principen om rätt till försvar inte iakttas, eftersom den aktör som har ställt säkerhet för punktskattebetalningen inte i rimlig tid före fristens utgång har kunnat underrättas om att uppskovsförfarandet inte har avslutats i vederbörlig ordning. Till skillnad från vad som krävs enligt den nämnda principen skulle denne därmed inte ha möjlighet att lämna sina synpunkter på ett meningsfullt sätt och särskilt inte att styrka att transaktionen har gått rätt till eller var oegentligheten eller överträdelsen i själva verket begicks.

54 Med hänsyn till ovanstående skall den första och den tredje frågan besvaras så, att artikel 20.3 i direktivet är ogiltig i den del det i bestämmelsen i fråga stadgas att den i den nämnda bestämmelsen föreskrivna fristen på fyra månader, inom vilken det skall styrkas att transaktionen har gått rätt till eller var oegentligheten eller överträdelsen i själva verket begicks, kan göras gällande mot en aktör som har ställt säkerhet för punktskattebetalningen, men som inte i rimlig tid före fristens utgång har informerats om att uppskovsförfarandet inte har avslutats i vederbörlig ordning.

Den andra frågan

55 Med hänsyn till svaret på den första och den tredje frågan och särskilt till det förhållandet att det i målet vid den nationella domstolen är fråga om punktskattebelagda varor som inte har nått sin destination i den mening som avses i artikel 20.3 i direktivet är det inte nödvändigt att besvara den andra frågan, som avser tolkningen av artikel 20.2 i samma direktiv.

Rättegångskostnader

56 De kostnader som har förorsakats den portugisiska regeringen och kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.

På dessa grunder beslutar

DOMSTOLEN

- angående de frågor som genom beslut av den 20 oktober 2000 har ställts av Tribunale di Trento - följande dom:

Artikel 20.3 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor är ogiltig i den del det i bestämmelsen i fråga stadgas att den i den nämnda bestämmelsen föreskrivna fristen på fyra månader, inom vilken det skall styrkas att transaktionen har gått rätt till eller var oegentligheten eller överträdelsen i själva verket begicks, kan göras gällande mot en aktör som har ställt säkerhet för punktskattebetalningen, men som inte i rimlig tid före fristens utgång har informerats om att uppskovsförfarandet inte har avslutats i vederbörlig ordning.