1.

Begäran om förhandsavgörande avser en tredje parts solidariska betalningsansvar för mervärdesskatteskulder som åligger en icke längre existerande beskattningsbar person (ett bolag), varvid betalningsansvaret har fastställts först efter det att bolaget likviderats (i detta fall avförande från handelsregistret). Sambandet mellan den beskattningsbara personen och den tredje parten utgörs av ett avtal om leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster vilket tidigare har genomförts på föreskrivet sätt.

2.

Enligt den hänskjutande domstolen ska det tydligen enligt den bulgariska bestämmelse som är i fråga räcka att den betalningsskyldiga personen kände till eller borde ha känt till att affärspartnern inte skulle komma att betala sin skatteskuld. Den hänskjutande domstolen har ställt frågan huruvida en så långtgående bestämmelse om betalningsansvar för en affärspartner som redan har avförts från handelsregistret är förenlig med bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet.

3.

Dessutom har EU-domstolen tillfälle att undanröja en eventuell motsägelse i sin praxis. ( 2 ) Å ena sidan har domstolen nämligen hittills för att en ”påföljd” för företag ska bli aktuellt krävt att de åtminstone borde ha känt till den bedrägliga verksamhet som bedrivits av en tredje part i leveranskedjan. ( 3 ) Å andra sidan räcker det enligt en senare dom att personen borde ha känt till att den tredje parten inte hade betalat in skatten, ( 4 ) trots att den omständigheten, att skatten som sådan inte har betalats in, inte räcker för att utgå från att det rör sig om skattebedrägeri – även i detta avseende finns det flera avgöranden från domstolen. ( 5 ) Det är inte klart varför en situation där en person borde ha känt till ett ”icke‑bedrägeri” (underlåtenhet att betala en skatteskuld) kan jämställas med en situation där en person borde ha känt till ett bedrägeri (underlåtenhet att deklarera skatt) vad gäller rättsföljderna (ansvar för en annan persons skatteskuld respektive nekande av avdrag för ingående mervärdesskatt).

4.

EU-domstolen anser visserligen numera att många statliga åtgärder är proportionerliga när det gäller ”påföljd” för personer som är inblandade i mervärdesskattebedrägerier. Man skulle till och med kunna få intrycket att allt numera – fritt enligt ett idiomatiskt uttryck – är tillåtet i krig, i kärlek och vid bekämpning av mervärdesskattebedrägerier. Ändå ska de rättsstatliga skyldigheter som åligger statsmakten även tillämpas gentemot potentiella bedragare.

5.

Den unionsrättsliga ramen utgörs av direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt ( 6 ) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet). Skäl 44 i detta direktiv har följande lydelse:

”Medlemsstaterna bör få föreskriva att någon annan än den som är betalningsskyldig skall vara solidariskt ansvarig för betalningen av skatten.”

6.

I artikel 193 i mervärdesskattedirektivet definieras en beskattningsbar person enligt följande:

”Mervärdesskatt skall betalas av den beskattningsbara person som utför en beskattningsbar leverans av varor eller ett beskattningsbart tillhandahållande av tjänster, utom i de fall då skatten skall betalas av en annan person i enlighet med artiklarna 194–199b och artikel 202.”

7.

Artikel 205 i mervärdesskattedirektivet gör det möjligt att föreskriva att ytterligare en person utöver den som är betalningsskyldig ska vara solidariskt ansvarig för betalning av mervärdesskatten.

”I de fall som avses i artiklarna 193–200 och artiklarna 202, 203 och 204 får medlemsstaterna föreskriva att en annan person än den som är betalningsskyldig skall vara solidariskt ansvarig för betalning av mervärdesskatten.”

8.

I artikel 273.1 i mervärdesskattedirektivet anges möjligheter för medlemsstaterna att bland annat bekämpa skatteundandragande:

”Medlemsstaterna får införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer och på villkor att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage.”

9.

I artikel 21.2 och 21.3 DOPK regleras ansvarstiden för tredje part:

”2)   Tredje mans ansvar inträder även om de omständigheter som avses i artikel 168 leden 5–7 föreligger i fråga om gäldenären.

3)   Tredje mans ansvar bortfaller om skulden för vilken tredje mans ansvar fastställts genom ett lagakraftvunnet avgörande upphör. …”

10.

Artikel 112.1 DOPK avser inledningen av ett förfarande för skattekontroll:

”1)   Förfarandet för skattekontroll inleds genom att ett beslut om skattekontroll antas.”

11.

I artikel 168 leden 6 och 7 DOPK regleras när en offentligrättslig fordran upphör:

”6.   efter det att intäkterna från avyttringen av tillgångar tillhörande en juridisk person som försatts i konkurs har fördelats, såvida inte tredje man är ansvarig för den offentligrättsliga fordran,

7.   när en juridisk person avregistreras efter att likvidationsförfarandet har avslutats, såvida inte tredje man är ansvarig för den offentligrättsliga fordran,”

12.

Artikel 177 ZDDS har rubriken ”Personens ansvar vid missbruk”. Där föreskrivs under vissa omständigheter ansvar för den mottagare av leveransen som har gjort gällande avdrag för ingående mervärdesskatt:

”1)   Den registrerade person som mottar en beskattningsbar leverans ska ansvara för den skatt som ska betalas och som inte har betalats av en annan registrerad person när denne har utnyttjat rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt som är direkt eller indirekt kopplad till den mervärdesskatt som ska betalas och som inte har betalats.

2)   Ansvaret enligt punkt 1 inträder när den registrerade personen kände till eller borde ha känt till att skatten inte skulle komma att betalas och detta har bevisats av tillsynsmyndigheten med stöd av artiklarna 117–120 i Danachno – osiguritelen protsesualen kodeks (skatte- och socialförsäkringsprocesslagen).

3)   Vid tillämpningen av punkt 2 ska det anses att personen borde ha känt till att skatten inte skulle komma att betalas när följande kumulativa villkor är uppfyllda:

4.   Ansvar enligt punkt 1 är inte kopplat till att en viss förmån har erhållits på grund av att den skatt som ska betalas inte har betalats.

5.   På de villkor som anges i punkterna 2 och 3 är även leverantören eller tillhandahållaren i det led som föregår den beskattningsbara personen som ska betala den obetalda skatten ansvarig.

6.   I de fall som avses i punkterna 1 och 2 ska ansvaret inträda i förhållande till den beskattningsbara person som är direkt mottagare av den vara eller tjänst för vilken skatten inte har betalats. Om det inte är möjligt att uppbära skatten kan ansvaret göras gällande gentemot alla mottagare i senare led i leveranskedjan.

7.   Punkt 6 ska också i tillämpliga delar gälla leverantörer i föregående led.”

13.

Vaniz EOOD (nedan kallat Vaniz) är ett registrerat handelsbolag. Bolaget bedriver vägtransportverksamhet. I egenskap av beskattningsbar person är Vaniz mottagare av beskattningsbara leveranser av varor (köp av lastbilar och fordon) och beskattningsbara tillhandahållanden av tjänster (hyra av motorfordon), vilka år 2017 utfördes av Stars International EOOD (nedan kallat Stars International). Vaniz betalade tydligen också dessa fakturor. Med de fakturor som utfärdats utövade Vaniz rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt.

14.

Efter en kontroll konstaterade skattemyndigheterna att leverantören för de aktuella beskattningsperioderna visserligen angav den mervärdesskatt som skulle betalas in för leveranserna (och som redovisades på fakturorna till Vaniz), men att leverantören inte betalade in den. År 2019 inleddes ett insolvensförfarande avseende Stars International. Den 4 augusti 2020 avslutades detta förfarande och det förordnades att bolaget skulle avföras från handelsregistret.

15.

År 2022 inleddes ett förfarande för skattekontroll mot Vaniz för att fastställa betalningsansvaret enligt artikel 177 ZDDS för den mervärdesskatt som Stars International var skyldigt att betala och inte hade betalat in, och som avsåg de varor och leveranser som det hade tillhandahållit Vaniz. Genom ett taxeringsbeslut fastställdes betalningsansvar för Stars Internationals skulder för beskattningsperioderna juli, augusti och september 2017. Skattemyndigheterna motiverade detta genom att hänvisa till artikel 177.2 ZDDS, enligt vilken kriteriet i artikel 177.1 ZDDS är uppfyllt, om mottagaren av en beskattningsbar leverans kände till eller borde ha känt till att den mervärdesskatt som redovisats på de fakturor som utfärdats till denne inte skulle komma att betalas in.

16.

I det administrativa förfarandet överklagade Vaniz taxeringsbeslutet utan framgång. Därefter väckte Vaniz talan vid den hänskjutande domstolen. Denna betonade att den betalningsansvariga personen (Vaniz i det aktuella fallet) först efter det att skattekontrollen hade inletts fick kännedom om att ett sådant ansvar kom i fråga. Då existerade inte längre Vaniz avtalspart, det vill säga den beskattningsbara personen. I detta avseende uppkommer frågan huruvida en sådan tolkning är förenlig med mervärdesskattedirektivet.

17.

Mot denna bakgrund beslutade Administrativen sad Veliko Tarnovo (Förvaltningsdomstolen i Veliko Tarnovo, Bulgarien) att vilandeförklara målet och hänskjuta följande frågor till domstolen:

18.

I förfarandet vid EU-domstolen har Vaniz, Republiken Bulgarien, den bulgariska finansförvaltningen, Konungariket Spanien och Europeiska kommissionen inkommit med skriftliga yttranden. Domstolen har i enlighet med artikel 76.2 i rättegångsreglerna beslutat att inte hålla någon muntlig förhandling.

19.

Den hänskjutande domstolen har ställt de tre frågorna för att få klarhet i hur långt det solidariska betalningsansvaret enligt artikel 205 i mervärdesskattedirektivet sträcker sig, särskilt om huvudgäldenären upphörde att existera som rättssubjekt redan innan Vaniz fastställdes vara betalningsskyldig. Jag kommer därför att besvara de tre frågorna tillsammans.

20.

Frågorna har betydelse för utgången i målet, eftersom den nationella rätten, om man enbart utgår från artikel 177.2 ZDDS, tillåter ett omfattande betalningsansvar enligt ordalydelsen. Det följer dock av EU-domstolens hittillsvarande praxis att betalningsansvar för andra personers skatteskulder endast är tillåtet på vissa villkor. Dessa villkor är lättare att uppfylla i den mån betalningsansvaret utgör en åtgärd för att bekämpa bedrägeri, men inte om det rör sig om den ”normala” risken för insolvens. I det aktuella fallet har domstolen därför att avgöra om den omständigheten att vederbörande borde ha känt till att en skatt som deklarerats korrekt inte skulle komma att betalas kan behandlas på samma sätt som medverkan till skattebedrägeri (avsnitt A). Även om domstolen behandlade artikel 177 ZDDS i målet Alti ( 7 ) möjliggör den domen inte ett obegränsat ansvar för tredje part (avsnitt B).

21.

På grund av tolkningsfrågorna – som eventuellt inspirerats av domen i målet Alti – ska det i det aktuella fallet således undersökas om artikel 205 i mervärdesskattedirektivet tillåter att en person, på grund av att denna varit bolagets avtalspart, får betalningsansvar för skatteskulder i ett bolag som redan har likviderats, eller om det krävs en särskild ansvarsgrund för detta (avsnitt C).

22.

Utgångspunkten för gränserna för betalningsansvar för tredje parts skatteskulder är artikel 205 i mervärdesskattedirektivet i det aktuella fallet. Om betalningsansvaret syftar till att bekämpa bedrägeri eller missbruk ska emellertid artikel 273 i mervärdesskattedirektivet beaktas. ( 8 ) Enligt denna bestämmelse får medlemsstaterna införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer och på villkor att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage.

23.

Ursprungligen rådde det enighet om att åtgärder såsom nekat avdrag för ingående mervärdesskatt eller utebliven skattebefrielse endast kommer i fråga om den berörda personen uppsåtligen har medverkat till ett skatteundandragande. ( 9 ) Denna gräns måste också gälla för beslut om solidariskt betalningsansvar. Det gör nämligen nästan ingen skillnad om Vaniz nekas avdrag för ingående mervärdesskatt på transaktioner med avtalsparten, eller om Vaniz har betalningsansvar för den mervärdesskatt som avtalsparten ska betala på dessa transaktioner. Beloppet är exakt detsamma.

24.

Den rättspraxis beträffande bedrägeribekämpning som har beskrivits ovan utökades emellertid om personen borde ha känt till ( 10 ) att en avtalspart (eller ytterligare en företagare i leveranskedjan) medverkade till mervärdesskattebedrägeri. ( 11 ) I varje fall har en tredje part hittills inte heller med denna utökning kunnat göras ”ansvarig” för en annan persons handlande utan att det förelegat mervärdesskattebedrägeri. ( 12 ) Jag kan inte rekommendera att domstolen utökar sin ändå mycket långtgående praxis i samband med bedrägeri och missbruk ytterligare. Detta skulle också leda till motsägelser i förhållande till dess tidigare praxis.

25.

År 2018 preciserade stora avdelningen uttryckligen att enbart utebliven betalning av deklarerad skatt inte utgör mervärdesskattebedrägeri. ( 13 ) Underlåtenhet att betala mervärdesskatt för vilken en deklaration redan har lämnats in är – uttryckligen enligt domstolen ( 14 ) – inte av så allvarlig art som ett mervärdesskattebedrägeri. När en beskattningsbar person vederbörligen har uppfyllt sin deklarationsskyldighet förfogar skattemyndigheten nämligen redan över de uppgifter som den behöver för att kunna fastställa det mervärdesskattebelopp som ska erläggas och för att eventuellt kunna konstatera att inbetalning av beloppet inte har skett. ( 15 ) Domstolen betonade härvid att dröjsmål med betalning av skatteskulderna kan beivras genom sanktionsavgifter gentemot en beskattningsbar person som brustit i sin betalningsskyldighet. ( 16 )

26.

I målet Ha.en. ( 17 ) följde domstolen mitt förslag till avgörande ( 18 ) när den således uttryckligen klargjorde att i den mån den beskattningsbara personen vederbörligen har fullgjort sin skyldighet att deklarera mervärdesskatt, kan underlåtenhet avseende inbetalningen av skatten, som vederbörligen deklarerats, inte anses utgöra ett mervärdesskattebedrägeri. Detta gäller oberoende av om denna underlåtenhet (av säljaren av en fastighet) är uppsåtlig eller ej. ( 19 ) Finansförvaltningen kunde följaktligen inte klandra köparen för att ha känt till eller bort känna till att vederbörande genom att förvärva denna fastighet deltog i en transaktion som ingick i ett mervärdesskattebedrägeri, ( 20 ) trots att köparen eventuellt visste att säljaren av fastigheten på grund av sin ekonomiska situation sannolikt inte skulle kunna betala sin mervärdesskatteskuld.

27.

Detta gäller även i det aktuella fallet. Enligt begäran om förhandsavgörande deklarerade leverantören vederbörligen den mervärdesskatt som skulle betalas in för leveranserna (och som också angavs på fakturorna till Vaniz). Den skatteskuld som detta resulterade i betalades ”bara” inte in. Det rör sig därmed inte om mervärdesskattebedrägeri. Då kan den som kände till eller borde ha känt till att avtalsparten inte skulle komma att betala den deklarerade skatteskulden emellertid inte beskyllas för att medverka till bedrägeri, utan på sin höjd för medverkan till dröjsmålet med betalningen.

28.

En beskattningsbar persons ”medverkan till dröjsmålet” är emellertid inte av så allvarlig art som medverkan till mervärdesskattebedrägeri, eftersom finansförvaltningen även i detta fall redan förfogar över alla uppgifter den behöver för att kunna fastställa det mervärdesskattebelopp som ska erläggas och för att eventuellt kunna konstatera att inbetalning av beloppet inte har skett. Stora avdelningens argumentation i målet Scialdone ( 21 ) kan tillämpas på den aktuella situationen. Enbart ”medverkan till dröjsmålet” motiverar varken antagandet om ett eget mervärdesskattebedrägeri eller nekande av avdrag för ingående mervärdesskatt och inte heller ansvar för en annan persons skatteskulder.

29.

Något annat kan därför bara gälla om Vaniz skulle kunna beskyllas för missbruk genom (medvetet) utnyttjande av avtalspartens avsaknad av tillgångar, vilket finansförvaltningen tycks utgå från enligt dess yttrande. Ett sådant handlande skulle till exempel också utgöra hinder för avdrag för ingående mervärdesskatt, om de transaktioner som ligger till grund för denna rätt utgör förfarandemissbruk. ( 22 )

30.

Eftersom beloppet för Vaniz avdrag för ingående mervärdesskatt är identiskt med avtalspartens skatteskuld, borde, i stället för nekat avdrag för ingående mervärdesskatt som ett mindre ingripande medel, även ansvar för denna skatteskuld kunna fastställas i enlighet med artikel 273 i mervärdesskattedirektivet, om Vaniz kan beskyllas för ett handlande som utgör missbruk. Vid en närmare anblick omfattas detta emellertid inte av de fall som typiskt avses i artikel 205 i mervärdesskattedirektivet (se avsnitt C). Såsom även den bulgariska regeringen har antytt avser artikel 177 ZDDS snarare en typ av påföljd genom att ytterligare en skattskyldig person skapas för att skydda skatteuppbörden mot bedrägeri och missbruk.

31.

Det utgör dock inte missbruk att betala till sin avtalspart, även om mottagaren av leveransen eller tjänsten känner till eller borde ha känt till (oavsett källa) att denne visserligen i framtiden kommer att deklarera den mervärdesskatt som ingår i priset, men inte kommer att betala in den i rätt tid. Enligt civilrätten är mottagaren av leveransen eller tjänsten skyldig att betala priset. Betalning av ersättning enligt civilrätten kan följaktligen i normala fall inte utgöra missbruk och därmed inte heller motivera ansvar för en annan persons skatteskulder.

32.

Något annat kan gälla om Vaniz till exempel på grund av sitt inflytande enligt bolagsrätten själv kontrollerar den uteblivna betalningen av den deklarerade mervärdesskatten. Vaniz skulle då medvetet kunna utnyttja avtalspartens insolvens för att kunna berika sig genom avdraget för ingående mervärdesskatt och påverka skatteuppbörden negativt genom tillhandahållarens insolvens. ( 23 ) I begäran om förhandsavgörande finns det emellertid inget som tyder på detta.

33.

Finansförvaltningen påpekade dock i sitt yttrande att det fanns ett särskilt samband mellan de båda avtalsparterna. De omständigheter som beskrivs där skulle kunna likna missbruk av avdrag för ingående mervärdesskatt och av insolvenslagstiftningen. Det ankommer emellertid på den hänskjutande domstolen att fastställa de faktiska omständigheterna. Förslaget till avgörande ska därför utgå från de faktiska omständigheter som den hänskjutande domstolen har meddelat. Enligt begäran om förhandsavgörande är de båda bolagen av varandra oberoende tredje parter. Det ankommer på den nationella domstolen att verifiera detta.

34.

De bulgariska domstolarna måste tolka artikel 177.2 ZDDS restriktivt eller i förening med artikel 177.3. Artikel 177.2 ZDDS har i sig inget samband med förekomsten av bedrägeri (eller skatteundandragande eller missbruk av rättighet). Enligt denna bestämmelse inträder i stället ansvaret ”när den beskattningsbara personen kände till eller borde ha känt till att mervärdesskatten inte skulle komma att betalas”. ( 24 )

35.

Enligt unionsrätten krävs det emellertid att den betalningsskyldiga personen samtidigt kände till eller borde ha känt till sin inblandning i den beskattningsbara personens mervärdesskattebedrägeri (eller undandragande av mervärdesskatt), eller själv gjorde sig skyldig till missbruk – till exempel genom att avsiktligt involvera en insolvent leverantör. Det blir resultatet om artikel 177.2 ZDDS tolkas mot bakgrund av sitt systematiska samband med artikel 177.3. I artikel 177.3 ZDDS förutsätts nämligen att det bara ser ut som om den skattepliktiga transaktionen genomförs, som om lagen kringgås eller som om den genomförs till ett pris som avsevärt skiljer sig från marknadspriset. Enligt Bulgarien reglerar artikel 177 ZDDS därför också endast ansvaret i händelse av missbruk eller bedrägeri. Som en bestämmelse om bedrägeribekämpning är artikel 177 ZDDS i princip oproblematisk ur ett unionsrättsligt perspektiv, det vill säga om artikel 177.3 är ett nödvändigt villkor för tillämpning av artikel 177.2.

36.

I begäran om förhandsavgörande finns det emellertid inget som i tillräckligt hög grad tyder på att dessa villkor i artikel 177.3 ZDDS är uppfyllda. Utan ett sådant konstaterande – vilket endast den hänskjutande domstolen kan göra – tillåter artikel 205 jämförd med artikel 273 i mervärdesskattedirektivet dock inte att ansvar för en annan persons skatteskulder åläggs i syfte att bekämpa bedrägeri.

37.

Domen i målet Alti ( 25 ) ändrar inte heller detta. Där förklarade domstolen visserligen att artikel 205 i mervärdesskattedirektivet gör det möjligt för en medlemsstat att ålägga en person solidariskt betalningsansvar om denne kände till eller borde ha känt till att skatten på denna transaktion inte skulle komma att betalas. ( 26 )

38.

Domstolen förklarade dock att det inte får skapas ett system med strikt betalningsansvar. Näringsidkare som vidtar varje åtgärd som rimligen kan krävas av dem i syfte att säkerställa att deras transaktioner inte ingår i en kedja som utgör missbruk eller bedrägeri ska nämligen kunna förlita sig på att deras transaktioner är rättsenliga, utan att därvid behöva riskera att bli solidariskt betalningsansvariga för den mervärdesskatt för vilken en annan beskattningsbar person är betalningsskyldig. ( 27 )

39.

Domstolen betonade att den omständigheten, att det är uteslutet att den tredje parten har deltagit i missbruk eller bedrägeri, utgör omständigheter som ska beaktas för att avgöra om denna person kan åläggas solidariskt betalningsansvar för mervärdesskatten. ( 28 ) Under dessa omständigheter finner domstolen att en sådan bestämmelse som artikel 177 i mervärdesskattelagen uppfyller kraven avseende tillämpningen av artikel 205 i mervärdesskattedirektivet. ( 29 ) Domstolen verkar – trots att domslutet är oklart – har utgått från ett fall med missbruk eller bedrägeri som ett grundläggande krav för att tillämpa artikel 177 ZDDS.

40.

I det aktuella fallet kan situationen emellertid vara en annan. Enligt begäran om förhandsavgörande motiverades Vaniz ansvar enbart med att kriteriet i artikel 177.2 ZDDS var uppfyllt. Enligt begäran om förhandsavgörande är kriteriet i artikel 177.1 ZDDS tydligen redan uppfyllt, om mottagaren av en beskattningsbar leverans kände till eller borde ha känt till att den mervärdesskatt som angavs på de fakturor som utfärdades till denne inte skulle komma att betalas och finansförvaltningen kan bevisa detta. Enligt denna tolkning presumeras i artikel 177.2 ZDDS att det av denna (bevisade) kännedom om underlåtenheten att betala mervärdesskatten (som till och med har deklarerats i vederbörlig ordning) följer att avtalsparten är inblandad i mervärdesskattebedrägeri. Om en sådan presumtion inte kunde vederläggas skulle detta uppenbarligen strida mot unionsrätten. ( 30 ) Och även om den kunde vederläggas skulle den strida mot domstolens praxis (se avsnitt A ovan).

41.

För övrigt är domen Alti, som jag flera gånger har hänvisat till i förevarande mål, inte relevant i det aktuella fallet. I den domen stödde sig domstolen framför allt på artikel 177.3 ZDDS och behandlade bara frågan huruvida det solidariska betalningsansvaret enligt artikel 205 i mervärdesskattedirektivet, förutom skatteskulden, även avser den betalningsskyldiga personens dröjsmålsränta. För den tolkning i enlighet med unionsrätten av artikel 177.2 ZDDS som den hänskjutande domstolen har begärt ger denna dom däremot ingen ledning.

42.

I detta avseende har det betydelse om Vaniz kan beskyllas för missbruk (till exempel ett samverkat utnyttjande av avtalspartens insolvens). Då skulle det enligt unionsrätten i princip vara möjligt att ålägga Vaniz ansvar, exempelvis genom att neka Vaniz avdrag för ingående mervärdesskatt. ( 31 ) Detta skulle leda till att Vaniz fick en egen skatteskuld som var oberoende av den tredje partens skatteskuld. Huruvida bolaget redan har likviderats eller om dess skatteskuld fortfarande existerar skulle då vara irrelevant – i varje fall enligt EU‑domstolens praxis. Den hänskjutande domstolens frågor skulle då inte uppkomma. Detsamma gäller om en sådan påföljd med stöd av artikel 273 i mervärdesskattedirektivet införs och benämns betalningsansvar, men bara utgör ytterligare en skatteskuld.

43.

Enligt begäran om förhandsavgörande är villkoren för detta emellertid inte uppfyllda. Det framgår inte av begäran om förhandsavgörande att det föreligger någon närhet eller hemlig samverkan mellan de båda avtalsparterna. Om detta är korrekt motiverar de faktiska omständigheterna inte nekat avdrag för ingående mervärdesskatt (se avsnitt A ovan).

44.

I detta fall skulle det ha betydelse huruvida artikel 205 i mervärdesskattedirektivet möjliggör betalningsansvar för Vaniz för den redan likviderade avtalspartens skatteskulder. Det ska därför klargöras huruvida artikel 205 i mervärdesskattedirektivet tillåter ett betalningsansvar som motsvarar betalningsansvaret enligt artikel 177.2 ZDDS och, om svaret är jakande, inom vilka gränser.

45.

Detta rör grundläggande frågor om solidariskt betalningsansvar för en annan persons skatteskulder i offentlig rätt. Till skillnad från civilrätten uppkommer ansvaret för en annan persons skulder inte på grund av att någon frivilligt är beredd att bära ansvaret för en annan persons skulder, utan på grund av att staten ensidigt beslutar om detta. Statens åläggande av solidariskt betalningsansvar för andra personers skatteskulder omfattas emellertid av särskilda rättsstatliga skyldigheter – jämfört med en garanti enligt civilrätten för andra personers skulder. Detta gäller ansvarsgrunden för att motivera ansvar (se 1.a), men även förekomsten av en skatteskuld (se 1.b) och en beskattningsbar person (se 1.c) när ansvaret fastställs.

46.

Begäran om förhandsavgörande avser således ett klargörande av villkoren för ”normalt” ansvar enligt artikel 205 i mervärdesskattedirektivet. Såsom jag tidigare vid flera tillfällen har förklarat ( 32 ) får medlemsstaterna enligt artikel 205 i mervärdesskattedirektivet i de fall som avses i artiklarna 193–200 och artiklarna 202, 203 och 204 föreskriva att en annan person än den som är betalningsskyldig ska vara solidariskt ansvarig för betalning av mervärdesskatten. ( 33 ) Till skillnad från nekat avdrag för ingående mervärdesskattedirektivet vid missbruk (se ovan punkt 29 och följande punkter) rör det sig om accessoriskt ansvar. Det vill säga skuldens omfattning och fortsatta existens är beroende av den beskattningsbara personens skatteskuld (se närmare punkt 57 och följande punkter nedan).

47.

Genom bestämmelsen i artikel 205 i mervärdesskattedirektivet överförs inte skatteskulden till en annan person, vilket exempelvis är fallet i artikel 196. I artikel 205 föreskrivs att ytterligare en person, förutom den skattskyldige, är skyldig att betala skatten. Denna betalningsskyldighet är solidarisk men har samband med en annan persons befintliga skatteskuld. Den motsvarar därmed i slutändan en tredje parts ansvar för en annan persons skatteskuld. För att begreppsmässigt avgränsa denna skuld från en ursprunglig skatteskuld kommer jag därför att nedan använda begreppet (accessoriskt) betalningsansvar.

48.

Ett sådant betalningsansvar är i princip tillåtet enligt artikel 205 i mervärdesskattedirektivet. Medlemsstaterna ska emellertid, vid utövandet av de befogenheter som de har tillerkänts genom unionsdirektiven, iaktta de allmänna rättsprinciper som utgör en del av unionens rättsordning, bland annat rättssäkerhetsprincipen och proportionalitetsprincipen. ( 34 ) Även om det enligt proportionalitetsprincipen är legitimt att de åtgärder som medlemsstaterna har vidtagit är ägnade att så effektivt som möjligt tillgodose statskassans intressen, får de inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta ändamål. ( 35 )

49.

Ett obegränsat ansvar för en annan persons skatteskuld kommer således inte i fråga. Enligt artikel 205 krävs det i stället en särskild ansvarsgrund för solidariskt betalningsansvar.

50.

I artikel 205 i mervärdesskattedirektivet, som har åberopats i det aktuella fallet, föreskrivs visserligen ingen uttrycklig ansvarsgrund, men att en sådan är nödvändig följer av proportionalitetsprincipen. I annat fall skulle en tredje part som inte har någon koppling till den beskattningsbara personen kunna hållas ansvarig för dennes skatteskuld. Ett så allvarligt ingrepp i en tredje parts rättigheter kan inte motiveras med målet att garantera statens skatteuppbörd, och det går redan utöver vad som är nödvändigt. ( 36 )

51.

Även EU-domstolen har tidigare slagit fast att åtgärder genom vilka i själva verket ett strikt solidariskt betalningsansvar införs är oproportionerliga. ( 37 )”I stället måste medlemsstaternas utnyttjande av befogenheten att utse en annan person som solidariskt betalningsansvarig än den som är betalningsskyldig i syfte att säkerställa en effektiv uppbörd av skatten motiveras av det faktiska och/eller rättsliga förhållandet mellan de två berörda personerna, med hänsyn till rättssäkerhetsprincipen och proportionalitetsprincipen” ( 38 ) (min kursivering). Detta är inget annat än kravet på en tillräcklig ansvarsgrund.

52.

Den omständigheten att en avtalspart, det vill säga en oberoende tredje part, inte har använt den erhållna betalningen för att betala den mervärdesskatteskuld som uppkommit är emellertid ingen tillräcklig grund som kan motivera ansvar. Detta utgör för det första en risk som är inneboende i det indirekta skattesystem som lagstiftaren medvetet har accepterat. Vid direkt skatteuppbörd (till exempel inom tillämpningsområdet för överföring av skatteskulden enligt artikel 196 i mervärdesskattedirektivet) finns till exempel ingen sådan risk.

53.

För det andra kan den betalande avtalsparten (Vaniz i det aktuella fallet) i normala fall inte påverka den tredje partens handlande (dröjsmål med betalningen i det aktuella fallet, det vill säga att mervärdesskatt som har deklarerats i vederbörlig ordning inte kommer att betalas i framtiden). Enligt EU-domstolens praxis är en sådan möjlighet att påverka emellertid nödvändig. ”Det vore nämligen uppenbart oproportionerligt att ålägga nämnda person ett ovillkorligt ansvar för ett bortfall av skatteintäkter som orsakats genom tredje mans handlande, vilket nämnd person inte kan påverka.” ( 39 ) Detta påverkas inte heller av en eventuell möjlighet till civilrättslig regress genom solidarisk kvittning – vilket ändå skulle vara verkningslöst i det aktuella fallet. ( 40 )

54.

Även en systematisk jämförelse med erkända fall av solidariskt betalningsansvar visar att det alltid måste finnas en ansvarsgrund som säkerställer ett tillräckligt samband med den betalningsskyldiga tredje parten. ( 41 )

55.

En skatterepresentants ansvar enligt artikel 204.1 i mervärdesskattedirektivet tar exempelvis hänsyn till den omständigheten att denne agerar för en beskattningsbar person utomlands som är svår att fastställa, att denne kan inkludera betalningsansvaret i sin ersättning, och att denne inte behöver överta detta ansvar. Något liknande gäller för en verkställande direktörs solidariska ansvar för företagets skatteskuld, ( 42 ) om, och eftersom, denne har avgörande inflytande på företagets betalning av sina skatteskulder. ( 43 )

56.

I artikel 205 i mervärdesskattedirektivet förutsätts således att det finns en (berättigad) grund för ansvar för en annan persons skatteskulder. Inblandning i bedrägeri eller eget handlande som utgör missbruk kan vara en sådan ansvarsgrund, jämfört med artikel 273 i mervärdesskattedirektivet (se ovan punkt 29 och följande punkter). Enligt rättspraxis ger detta också upphov till en egen skatteskuld för den inblandade personen. ( 44 ) Kännedom om avtalspartens eventuella framtida dröjsmål med betalningen av sina vederbörligen deklarerade skatteskulder räcker emellertid inte.

57.

Vidare förutsätter redan kriteriet i artikel 205 i mervärdesskattedirektivet att skatteskulden fortfarande finns när betalningsansvaret fastställs. Betalningsansvaret är nämligen knutet till en annan persons skatteskuld ( 45 ) för vilken ansvar föreligger. Om denna skatteskuld upphör (så som i det aktuella fallet eventuellt genom att insolvensförfarandet avslutades) finns det inte längre något berättigat skäl till att en tredje part ändå fortfarande ska använda sin egen förmögenhet för att betala en skatteskuld som har upphört. Till skillnad från fall med bedrägeri eller missbruk (se ovan punkterna 29 och 30) föreligger ”enbart” accessoriskt betalningsansvar i det aktuella fallet.

58.

Bakgrunden till detta är att beslut om betalningsansvar för en tredje part visserligen kan motverka en förlust av skatteintäkter och utgör ett legitimt mål. Betungande åtgärder måste dock även vara nödvändiga och lämpliga. Så är emellertid inte fallet om skattens borgenär befinner sig i en mer fördelaktig situation än som egentligen skulle vara fallet genom att besluta om en tredje parts ansvar i efterhand. Ansvaret ska garantera skattekravet, inte utöka det. Ett sådant betalningsansvar för en tredje part är därför enligt skattelagstiftningen alltid knutet till en annan persons konstaterade skatteskuld.

59.

Proportionalitetsprincipen tillåter endast garanti av en existerande skatteskuld. I den moderna skattelagstiftningen är det därför vanligt att betalningsansvaret är accessoriskt ( 46 ) i förhållande till skatteskulden – så även i Bulgarien (se artikel 21.3 DOPK) och i Tyskland (se 69 § och följande paragrafer i skattelagen). Om det inte finns något materiellrättsligt skattekrav mot den beskattningsbara personen kan inte längre något betalningskrav fastställas. Om skatten hittills inte har fastställts mot den beskattningsbara personen och den inte heller kan fastställas längre på grund av preskription får följaktligen inte längre något betalningsansvar fastställas.

60.

Detta gäller även när skattekravet mot den beskattningsbara personen har upphört på grund av att denna har avförts från handelsregistret efter det att insolvensförfarandet avslutats (enligt den andra tolkningsfrågan finns det ingen rättsinnehavare efter det avförda bolaget). Detta följer logiskt av den accessoriska karaktären hos en tredje parts (offentligrättsliga) betalningsansvar i förhållande till den beskattningsbara personens skatteskuld.

61.

Ytterligare ett villkor för en allmän accessorisk betalningsskyldighet i den mening som avses i artikel 205 i mervärdesskattedirektivet är att också den beskattningsbara personen, utöver skatteskulden, fortfarande existerar när betalningsskyldigheten fastställs. Detta är tveksamt i det aktuella fallet på grund av det avslutade insolvensförfarandet avseende den beskattningsbara personen.

62.

De nämnda villkoren följer av det ”solidariska ansvaret” för inbetalningen, det vill säga ansvaret i den mening som avses i artikel 205 i mervärdesskattedirektivet. Ett villkor för detta är att det när betalningsansvaret fastställs finns minst två personer som tillsammans har att betala skatten. Denna slutsats bekräftas av EU-domstolens praxis. För att en i lag föreskriven solidarisk betalningsskyldighet ska vara proportionerlig krävs det att den person som är solidariskt ansvarig har regressrätt mot huvudgäldenären. ( 47 ) Om huvudgäldenären i egenskap juridisk person avförs från handelsregistret innan betalningsansvaret fastställs är detta i sig uteslutet.

63.

Om den person som egentligen är betalningsskyldig tidigare har avförts från handelsregistret skulle nämligen en enda person (Vaniz i det aktuella fallet) vara skyldig att betala mervärdesskatten i stället för den ursprungligen betalningsskyldiga personen. Det skulle följaktligen inte föreligga något ansvar, utan det skulle ske en överföring av skatteskulden i efterhand från den person som egentligen är betalningsskyldig till en tredje part (Vaniz i det aktuella fallet).

64.

Övergång av skatteskulden regleras emellertid uttömmande i artikel 196 och följande punkter i mervärdesskattedirektivet) och omfattar bara vissa situationer som inte är relevanta i det aktuella fallet. Ett villkor för en sådan överföring av skatteskulden är dessutom att den har konstaterats och varit känd innan transaktionen genomfördes och därmed innan ersättningen betalats. Endast på så sätt kan mottagaren av leveransen eller tjänsten, när det rör sig om en egentligen indirekt skatt, ta hänsyn till denna överföring av skatteskulden i samband med betalningen av ersättningen för en transaktion och från den ersättning som ska betalas hålla inne den mervärdesskatt som denne nu själv är skyldig att betala.

65.

Det är så här som jag uppfattar den hänskjutande domstolens berättigade farhågor vad gäller rättssäkerheten. Om skatteskulden överförs i efterhand (även om den benämns betalningsansvar) får den berörda personen (Vaniz i det aktuella fallet) nämligen inte anpassa sig till detta och förhindra att bli påförd mervärdesskatt två gånger. Genom att skatteskulden överförs och bruttopriset betalas påförs denna person i stället dubbel mervärdesskatt utan att kunna göra gällande avdrag för ingående mervärdesskatt två gånger. Detta skulle strida mot principen om mervärdesskattens neutralitet och den beskattningsbara personens funktion (skatteindrivare på statens vägnar ( 48 )).

66.

EU-domstolen har redan klargjort att den ”normala” insolvensrisken (det vill säga risken för skattebortfall) hos en beskattningsbar person som gör sig skyldig till dröjsmål med betalningen ska minimeras genom andra åtgärder (effektiv kontroll och skyndsam verkställighet) hos denna person och inte genom en överföring av risken till en tredje part. Därför har till exempel den tredje parten inte kunnat nekas en nedsättning av beskattningsunderlaget enligt artikel 90 i mervärdesskattedirektivet efter det att insolvensförfarandet avseende avtalspartens förmögenhet inletts. ( 49 ) Detsamma måste gälla för åläggande av betalningsansvar i efterhand efter det att insolvensförfarandet avseende den beskattningsbara personens förmögenhet har avslutats.

67.

Ett villkor för en tredje parts betalningsansvar enligt artikel 205 i mervärdesskattedirektivet är att det finns en ansvarsgrund, och det är accessoriskt i förhållande till den beskattningsbara personens skatteskuld. Om skatteskulden upphör genom att den beskattningsbara personen upphör att existera och det inte finns någon rättslig efterträdare gäller detta också för betalningsansvaret. Ett villkor för en accessorisk solidarisk betalningsskyldighet är dessutom att den beskattningsbara personen fortfarande existerar när betalningsansvaret fastställs.

68.

Det står emellertid finansförvaltningen fritt att hålla mottagaren av leveransen eller tjänsten ansvarig i egenskap av ytterligare betalningsskyldig, om denne gör sig skyldig till eget uppsåtligt mervärdesskattebedrägeri eller om denne borde ha känt till en annan persons mervärdesskattebedrägeri i leveranskedjan eller i händelse av ett handlande som utgör missbruk från den betalningsansvariga personens sida. Artikel 205 i mervärdesskattedirektivet utgör inte hinder för ett sådant åläggande.

69.

Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar tolkningsfrågorna från Administrativen sad Veliko Tarnovo (Förvaltningsdomstolen i Veliko Tarnovo, Bulgarien) på följande sätt: