Mål C‑608/17

Skatteverket

mot

Holmen AB

(begäran om förhandsavgörande från Högsta förvaltningsdomstolen)

Domstolens dom (första avdelningen) av den 19 juni 2019

”Begäran om förhandsavgörande – Inkomstskatt för juridiska personer – Koncern – Etableringsfrihet – Avdrag för ett utländskt dotterbolags förluster – Begreppet slutliga förluster – Tillämpning av det begreppet på ett dotterdotterbolag – Lagstiftning i moderbolagsstaten som kräver att dotterbolaget ska vara direkt ägt – Lagstiftning i dotterbolagsstaten som innebär att möjligheten att kvitta förluster är begränsad och att det inte är tillåtet att kvitta förluster under likvidationsåret”

1. Etableringsfrihet – Skattelagstiftning – Inkomstskatt för juridiska personer – Bestämmelser om koncernbidrag – Nationell lagstiftning som innebär att ett utländskt dotterbolag som går med förlust får föra över förlusterna till moderbolaget – Förluster som anses vara slutliga – Begrepp – Det utländska förlustsubjektet är ett utländskt dotterdotterbolag till moderbolaget – Tillåtet – Gränser

   (Artiklarna 49 och 54 FEUF)

   (se punkterna 23–32 samt punkt 1 i domslutet)

2. Etableringsfrihet – Skattelagstiftning – Inkomstskatt för juridiska personer – Bestämmelser om koncernbidrag – Nationell lagstiftning som innebär att ett utländskt dotterbolag som går med förlust får föra över förlusterna till moderbolaget – Förluster som anses vara slutliga – Bedömning av huruvida förlusterna är slutliga – Lagstiftning i dotterbolagsstaten som innebär att möjligheten att kvitta förluster är begränsad och att det inte är tillåtet att kvitta förluster under likvidationsåret – Saknar betydelse – Undantag

   (Artiklarna 49 och 54 FEUF)

   (se punkterna 36–40 och 42–45 samt punkterna 2 och 3 i domslutet)

Resumé

I domarna Memira Holding (C‑607/17) och Holmen (C‑608/17), som avkunnades den 19 juni 2019, fick domstolen anledning att klargöra den rättspraxis som bygger på domstolens dom (stora avdelningen) av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Domstolen ombads att tolka artikel 49 FEUF, jämförd med artikel 54 FEUF, i två mål som gällde frågan huruvida ett moderbolag som är hemmahörande i en medlemsstat har rätt att vid inkomstbeskattningen göra avdrag för förluster som uppkommit i dotterbolag eller dotterdotterbolag som är hemmahörande i andra medlemsstater.

Den i målen aktuella svenska skattelagstiftningen innehåller dels bestämmelser om så kallade kvalificerade fusioner, dels bestämmelser om koncernbidrag och koncernavdrag. De sistnämnda bestämmelserna innebär att ett moderbolag vid beskattningen kan utnyttja förluster som uppkommit i andra bolag än moderbolaget. I båda målen hade svenska moderbolag begärt förhandsbesked från Skatterättsnämnden för att få klarhet i vilka skattemässiga konsekvenser som avvecklingen av verksamheten i deras utländska dotterbolag skulle medföra. I målet Memira Holding var det fråga om att ett dotterbolag skulle upplösas utan likvidation, medan det i målet Holmen var fråga om två alternativ, nämligen antingen att dotterbolaget skulle likvideras eller att det skulle gå upp i ett dotterdotterbolag genom en omvänd fusion, varefter den nya enheten skulle likvideras.

Enligt bestämmelserna om kvalificerade fusioner krävs för avdragsrätt att det förlustbringande dotterbolaget är skattskyldigt i Sverige. Enligt bestämmelserna om koncernbidrag och koncernavdrag krävs för avdragsrätt att det förlustbringande dotterbolaget ägs direkt av moderbolaget. Efter att Memira Holding och Holmen hade överklagat Skatterättsnämndens förhandsbesked till Högsta förvaltningsdomstolen, beslutade den att begära förhandsavgörande från EU-domstolen. I tolkningsfrågorna hänvisade Högsta förvaltningsdomstolen till domen A ( 1 ) och anförde att det inte tydligt framgår av den domen huruvida rätten till avdrag för slutliga förluster förutsätter att dotterbolaget ägs direkt av moderbolaget eller huruvida man vid bedömningen av om ett dotterbolags förluster är slutliga ska ta hänsyn till de möjligheter som reglerna i dotterbolagsstaten ger för andra subjekt att utnyttja förlusterna. Om den sistnämnda frågan besvarades jakande ville Högsta förvaltningsdomstolen få klarhet i på vilket sätt denna lagstiftning ska beaktas.

I målet Memira Holding var omständigheterna följande. Memira Holding (nedan kallat Memira) ägde ett förlustbringande dotterbolag i Tyskland i vilket det när det avvecklades endast fanns kvar skulder och vissa likvida tillgångar. Memira övervägde att låta det tyska dotterbolaget gå upp i moderbolaget genom en gränsöverskridande fusion, vilket skulle innebära att dotterbolaget upplöstes utan likvidation. Efter fusionen skulle Memira inte längre bedriva någon verksamhet i Tyskland. Enligt tysk rätt är det dock inte är möjligt att vid en fusion föra över förluster av nyss nämnt slag till ett företag som är skattskyldigt i Tyskland.

Genom begäran om förhandsavgörande i målet Memira Holding ville Högsta förvaltningsdomstolen bland annat få klarhet i huruvida man vid bedömningen av huruvida en förlust som uppkommit i ett dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat än moderbolaget är slutlig, i den mening som avses i den rättspraxis som bygger på domen Marks & Spencer, ( 2 ) ska beakta att det enligt reglerna i dotterbolagsstaten finns begränsningar i möjligheten för andra subjekt än förlustsubjektet självt att dra av förlusten och, om så är fallet, huruvida hänsyn då ska tas till om det i det aktuella fallet rent faktiskt finns något annat subjekt i dotterbolagsstaten som hade kunnat dra av förlusterna om detta hade varit tillåtet där.

EU-domstolen anförde inledningsvis att den aktuella inskränkningen av etableringsfriheten visserligen skulle kunna rättfärdigas, men att inskränkningen skulle vara oproportionerlig om förlusten ansågs vara slutlig och dotterbolaget med hemvist i utlandet hade uttömt de möjligheter som erbjuds i dess hemviststat att dra av förlusterna. I det avseendet fann domstolen att de aktuella förlusterna inte skulle kunna betraktas som slutliga om det fortfarande var möjligt att utnyttja dessa förluster ekonomiskt genom att föra över dem till en utomstående part. De skäl som domstolen angav i Marks & Spencer-domen omfattar nämligen uttryckligen att avsaknaden av möjlighet till förlustutnyttjande, som är en förutsättning för att förlusterna ska anses vara slutliga, skulle kunna avse avsaknaden av möjlighet för en utomstående part att utnyttja förlusterna för ett framtida beskattningsår, vilket särskilt gäller vid en överlåtelse av dotterbolaget till den utomstående parten. Domstolen förklarade i samband med detta att det inte på förhand kan uteslutas att en utomstående part skulle kunna ha möjlighet att skattemässigt utnyttja dotterbolagets förluster i det bolagets hemviststat, till exempel vid en överlåtelse av dotterbolaget till ett pris som tar hänsyn till det skattemässiga värdet av att kunna göra avdrag för förlusterna för framtiden. Domstolen fann således att såvida inte Memira visar att den nyss nämnda möjligheten inte föreligger kan enbart den omständigheten att reglerna i dotterbolagets hemviststat inte medger att förluster förs över vid en fusion inte i sig anses vara tillräcklig för att betrakta dotterbolagets förluster som slutliga.

I målet Holmen var omständigheterna följande. Holmen ägde i Spanien flera dotterdotterbolag, varav ett hade stora ackumulerade förluster. Holmen avsåg därför att avveckla den spanska verksamheten. Nämnda förluster fick inte dras av i Spanien, på grund av att det saknades en rättslig möjlighet att föra över förluster i ett avvecklat bolag under likvidationsåret, och inte heller i Sverige, på grund av kravet på att dotterbolaget med slutliga förluster ska vara helägt.

Högsta förvaltningsdomstolen ville att EU-domstolen skulle klargöra huruvida den rätt – som följer av bland annat Marks & Spencer-domen – för ett moderbolag i en medlemsstat att med stöd av artikel 49 FEUF få dra av slutliga förluster i ett dotterbolag i en annan medlemsstat förutsätter att dotterbolaget ägs direkt av moderbolaget eller om avdragsrätten gäller även med avseende på dotterdotterbolag.

EU-domstolen anförde inledningsvis att ett villkor som innebär att det i vissa fall inte är möjligt att göra ett gränsöverskridande koncernavdrag kan rättfärdigas av de tvingande skäl av allmänintresse som anges i Marks & Spencer-domen. Det krävs dock att detta villkor är ägnat att säkerställa förverkligandet av de mål som eftersträvas och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå dessa mål. I det avseendet fann domstolen att två typfall ska urskiljas.

Det första typfallet är att det eller de dotterbolag som ligger mellan det moderbolag som begär att få göra koncernavdrag och det dotterdotterbolag där förluster som kan betraktas som slutliga har uppkommit inte hör hemma i samma medlemsstat. I det fallet kan det inte uteslutas att en koncern skulle kunna välja i vilken medlemsstat den vill utnyttja de slutliga förlusterna, det vill säga antingen i den medlemsstat där det yttersta moderbolaget hör hemma eller i den medlemsstat där det mellanliggande dotterbolaget eller de mellanliggande dotterbolagen hör hemma. En sådan valmöjlighet skulle öppna upp för strategier för att optimera koncernens skattebelastning. Dessa strategier skulle kunna undergräva den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och medföra att medlemsstaterna löper en risk för att förluster utnyttjas flera gånger.

Det andra typfallet är att det eller de dotterbolag som ligger mellan det moderbolag som begär att få göra koncernavdrag och det dotterdotterbolag där förluster som kan betraktas som slutliga har uppkommit hör hemma i samma medlemsstat. Riskerna för att koncernen optimerar sin skattebelastning genom att välja i vilken medlemsstat den utnyttjar förlusterna och för att förlusterna beaktas flera gånger av flera medlemsstater är vid sådana förhållanden av samma slag som de risker som domstolen konstaterade i punkterna 45–52 i Marks & Spencer-domen. Det skulle då vara oproportionerligt för en medlemsstat att uppställa ett krav på direkt ägande, som det som är aktuellt i målet vid Högsta förvaltningsdomstolen, om villkoren i punkt 55 i Marks & Spencer-domen är uppfyllda.

( 1 ) Domstolens dom av den 21 februari 2013, A (C-123/11, EU:C:2013:84).

( 2 ) Dom av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763).