—

Transportes Jordi Besora SL, genom C. Jover Ribalta och I. Mallol Bosch, abogadas,

—

Generalitat de Catalunya, genom M. Nieto García och N. París Doménech, abogadas de la Generalitat,

—

Spaniens regering, genom N. Díaz Abad, i egenskap av ombud,

—

Greklands regering, genom G. Papagianni, i egenskap av ombud,

—

Frankrikes regering, genom J.‑S. Pilczer, i egenskap av ombud,

—

Portugals regering, genom A. Cunha, L. Inez Fernandes och R. Collaço, samtliga i egenskap av ombud,

—

Europeiska kommissionen, genom W. Mölls och J. Baquero Cruz, båda i egenskap av ombud,

1

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 3.2 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57).

2

Begäran har framställts i ett mål mellan Transportes Jordi Besora SL (nedan kallat TJB) och Generalitat de Catalunya angående ett beslut meddelat av Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Tarragona (Tarragonas punktskattekontor, nedan kallat punktskattekontoret). I beslutet avslog punktskattekontoret TJB:s ansökan om återbetalning av skatt på försäljning av vissa mineraloljor (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, nedan kallad IVMDH).

3

I artikel 3.1 och 3.2 i direktiv 92/12 föreskrivs följande:

”1.   Detta direktiv skall på gemenskapsnivå tillämpas på följande varor, såsom de definieras i relevanta direktiv:

…

2.   De varor som är förtecknade i punkt 1 kan vara föremål för andra indirekta skatter för särskilda ändamål, förutsatt att dessa skatter är förenliga med de regler som är tillämpliga på punktskatt och mervärdesskatt vad gäller bestämning av skattebas, skatteberäkning, skattskyldighet och övervakning.”

4

Den spanska lagstiftaren införde IVMDH genom artikel 9 i lag 24/2001 om vissa skattemässiga, administrativa och sociala åtgärder (Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social) av den 27 december 2001 (BOE nr 313 av den 31 december 2001, s. 50493), i dess lydelse enligt artikel 7 i lag 53/2002 om vissa skattemässiga, administrativa och sociala åtgärder (Ley 53/2002, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social) av den 30 december 2002 (BOE nr 313 av den 31 december 2002, s. 46086) (nedan kallad lag 24/2001). Bestämmelserna om skatten trädde i kraft den 1 januari 2002.

5

Artikel 9 första stycket punkterna 1–3 i lag 24/2001 har följande lydelse:

6

Enligt artikel 9 tredje stycket i samma lag omfattar det materiella tillämpningsområdet för IVMDH bensin, diesel, eldningsolja och fotogen som inte används som uppvärmningsbränsle.

7

Enligt artikel 9 fjärde stycket punkt 1 i lagen ska följande transaktioner anses utgöra detaljhandel:

8

I artikel 9 åttonde stycket i lag 24/2001 fastställs skattskyldighetens inträde enligt följande:

9

I artikel 9 nionde stycket i lag 24/2001 stadgas bland annat att skattebasen fastställs på grundval av de beskattningsbara varornas volym.

10

I artikel 9 tionde stycket i samma lag fastställs skattesatsen på följande sätt:

…

…”

11

I artikel 9 elfte stycket i lag 24/2001 föreskrivs att de skattskyldiga ska övervältra skattebeloppet på varornas förvärvare, vilka är skyldiga att bära dessa belopp, utom i de fall där den skattskyldiga personen även är slutkonsument av varan.

12

IVMDH överfördes till de autonoma regionerna med stöd av lag 21/2001.

13

Den regionala skattesatsen för IVMDH i den autonoma regionen Katalonien från och med den 1 augusti 2004 fastställdes i lag 7/2004 om skattemässiga och administrativa åtgärder (Ley 7/2004 de medidas fiscales y administrativas) av den 16 juli 2004 (BOE nr 235 av den 29 september 2004, s. 32391).

14

TJB är ett varutransportföretag etablerat i den autonoma regionen Katalonien. Under beskattningsåren 2005–2008 betalade företaget, i egenskap av slutkonsument, IVMDH till ett belopp av 45632,38 euro.

15

Den 30 november 2009 inkom TJB till punktskattekontoret med en ansökan om återbetalning av nämnda belopp med motiveringen att IVMDH strider mot artikel 3.2 i direktiv 92/12. TJB gjorde gällande att skatten har ett rent budgetmässigt ändamål och följaktligen är oförenlig med systematiken i unionens lagstiftning om såväl mervärdesskatt som punktskatt såvitt avser skattskyldighetens inträde.

16

Punktskattekontoret avslog ansökan genom beslut av den 1 december 2009.

17

TJB överklagade beslutet till Tribunal Económico‑Administrativo Regional de Cataluña (Kataloniens ekonomi- och förvaltningsdomstol), som avslog överklagandet i dom av den 10 juni 2010.

18

Domen har överklagats till Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Kataloniens högsta domstol), som anser det oklart huruvida IVMDH är förenlig med artikel 3.2 i direktiv 92/12. Denna domstol undrar huruvida skatten kan anses ha ett särskilt ändamål i den mening som avses i bestämmelsen, eftersom den är avsedd att finansiera – förutom, i förekommande fall, miljöutgifter – de nya befogenheter på hälso- och sjukvårdsområdet som överförts till de autonoma regionerna, trots att den punktskatt som införts genom direktiv 92/12 redan avser att skydda hälsan och miljön. Den nationella domstolen anser dessutom att bestämmelserna om skattskyldighetens inträde vad gäller IVMDH strider både mot punktskattereglerna, eftersom skyldigheten att betala IVMDH inträder vid försäljning till slutkonsumenten, och mot mervärdesskattereglerna, eftersom IVMDH inte tas ut i samtliga produktions- och distributionsled.

19

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña beslutade under dessa omständigheter att vilandeförklara målet och att ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:

20

Den nationella domstolen har ställt ovannämnda tolkningsfrågor, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 3.2 i direktiv 92/12 ska tolkas så, att den är till hinder för nationell lagstiftning genom vilken det införs en skatt på detaljhandelsförsäljning av mineraloljor, såsom IVMDH i det nationella målet.

21

Det framgår av artikel 3.2 i direktiv 92/12 att mineraloljor kan vara föremål för andra indirekta skatter än punktskatter förutsatt att dessa skatter dels har ett eller flera särskilda ändamål, dels är förenliga med de regler som är tillämpliga på punktskatt eller mervärdesskatt vad gäller bestämning av skattebas, skatteberäkning, skattskyldighet och övervakning (se domen i det ovannämnda målet EKW och Wein & Co., punkt 30).

22

Dessa två villkor, som syftar till att hindra att ytterligare indirekta skatter otillbörligt hindrar handeln (dom av den 24 februari 2000 i mål C-434/97, kommissionen mot Frankrike, REG 2000, s. I-1129, punkt 26, och domen i det ovannämnda målet EKW och Wein & Co., punkt 46), är kumulativa, såsom framgår redan av bestämmelsens lydelse.

23

Vad gäller det första villkoret följer det av domstolens praxis att ett särskilt ändamål i den mening som avses i artikel 3.2 i direktiv 92/12 är ett ändamål som inte är rent budgetmässigt (se domarna i de ovannämnda målen kommissionen mot Frankrike, punkt 19, och EKW och Wein & Co., punkt 31, samt dom av den 10 mars 2005 i mål C-491/03, Hermann, REG 2005, s. I-2025, punkt 16).

24

I det aktuella fallet har intäkterna från IVMDH använts till att finansiera de autonoma regionernas utövande av vissa befogenheter. Såsom framgår av utredningen i målet är skattesatsen resultatet av en sammanläggning av den nationellt fastställda skattesatsen och den skattesats som fastställts av den berörda autonoma regionen.

25

Domstolen har redan slagit fast att en förstärkning av en territoriell enhets självstyre genom att medge en befogenhet att ta ut skatter utgör ett rent budgetmässigt ändamål som inte i sig kan utgöra ett särskilt ändamål i den mening som avses i artikel 3.2 i direktiv 92/12 (domen i det ovannämnda målet EKW och Wein & Co., punkt 33).

26

Generalitat de Catalunya och den spanska regeringen har emellertid, med stöd av den grekiska och den franska regeringen, framhållit att intäkterna från IVMDH går till de autonoma regionerna, inte på ett allmänt sätt med det rent budgetmässiga ändamålet att förstärka deras ekonomiska kapacitet, utan för att kompensera dem för den börda som följer med utövandet av de befogenheter som överförts till dem på områdena hälso- och sjukvård och miljö. Enligt artikel 9 första stycket punkt 3 i lag 24/2001 måste nämligen intäkterna från de skatter som tagits ut genom den nationellt fastställda skattesatsen och genom den som fastställts av den berörda autonoma regionen användas för att täcka hälso- och sjukvårdsutgifter, medan den del som tagits ut genom den sistnämnda skattesatsen i förekommande fall får användas för miljöutgifter. Till skillnad från punktskatten, som specifikt ska medföra intäkter av rent budgetmässig karaktär, bidrar IVMDH, genom sin utformning och inverkan, till det särskilda ändamålet att minska samhällskostnaderna till följd av konsumtion av mineraloljor.

27

Domstolen konstaterar inledningsvis att eftersom alla skatter nödvändigtvis har ett budgetmässigt ändamål kan den omständigheten att en skatt såsom IVMDH har ett budgetmässigt ändamål inte i sig vara tillräcklig för att utesluta att skatten även kan ha ett särskilt ändamål i den mening som avses i artikel 3.2 i direktiv 92/12. I annat fall skulle bestämmelsen bli innehållslös (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet EKW och Wein & Co., punkt 33).

28

Den omständigheten att det på förhand har beslutats att intäkterna från en skatt såsom IVMDH ska användas till att finansiera befogenheter som regionala myndigheter, såsom de autonoma regionerna, har övertagit från staten inom områdena hälso- och sjukvård och miljö skulle – såsom generaladvokaten har påpekat i punkterna 26 och 27 i sitt förslag till avgörande – kunna vara en sådan omständighet som ska beaktas vid bedömningen av huruvida det finns ett särskilt ändamål i den mening som avses i artikel 3.2 i direktiv 92/12 (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet EKW och Wein & Co., punkt 35).

29

En sådan på förhand bestämd användning, som bara utgör ett led i organiseringen av en medlemsstats interna budget, kan emellertid inte i sig utgöra ett tillräckligt villkor i detta avseende, eftersom alla medlemsstater har rätt att besluta att intäkterna från en viss skatt ska användas till att finansiera bestämda utgifter, oavsett vilket mål som eftersträvas. Annars skulle alla ändamål kunna anses särskilda i den mening som avses i artikel 3.2 i direktiv 92/12, vilket skulle innebära att den harmoniserade punktskatt som införts genom nämnda direktiv förlorade sin ändamålsenliga verkan. Ett sådant synsätt skulle också strida mot principen att en undantagsbestämmelse såsom artikel 3.2 i direktiv 92/12 ska tolkas restriktivt.

30

För att en skatt såsom IVMDH ska anses ha ett särskilt ändamål i den mening som avses i artikel 3.2 i direktiv 92/12, måste den dock i sig ha till syfte att skydda hälsan och miljön. Så skulle vara fallet – såsom generaladvokaten i sak har påpekat i punkterna 28 och 29 i sitt förslag till avgörande – om det var obligatoriskt att skatteintäkterna användes till att minska de samhällskostnader och miljökostnader som är knutna specifikt till konsumtionen av de skattepliktiga mineraloljorna, så att det fanns en direkt anknytning mellan användningen av skatteintäkterna och den aktuella skattens ändamål.

31

I det nationella målet ska de autonoma regionerna dock använda intäkterna från IVMDH för att täcka hälso- och sjukvårdsutgifter i allmänhet och inte utgifter som är knutna specifikt till konsumtion av de beskattade mineraloljorna. Sådana allmänna utgifter kan finansieras med intäkter från vilken typ av skatt som helst.

32

Det framgår dessutom av utredningen i målet att det i den aktuella nationella lagstiftningen inte föreskrivs någon mekanism för att på förhand bestämma att intäkterna från IVMDH ska användas till miljöutgifter. Utan en sådan på förhand bestämd användning kan det inte, såsom generaladvokaten har påpekat i punkterna 25 och 26 i sitt förslag till avgörande, anses att en skatt såsom IVMDH i sig syftar till att skydda miljön och således har ett särskilt ändamål enligt artikel 3.2 i direktiv 92/12 såvida den inte är utformad, till sin struktur – med avseende på till exempel beskattningsunderlaget eller skattesatsen – i syfte att avhålla de skattskyldiga från att använda mineraloljor eller främja användning av en annan sorts vara som anses mindre skadlig för miljön.

33

Det framgår emellertid inte av utredningen i målet att så skulle vara fallet i målet vid Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. I de skriftliga yttrandena till EU‑domstolen har det inte heller på något sätt gjorts gällande att IVMDH är av sådan beskaffenhet.

34

Härav följer att en skatt såsom den i det nationella målet aktuella IVMDH – vilken enligt de uppgifter som EU-domstolen förfogar över för närvarande är integrerad i skattesatsen för den harmoniserade punktskatten – inte kan anses ha ett särskilt ändamål i den mening som avses i artikel 3.2 i direktiv 92/12.

35

Det kan följaktligen konstateras att artikel 3.2 i direktiv 92/12 ska tolkas så, att den är till hinder för att en skatt såsom IVMDH ska kunna anses förenlig med villkoren i nämnda bestämmelse. Det saknas härvid anledning att pröva huruvida det andra villkoret i artikel 3.2 angående förenlighet med de regler som är tillämpliga på punktskatt eller mervärdesskatt, är uppfyllt.

36

Tolkningsfrågorna ska således besvaras på följande sätt: Artikel 3.2 i direktiv 92/12 ska tolkas så, att den är till hinder för nationell lagstiftning genom vilken införs en skatt på detaljhandelsförsäljning av mineraloljor, såsom IVMDH i det nationella målet. En sådan skatt – som ska finansiera de territoriella enheternas utövande av sina befogenheter på områdena hälso- och sjukvård och miljö – kan nämligen inte anses ha ett särskilt ändamål i den mening som avses i nämnda artikel, eftersom den inte i sig syftar till att säkerställa skyddet för hälsan och miljön.

37

Generalitat de Catalunya och den spanska regeringen har i sina skriftliga yttranden begärt att domens verkningar i tiden ska begränsas om domstolen skulle finna att artikel 3.2 i direktiv 92/12 är till hinder för att införa en skatt såsom den i det nationella målet aktuella IVMDH.

38

De har till stöd för sin begäran för det första uppmärksammat domstolen på de allvarliga ekonomiska konsekvenser som en dom med en sådan innebörd skulle få. IVMDH har nämligen gett upphov till ett stort antal tvister. De har anfört att skyldigheten att återbetala denna skatt, som genererade ungefär 13 miljarder euro i intäkter mellan åren 2002 och 2011, skulle äventyra finansieringen av den offentliga hälso- och sjukvården i de autonoma regionerna.

39

De har för det andra gjort gällande att Europeiska kommissionens beteende medförde att de i god tro blev övertygade om att skatten var förenlig med unionsrätten. De tjänsteavdelningar vid kommissionen som de spanska myndigheterna kontaktade innan skatten infördes lämnade sina synpunkter i ett meddelande av den 14 juni 2001. Kommissionen motsatte sig därvid inte möjligheten att införa en skatt på mineraloljor i syfte att finansiera de befogenheter som överförts till de autonoma regionerna på områdena hälso- och sjukvård och miljö, utan fastställde bara de villkor som måste vara uppfyllda för att IVMDH skulle vara förenlig med unionsrätten. Vidare har de spanska domstolarna aldrig betvivlat att skatten är förenlig med unionsrätten. Dessutom har det fördragsbrottsförfarande som kommissionen inledde år 2002 inte har varit föremål för någon handläggning på flera år. Slutligen har de anfört att de spanska myndigheterna, efter det att kommissionen hade inlett förfarandet, integrerade IVMDH i punktskatten på mineraloljor genom lag 2/2012 om budgetstabilitet och ekonomisk hållbarhet (Ley Orgánica 2/2012, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera) av den 27 april 2012 (BOE nr 103 av den 30 april 2012, s. 32653).

40

Det ska härvid erinras om att det följer av domstolens fasta praxis att den tolkning av en unionsbestämmelse som domstolen gör, vid utövandet av dess behörighet enligt artikel 267 FEUF, innebär att den aktuella bestämmelsens innebörd och tillämpningsområde klargörs och förtydligas, såsom den ska eller borde ha tolkats och tillämpats från och med sitt ikraftträdande. Av detta följer att en sålunda tolkad bestämmelse kan och ska tillämpas av domstolarna även beträffande rättsförhållanden som har uppkommit före meddelandet av den dom i vilken begäran om tolkning prövas, om villkoren för att väcka talan vid behörig domstol om tillämpningen av nämnda bestämmelse är uppfyllda i övrigt (se, bland annat, dom av den 17 februari 2005 i de förenade målen C-453/02 och C-462/02, Linneweber och Akritidis, REG 2005, s. I-1131, punkt 41, av den 6 mars 2007 i mål C-292/04, Meilicke m.fl., REG 2007, s. I-1835, punkt 34, samt av den 10 maj 2012 i de förenade målen C‑338/11–C‑347/11, Santander Asset Management SGIIC m.fl., punkt 58).

41

Det är endast i undantagsfall som domstolen, med tillämpning av den allmänna rättssäkerhetsprincip som ingår i unionens rättsordning, kan se sig föranledd att begränsa berörda personers möjlighet att åberopa en av domstolen tolkad bestämmelse i syfte att ifrågasätta rättsförhållanden som har tillkommit i god tro. För att en sådan begränsning ska kunna komma i fråga ska två väsentliga kriterier vara uppfyllda, nämligen att de berörda handlat i god tro och att det föreligger en risk för allvarliga störningar (se, bland annat, dom av den 10 januari 2006 i mål C-402/03, Skov och Bilka, REG 2006, s. I-199, punkt 51, av den 3 juni 2010 i mål C‑2/09, Kalinchev, REU 2010, s. I‑4939, punkt 50, samt domen i de ovannämnda förenade målen Santander Asset Management SGIIC m.fl., punkt 59).

42

Domstolen har i själva verket endast använt denna lösning när vissa klart preciserade omständigheter har varit för handen, särskilt då det har förelegat fara för allvarliga ekonomiska återverkningar, som i synnerhet har berott på det stora antal rättsförhållanden som i god tro har upprättats på grundval av de bestämmelser som har antagits vara gällande, och det har framgått att enskilda och nationella myndigheter har förmåtts att handla på ett sätt som strider mot unionsbestämmelserna på grund av att det har förelegat en objektiv och betydande osäkerhet beträffande de unionsrättsliga bestämmelsernas tillämpningsområde, en osäkerhet till vilken andra medlemsstaters eller kommissionens beteenden kan ha bidragit (se, bland annat, dom av den 27 april 2006 i mål C-423/04, Richards, REG 2006, s. I-3585, punkt 42, domen i det ovannämnda målet Kalinchev, punkt 51, och domen i de ovannämnda förenade målen Santander Asset Management SGIIC m.fl., punkt 60).

43

Vad gäller det första villkoret avseende god tro kan det konstateras att domstolen genom domen i det ovannämnda målet EKW och Wein & Co., vilken meddelades under år 2000, redan har prövat en skatt som i vissa avseenden motsvarade IVMDH mot bakgrund av artikel 3.2 i direktiv 92/12. I motsats till vad Generalitat de Catalunya och den spanska regeringen har gjort gällande framgår det inte heller på något sätt av de uppgifter som de har inkommit med att kommissionen vid något tillfälle skulle ha uppgett för dessa att IVMDH var förenlig med nämnda bestämmelse.

44

Det ska härvid påpekas att det klart framgår av det meddelande från kommissionen som Generalitat de Catalunya och den spanska regeringen har hänvisat till, att en skatt på mineraloljor som varierar i storlek mellan de autonoma regionerna, såsom den som de spanska myndigheterna hade föreslagit, strider mot unionsrätten. I meddelandet framhölls särskilt att en sådan skatt enbart kan anses förenlig med artikel 3.2 i direktiv 92/12 om det finns en logisk anknytning mellan skattebeloppet och de svårigheter med avseende på hälso- och sjukvård eller miljöskydd som skatten är avsedd att lösa och under förutsättning att skattskyldigheten inte inträder när mineraloljorna släpps för konsumtion. Det ska dessutom konstateras att kommissionen år 2003, det vill säga året efter det att bestämmelserna om IVMDH hade trätt i kraft, inledde ett fördragsbrottsförfarande mot Konungariket Spanien med avseende på denna skatt.

45

Under dessa förhållanden kan det inte anses att Generalitat de Catalunya och den spanska regeringen handlade i god tro när de lät IVMDH förbli i kraft under mer än 10 år. Påståendet att de var övertygade om att skatten var förenlig med unionsrätten föranleder ingen annan bedömning.

46

I motsats till vad den spanska regeringen har gjort gällande saknar det i ett sådant sammanhang betydelse huruvida kommissionen – genom att år 2004 godta att en annan medlemsstat gav sina regionala myndigheter tillstånd att öka sin punktskatt på mineraloljor – har godkänt en skatteåtgärd motsvarande den som de spanska myndigheterna beskrev för kommissionen innan IVMDH infördes.

47

Eftersom det första villkoret enligt punkt 41 ovan inte är uppfyllt, saknas det anledning att pröva huruvida det andra villkoret i samma punkt – angående risken för allvarliga störningar – är uppfyllt.

48

Det ska dock erinras om att det följer av fast rättspraxis att de ekonomiska konsekvenserna för en medlemsstat som skulle kunna följa av en dom i ett mål om förhandsavgörande inte i sig motiverar att domens verkningar i tiden begränsas (dom av den 20 september 2001 i mål C-184/99, Grzelczyk, REG 2001, s. I-6193, punkt 52, och av den 15 mars 2005 i mål C-209/03, Bidar, REG 2005, s. I-2119, punkt 68, domen i det ovannämnda målet Kalinchev, punkt 52, samt domen i de ovannämnda förenade målen Santander Asset Management SGIIC m.fl., punkt 62).

49

I annat fall skulle de grövsta överträdelserna behandlas förmånligare, eftersom det är de som kan medföra de största ekonomiska följderna för medlemsstaterna. Att begränsa verkningarna i tiden av en viss dom enbart på grundval av omständigheter av detta slag skulle dessutom innebära en väsentlig urholkning av domstolsskyddet med avseende på de rättigheter som tillkommer de skattskyldiga enligt unionens skattelagstiftning (dom av den 11 augusti 1995 i de förenade målen C-367/93-C-377/93, Roders m.fl., REG 1995, s. I-2229, punkt 48).

50

Av det ovan anförda följer att det saknas anledning att begränsa domens verkningar i tiden.

51

Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tredje avdelningen) följande:

Artikel 3.2 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor ska tolkas så, att den är till hinder för nationell lagstiftning genom vilken införs en skatt på detaljhandelsförsäljning av mineraloljor, såsom den skatt på försäljning av vissa mineraloljor (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) som är aktuell i det nationella målet. En sådan skatt – som ska finansiera de territoriella enheternas utövande av sina befogenheter på områdena för hälso- och sjukvård och miljö – kan nämligen inte anses ha ett särskilt ändamål i den mening som avses i nämnda artikel, eftersom den inte i sig syftar till att säkerställa skyddet för hälsan och miljön.