62001J0422

Frihet att tillhandahålla tjänster - Begränsningar - Skattelagstiftning - Särbehandling av tjänstepensionsförsäkringar som har tecknats av de andra medlemsstaterna - Otillåten

(Artikel 49 EG)

$$Artikel 49 EG utgör hinder för att en försäkring, som tecknas i en försäkringsrörelse som är etablerad i en annan medlemsstat och som uppfyller samtliga villkor som i nationell rätt ställs på en tjänstepensionsförsäkring - utom villkoret att vara tecknad i en försäkringsrörelse som är etablerad i det egna landet -, särbehandlas skattemässigt, med inkomstskatteeffekter som, beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, kan vara mindre fördelaktiga.

( se punkt 62 samt domslutet )

I mål C-422/01,

angående en begäran enligt artikel 234 EG, från Regeringsrätten (Sverige), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan

Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ),

Ola Ramstedt

och

Riksskatteverket,

angående tolkningen av EG-fördraget och då särskilt artikel 49 EG,

meddelar

DOMSTOLEN (femte avdelningen)

sammansatt av avdelningsordföranden M. Wathelet (referent) samt domarna C.W.A. Timmermans, A. La Pergola, P. Jann och A. Rosas,

generaladvokat: P. Léger,

justitiesekreterare: R. Grass,

med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från:

- Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) och Ola Ramstedt, genom J.-M. Bexhed, chefsjurist,

- Sveriges regering, genom A. Kruse, i egenskap av ombud,

- Danmarks regering, genom J. Molde, i egenskap av ombud,

- Italiens regering, genom I.M. Braguglia, i egenskap av ombud, biträdd av G. Fiengo, avvocato dello Stato,

- Europeiska gemenskapernas kommission, genom C. Tufvesson och R. Lyal, båda i egenskap av ombud,

- Eftas övervakningsmyndighet, genom E. Wright och P.A. Bjørgan, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till förhandlingsrapporten,

efter att muntliga yttranden har avgivits vid förhandlingen den 30 januari 2003 av: Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) och Ola Ramstedt, företrädda av J.-M. Bexhed, Riksskatteverket, företrätt av G. Bäck, i egenskap av ombud, Sveriges regering, företrädd av A. Kruse och K. Wistrand, båda i egenskap av ombud, kommissionen, företrädd av C. Tufvesson och R. Lyal, och Eftas övervakningsmyndighet, företrädd av E. Wright och P.A. Bjørgan,

och efter att den 3 april 2003 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

1 Regeringsrätten har, genom beslut av den 23 oktober 2001 som inkom till domstolen den 25 oktober samma år, i enlighet med artikel 234 EG ställt en fråga om tolkningen av EG-fördraget och då särskilt artikel 49 EG.

2 Frågan har uppkommit i en tvist mellan Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (nedan kallat Skandia) och Ola Ramstedt, å ena sidan, och Riksskatteverket, å andra sidan, i fråga om den skattemässiga behandlingen av en tjänstepensionsförsäkring som Skandia har tecknat för Ola Ramstedts räkning i bolag som är etablerade i andra medlemsstater.

Nationella bestämmelser

Den ifrågavarande lagstiftningen

3 Bestämmelser om beskattning av försäkringar finns bland annat i kommunalskattelagen (1928:370, nedan kallad KL), och från och med taxeringsåret 2002 (2001 års inkomster) i inkomstskattelagen (1999:1229, nedan kallad IL). I den lagen finns bestämmelser med innehåll som motsvarar bestämmelserna på detta område i KL.

4 I fråga om bland annat tjänstepensionsförsäkringar som tecknas av en arbetsgivare för en anställds räkning och för vilka arbetsgivaren betalar premierna görs det i lagstiftningen åtskillnad mellan pensionsförsäkringar och kapitalförsäkringar.

5 För att en försäkring skall kunna anses utgöra en pensionsförsäkring måste den bland annat i princip tecknas i en försäkringsrörelse som är etablerad i Sverige.

6 I 58 kap. 5 § IL anges dock att en försäkring som inte meddelats i en i Sverige bedriven försäkringsrörelse i vissa fall ändå är en pensionsförsäkring

a) om försäkringen huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension och den skattskyldige var bosatt utomlands när avtalet ingicks och där medgavs avdrag, skattereduktion eller liknande skattelättnad för inbetalda premier, eller

b) om arbetsgivaren betalat premier för försäkringen under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete i utlandet utan att betalningen räknats som inkomst för den försäkrade vid beskattningen i detta land, eller

c) om skattemyndigheten, när särskilda skäl föreligger, lämnat medgivande till att en försäkring skall anses som en pensionsförsäkring.

7 I 58 kap. 2 § andra stycket IL stadgas att en försäkring som inte uppfyller de ovannämnda villkoren anses utgöra en kapitalförsäkring.

8 Vad gäller inkomstbeskattningen gäller olika avdragsbestämmelser för de båda försäkringstyperna.

9 De premier som arbetsgivaren betalar avseende en sådan tjänstepensionsförsäkring som i lagens mening kan anses utgöra en pensionsförsäkring är omedelbart avdragsgilla för honom. Den pension som senare utges är inkomstskattepliktig fullt ut hos den försäkrade förmånstagaren, det vill säga den pensionerade löntagaren.

10 De premier som arbetsgivaren erlägger för en sådan tjänstepensionsförsäkring som enligt svensk lagstiftning skall anses utgöra en kapitalförsäkring är däremot inte avdragsgilla för honom. Det framgår av beslutet om hänskjutande att arbetsgivaren dock har rätt till avdrag för de belopp som han enligt avtal skall erlägga till den anställde. Detta avdrag kan följaktligen inte medges förrän allteftersom pensionen faktiskt faller ut. För den anställde utgör de belopp som han härvid erhåller skattepliktig inkomst av tjänst.

Tvisten i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

11 Den svenska medborgaren Ola Ramstedt är bosatt i Sverige och anställd hos det svenska företaget Skandia. Ola Ramstedt och Skandia har kommit överens om att en del av Ola Ramstedts pension skall tryggas genom att Skandia tecknar en tjänstepensionsförsäkring hos det danska livförsäkringsbolaget Skandia Link Livforsikring A/S, det tyska livförsäkringsbolaget Skandia Lebensversicherung AG eller det brittiska livförsäkringsbolaget Skandia Life Assurance Ltd (nedan kallade de utländska försäkringsbolagen).

12 Ola Ramstedt och Skandia har i ansökan om förhandsbesked till Skatterättsnämnden frågat 1) om Skandia erhåller avdragsrätt vid inkomstbeskattningen för premierna på en försäkring som tecknas hos något av de ovannämnda utländska försäkringsbolagen och, i så fall, när avdragsrätten inträder, 2) om svaret på denna fråga påverkas av om de utländska försäkringsbolagen gentemot svenska skattemyndigheter förbinder sig att lämna kontrolluppgifter avseende de belopp som utbetalas till Ola Ramstedt på aktuell försäkring och 3) om Ola Ramstedt skall deklarera utfallande belopp på försäkringen som inkomst av tjänst och i så fall när detta skall ske.

13 I förhandsbesked meddelat den 1 februari 2000 fann Skatterättsnämnden att Skandia inte hade rätt till avdrag för erlagda premier, men att avdragsrätt för pensionen skulle komma att föreligga när denna betalades ut. Vidare fann nämnden att Ola Ramstedt skulle beskattas för utfallande pensionsbelopp.

14 I beslutet angav Skatterättsnämnden att de svenska reglerna inte innefattar någon enligt gemenskapsrätten otillåten diskriminering. Skatterättsnämnden hänvisade därvid till dom av den 28 januari 1992 i mål C-204/90, Bachmann (REG 1992, s. I-249; svensk specialutgåva, tillägg, s. 31) till stöd för att det enligt gemenskapsrätten inte är otillåtet för en medlemsstat att ha två ordningar för beskattning av livförsäkringar.

15 Ola Ramstedt och Skandia överklagade detta förhandsbesked till Regeringsrätten.

16 I sin begäran om förhandsavgörande har Regeringsrätten konstaterat att det överklagade beslutet innebär att Skandias rätt till avdrag för sina tjänstepensionskostnader skjuts upp i förhållande till premiebetalningen, då detta avdrag inte avser erlagda premier, utan det belopp som faktiskt utges såsom tjänstepension.

17 Regeringsrätten anser att det med Skatterättsnämndens inställning inte kan slås fast att försäkringar av det i målet aktuella slaget alltid missgynnas rent inkomstskattemässigt i förhållande till sådana tjänstepensionsförsäkringar som anses utgöra pensionsförsäkringar.

18 Regeringsrätten har i detta hänseende redovisat två typfall. Om utbetalning av utfallande belopp från försäkringen sker, och avdragsrätten därmed kan utnyttjas, först lång tid efter det att premierna betalats, samtidigt som det utfallande försäkringsbeloppet inte väsentligt överstiger erlagda premier, kan en i utlandet meddelad försäkring få mer ofördelaktiga konsekvenser i inkomstskattehänseende än en försäkring som tecknas i Sverige. I ett fall då utbetalning från försäkringen sker, och avdragsrätten därmed kan utnyttjas, redan kort tid efter premiebetalningen, samtidigt som det utfallande beloppet väsentligt överstiger erlagda premier, blir resultatet däremot det motsatta.

19 Trots dessa eventualiteter har den nationella domstolen funnit att det får anses klart att ordningen för beskattning i vissa fall är mindre förmånlig i fråga om kapitalförsäkringar än i fråga om pensionsförsäkringar.

20 Med hänsyn till ovanstående har den nationella domstolen ställt sig frågan huruvida den skyldighet att teckna försäkring i en försäkringsrörelse som är etablerad i Sverige som föreligger för att försäkringen skall kunna omfattas av bestämmelserna om pensionsförsäkring strider mot den fria rörligheten för tjänster, personer och kapital, och särskilt om den innebär åsidosättande av artikel 49 EG.

21 Regeringsrätten har således beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen:

"Skall gemenskapsrättens bestämmelser om fri rörlighet för personer, tjänster och kapital, särskilt artikel 49 EG, jämförda med artikel 12 EG, tolkas så att de hindrar en tillämpning av nationella skatteregler som innebär att en försäkring, som tecknas i en försäkringsrörelse i England, Tyskland eller Danmark och som uppfyller de villkor som i Sverige ställs på en tjänstepensionsförsäkring - utom villkoret att vara tecknad i en försäkringsrörelse bedriven i Sverige - behandlas som en kapitalförsäkring med inkomstskatteeffekter som, beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, kan vara mindre fördelaktiga än de skatteeffekter som en tjänstepensionsförsäkring medför?"

Tillämpligheten av fördragsbestämmelserna om friheten att tillhandahålla tjänster

22 Domstolen konstaterar inledningsvis att de bestämmelser i fördraget som rör friheten att tillhandahålla tjänster är tillämpliga på ett sådant fall som det som är i fråga i målet vid den nationella domstolen.

23 I artikel 50 EG anges nämligen att prestationer som normalt utförs mot ersättning skall anses som tjänster i fördragets mening. Det har emellertid tidigare fastslagits att det viktigaste kännetecknet för en ersättning enligt denna bestämmelse är att den utgör den ekonomiska motprestationen för tjänsten i fråga (se dom av den 27 september 1988 i mål 263/86, Humbel och Edel, REG 1988, s. 5365, punkt 17).

24 I förevarande fall utgör de premier som Skandia erlägger den ekonomiska motprestationen för den pension som kommer att utges till Ola Ramstedt när denne slutar att bedriva yrkesverksamhet. Det saknar betydelse att Ola Ramstedt inte betalar premierna själv, eftersom det inte är något krav enligt artikel 50 EG att den som mottar tjänsten skall betala för den (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 april 1988 i mål 352/85, Bond van Adverteerders m.fl., REG 1988, s. 2085, punkt 16; svensk specialutgåva, volym 9, s. 449). Premierna har därutöver obestridligen karaktär av vederlag till de försäkringsbolag som mottar dem (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 juli 2001 i mål C-157/99, Smits och Peerbooms, REG 2001, s. I-5473, punkt 58).

Huruvida det föreligger en inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster

25 Domstolen erinrar inledningsvis om att även om det är medlemsstaterna som är behöriga i fråga om direkt beskattning skall de dock iaktta gemenskapsrätten vid utövandet av denna behörighet (dom av den 11 augusti 1995 i mål C-80/94, Wielockx, REG 1995, s. I-2493, punkt 16, av den 16 juli 1998 i mål C-264/96, ICI, REG 1998, s. I-4695, punkt 19, av den 29 april 1999 i mål C-311/97, Royal Bank of Scotland, REG 1999, s. I-2651, punkt 19, och av den 6 juni 2000 i mål C-35/98, Verkooijen, REG 2000, s. I-4071, punkt 32).

26 Mot bakgrund av den inre marknaden och för att göra det möjligt att förverkliga syftena med denna marknad, utgör artikel 49 EG hinder för att tillämpa varje nationell reglering som får till följd att det blir svårare att tillhandahålla tjänster mellan medlemsstater än att tillhandahålla tjänster helt och hållet inom en medlemsstat (se bland annat dom av den 5 oktober 1994 i mål C-381/93, kommissionen mot Frankrike, REG 1994, s. I-5145, punkt 17, svensk specialutgåva, volym 16, s. I-223, och i det ovannämnda målet Smits och Peerbooms, punkt 61).

27 Det har i detta avseende inte ifrågasatts vid domstolen att sådana nationella bestämmelser som de som är i fråga vid den nationella domstolen inskränker friheten att tillhandahålla tjänster.

28 Med hänsyn till den ekonomiska olägenhet som det utgör för arbetsgivaren att avdragsrätten inte inträder förrän pensionen utbetalas till den anställde kan sådana nationella regler som de som är i fråga i målet vid den nationella domstolen avskräcka dels svenska arbetsgivare från att teckna avtal om tjänstepensionsförsäkring hos bolag som är etablerade i en annan medlemsstat än Konungariket Sverige, dels dessa bolag från att tillhandahålla sina tjänster på den svenska marknaden (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 april 1998 i mål C-118/96, Safir, REG 1998, s. I-1897, punkt 30, och av den 3 oktober 2002 i mål C-136/00, Danner, REG 2002, s. I-8147, punkt 31).

Angivna motiveringar för lagstiftningen

29 Såsom motivering för lagstiftningen i fråga har angivits kongruensen inom det nationella skattesystemet och skattekontrollernas effektivitet, strävan att bibehålla den berörda medlemsstatens skatteunderlag samt konkurrensneutraliteten.

Kongruensen inom skattesystemet

30 Den svenska och den danska regeringen har understrukit likheterna mellan de faktiska omständigheterna i det ovannämnda målet Bachmann och i förevarande mål. De anser bland annat att det direkta samband mellan avdrag och beskattning som krävs enligt den domen föreligger i den ifrågavarande nationella lagstiftningen.

31 I detta avseende har de angivit att avdrag och beskattning visserligen inte rent formellt sker hos en och samma skattskyldiga person, men i realiteten berör de skattemässiga fördelarna och olägenheterna avseende pensionsförsäkringen enbart den anställde. Arbetsgivarens betalning av försäkringspremierna är i själva verket en del av ersättningen för den anställdes arbete. Om arbetsgivaren inte hade gjort premieinbetalningen skulle den anställdes utbetalda nettolön ha varit högre, varvid han själv skulle ha kunnat göra premieinbetalningen. Att inbetalningen avseende pensionsförsäkringen görs av arbetsgivaren och inte av den anställde är en ren teknikalitet.

32 Dessa argument kan inte godtas.

33 Domstolen erinrar i detta hänseende om att domen i det ovannämnda målet Bachmann och domen av den 28 januari 1992 i mål C-300/90, kommissionen mot Belgien (REG 1992, s. I-305), punkt 14, grundades på konstaterandet att det i belgisk rätt fanns ett direkt samband mellan möjligheten att dra av premier och skatteplikten för belopp som betalades ut av försäkringsgivarna. I det belgiska skattesystemet kompenserades intäktsbortfallet till följd av avdraget för försäkringspremier genom beskattningen av de pensions-, ränte- eller kapitalbelopp som skulle betalas ut av försäkringsgivarna. Om avdrag för sådana premier inte beviljades beskattades däremot inte dessa belopp (se domen i det ovannämnda målet Danner, punkt 36).

34 I målet vid den nationella domstolen föreligger emellertid inget sådant samband.

35 Enligt det svenska systemet kan nämligen den arbetsgivare som har tecknat försäkring i en försäkringsrörelse som är etablerad i en annan medlemsstat inte få någon avdragsrätt förrän pensionen utbetalas till den anställde. För denne arbetsgivare finns det inte någon kompensationsåtgärd som motväger den olägenhet som han har jämfört med en arbetsgivare som har tecknat en jämförbar försäkring hos ett bolag som är etablerat i Sverige.

36 Därutöver beskattas den anställde i båda fallen vid samma tidpunkt och på samma sätt.

37 Den danska och den svenska regeringens uppfattning, att försäkringspremien egentligen utgör en del av ersättningen till den anställde, förklarar inte varför avdrag för premien kan medges omedelbart när arbetsgivaren har tecknat tjänstepensionsförsäkringen i en försäkringsrörelse som är etablerad inom riket, men först senare när försäkringen har tecknats i en försäkringsrörelse som är etablerad i en annan medlemsstat.

Skattekontrollens effektivitet

38 Enligt den svenska och den danska regeringen motiveras kravet på etablering i Sverige av att det är nödvändigt att på ett tillfredsställande sätt kunna genomföra en effektiv skattekontroll. Härvid, och närmare bestämt för att kunna få den information som är nödvändig för denna typ av kontroller, räcker inte de medel som föreskrivs för detta i gemenskapsrätten, och då särskilt i rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område (EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64).

39 Den danska regeringen har bland annat gjort gällande att en sådan kontroll aldrig kan genomföras effektivt så länge det inte uttryckligen stadfästs i gemenskapsrätten att medlemsstaterna har rätt att kräva att utländska försäkringsbolag lämnar uppgifter avseende utbetalningar till dem.

40 Inte heller är det möjligt att garantera en effektiv skattekontroll på frivillig väg. Visserligen kan skattemyndigheterna i medlemsstaterna i stor utsträckning skydda sig mot oberättigade avdrag för premieinbetalningar genom att uppställa mycket stränga krav på dokumentation av inbetalningarna och dessa inbetalningars storlek. Ett system som grundar sig på uppgifter som lämnas på frivillig väg kan dock inte lösa den senare beskattningsfrågan. De skattskyldiga har inte samma intresse av att lämna korrekta och fullständiga uppgifter till de nationella skattemyndigheterna avseende uppburna skattepliktiga belopp som avseende premieinbetalningar eller utbetalningar som ger rätt till avdrag.

41 Denna ståndpunkt kan inte godtas.

42 Domstolen erinrar inledningsvis om att en medlemsstat kan åberopa direktiv 77/799 för att av de behöriga myndigheterna i en annan medlemsstat erhålla alla uppgifter som gör det möjligt för den att fastställa den korrekta inkomstskatten (se dom av den 28 oktober 1999 i mål C-55/98, Vestergaard, REG 1999, s. I-7641, punkt 26) eller alla de uppgifter som den anser vara nödvändiga för att kunna fastställa det exakta inkomstskattebelopp som den skattskyldige skall betala med hänsyn till den lagstiftning som medlemsstaten tillämpar (se domen i det ovannämnda målet Wielockx, punkt 26, och i det ovannämnda målet Danner, punkt 49).

43 En medlemsstat kan följaktligen kontrollera huruvida en av dess skattskyldiga faktiskt har betalat premier till ett försäkringsbolag som är etablerat i en annan medlemsstat. Det finns inte heller något som hindrar vederbörande skattemyndigheter från att av den skattskyldige själv begära den bevisning som de anser vara nödvändig för att avgöra huruvida de villkor för att premier skall kunna dras av vilka föreskrivs i lagstiftningen i fråga är uppfyllda och följaktligen huruvida det begärda avdraget skall beviljas (se, för ett liknande resonemang, domarna i de ovannämnda målen Bachmann, punkterna 18 och 20, kommissionen mot Belgien, punkterna 11 och 13, och Danner, punkt 50).

44 Kontrollernas effektivitet vid beskattningen av pensioner som betalas ut till personer som är bosatta i Sverige kan säkerställas genom åtgärder som inskränker friheten att tillhandahålla tjänster i mindre omfattning än vad som är fallet beträffande sådana nationella bestämmelser som de som är i fråga i målet vid den nationella domstolen (se domen i det ovannämnda målet Danner, punkt 51).

45 Förutom de möjligheter som finns enligt direktiv 77/799 har arbetsgivaren, innan förmånstagaren får pension från ett system som administreras av en utländsk försäkringsrörelse, i allmänhet begärt avdrag för de premier som pensionsutbetalningen grundas på. Begäran om avdrag och om dokumentation från arbetsgivaren i samband med en sådan begäran utgör i detta hänseende en värdefull källa för information om de pensioner som kommer att betalas ut till de anställda senare (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Danner, punkt 52).

Nödvändigheten att bibehålla skatteunderlaget

46 Enligt den svenska regeringen är kravet på etablering i Sverige berättigat med hänsyn till risken för urholkning av skatteunderlaget. Konungariket Sverige skulle nämligen inte ha beskattningsrätten till pensionsutbetalningarna om det inte krävdes att försäkringsföretaget hade ett fast driftsställe i Sverige. Utan ett sådant driftsställe kommer pensionen inte att utgå från Sverige.

47 Den danska regeringen har för sin del hävdat att domstolen i domen i det ovannämnda målet Safir fann att bibehållandet av skatteunderlaget är ett tvingande hänsyn av allmänintresse som kan motivera även sådana skatteregler som är indirekt diskriminerande.

48 Om man inte kunde begränsa avdragsrätten för inbetalningar till utländska pensionsförsäkringar skulle man skapa möjligheter för skattskyldiga som är bosatta i medlemsstater med högt skattetryck, såsom Konungariket Sverige och Konungariket Danmark, att på ett oacceptabelt sätt dra fördel av skillnaderna mellan medlemsstaternas skattesystem. Pensionsförsäkringarna skulle då tecknas i den medlemsstat som har den lägsta skattesatsen på pensionsutbetalningar och som i ett bilateralt dubbelbeskattningsavtal med förmånstagarens bosättningsstat har avtalat att källskatt för dessa utbetalningar skall tas ut i den stat där den utbetalas.

49 Konsekvensen skulle bli att medlemsstaterna på sikt skulle tvingas till nivellering neråt av sin beskattningsnivå. Det skulle kunna ödelägga de ekonomiska grundvalarna för en välfärdsstat som Konungariket Sverige eller Konungariket Danmark.

50 Dessa argument kan inte godtas.

51 Såsom domstolen har understrukit i domen i det ovannämnda målet Danner (punkt 55) slog domstolen i detta avseende fast, i punkt 34 i domen i det ovannämnda målet Safir, att behovet, i det aktuella fallet, att kompensera det skattebortfall som skulle uppstå om skatt inte togs ut på sparande i kapitalförsäkringar som tecknats hos försäkringsbolag som är etablerade i en annan medlemsstat än den där spararen är bosatt, inte kan rättfärdiga den nationella bestämmelsen i fråga genom vilken friheten att tillhandahålla tjänster inskränks.

52 Domstolen har dessutom i allmänna ordalag slagit fast att det faktum att de som tillhandahåller tjänster eventuellt kan erhålla en skatteförmån på grund av att de betalar låg skatt i den medlemsstat där de är etablerade inte kan medföra att en annan medlemsstat tillåts att skattemässigt missgynna de mottagare av dessa tjänster som är etablerade i sistnämnda stat. En sådan kompensationsbeskattning strider mot själva grunderna för den inre marknaden (se dom av den 26 oktober 1999 i mål C-294/97, Eurowings Luftverkehrs, REG 1999, s. I-7447, punkterna 44 och 45).

53 Domstolen fastställde slutligen att behovet att hindra att skatteintäkter minskas varken förekommer bland de hänsyn som nämns i artikel 56 i EG-fördraget (nu artikel 46 EG i ändrad lydelse) eller bland dem som kan anses som tvingande hänsyn av allmänintresse (se domen i det ovannämnda målet Danner, punkt 56), vilka hänsyn kan motivera en inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster.

Konkurrensneutraliteten

54 Den svenska regeringen har angivit att det i Sverige finns tre sätt för arbetsgivaren att få avdrag för sina pensionskostnader innan pensionen betalas ut: avsättning i balansräkningen i förening med kreditförsäkring eller i förening med kommunal eller statlig borgen eller motsvarande, överföring till pensionsstiftelse eller betalning av premie för pensionsförsäkring.

55 Avdragsrätten när pensionsutfästelser tryggats genom avsättning i balansräkning eller överföring till pensionsstiftelse innebär att avdragen kommer att göras vid företag som är etablerade i Sverige och att medgivna avdrag kommer att återföras till beskattning vid dessa företag.

56 Om det inte krävdes att försäkringsrörelsen var etablerad i Sverige för att pensionsförsäkringspremier skulle vara avdragsgilla, vore villkoren för de olika formerna för tryggande av pensionsutfästelser inte konkurrensneutrala. Bland annat från skattekontrollsynpunkt skulle svenska försäkringsrörelser som bildar dotterbolag utomlands liksom utländska försäkringsrörelser få obefogade konkurrensfördelar framför pensionskapitalförvaltning i andra former och pensionsförsäkringsrörelser i Sverige.

57 Detta resonemang, som dessutom är svårt att följa, såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 50 i sitt förslag till avgörande, kan under inga omständigheter godtas.

58 Hänsyn till konkurrensneutralitet mellan olika nationella former för tryggande av tjänstepensionsutfästelser kan nämligen, även om de skulle vara befogade, inte eftersträvas till priset av att friheten att tillhandahålla tjänster inskränks.

59 Eftersom det i det skäl som avser konkurrensneutralitet ingår överväganden som avser skattekontrollens effektivitet föranleder detta skäl dessutom samma invändningar som dem som redan redovisats i fråga om det skäl som avser en effektiv skattekontroll (se punkterna 42-45 ovan).

Fri rörlighet för personer och kapital

60 Med hänsyn till ovanstående saknas anledning att pröva huruvida fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för personer och kapital utgör hinder för sådan nationell lagstiftning som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen.

Artikel 12 EG

61 Eftersom artikel 12 EG endast kan tillämpas självständigt i sådana situationer som omfattas av gemenskapsrätten men för vilka det inte finns några särskilda regler om icke-diskriminering i fördraget (se bland annat dom av den 14 juli 1994 i mål C-379/92, Peralta, REG 1994, s. I-3453, punkt 18; svensk specialutgåva, volym 16, s. I-15), saknas det med hänsyn till ovanstående överväganden anledning att besvara den fråga som har ställts avseende denna bestämmelse.

62 Frågan skall således besvaras så, att artikel 49 EG utgör hinder för att en försäkring, som tecknas i en försäkringsrörelse som är etablerad i en annan medlemsstat och som uppfyller samtliga villkor som i nationell rätt ställs på en tjänstepensionsförsäkring - utom villkoret att vara tecknad i en försäkringsrörelse som är etablerad i det egna landet -, särbehandlas skattemässigt, med inkomstskatteeffekter som, beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, kan vara mindre fördelaktiga.

Rättegångskostnader

63 De kostnader som har förorsakats den danska, den italienska och den svenska regeringen samt kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.

På dessa grunder beslutar

DOMSTOLEN (femte avdelningen)

- angående den fråga som genom beslut av den 23 oktober 2001 har ställts av Regeringsrätten - följande dom:

Artikel 49 EG utgör hinder för att en försäkring, som tecknas i en försäkringsrörelse som är etablerad i en annan medlemsstat och som uppfyller samtliga villkor som i nationell rätt ställs på en tjänstepensionsförsäkring - utom villkoret att vara tecknad i en försäkringsrörelse som är etablerad i det egna landet - särbehandlas skattemässigt, med inkomstskatteeffekter som, beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, kan vara mindre fördelaktiga.