62000C0071

1. Verwaltungsgerichtshof har genom beslut av den 17 februari och den 30 mars 2000 i enlighet med artikel 234 EG ställt två frågor till domstolen om tolkningen av rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25, nedan kallat direktivet). Med dessa frågor begärs i huvudsak att domstolen skall klargöra huruvida vissa betalningar som verkställs för förvärv av ekonomiska andelsrätter av obligationsrättslig karaktär som utfärdats av kapitalassociationer kan vara skyldiga att erlägga skatt på kapitaltillskott.

Tillämpliga bestämmelser

Gemenskapsrättsliga bestämmelser

2. Såsom anges i första skälet till direktiv 69/335 har detta till syfte att främja den fria rörligheten för kapital i syfte att inrätta en ekonomisk union som har liknande egenskaper som en inre marknad. Denna målsättning förutsätter särskilt att skatten i fråga "på kapital som anskaffats till ett bolag ... endast får tas ut en gång inom den gemensamma marknaden och att denna beskattning, för att inte störa kapitalrörelserna, skall vara lika hög i alla medlemsstater" (sjätte skälet). I direktivet föreskrivs således i detta syfte en harmonisering av skatterna i fråga vad gäller såväl deras struktur som tillämpliga skattesatser (sjunde skälet).

3. För att den angivna harmoniseringen skall kunna förverkligas har de beskattningsbara transaktionerna uttryckligen fastställts i artikel 4 i direktivet. I artikel 4.1 föreskrivs särskilt, såvitt här är av intresse, att skatt på kapitaltillskott skall uttas vid:

"...

d) ökning av tillgångarna i en kapitalassociation genom tillskott av vad slag det än må vara, som inte ersätts med andelar av kapitalet eller tillgångar i associationen utan med rättigheter av samma slag som för delägarna, som till exempel rösträtt, rätt till andel av vinst eller likvidationsbehållning.

..."

4. I artikel 5.1 föreskrivs vad avser det skattepliktiga underlaget, såvitt här är av intresse, att "[s]katten uttas

a) vid stiftande av en kapitalassociation, ökning av kapitalet eller ökning av bolagets tillgångar enligt artikel 4.1 a, c och d: på det faktiska värdet av de tillskott av vad slag det än må vara som delägarna verkställer eller skall verkställa med avdrag för den skuld och de förpliktelser som uppkommer för bolaget till följd av tillskottet. Medlemsstaterna är berättigade att ta ut skatten på kapitaltillskott först då tillskotten faktiskt har verkställts.

..."

Nationella bestämmelser

5. Såsom framgår av beslutet om hänskjutande regleras skatt på kapitaltillskott i Österrike av Kapitalverkehrsteuergesetz (österrikisk lag om kapitalomsättningsskatt, nedan kallad KVG). För detta ändamål skall särskilt påpekas att enligt 2 § KVG "uttas kapitaltillskottsskatt på:

(1) Förvärvande av rättigheter i en inhemsk kapitalassociation från den förste förvärvaren;

..."

6. I 5 § första stycket KVG fastställs i detta avseende att bland annat "ekonomiska andelsrätter av obligationsrättslig karaktär anses som rättigheter i en kapitalassociation". I 5 § andra stycket anges dessutom att "[s]åsom delägare i bolaget anses personer som har de i första stycket angivna rättigheterna".

7. I 7 § KVG föreskrivs vad avser skatteunderlaget att "[s]katten skall beräknas enligt följande:

(1) Vid förvärvande av bolagsrättigheter (2 § första punkten)

a) när ett vederlag skall erläggas: på grundval av vederlagets värde. Såsom vederlag anses även kostnaderna för stiftande av associationen eller kapitalökningen som delägarna har övertagit, men inte den skatt på kapitaltillskott som skall betalas för förvärvande av rättigheterna;

..."

Bakgrund och förfarande i mål C-71/00

8. I december 1995 utfärdade Develop Baudurchführungs- und Stadtentwicklungs GmbH (nedan kallat Develop) bevis om ekonomiska andelsrätter av obligationsrättslig karaktär (nedan kallade bevisen om ekonomiska andelsrätter) till ett sammanlagt nominellt värde av 1 615 000 ATS till förmån för RLB Beteiligungs und Treuhandverwaltungsgesellschaft (nedan kallat RLB-BT).

9. I enlighet med vad parterna bestämt gav bevisen om de ekonomiska andelsrätterna rätt till en andel i bolagets vinst, dess tillgångar (däri inbegripet de dolda reserverna) samt till dess ingångsvärde och dess likvidationsöverskott. De ovannämnda bevisen gav dessutom innehavaren rätt till återbetalning av det nominella beloppet, förhöjt med eventuella tilläggsbelopp som betalats in för något annat rättsanspråk. Om den obligationsrättsliga relationen mellan bolaget och andelsrättshavaren upplöstes genom uppsägning, hade andelsrättshavaren rätt till en ersättning motsvarande hans andel i bolagets värde vid den tidpunkt då förhållandet upplöstes, dock minst de ifrågavarande bevisens nominella värde plus eventuella tilläggsbelopp som har betalats in.

10. I villkoren för lånet föreskrevs dessutom uttryckligen att innehavet av bevis om ekonomiska andelsrätter inte gav upphov till något slags bolagsförhållande. Andelsrättshavarna saknade därför de rättigheter som tillkommer delägare, såsom till exempel rösträtt, rätt att delta i bolagsstämma, rätt att få ett ärende behandlat vid bolagsstämma eller rätt att motsätta sig beslut som fattats av bolagsstämman.

11. Som ersättning för utfärdandet av dessa bevis om ekonomiska andelsrätter har Develop förutom det nominella värdet erhållit ett tillskott av annat slag ("Großmutterzuschuss") på 321 385 000 ATS från "moderbolaget" RLB-BT, från RLB Immobilienprojekt-Entwicklungs und Beteiligungsgesellschaft GmbH (nedan kallat RLB-IB).

12. I sin inkomstdeklaration som lämnades i februari 1996 begärde Develop avseende påförandet av skatt på kapitaltillskott på den ovan beskrivna transaktionen att det extra tillskott som "moderbolaget" betalat inte skulle inräknas i beskattningsunderlaget. Den behöriga skattemyndigheten (Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern Wien) avslog emellertid denna begäran, och i beslut av den 26 maj 1996 fastställdes skatten på det totala skatteunderlaget om 323 000 000 ATS.

13. Även det därpå följande överklagandet hos Finanzamt avslogs. Develop överklagade därför avslagsbeslutet till Verwaltungsgerichtshof och gjorde gällande att fastställandet av skatt på det av "moderbolaget" betalade tillskottet var oförenligt med artikel 4.1 d i direktivet. Verwaltungsgerichtshof, till vilken frågan hänvisats, ansåg att det var nödvändigt att i enlighet med artikel 234 EG vända sig till domstolen med följande fråga.

"Utgör betalningar som förvärvaren av ekonomiska andelsrätter i en kapitalassociation inte gör själv, utan genom sitt moderbolag, tillskott av egendom av vad slag det än må vara i den mening som avses i artikel 4.1 d i direktiv 69/335."

14. I förfarandet inför domstolen har Develop, den österrikiska regeringen, den nederländska regeringen och kommissionen inkommit med synpunkter. Ingen av parterna har begärt att få höras vid förhandlingen.

Bakgrund och förfarande i mål C-138/00

15. Den andra tolkningsfrågan har ställts till domstolen inom ramen för två mål, som Verwaltungsgerichtshof förenat, mellan de likaledes österrikiska bolagen, Solida Raiffeisen Immobilien Leasing GmbH (nedan kallat Solida), Tech Gate Vienna Wissenschafts- und Technologiepark GmbH (nedan kallat Tech) och skatteförvaltningen.

Målet Solida

16. Den 10 mars 1995 utfärdade Solida andelsrätter för ett sammanlagt nominellt värde om 465 000 ATS till förmån för Pelias Raiffeisen Immobilien Leasing GmbH (nedan kallat Pelias). Den rättsliga reglering som parterna bestämt för dessa bevis sammanföll i huvudsak, för såvitt här är av intresse, med den som beskrivits ovan i punkt 9.

17. För utfärdandet av bevisen om ekonomiska andelsrätter utbetalade Pelias "moderbolag", Raiffeisen Landesbank Tirol reg. Gen.m.b.H. (nedan kallat RLB), den 24 mars 1995 ett tillskott av annat slag till Solida (ett så kallat Großmutterzuschuß) om 92 565 000 ATS.

18. Den behöriga skatteförvaltningen (Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern i Wien), som ansåg att det för påförande av skatt på kapitaltillskott inte borde göras någon skillnad mellan det belopp som utbetalats i förhållande till bevisens nominella värde och tillskottet av annat slag, fastställde i beslut av den 29 januari 1997 skatten på den beskrivna transaktionen med utgångspunkt från ett skatteunderlag på sammanlagt 93 030 000 ATS.

19. Solida överklagade detta beslut till Finanzamt och gjorde bland annat gällande att de tillskott som utländska rättssubjekt betalat till bolaget för förvärv av bevis om ekonomiska andelsrätter inte kan påföras skatt på kapitaltillskott i den mening som avses i direktiv 69/335. Överklagandet avslogs av Finanzamt vars beslut därefter, med motiveringen att direktiv 69/335 hade åsidosatts, överklagades till Verwaltungsgerichtshof.

Målet Tech

20. Tech utfärdade den 30 juni och den 12 oktober 1998 bevis om ekonomiska andelsrätter till ett nominellt värde av 2 000 000 respektive 1 000 000 ATS, till förmån för Wirtschaftsparkentwicklungs GmbH (nedan kallat WEG) och Wiener Hafen GmbH (nedan kallat WHG). Även i dessa fall sammanföll den av parterna bestämda rättsliga regleringen i huvudsak, såvitt här är av intresse, med den som beskrivits ovan i punkt 9.

21. I beslut av den 15 oktober och den 11 december 1998 fastställde den behöriga skatteförvaltningen (Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern i Wien) skatt på kapitaltillskott för dessa transaktioner på 2 000 000 respektive 1 000 000 ATS, det vill säga på bevisens nominella värde.

22. Efter det att dessa beslut hade fattats meddelade Tech den 18 juni 1999 Finanzamt att bolaget i efterhand erhållit ytterligare tillskott för utfärdandet av de ifrågavarande bevisen, närmare bestämt

- ett tillskott på 68 000 000 ATS som "Gesellschaft des Bundes für Industriepolitische Massnahmen" den 6 augusti 1998 betalat ut för bevis som utfärdats till förmån för WEG,

- och ett tillskott på 69 000 000 ATS som Wiens kommun den 12 oktober 1998 betalat ut för bevis som utfärdats till förmån för WHG.

23. Finanzamt, som ansåg att även dessa tillskott borde påföras skatt på kapitaltillskott, upphävde således de föregående besluten för att inräkna de ovannämnda tillskotten i skatteunderlaget. Tech överklagade detta beslut till Verwaltungsgerichtshof och gjorde gällande att bestämmelserna i direktiv 69/335 utgör hinder för att skatt påförs belopp som utländska rättssubjekt betalat till bolaget för förvärv av bevis om ekonomiska andelsrätter.

Beslutet om hänskjutande och förfarandet vid domstolen

24. Den nationella domstolen, som förenat de två målen på grund av deras överensstämmelse, ansåg att ytterligare en tolkningsfråga, utöver de som redan ställts avseende liknande frågor i målen C-339/99 (Energie Steiermark) och C-71/00 (Develop), i enlighet med artikel 234 EG skulle ställas till domstolen. Med denna fråga har den nationella domstolen särskilt begärt att få klarhet i följande.

"Utgör betalningar som en icke delägare, i syfte att förvärva ekonomiska andelsrätter av obligationsrättslig karaktär, gör till förmån för en kapitalassociation tillskott av vad slag det än må vara som delägare har verkställt eller skall verkställa i den mening som avses i artikel 5.1 a i direktiv 69/335?"

25. Solida, Republiken Österrike och kommissionen har deltagit i det förfarande som inletts vid domstolen, inkommit med skriftliga yttranden och varit närvarande vid den förhandling som hållits den 26 september 2001.

Rättslig bedömning

Inledning

26. Förhållandet att tolkningsfrågorna till domstolen i förevarande mål är påtagligt lika kräver enligt min mening att de behandlas i förening. I båda målen begärs nämligen att det skall klargöras huruvida skatt på kapitaltillskott kan påföras belopp som betalats till en kapitalassociation för förvärv av bevis om ekonomiska andelsrätter. I mål C-71/00 (Develop) har frågan särskilt ställts huruvida skatt kan påföras kapitaltillskott som förvärvaren verkställt genom sitt "moderbolag". I mål C-138/00 (Solida och Tech) har frågan däremot ställts mer allmänt, nämligen huruvida (direkta eller indirekta) kapitaltillskott som verkställts av någon som inte redan är delägare i det bolag som utfärdar ekonomiska andelsrätter kan vara skattepliktiga.

27. Frågornas olika räckvidd i de två målen beror i huvudsak på de olika ansökningarna vid den nationella domstolen. I fallet Develop bestreds nämligen inte det förhållandet att skatt påförts belopp som förvärvaren av bevisen om ekonomiska andelsrätter betalat (motsvarande deras nominella värde), utan endast att skatt påförts det tillskott av annat slag som "moderbolaget" betalat in. I fallen Solida och Tech bestred klagandena däremot att skatt påförts alla tillskott som betalats av förvärvaren av bevisen om ekonomiska andelsrätter, av det skälet att förvärvarna inte var delägare.

28. Vid analysen av de två frågor som ställts till domstolen skall det således framför allt mer allmänt bedömas, huruvida skatt inte får påföras när bevisen om ekonomiska andelsrätter inte förvärvats av delägare (frågan i målet Solida och Tech). Sedan detta klargjorts kan det sedan fastställas om de indirekta tillskotten som förvärvarna av bevisen tillhandahåller genom "moderbolagen" skall påföras skatt (frågan i målet Develop). Innan jag övergår till denna analys är det enligt min mening ändamålsenligt att notera att den sistnämnda frågan väcker rättsfrågor motsvarande dem som Verwaltungsgerichtshof redan har ställt till domstolen i målet C-339/99 (Energie Steiermark), som jag skall föredra samma dag. Det resonemang som utvecklats avseende den frågan kommer således åtminstone delvis att följa det resonemang som utvecklats i ovannämnda mål.

Frågan i målet Solida och Tech

29. Samtidigt som jag således börjar med den fråga som ställts i målet Solida och Tech erinrar jag om att det i detta syfte skall fastställas huruvida det skall påföras någon skatt när bevisen om ekonomiska andelsrätter inte har förvärvats av delägare i de bolag som utfärdar dem.

30. I detta avseende noterar jag framför allt att det av besluten om hänskjutande klart framgår, vilket parterna för övrigt inte har ifrågasatt, att bevisen om ekonomiska andelsrätter, även om de inte utgör inledningen till ett bolagsförhållande, ger ekonomiska rättigheter som liknar dem som tillerkänns delägarna. Det råder således inget tvivel om att förvärvet av bevis om ekonomiska andelsrätter i princip är en skattepliktig transaktion i den mening som avses i artikel 4.1 d i direktivet, eftersom det sker "en ökning av tillgångarna i en kapitalassociation genom tillskott av vad slag det än må vara, som inte ersätts med andelar av kapitalet eller tillgångar i associationen utan med rättigheter av samma slag som för delägarna, till exempel rösträtt, rätt till andel av vinst eller likvidationsbehållning".

31. Såsom har sagts har Solida och Tech emellertid bestridit att skatten skall påföras i de inte ovanliga fall i vilka förvärvarna inte är delägare i de bolag som utfärdar bevisen. Till stöd för dessa synpunkter har Solida och Tech särskilt åberopat artikel 5.1 a i direktivet (uttryckligen angiven i tolkningsfrågan), enligt vilken skatten uttas "vid stiftande av en kapitalassociation, ökning av kapitalet eller ökning av bolagets tillgångar enligt artikel 4.1 a, c och d; på det faktiska värdet av de tillskott av vad slag det än må vara som delägarna verkställer eller skall verkställa". Solida och Tech har följaktligen påpekat att, eftersom förvärvet av bevis om ekonomiska andelsrätter som sagt inte ger förvärvaren ställning som "delägare" kan skatten endast påföras om det är delägare som förvärvar sagda bevis. I de synpunkter som Develop framfört inför domstolen har i huvudsak samma uppfattning förespråkats.

32. Av motsatt uppfattning är däremot den österrikiska regeringen och kommissionen, enligt vilka hänvisningen till "delägare" i artikel 5.1 a i direktivet skall tolkas på ett "otekniskt" eller "informellt" sätt, så att även innehavare av "rättigheter av samma slag som för delägarna" i den mening som avses i artikel 4.1 d kan omfattas av detta begrepp.

33. Den sistnämnda tolkningen är enligt min mening att föredra. I likhet med dem som framfört denna anser jag nämligen att den andra tolkningen som Solida, Tech och Develop framfört är onödigt formalistisk och i huvudsak medför att artikel 4.1 d blir utan mening. Denna tolkning medför nämligen att ett (särskilt restriktivt) villkor, som inte alls föreligger, införs i denna artikel, genom vilket det föreskrivs att skatt skall påföras i fall av "ökning av tillgångarna i en kapitalassociation genom tillskott av vad slag det än må vara, som inte ersätts med rättigheter av samma slag som för delägarna" under förutsättning att det rör sig om betalningar som verkställts av delägare.

34. Det påstående som kritiseras här är dessutom inte särskilt formalistiskt eftersom, såsom de som motsatt sig detta har invänt, den funktion som artikel 4 har i direktivets systematik utan orsak utbyts mot den funktion som artikel 5 har i direktivet. I artikel 4 har nämligen de transaktioner fastställts som är skattepliktiga, däribland just ökning av tillgångarna genom tillskott som ersätts "med rättigheter av samma slag som för delägarna" (artikel 4.1 d). I artikel 5 har däremot det skatteunderlag angivits som skall beaktas för beräkningen av den skatt som skall påföras med hänsyn till de olika transaktioner som är skattepliktiga enligt artikel 4. Det är således uppenbart att det är artikel 4, och inte artikel 5, som skall beaktas för att fastställa de skattepliktiga transaktionerna och definiera de nödvändiga objektiva och subjektiva egenskaperna för dessa.

35. Som bekräftelse på vad som sagts kan det för övrigt noteras att gemenskapslagstiftaren, när han har velat göra vissa transaktioner skattepliktiga endast om de verkställts av delägare, uttryckligen har angivit detta i de bestämmelser i vilka det har föreskrivits att skatt skall påföras för sagda transaktioner (han angav detta på det ställe han önskade, ubi voluit dixit). I artikel 4.2 b anges det därför uttryckligen att medlemsstaterna kan påföra skatten i fall av "ökning av tillgångarna i en kapitalassociation genom sådana ägartillskott som inte innebär en ökning av kapitalet, men som motsvaras av en ändring av rättigheterna enligt bolagsordningen eller som kan öka värdet av bolagsandelarna". Om detta villkor inte har föreskrivits i artikel 4.1 d i direktivet betyder det enligt min mening att det inte är nödvändigt för att transaktionerna i sagda bestämmelse skall göras skattepliktiga.

36. Dessa synpunkter gör dock att jag förordar en omfattande och "oteknisk" tolkning av hänvisningen till delägare i artikel 5.1 a i direktivet, så att den utvidgas även till innehavare av "rättigheter av samma slag som för delägarna" i den mening som avses i artikel 4.1 d. Jag anser således att frågan i målet Solida och Tech skall besvaras så, att artikel 5.1 a i direktivet skall tolkas på så sätt att betalningar som verkställs av en icke delägare till en kapitalassociation för förvärv av ekonomiska andelsrätter utgör "tillskott av vad slag det än må vara som delägarna verkställer eller skall verkställa" i den mening som avses i sagda bestämmelse.

Frågan i målet Develop

37. Med frågan i målet Develop vill Verwaltungsgerichtshof veta huruvida, i fall enligt artikel 4.1 d, skatt kan påföras tillskott som förvärvaren av bevis om ekonomiska andelsrätter inte verkställer själv, utan genom sitt "moderbolag". Sedan det fastställts att tillskott som verkställts av innehavare av "rättigheter av samma slag som för delägarna" (som de ekonomiska andelsrätterna av obligationsrättslig karaktär) i de fall som föreskrivs i bestämmelsen i fråga skall vara skattepliktiga, skall frågan således nu ställas huruvida skatt i den mening som avses i artikel 5.1 a även kan påföras tillskott som dessa rättssubjekt verkställer genom "moderbolag".

38. I likhet med den österrikiska och den nederländska regeringen och kommissionen anser jag att denna fråga skall besvaras jakande. Skälet till detta är att tillskotten i det förevarande fallet, om än indirekt och genom "moderbolaget", likväl alltid i huvudsak verkställts av rättssubjekt som förvärvar "rättigheter av samma slag som för delägarna". Enligt vad som framgår av beslutet om hänskjutande har det i målet vid den nationella domstolen nämligen inte bestridits att "moderbolagets" (RLB-IB) tillskott av annat slag har betalats för "dotterbolagets" (RLB-BT) räkning, som materiellt har att ansvara för denna betalning. Om det förhåller sig så, tror jag inte att det för påförandet av skatten har någon betydelse att tillskotten från formell synpunkt verkställts av "moderbolaget".

39. Det "materiella" synsätt som föreslagits här, enligt vilket även indirekta tillskott skall beaktas för påförande av skatt, har för övrigt tydligt bekräftats i gemenskapens rättspraxis. Såsom kommissionen och den nederländska regeringen har påpekat har domstolen redan - med hänvisning till betalningarna enligt artikel 4.2 b i direktivet - klargjort att "[ö]verföringen av vinst mellan två bolag som kontrolleras av en gemensam delägare skall anses som en betalning verkställd av en delägare, i den mening som avses i den ovannämnda gemenskapsbestämmelsen, när det av omständigheterna i fallet klart framgår att sagda överföring i själva verket är en betalning som den gemensamma delägaren har verkställt till det ena bolaget genom det andra". I denna dom har domstolen således som betalningar av en delägare i den mening som avses i direktivet betecknat de tillskott som denne verkställt genom ett dotterbolag och samtidigt ansett att det utöver det formella förhållandet måste bedömas att tillskotten i fråga i själva verket skall tillskrivas detta rättssubjekt. På samma sätt, men i motsatt riktning, skall enligt min mening sådana betalningar anses såsom tillskott av rättssubjekt som förvärvar "rättigheter av samma slag som för delägarna" som av dessa verkställs indirekt, genom betalningar av "moderbolaget" (för deras räkning).

40. Dessutom är denna tolkning att föredra, eftersom den även gör det möjligt att säkerställa direktivets ändamålsenliga verkan och att förhindra enkla sätt att kringgå den harmoniserade skatten. Betydelsen av artikel 4.1 d i direktivet skulle nämligen avsevärt begränsas, om inte helt och hållet upphöra, om bolag som ingår i en koncern med lätthet skulle kunna undandra sig skatt genom att låta andra bolag i koncernen betala in de tillskott som krävs för förvärv av bevis om ekonomiska andelsrätter.

41. Jag anser således att frågan i målet Develop skall besvaras så, att artikel 4.1 d i direktivet skall tolkas på så sätt att de betalningar som förvärvaren av bevis om ekonomiska andelsrätter i en kapitalassociation inte gör själv, utan genom sitt moderbolag, utgör ett "tillskott av vad slag det än må vara" i den mening som avses i sagda bestämmelse.

Förslag till avgörande

Mot bakgrund av vad ovan anförts föreslår jag att domstolen skall svara Verwaltungsgerichtshof på följande sätt.

- I mål C-138/00 (Solida och Tech): "Artikel 5.1 a i direktiv 69/335 skall tolkas på så sätt att betalningar som verkställts av en icke delägare till en kapitalassociation för förvärv av bevis om ekonomiska andelsrätter av obligationsrättslig karaktär utgör tillskott av vad slag det än må vara som delägare verkställer eller skall verkställa i den mening som avses i sagda bestämmelse."

- I mål C-71/00 (Develop): "Artikel 4.1 d i direktiv 69/335 skall tolkas på så sätt att betalningar som förvärvaren av bevis om ekonomiska andelsrätter av obligationsrättslig karaktär inte gör själv, utan genom sitt moderbolag, utgör tillskott av vad slag det än må vara i den mening som avses i sagda bestämmelse."