EUR-Lex Access to European Union law

Back to EUR-Lex homepage

This document is an excerpt from the EUR-Lex website

Document 02008R1126-20081221

Consolidated text: Kommissionens förordning (EG) nr 1126/2008 av den 3 november 2008 om antagande av vissa internationella redovisningsstandarder i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 (Text av betydelse för EES)

ELI: http://data.europa.eu/eli/reg/2008/1126/2008-12-21

2008R1126 — SV — 21.12.2008 — 001.001


Detta dokument är endast avsett som dokumentationshjälpmedel och institutionerna ansvarar inte för innehållet

►B

KOMMISSIONENS FÖRORDNING (EG) nr 1126/2008

av den 3 november 2008

om antagande av vissa internationella redovisningsstandarder i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002

(Text av betydelse för EES)

(EGT L 320, 29.11.2008, p.1)

Ändrad genom:

 

 

Officiella tidningen

  No

page

date

►M1

KOMMISSIONENS FÖRORDNING (EG) nr 1260/2008 av den 10 december 2008

  L 338

10

17.12.2008

►M2

KOMMISSIONENS FÖRORDNING (EG) nr 1261/2008 av den 16 december 2008

  L 338

17

17.12.2008

►M3

KOMMISSIONENS FÖRORDNING (EG) nr 1262/2008 av den 16 december 2008

  L 338

21

17.12.2008

►M4

KOMMISSIONENS FÖRORDNING (EG) nr 1263/2008 av den 16 december 2008

  L 338

25

17.12.2008

►M5

KOMMISSIONENS FÖRORDNING (EG) nr 1274/2008 av den 17 december 2008

  L 339

3

18.12.2008




▼B

KOMMISSIONENS FÖRORDNING (EG) nr 1126/2008

av den 3 november 2008

om antagande av vissa internationella redovisningsstandarder i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002

(Text av betydelse för EES)



EUROPEISKA GEMENSKAPERNAS KOMMISSION HAR ANTAGIT DENNA FÖRORDNING,

med beaktande av fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen,

med beaktande av Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpningen av internationella redovisningsstandarder ( 1 ), särskilt artikel 3.1, och

av följande skäl:

(1)

Enligt förordning (EG) nr 1606/2002 ska noterade företag som är underställda en medlemsstats lagstiftning för varje räkenskapsår som inleds den 1 januari 2005 eller därefter på vissa villkor upprätta sin koncernredovisning i enlighet med de internationella redovisningsstandarderna såsom de definieras i artikel 2 i den förordningen.

(2)

Genom kommissionens förordning (EG) nr 1725/2003 av den 29 september 2003 om antagande av vissa redovisningsstandarder i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 ( 2 ) antogs vissa internationella ►M5  IFRS ◄ som var i kraft den 14 september 2002. Kommissionen har beaktat de råd som Technical Expert Group (TEG) inom European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) tillhandahållit och har ändrat den förordningen för att ta med alla standarder som utarbetats av International Accounting Standards Board (IASB) samt alla tolkningar som offentliggjorts av International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) och antagits inom gemenskapen i sin helhet till den 15 oktober 2008, med undantag för IAS 39 (avseende redovisning och värdering av finansiella instrument), av vilken begränsade delar undantagits.

(3)

De olika internationella standarderna har antagits genom ett antal ändringsförordningar. Detta leder till rättslig osäkerhet och gör det svårt att tillämpa internationella redovisningsstandarder korrekt i gemenskapen. För att förenkla gemenskapslagstiftningen om redovisningsstandarder är det lämpligt att i syfte att öka tydligheten och genomsynligheten införa de standarder som i dag ingår i förordning (EG) nr 1725/2003 och dess ändringsrättsakter i en enda rättsakt.

(4)

Förordning (EG) nr 1725/2003 bör därför upphävas och ersättas av denna förordning.

(5)

De åtgärder som föreskrivs i denna förordning är förenliga med yttrandet från den föreskrivande kommittén för redovisningsfrågor.

HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE.



Artikel 1

De internationella redovisningsstandarderna enligt artikel 2 i förordning (EG) nr 1606/2002 ska antas i enlighet med bilagan till den här förordningen.

Artikel 2

Förordning (EG) nr 1725/2003 ska upphöra att gälla.

Hänvisningar till den upphävda förordningen ska anses som hänvisningar till denna förordning.

Artikel 3

Denna förordning träder i kraft den tredje dagen efter det att den har offentliggjorts i Europeiska unionens officiella tidning.

Denna förordning är till alla delar bindande och direkt tillämplig i alla medlemsstater.




BILAGA

INTERNATIONELLA REDOVISNINGSSTANDARDER

▼M5

IAS 1

Utformning av finansiella rapporter (omarbetad 2007)

▼B

IAS 2

Varulager

▼M5

IAS 7

Rapport över kassaflöden

▼B

IAS 8

Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel

▼M5

IAS 10

Händelser efter rapportperioden

▼B

IAS 11

Entreprenadavtal

IAS 12

Inkomstskatter

IAS 16

Materiella anläggningstillgångar

IAS 17

Leasingavtal

IAS 18

Intäkter

IAS 19

Ersättningar till anställda

IAS 20

Redovisning av statliga bidrag och upplysningar om statligt stöd

IAS 21

Effekterna av ändrade valutakurser

▼M1

IAS 23

Lånekostnader (omarbetad 2007)

▼B

IAS 24

Upplysningar om närstående

IAS 26

Redovisning av pensionsstiftelser

IAS 27

Koncernredovisning och separata finansiella rapporter

IAS 28

Innehav i intresseföretag

IAS 29

Finansiell rapportering i höginflationsländer

IAS 31

Andelar i joint ventures

IAS 32

Finansiella instrument: Klassificering

IAS 33

Resultat per aktie

IAS 34

Delårsrapportering

IAS 36

Nedskrivningar

IAS 37

Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar

IAS 38

Immateriella tillgångar

IAS 39

Finansiella instrument: Redovisning och värdering med undantag för vissa bestämmelser avseende säkringsredovisning

IAS 40

Förvaltningsfastigheter

IAS 41

Jord- och skogsbruk

IFRS 1

Första gången International Financial Reporting Standards tillämpas

IFRS 2

Aktierelaterade ersättningar

IFRS 3

Rörelseförvärv

IFRS 4

Försäkringsavtal

IFRS 5

Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter

IFRS 6

Prospektering efter samt utvärdering av mineraltillgångar

IFRS 7

Finansiella instrument: Upplysningar

IFRS 8

Rörelsesegment

IFRIC 1

Förändringar i befintliga skyldigheter avseende nedläggning, återställande och liknande åtgärder

IFRIC 2

Medlemsandelar i ekonomiska föreningar och liknande instrument

IFRIC 4

Fastställande av huruvida ett avtal innehåller ett leasingavtal

IFRIC 5

Rätter till intressen i fonder för nedläggning, återställande och miljöåterställande åtgärder

IFRIC 6

Förpliktelser som uppstår genom deltagande på viss marknad – avfall som utgörs av eller innehåller elektriska eller elektroniska produkter

IFRIC 7

Tillämpning av inflationsjusteringsmetoden enligt IAS 29 Finansiell rapportering

IFRIC 8

Tillämpningsområdet för IFRS 2

IFRIC 9

Ny bedömning av inbäddade derivat

IFRIC 10

Delårsrapportering och nedskrivningar

IFRIC 11

IFRS 2 – Transaktioner med egna aktier, även koncerninterna

▼M3

IFRIC 13

IFRIC:s tolkning 13 Kundlojalitetsprogram

▼M4

IFRIC 14

IFRIC:s tolkning 14 IAS 19 – Begränsningen av en förmånsbestämd tillgång, lägsta fonderingskrav och samspelet dem emellan

▼B

SIC-7

Införande av euro

SIC-10

Statliga stöd – inget uttryckligt samband med företagets löpande verksamhet

SIC-12

När ska ett företag för särskilt ändamål, ett SPE, omfattas av koncernredovisningen?

SIC-13

Överföring av icke-monetära tillgångar från en samägare till ett gemensamt styrt företag

SIC-15

Förmåner i samband med teckning av operationella leasingavtal

SIC-21

Redovisning av uppskjuten skatt vid omvärdering av icke-avskrivningsbara tillgångar

SIC-25

Inkomstskatter – konsekvenser av en förändring av skattestatus

SIC-27

Bedömning av den ekonomiska innebörden av transaktioner som innefattar ett leasingavtal

SIC-29

Upplysningar om koncessioner för samhällsservice

SIC-31

Intäkter – bytestransaktioner som avser reklamtjänster

SIC-32

Immateriella tillgångar – utgifter för webbplats

Mångfaldigande tillåts inom EES-området. Alla rättigheter förbehålles utanför EES, med undantag för rätten att mångfaldiga för enskilt bruk eller annars i överensstämmelse med god sed. Ytterligare information från IASB kan hämtas från webbplatsen www.iasb.org.

▼M5




INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 1

Utformning av finansiella rapporter

SYFTE

1 Denna standard föreskriver grunden för utformning av generella finansiella rapporter för att säkerställa jämförbarhet både med företagets egna finansiella rapporter för tidigare perioder och med andra företags finansiella rapporter. Den innehåller övergripande krav avseende de finansiella rapporternas utformning, riktlinjer för deras struktur och minimikrav på innehållet i dem.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

2 Ett företag ska tillämpa denna standard vid upprättande och utformning av generella finansiella rapporter enligt International Financial Reporting Standards (IFRS).

3 Andra IFRS innehåller krav på redovisning, värdering och upplysning för särskilda transaktioner och andra händelser.

4 Denna standard tillämpas inte på strukturen och innehållet i delårsrapporter i sammandrag, upprättade enligt IAS 34 Delårsrapportering. Punkterna 15–35 gäller dock sådana finansiella rapporter. Denna standard tillämpas i lika mån av alla företag, inklusive dem som utformar koncernredovisning och dem som utformar separata finansiella rapporter enligt definition i IAS 27 Koncernredovisning och redovisning av innehav i dotterföretag.

5 I denna standard används terminologi som passar vinstdrivande företag, inklusive affärsdrivande företag i den offentliga sektorn. Om företag med aktiviteter utan vinstsyfte inom den privata sektorn eller offentliga sektorn tillämpar standarden kan de behöva ändra beteckningarna på vissa poster i de finansiella rapporterna och på de finansiella rapporterna i sig.

6 På motsvarande sätt kan företag som saknar eget kapital enligt definition i IAS 32 Finansiella instrument: Klassificering (exempelvis vissa ömsesidiga fonder) och företag vars aktiekapital inte är eget kapital (exempelvis vissa kooperativa företag) behöva anpassa utformningen i de finansiella rapporterna av medlemmars eller andelsinnehavares andelar.

DEFINITIONER

7 I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Generella finansiella rapporter (kallas ”finansiella rapporter”) är sådana rapporter som är avsedda att tillgodose behoven hos användare som inte har sådan ställning att de kan kräva att ett företag upprättar rapporter som är anpassade till deras speciella informationsbehov.

Praktiskt ogenomförbart Det är praktiskt ogenomförbart att tillämpa ett krav när företaget inte kan tillämpa det trots att det gjort varje rimlig ansträngning att göra det.

International Financial Reporting Standards (IFRS) är standarder och tolkningar som fastställts av International Accounting Standards Board (IASB). De består av

(a) International Financial Reporting Standards (IFRS),

(b) International Accounting Standards (IAS), och

(c) tolkningar som utvecklats av International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) eller dess föregångare Standing Interpretations Committee (SIC).

Väsentlig Utelämnanden eller felaktigt redovisade poster är väsentliga om de, var för sig eller gemensamt, kan påverka de beslut som användare fattar på basis av de finansiella rapporterna. Väsentlighet beror på utelämnandets eller felaktighetens storlek och karaktär, bedömt utifrån de rådande omständigheterna. Postens storlek eller karaktär, eller en kombination av dem, kan vara den avgörande faktorn.

Bedömningen av huruvida ett utelämnande eller en felaktighet kan påverka användares ekonomiska beslut, och därmed vara väsentligt, kräver överväganden avseende dessa användares egenskaper. I punkt 25 i Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter står att det ”förutsätts att användarna har en rimlig kunskap om affärsverksamhet, ekonomi och redovisning samt att de är beredda att studera informationen med rimlig noggrannhet”. Därför behöver bedömningen beakta hur användare med sådana egenskaper rimligen kan väntas bli påverkade i sina ekonomiska beslut.

Noter innehåller information utöver den som presenteras i rapporten över finansiell ställning, rapporten över totalresultat, den separata ►M5  rapporten över totalresultat ◄ (om sådan lämnas), rapport över förändringar i eget kapital och rapport över kassaflöden. Noter innehåller beskrivningar eller uppdelningar av poster som redovisas i dessa rapporter och information om poster som inte uppfyller kraven på att redovisas i dessa rapporter.

Övrigt totalresultat består av intäkts- och kostnadsposter (inklusive omklassificeringsjusteringar) som inte redovisas i resultatet enligt vad som krävs eller tillåts enligt andra IFRS.

Komponenterna i övrigt totalresultat innefattar

(a) förändringar i omvärderingsreserv (se IAS 16 Materiella anläggningstillgångar och IAS 38 Immateriella tillgångar),

(b) aktuariella vinster och förluster för förmånsbestämda planer som redovisas enligt punkt 93A i IAS 19 Ersättningar till anställda,

(c) vinster och förluster som uppkommer vid omräkning av en utlandsverksamhets finansiella rapporter (se IAS 21 Effekterna av ändrade valutakurser),

(d) vinster och förluster vid omvärdering av finansiella tillgångar som kan säljas (se IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering),

(e) den effektiva delen av vinster och förluster på säkringsinstrument i en kassaflödessäkring (se IAS 39).

Ägare är innehavare av instrument som klassificeras som eget kapital.

Resultat är intäkter minus kostnader, exklusive komponenterna i övrigt totalresultat.

Omklassificeringsjusteringar är belopp som omklassificeras till resultatet i den aktuella perioden, som redovisades i övrigt totalresultat i den aktuella eller i tidigare perioder.

Summa totalresultat är förändringen i eget kapital under en period till följd av transaktioner och andra händelser, utöver sådana förändringar som är följden av transaktioner med ägare i deras egenskap av ägare.

Summa totalresultat består av alla komponenter i ”resultat” och ”övrigt totalresultat”.

8 Även om begreppen ”övrigt totalresultat”, ”resultat” och ”summa totalresultat” används i denna standard kan ett företag använda andra begrepp för att beskriva summorna så länge innebörden är tydlig. Exempelvis kan ett företag använda begreppet ”nettoresultat” för att beskriva resultatet.

FINANSIELLA RAPPORTER

Finansiella rapporters syfte

9 Finansiella rapporter är ett strukturerat återgivande av ett företags finansiella ställning och finansiella resultat. Syftet med finansiella rapporter är att ge information om ett företags finansiella ställning, finansiella resultat och kassaflöden, som är användbar för en rad olika kategorier av användare vid ekonomiska beslut. Av de finansiella rapporterna framgår också resultaten av företagsledningens förvaltning av de resurser som anförtrotts den. För att uppnå detta syfte innehåller finansiella rapporter information om ett företags

(a) tillgångar,

(b) skulder,

(c) eget kapital,

(d) intäkter och kostnader, inklusive vinster och förluster,

(e) tillskott av och värdeöverföring till ägare i deras egenskap av ägare, och

(f) kassaflöden.

Denna information, tillsammans med annan information i noterna, underlättar för användare av finansiella rapporter att förutsäga företagets framtida kassaflöden och, i synnerhet, deras tidpunkt och säkerhet.

Fullständiga finansiella rapporter

10 Fullständiga finansiella rapporter utgörs av

(a) en rapport över finansiell ställning per periodens slut,

(b) en rapport över totalresultat för perioden,

(c) en rapport över förändringar i eget kapital för perioden,

(d) en rapport över kassaflöden för perioden,

(e) noter, som består av en sammanfattning av betydande redovisningsprinciper och annan förklarande information, och

(f) en rapport över finansiell ställning per början av den tidigaste jämförelseperiod när ett företag tillämpar en redovisningsprincip retroaktivt eller gör en retroaktiv omräkning av poster i sina finansiella rapporter, eller när det omklassificerar poster i sina finansiella rapporter.

Ett företag kan använda andra benämningar på rapporterna än dem som används i denna standard.

11 Ett företag ska med samma vikt redovisa samtliga finansiella rapporter i sina fullständiga finansiella rapporter.

12 Enligt vad som är tillåtet i punkt 81 kan ett företag redovisa komponenterna i resultatet antingen som del av en enda rapport över totalresultat eller i en separat ►M5  rapport över totalresultat ◄ . När en ►M5  rapport över totalresultat ◄ redovisas är den del av de fullständiga finansiella rapporterna och ska visas direkt före rapporten över totalresultat.

13 Många företag lämnar, vid sidan av de finansiella rapporterna, en ekonomisk översikt i vilken företagsledningen beskriver och förklarar huvuddragen i företagets finansiella resultat och finansiella ställning samt de viktigaste osäkerhetsfaktorerna företaget står inför. En sådan översikt kan inbegripa en genomgång av

(a) de viktigaste faktorerna som bestämmer finansiellt resultat, inklusive omvärldsförändringar inom företagets verksamhetsområde, företagets åtgärder med anledning av dessa förändringar och effekten därav, samt företagets policy för investeringar för bibehållande och förbättring av finansiellt resultat inklusive företagets utdelningspolitik,

(b) företagets finansieringskällor och mål för skuldsättningsgrad, och

(c) de av företagets resurser som inte redovisas i rapporten över finansiell ställning enligt IFRS.

14 Många företag lämnar även rapporter och redogörelser vid sidan av de finansiella rapporterna, såsom miljörapporter och förädlingsvärdesanalyser. Detta gäller i synnerhet i branscher i vilka miljöfaktorer är betydande och då personalen betraktas som en viktig användargrupp. Rapporter och redogörelser som lämnas vid sidan av de finansiella rapporterna omfattas inte av IFRS.

Allmänna drag

Rättvisande bild och förenlighet med IFRS

15 Finansiella rapporter ska ge en rättvisande bild av ett företags finansiella ställning, finansiella resultat och kassaflöden. Rättvisande bild kräver ett korrekt återgivande av transaktioners effekter, andra händelser och förhållanden enligt de definitioner av och redovisningsvillkor för tillgångar, skulder, intäkter och kostnader som framställs i föreställningsramen. Tillämpningen av IFRS, med ytterligare upplysning där så krävs, förutsätts leda till finansiella rapporter som ger en rättvisande bild.

16 Ett företag vars finansiella rapporter följer IFRS ska göra ett uttryckligt uttalande utan förbehåll om sådant iakttagande i noterna. Ett företag ska inte beskriva finansiella rapporter som att de följer IFRS såvida de inte följer samtliga krav i IFRS.

17 Under praktiskt taget alla omständigheter uppnår ett företag en rättvisande bild genom iakttagande av tillämpbara standarder. En rättvisande bild kräver också att ett företag

(a) ska välja och tillämpa redovisningsprinciper enligt IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel. IAS 8 innehåller en hierarki med auktoritativ vägledning som företagsledningen överväger i avsaknad av en IFRS som särskilt gäller en post,

(b) ska redovisa information, inklusive uppgifter om redovisningsprinciper, på ett sätt som ger relevant, tillförlitlig, jämförbar och begriplig information,

(c) ska lämna ytterligare upplysningar när tillämpning av de särskilda kraven i IFRS inte är tillräcklig för att göra det möjligt för användarna att förstå inverkan av vissa transaktioner, andra händelser och förhållanden på företagets finansiella ställning och finansiella resultat.

18 Ett företag kan inte korrigera olämpliga redovisningsprinciper genom vare sig upplysning om de redovisningsprinciper som använts eller noter eller förklaringar.

19 I de ytterst sällsynta fall där företagsledningen kommer fram till att iakttagande av ett krav i en IFRS skulle vara så missvisande att det skulle strida mot de finansiella rapporternas syfte, såsom det framställs i föreställningsramen, ska företaget avvika från kravet på det sätt som anges i punkt 20 om det relevanta tillsynsregelverket kräver, eller i annat fall inte förbjuder, en sådan avvikelse.

20 När ett företag avviker från ett krav i en IFRS enligt punkt 19 ska det upplysa om

(a) att företagsledningen kommit fram till att de finansiella rapporterna ger en rättvisande bild av företagets finansiella ställning, finansiella resultat och kassaflöden,

(b) att det har följt tillämpliga IFRS, förutom att det avvikit från ett visst krav i syfte att uppnå en rättvisande bild,

(c) titeln på den IFRS från vilken företaget har avvikit, avvikelsens karaktär, inklusive den behandling som skulle krävas enligt denna IFRS, anledningen till att den behandlingen skulle vara så missvisande i detta fall att det skulle strida mot finansiella rapporters syfte såsom det framställs i föreställningsramen samt den behandling som använts, och

(d) för varje redovisad period, avvikelsens effekt på varje post i de finansiella rapporterna som skulle ha redovisats enligt kravet.

21 När ett företag har avvikit från ett krav i en IFRS under en tidigare period och denna avvikelse påverkar de belopp som redovisas i de finansiella rapporterna för den aktuella perioden, ska det lämna upplysningarna om detta enligt punkt 20 (c) och (d).

22 Punkt 21 tillämpas exempelvis när ett företag i en tidigare period gjorde en avvikelse från ett krav i en IFRS avseende värderingen av tillgångar eller skulder och denna avvikelse påverkar den värdering av förändringar i tillgångar och skulder som redovisas i den aktuella periodens finansiella rapporter.

23 I de ytterst sällsynta fall där företagsledningen kommer fram till att iakttagande av ett krav i en IFRS skulle vara så missvisande att det skulle strida mot de finansiella rapporternas syfte såsom det framställs i föreställningsramen, men det relevanta tillsynsregelverket förbjuder avvikelse från kravet ska företaget, i största möjliga mån, minska de upplevda missvisande aspekterna av att följa kravet genom att upplysa om

(a) titeln på den IFRS det gäller, kravets karaktär och anledningen till att företagsledningen har kommit fram till att iakttagande av det kravet är så missvisande under omständigheterna att det strider mot de finansiella rapporternas syfte såsom det framställs i föreställningsramen, och

(b) för varje redovisad period de justeringar av varje post i de finansiella rapporterna som företagsledningen har kommit fram till skulle vara nödvändiga för att ge en rättvisande bild.

24 Vad gäller punkterna 19–23 skulle information strida mot de finansiella rapporternas syfte när den inte utgör ett korrekt återgivande av transaktionerna, andra händelser och förhållanden som den antingen görs gällande att den återger eller rimligen kunde antas utvisa, och följaktligen skulle informationen sannolikt påverka ekonomiska beslut som fattas av användare av finansiella rapporter. Vid bedömning av huruvida iakttagande av ett visst krav i en IFRS skulle vara så missvisande att det skulle strida mot finansiella rapporters syfte såsom det framställs i föreställningsramen överväger företagsledningen

(a) varför finansiella rapporters syfte inte uppnås under dessa särskilda omständigheter, och

(b) hur företagets omständigheter skiljer sig från dem som föreligger för andra företag som följer kravet. Om andra företag med liknande omständigheter följer kravet, gäller såvida inte annat kan påvisas att företagets iakttagande av kravet inte skulle vara så missvisande att det skulle strida mot finansiella rapporters syfte såsom det framställs i föreställningsramen.

Fortlevnadsprincipen

25 Vid upprättande av finansiella rapporter ska företagsledningen göra en bedömning av ett företags förmåga att fortsätta verksamheten. Ett företag ska upprätta finansiella rapporter utifrån fortlevnadsprincipen, såvida företagsledningen inte antingen har för avsikt att avveckla företaget eller att upphöra med verksamheten eller inte har något annat realistiskt alternativ än att göra det. När företagsledningen vid sin bedömning känner till väsentliga osäkerhetsfaktorer rörande händelser eller förhållanden som kan ge upphov till betydande tvivel beträffande företagets förmåga att fortsätta verksamheten, ska företaget lämna upplysning om dessa osäkerhetsfaktorer. När ett företag inte upprättar finansiella rapporter utifrån fortlevnadsprincipen, ska det upplysa om detta, jämte om den grund enligt vilken de finansiella rapporterna upprättats samt skälet till att företaget inte anses kunna fortsätta sin verksamhet.

26 Vid bedömning av om antagandet om fortlevnad är lämpligt beaktar företagsledningen all tillgänglig information om framtiden, vilken är minst, men inte begränsas till, tolv månader efter rapportperiodens slut. Omfattningen av överväganden beror på förhållandena i varje enskilt fall. När ett företag har haft en lönsam verksamhet under en längre tid och har säkerställd finansiering, kan företaget fastställa att fortlevnadsprincipen är lämplig, utan en detaljerad analys. I andra fall kan företagsledningen behöva beakta en rad olika faktorer, rörande aktuell och förväntad lönsamhet, amorteringsplaner och potentiella källor till ersättningsfinansiering innan den är övertygad om att fortlevnadsprincipen är lämplig.

Periodiseringsprincipen

27 Ett företag ska, med undantag för information om kassaflöden, upprätta sina finansiella rapporter genom tillämpning av periodiseringsprincipen.

28 När periodiseringsprincipen används redovisar ett företag poster som tillgångar, skulder, eget kapital, intäkter och kostnader (de finansiella rapporternas huvudgrupper) när de motsvarar definitionerna och uppfyller redovisningskriterierna för dessa huvudgrupper i föreställningsramen.

Väsentlighet och sammanslagningar

29 Ett företag ska separat redovisa varje väsentlig kategori av likartade poster. Ett företag ska separat redovisa poster av olikartad karaktär eller funktion såvida de inte är oväsentliga.

30 Finansiella rapporter är resultatet av bearbetningar av ett stort antal transaktioner eller andra händelser som slagits samman i kategorier beroende på karaktär eller funktion. Den sista etappen i denna process av sammanslagning och klassificering består i att utforma klassificerade uppgifter i sammandrag, som utgör poster i finansiella rapporterna. Om en post i sig inte är väsentlig, slås den samman med andra poster antingen i dessa rapporter eller i noterna. En post som inte är tillräckligt väsentlig för att anges separat i dessa rapporter kan behöva anges separat i noterna.

31 Ett företag behöver inte lämna särskild upplysning som krävs av en IFRS om informationen inte är väsentlig.

Kvittning

32 Ett företag ska inte kvitta tillgångar och skulder eller intäkter och kostnader såvida detta inte krävs eller är tillåtet enligt en IFRS.

33 Ett företag redovisar såväl tillgångar och skulder som intäkter och kostnader var för sig. Kvittning i rapporterna över totalresultat eller finansiell ställning eller i den separata ►M5  rapporten över totalresultat ◄ (om sådan lämnas) minskar användarnas möjligheter både att förstå transaktionerna, andra händelser och förhållanden som har inträffat och att bedöma företagets framtida kassaflöden, utom när kvittning återspeglar den ekonomiska innebörden av transaktionen eller annan händelse. Värdering av tillgångar netto efter avdrag för värdereglering – exempelvis för inkurans i varulager eller för osäkra fordringar – är inte kvittning.

34 I IAS 18 Intäkter definieras begreppet intäkt samt krävs att ett företag värderar den till det verkliga värdet av vad som erhållits eller kommer att erhållas, med hänsyn tagen till av företaget lämnade handelsrabatter och mängdrabatter. Ett företag genomför, i den ordinarie verksamheten, andra transaktioner som inte genererar intäkt, men som har betydelse för den huvudsakliga intäktsgenererande verksamheten. Ett företag redovisar resultaten av sådana transaktioner, när denna redovisning återspeglar transaktionens eller annan händelses innebörd, genom att eventuell intäkt kvittas mot de kostnader som uppkommer vid transaktionen i fråga. Exempelvis

(a) redovisar ett företag vinster och förluster vid avyttring av anläggningstillgångar, inklusive placeringar och rörelsetillgångar, genom att från erhållna intäkter dra tillgångens redovisade värde och därtill hänförliga försäljningskostnader, och

(b) ett företag kan nettoredovisa utgifter hänförliga till en avsättning som redovisas enligt IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar och som ersätts enligt avtal med tredje part (exempelvis en leverantörsgaranti) mot den hänförliga ersättningen.

35 Dessutom nettoredovisar ett företag vinster och förluster som härrör från en grupp likartade transaktioner, exempelvis valutakursvinster och valutakursförluster eller vinster och förluster på finansiella instrument som innehas för handel. Ett företag redovisar emellertid sådana vinster och förluster var för sig om de är väsentliga.

Rapporteringsfrekvens

36 Ett företag ska avge fullständiga finansiella rapporter (inklusive jämförande information) minst en gång per år. När ett företag ändrar slutet på rapportperioden och utformar finansiella rapporter för en period som är längre eller kortare än ett år ska ett företag upplysa om, utöver vilken period de finansiella rapporterna omfattar

(a) anledningen till att en längre eller kortare period används, och

(b) det faktum att beloppen som redovisas i de finansiella rapporterna inte är helt jämförbara.

37 Normalt upprättar ett företag konsekvent finansiella rapporter för en period på ett år. Vissa företag föredrar emellertid av praktiska skäl att rapporterna omfattar exempelvis en period om 52 veckor. Denna standard förhindrar inte detta.

Jämförande information

38 Förutom när IFRS tillåter eller kräver annat ska ett företag lämna jämförande information för den föregående perioden avseende alla redovisade belopp i den aktuella periodens finansiella rapporter. Ett företag ska lämna jämförande information i de kommenterande och beskrivande avsnitten när detta är av betydelse för förståelsen av den aktuella periodens finansiella rapporter.

39 Ett företag som lämnar jämförande information ska utforma minst två rapporter över finansiell ställning, två vardera av de andra rapporterna samt hänförliga noter. När ett företag tillämpar en redovisningsprincip retroaktivt eller gör en retroaktiv omräkning av poster i sina finansiella rapporter eller när det omklassificerar poster i sina finansiella rapporter ska det redovisa minst tre rapporter över finansiell ställning, två vardera av de andra rapporterna samt hänförliga noter. Ett företag redovisar rapporter över finansiell ställning per

(a) den aktuella periodens slut,

(b) den föregående periodens slut (som är samma som den aktuella periodens början), och

(c) den tidigaste jämförelseperiodens början.

40 I vissa fall är kommentarerna i de finansiella rapporterna beträffande tidigare period eller tidigare perioder relevanta även för den aktuella perioden. Exempelvis lämnar ett företag under den aktuella perioden uppgifter om en rättstvist vars utgång var oviss vid slutet av den omedelbart föregående rapportperioden och som fortfarande inte är avgjord. Användare är betjänta av uppgift om att ovissheten förelåg i slutet av den omedelbart föregående rapportperioden och om de åtgärder som har vidtagits under perioden för att avlägsna ovissheten.

41 När företaget ändrar uppställningen eller klassificeringen av poster i sina finansiella rapporter, ska företaget omklassificera jämförelsetalen såvida omklassificering inte är praktiskt ogenomförbar. När företaget omklassificerar jämförelsetal ska företaget upplysa om

(a) omklassificeringens karaktär,

(b) beloppet för varje post eller kategori av poster som omklassificeras, och

(c) anledningen till omklassificeringen.

42 När det är praktiskt ogenomförbart att omklassificera jämförelsetal, ska ett företag upplysa om

(a) anledningen till att jämförelsetalen inte omklassificeras, och

(b) karaktären på de justeringar som skulle ha genomförts om jämförelsetalen hade blivit omklassificerade.

43 Förbättrad jämförbarhet av information mellan perioder hjälper användare när de fattar ekonomiska beslut, särskilt genom att möjliggöra bedömning av trender i ekonomisk information i prognossyfte. I vissa fall är det inte praktiskt genomförbart att omklassificera jämförande information för en viss tidigare period för att uppnå jämförbarhet med den aktuella perioden. Exempelvis kan det förekomma att ett företag inte har samlat in grunduppgifter under den tidigare perioden eller de tidigare perioderna på ett sätt som möjliggör en omklassificering och det kan vara praktiskt ogenomförbart att återskapa informationen.

44 I IAS 8 anges de justeringar som måste göras av den jämförande informationen när ett företag byter redovisningsprincip eller rättar ett fel.

Konsekvent utformning

45 Ett företag ska behålla uppställningen och klassificeringen av posterna i de finansiella rapporterna från en period till nästa såvida inte

(a) det är uppenbart, efter en betydande förändring av verksamhetens karaktär eller en översyn av företagets finansiella rapporter, att en annan utformning eller klassificering skulle vara mer lämplig med avseende på kriterierna för val och tillämpning av redovisningsprinciper i IAS 8, eller

(b) en IFRS kräver en ändring av utformningen.

46 Exempelvis kan ett betydande förvärv eller avyttring eller en översyn av utformningen av de finansiella rapporterna tyda på att de finansiella rapporterna behöver utformas på annat sätt. Ett företag ändrar de finansiella rapporternas utformning endast om ändringen leder till information som är tillförlitlig och mer relevant för användare av de finansiella rapporterna och det är troligt att den förändrade strukturen är bestående, så att den inte leder till en försämrad jämförbarhet. När sådana förändringar av utformningen genomförs omklassificerar företaget den jämförande informationen för tidigare perioder enligt punkt 41 och 42.

STRUKTUR OCH INNEHÅLL

Inledning

47 I denna standard krävs vissa upplysningar i rapporten över finansiell ställning eller över totalresultatet, i den separata ►M5  rapporten över totalresultat ◄ (om sådan lämnas) eller i rapporten över förändringar i eget kapital samt upplysning om andra poster antingen i dessa rapporter eller i noterna. I IAS 7 Rapport över kassaflöden anges krav på uppställningen av information om kassaflöden.

48 I denna standard används ibland begreppet ”upplysning” i vid bemärkelse och omfattar då poster som redovisas i de finansiella rapporterna. Upplysningar krävs också enligt andra IFRS. Såvida annat ej anges på annan plats i denna standard eller i annan IFRS kan sådana upplysningar lämnas i de finansiella rapporterna.

Identifiering av de finansiella rapporterna

49 Ett företag ska tydligt identifiera och särskilja de finansiella rapporterna från annan information i samma publicerade dokument.

50 IFRS är tillämpliga enbart på finansiella rapporter och inte nödvändigtvis på annan information som lämnas i en årsredovisning, handling som inlämnas till tillsynsmyndighet eller i ett annat dokument. Det är därför viktigt att användarna kan särskilja information som är upprättad enligt IFRS från annan information som kan vara användbar för användare men som inte behandlas i dessa krav.

51 Ett företag ska tydligt identifiera varje finansiell rapport och noterna. Dessutom ska ett företag lämna följande information på ett tydligt sätt och vid behov upprepa den för att den redovisade informationen ska vara begriplig

(a) namnet på det rapporterande företaget eller annan identifiering av detta samt varje förändring i denna information sedan den föregående rapportperiodens slut,

(b) huruvida de finansiella rapporterna avser ett enskilt företag eller en koncern,

(c) datumet för rapportperiodens slut eller för den period som de finansiella rapporterna eller noterna omfattar,

(d) rapporteringsvalutan, enligt definition i IAS 21, och

(e) den mätstorhet med vilken beloppen är angivna i de finansiella rapporterna.

52 Ett företag uppfyller kraven i punkt 51 genom att ange lämpliga rubriker på sidor, rapporter, noter, spalter och liknande. Bedömning krävs för att avgöra det bästa sättet att presentera denna information. När ett företag exempelvis presenterar sina finansiella rapporter elektroniskt, används inte alltid sidindelning – ett företag presenterar då ovanstående uppgifter för att säkerställa att informationen i de finansiella rapporterna är begriplig.

53 Ett företag gör ofta finansiella rapporter mer begripliga genom att presentera information i tusental eller miljontal av rapporteringsvalutan. Detta är acceptabelt om företaget upplyser om den mätstorhet med vilken beloppen är angivna och om väsentlig information inte utelämnas.

Rapport över finansiell ställning

Information som ska redovisas i rapporten över finansiell ställning

54 Rapporten över finansiell ställning ska minst innefatta poster som visar följande belopp

(a) materiella anläggningstillgångar,

(b) förvaltningsfastigheter,

(c) immateriella tillgångar,

(d) finansiella tillgångar (exklusive belopp enligt (e), (h) och (i)),

(e) placeringar redovisade enligt kapitalandelsmetoden,

(f) biologiska tillgångar,

(g) varulager,

(h) kundfordringar och andra fordringar,

(i) likvida medel,

(j) summan av alla tillgångar klassificerade som att de innehas för försäljning och tillgångar som ingår i avyttringsgrupper klassificerade som att de innehas för försäljning enligt IFRS 5 Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter,

(k) leverantörsskulder och andra skulder,

(l) avsättningar,

(m) finansiella skulder (exklusive belopp enligt (k) och (l)),

(n) skulder och fordringar för aktuell skatt, enligt definition i IAS 12 Inkomstskatter,

(o) uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar, enligt definition i IAS 12,

(p) skulder som ingår i avyttringsgrupper klassificerade som att de innehas för försäljning enligt IFRS 5,

(q) minoritetsintressen, redovisade i eget kapital, och

(r) emitterat kapital och annat eget kapital hänförligt till ägare av moderföretaget.

55 Ett företag ska redovisa ytterligare poster, rubriker och delsummor i rapporten över finansiell ställning när så är relevant för förståelsen av företagets finansiella ställning.

56 När ett företag delar in omsättnings- och anläggningstillgångar samt kort- och långfristiga skulder separat i rapporten över finansiell ställning ska det inte klassificera uppskjutna skattefordringar (-skulder) som omsättningstillgångar (kortfristiga skulder).

57 I denna standard föreskrivs vare sig ordningsföljd eller format för hur ett företag redovisar poster. Punkt 54 innehåller endast en förteckning över poster som är så skilda i karaktär eller funktion att de motiverar separat redovisning i rapporten över finansiell ställning. Dessutom

(a) inkluderas poster när en posts storlek, karaktär eller funktion eller graden av sammanslagning av likartade poster är sådan att separat redovisning är relevant för en förståelse av företagets finansiella ställning, och

(b) kan beteckningar och posters ordningsföljd eller graden av sammanslagning av likartade poster ändras enligt företagets karaktär och dess transaktioner, för att tillhandahålla den information som är relevant för en förståelse av företagets finansiella ställning. Ett finansiellt institut kan exempelvis ändra ovanstående beskrivningar för att lämna information som är relevant för ett finansiellt instituts verksamhet.

58 Ett företag gör bedömningen om huruvida det ska redovisa ytterligare poster separat grundat på en bedömning av

(a) tillgångars karaktär och likviditet,

(b) tillgångars funktion i företaget, och

(c) belopp, karaktär och betalningstidpunkt för skulder.

59 Användandet av olika värderingsgrunder för olika slags tillgångar tyder på att de har olika karaktär eller funktion och att ett företag därför ska redovisa dem som separata poster. Exempelvis kan olika slag av materiella anläggningstillgångar redovisas till anskaffningsvärde eller till omvärderade belopp enligt IAS 16.

Gränsdragning mellan omsättnings- och anläggningstillgångar samt mellan kortfristiga och långfristiga skulder

60 Ett företag ska klassificera omsättnings- och anläggningstillgångar samt kort- och långfristiga skulder separat i rapporten över finansiell ställning enligt punkterna 66–76 förutom när en klassificering som bygger på likviditet ger information som är tillförlitlig och mer relevant. När detta undantag tillämpas ska ett företag ta upp alla tillgångar och skulder i likviditetsordning.

61 Oavsett vilken presentationsmetod som används ska ett företag upplysa om det belopp som väntas bli återvunnet eller reglerat efter mer än tolv månader för varje tillgångs- och skuldpost som kombinerar belopp som väntas bli återvunna eller reglerade

(a) inte mer än tolv månader efter rapportperioden, och

(b) mer än tolv månader efter rapportperioden.

62 När ett företag tillhandahåller varor och tjänster inom en tydligt identifierbar verksamhetscykel ger en uppdelning i rapporten över finansiell ställning av tillgångarna i omsättningstillgångar och anläggningstillgångar, och av skulderna i kortfristiga och långfristiga skulder, värdefull information genom att särskilja de nettotillgångar som kontinuerligt omsätts som rörelsekapital från dem som används långsiktigt i företaget. En sådan uppdelning åskådliggör också vilka tillgångar som förväntas bli realiserade under den aktuella verksamhetscykeln och vilka skulder som förfaller till betalning under samma period.

63 För vissa företag, såsom finansiella institut, ger en indelning av tillgångar och skulder i stigande eller fallande likviditetsordning information som är tillförlitlig och mer relevant än en uppdelning i omsättnings- och anläggningstillgångar och i kort- och långfristiga skulder eftersom företaget inte tillhandahåller varor eller tjänster i en tydligt identifierbar verksamhetscykel.

64 När punkt 60 tillämpas tillåts ett företag redovisa vissa av sina tillgångar och skulder genom att klassificera dem som omsättnings- eller anläggningstillgångar och kort- och långfristiga skulder och andra i likviditetsordning när detta ger information som är tillförlitlig och mer relevant. Behovet av en blandad utformning kan uppstå när ett företag bedriver olikartade verksamheter.

65 Information om förväntade datum för realisation av tillgångar och skulder är användbar vid bedömning av ett företags likviditet och betalningsförmåga. IFRS 7 Finansiella instrument: Upplysningar kräver upplysningar om förfallodagar för finansiella tillgångar och finansiella skulder. Finansiella tillgångar innefattar kundfordringar och andra fordringar och finansiella skulder innefattar leverantörsskulder och andra skulder. Information om den förväntade tidpunkten för återvinning av icke-monetära tillgångar såsom varulager och den förväntade tidpunkten för reglering av skulder såsom avsättningar är också användbar, oavsett om tillgångar delas in i omsättningstillgångar och anläggningstillgångar och skulder delas in i kort- och långfristiga skulder eller om sådan indelning inte görs. Exempelvis upplyser ett företag om de lagervärden som förväntas bli omsatta efter mer än tolv månader efter rapportperioden.

Omsättningstillgångar

66 Ett företag ska klassificera en tillgång som omsättningstillgång när

(a) det förväntas realisera tillgången, eller avser att sälja eller förbruka den, under företagets normala verksamhetscykel,

(b) det innehar tillgången primärt för handelsändamål,

(c) det förväntas realisera tillgången inom tolv månader efter rapportperioden, eller

(d) tillgången utgörs av likvida medel (enligt definition i IAS 7) såvida inte tillgången omfattas av restriktioner vad gäller att bytas eller användas för att reglera en skuld i minst tolv månader efter rapportperioden.

Ett företag ska klassificera alla andra tillgångar som anläggningstillgångar.

67 I denna standard används begreppet ”anläggningstillgångar” som beteckning för materiella, immateriella och finansiella tillgångar av långfristig karaktär. Standarden förbjuder inte användning av alternativa beteckningar så länge innebörden är tydlig.

68 Ett företags verksamhetscykel är den tid som förflyter från det att företaget anskaffar tillgångar för bearbetning till dess att företaget erhåller likvida medel för dem. När företagets normala verksamhetscykel inte är tydligt identifierbar antas den uppgå till tolv månader. Omsättningstillgångar innefattar tillgångar (såsom varulager och kundfordringar) som säljs, förbrukas eller realiseras som en del av den normala verksamhetscykeln, även när de inte förväntas bli realiserade inom tolv månader räknat från rapportperioden. Omsättningstillgångar omfattar också tillgångar som främst innehas för handelsändamål (finansiella tillgångar i denna kategori klassificeras som att de innehas för handel enligt IAS 39) och den kortfristiga delen av långfristiga finansiella tillgångar.

Kortfristiga skulder

69 Ett företag ska klassificera en skuld som kortfristig när

(a) det förväntas reglera skulden under den normala verksamhetscykeln,

(b) det innehar skulden primärt för handelsändamål,

(c) skulden förväntas bli reglerad inom tolv månader efter rapportperioden, eller

(d) företaget inte har en ovillkorad rättighet att senarelägga skuldens reglering i minst tolv månader efter rapportperioden.

Ett företag ska klassificera alla andra skulder som långfristiga.

70 Vissa kortfristiga skulder, såsom leverantörsskulder och vissa upplupna personalkostnader och andra rörelsekostnader, är en del av det rörelsekapital som används i företagets normala verksamhetscykel. Ett företag klassificerar sådana rörelserelaterade poster som kortfristiga skulder, även om de förfaller till betalning efter mer än tolv månader efter rapportperioden. Samma normala verksamhetscykel används vid klassificeringen av ett företags tillgångar och skulder. När företagets normala verksamhetscykel inte är tydligt identifierbar antas den uppgå till tolv månader.

71 Andra kortfristiga skulder regleras inte inom ramen för den normala verksamhetscykeln, utan förfaller till betalning inom tolv månader efter rapportperioden eller innehas främst för handelsändamål. Exempel är finansiella skulder som klassificeras som att de innehas för handel enligt IAS 39, checkräkningskrediter och den kortfristiga delen av långfristiga skulder, obetalda utdelningar, inkomstskatter och andra icke rörelserelaterade skulder. Finansiella skulder som utgör långfristig finansiering (det vill säga som inte ingår i det rörelsekapital som används i företagets normala verksamhetscykel) och som inte förfaller till betalning inom tolv månader efter rapportperioden är långfristiga skulder, och omfattas av punkterna 74 och 75.

72 Ett företag klassificerar sina finansiella skulder som kortfristiga skulder när de förfaller till betalning inom tolv månader efter rapportperioden även om

(a) den ursprungliga löptiden översteg tolv månader, och

(b) en överenskommelse om långfristig refinansiering eller om en långfristigt ändrad amorteringsplan träffas efter rapportperioden och innan de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande.

73 Om ett företag förväntar sig, och har rätt, att refinansiera eller förlänga en förpliktelse i minst tolv månader efter rapportperioden enligt en befintlig kreditlimit, klassificerar det förpliktelsen som långfristig även om den i annat fall skulle förfalla inom en kortare tidsperiod. När företaget inte har rätt till refinansiering eller förlängning av förpliktelsen (om det exempelvis inte finns något avtal om refinansiering) överväger emellertid företaget inte möjligheten till refinansiering av förpliktelsen och klassificerar förpliktelsen som kortfristig.

74 När ett företag bryter ett villkor i ett långfristigt låneavtal vid eller före rapportperiodens slut med effekten att skulden blir betalbar vid anfordran klassificeras skulden som en kortfristig skuld även om långivaren, efter rapportperioden och innan de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande, gick med på att inte kräva betalning till följd av avtalsbrottet. Ett företag klassificerar skulden som kortfristig eftersom det, vid rapportperiodens slut, inte har en ovillkorad rättighet att senarelägga skuldens reglering i minst tolv månader efter detta datum.

75 Ett företag klassificerar emellertid skulden som långfristig om långivaren vid rapportperiodens slut gick med på att erbjuda anstånd i minst tolv månader efter rapportperioden, under vilket företaget kan korrigera avtalsbrottet och under vilket långivaren inte kan begära omedelbar betalning.

76 Vad gäller lån som klassificeras som kortfristiga skulder gäller att om följande händelser inträffar mellan rapportperiodens slut och det datum de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande, lämnas upplysning om dessa händelser som händelser efter rapportperioden som inte beaktas, enligt IAS 10 Händelser efter rapportperioden

(a) långsiktig refinansiering,

(b) korrigering avseende ett brott mot ett långfristigt låneavtal, och

(c) beviljande av anstånd från långivaren för att korrigera ett brott mot ett långfristigt låneavtal som förfaller minst tolv månader efter rapportperioden.

Information som ska redovisas antingen i rapporten över finansiell ställning eller i noterna

77 Ett företag ska, antingen i rapporten över finansiell ställning eller i noterna, göra en underindelning av de redovisade posterna på ett lämpligt sätt med hänsyn till företagets verksamhet.

78 Detaljnivån i underindelningarna beror på kraven i IFRS och berörda belopps storlek, karaktär och funktion. Ett företag använder också de faktorer som anges i punkt 58 för att bestämma grunden för underindelningen. Upplysningarna varierar för varje post, exempelvis

(a) delas materiella anläggningstillgångar upp i slag enligt IAS 16,

(b) delas fordringar upp i kundfordringar, fordringar på närstående, förskottsbetalningar och andra belopp,

(c) delas varulager, enligt IAS 2 Varulager, in i undergrupper såsom handelsvaror, produktionsförnödenheter, råvaror, produkter i arbete och färdiga varor,

(d) delas avsättningar upp i avsättningar för ersättningar till anställda och andra poster, och

(e) delas eget kapital upp i olika klasser, såsom inbetalt eget kapital, överkurs och reserver.

79 Ett företag ska antingen i rapporten över finansiell ställning eller i rapporten över förändringar i eget kapital, eller i noterna, upplysa om följande

(a) för varje slag av aktiekapital

(i) beslutat antal aktier,

(ii) antalet emitterade och fullt betalda aktier och emitterade icke fullt betalda aktier,

(iii) nominellt värde per aktie, eller att aktierna inte har något nominellt värde,

(iv) en avstämning av antalet utestående aktier vid periodens början och vid periodens slut,

(v) de rättigheter, förmånsordningar och restriktioner som är hänförliga till respektive aktieslag, inklusive restriktioner avseende rätten till utdelning och till återbetalning av kapital,

(vi) aktier i företaget som innehas av företaget självt eller av dess dotterföretag eller intresseföretag, och

(vii) aktier som är reserverade för emission enligt optionsavtal och andra försäljningsavtal avseende aktier, med uppgift om villkor och belopp, och

(b) en beskrivning av karaktären hos och syftet med varje reserv under eget kapital.

80 Ett företag utan aktiekapital, såsom ett handelsbolag eller en stiftelse, ska lämna information som motsvarar den som krävs enligt punkt 79 (a), med angivande av förändringar under perioden för varje slag av eget kapital och de rättigheter, förmånsordningar och restriktioner som är hänförliga till varje slag av eget kapital.

Rapport över totalresultat

81 Ett företag ska presentera alla intäkts- och kostnadsposter som redovisats för en period

(a) i en enda rapport över totalresultat, eller

(b) i två rapporter: en rapport med komponenterna i resultatet (separat ►M5  rapport över totalresultat ◄ ) och en andra rapport som inleds med resultatet och som innehåller komponenterna i övrigt totalresultat (rapport över totalresultat).

Information som ska redovisas i rapporten över totalresultat

82 Rapporten över totalresultat ska minst innefatta poster som visar följande belopp för perioden

(a) intäkter,

(b) finansieringskostnader,

(c) andel av resultat i intresseföretag och joint ventures redovisade med tillämpning av kapitalandelsmetoden,

(d) skattekostnad,

(e) ett enda belopp som utgör summan av

(i) resultatet efter skatt av avvecklade verksamheter och

(ii) det resultat efter skatt som redovisats vid värderingen till verkligt värde efter avdrag för försäljningskostnader eller vid avyttringen av de tillgångar eller den avyttringsgrupp (de avyttringsgrupper) som utgör den avvecklade verksamheten.

(f) resultat,

(g) varje komponent i övrigt totalresultat klassificerad efter karaktär (exklusive belopp i (h)),

(h) andel av det övriga totalresultatet i intresseföretag och joint ventures redovisad med tillämpning av kapitalandelsmetoden, och

(i) övrigt totalresultat.

83 Ett företag ska upplysa om följande poster i rapporten över totalresultat som fördelning av periodens resultat

(a) periodens resultat hänförligt till

(i) minoritetsintressen, och

(ii) ägare till moderföretaget,

(b) summa totalresultat för perioden hänförligt till

(i) minoritetsintressen, och

(ii) ägare till moderföretaget.

84 Ett företag kan i en separat ►M5  rapport över totalresultat ◄ (se punkt 81) redovisa posterna i punkt 82 (a)–(f) och upplysningarna i punkt 83 (a).

85 Ett företag ska redovisa ytterligare resultatposter, rubriker och delsummor i rapporten över totalresultat och i den separata ►M5  rapporten över totalresultat ◄ (om sådan lämnas) när så är relevant för en förståelse av företagets finansiella resultat.

86 Eftersom effekterna av ett företags olika aktiviteter, transaktioner och andra händelser skiljer sig åt i fråga om frekvens, möjlighet till vinst eller förlust och förutsägbarhet, hjälper upplysningar om komponenterna i resultatet användare att förstå det uppnådda finansiella resultatet samt att göra prognoser över framtida finansiellt resultat. Ett företag innefattar ytterligare poster i rapporten över totalresultat och i den separata ►M5  rapporten över totalresultat ◄ (om sådan lämnas) och ändrar de använda beskrivningarna och posternas ordning när detta erfordras för att förklara delarna i det finansiella resultatet. Ett företag beaktar faktorer som innefattar intäkts- och kostnadsposters väsentlighet, karaktär och funktion. Exempelvis kan ett finansiellt institut ändra beskrivningarna för att lämna information som är relevant för ett finansiellt instituts verksamhet. Ett företag kvittar inte intäkts- och kostnadsposter såvida inte villkoren i punkt 32 är uppfyllda.

87 Ett företag ska inte redovisa några intäkts- och kostnadsposter som extraordinära poster, vare sig i rapporten över totalresultat eller i ►M5  rapporten över totalresultat ◄ (om sådan lämnas), eller i noterna.

Periodens resultat

88 Ett företag ska redovisa alla intäkts- och kostnadsposter för en period i resultatet såvida inte en IFRS kräver eller tillåter annat.

89 I vissa IFRS anges omständigheter när ett företag redovisar vissa poster utanför resultatet för den aktuella perioden. IAS 8 behandlar två sådana omständigheter: rättelsen av fel och effekten av byten av redovisningsprinciper. I andra IFRS krävs eller tillåts att komponenter i övrigt totalresultat som motsvarar föreställningsramens definition av intäkt eller kostnad exkluderas från resultatet (se punkt 7).

Periodens övriga totalresultat

90 Ett företag ska lämna upplysning om det inkomstskattebelopp som är hänförligt till varje komponent i övrigt totalresultat, inklusive omklassificeringsjusteringar, antingen i rapporten över totalresultat eller i noterna.

91 Ett företag kan redovisa komponenter i övrigt totalresultat antingen

(a) efter avdrag för hänförliga skatteeffekter, eller

(b) före hänförliga skatteeffekter med ett belopp som visar det sammanlagda inkomstskattebelopp som är hänförligt till dessa komponenter.

92 Ett företag ska upplysa om omklassificeringsjusteringar hänförliga till komponenter i övrigt totalresultat.

93 I andra IFRS anges huruvida och när belopp som tidigare redovisats i övrigt totalresultat omklassificeras till resultatet. Sådana omklassificeringar kallas i denna standard för omklassificeringsjusteringar. En omklassificeringsjustering inkluderas med den hänförliga komponenten i övrigt totalresultat i den period där justeringen omklassificeras till resultatet. Exempelvis inkluderas vinster som realiseras vid avyttrandet av finansiella tillgångar som kan säljas i den aktuella periodens resultat. Dessa belopp kan ha redovisats i övrigt totalresultat som orealiserade vinster i de aktuella eller föregående perioderna. Dessa orealiserade vinster måste dras från övrigt totalresultat i den period i vilken de realiserade vinsterna omklassificeras till resultatet för att undvika att de inkluderas två gånger i det sammanlagda totalresultatet.

94 Ett företag kan redovisa omklassificeringsjusteringar i rapporten över totalresultat eller i noterna. Ett företag som redovisar omklassificeringsjusteringar i noterna redovisar komponenterna i övrigt totalresultat efter hänförliga omklassificeringsjusteringar.

95 Omklassificeringsjusteringar uppkommer exempelvis vid avyttrande av en utlandsverksamhet (se IAS 21), vid borttagande från rapporten över finansiell ställning av finansiella tillgångar som kan säljas (se IAS 39) och när en säkrad prognostiserad transaktion påverkar resultatet (se punkt 100 i IAS 39 avseende kassaflödessäkringar).

96 Omklassificeringsjusteringar uppkommer inte vid förändringar i omvärderingsreserv som redovisas enligt IAS 16 eller IAS 38 eller vid aktuariella vinster eller förluster på förmånsbestämda planer som redovisas enligt punkt 93A i IAS 19. Dessa komponenter redovisas i övrigt totalresultat och omklassificeras inte till resultatet under efterföljande perioder. Förändringar i omvärderingsreserv kan överföras till balanserade vinstmedel i efterföljande perioder när tillgången används eller när den tas bort från rapporten över finansiell ställning (se IAS 16 och IAS 38). Aktuariella vinster och förluster redovisas i balanserade vinstmedel i den period där de redovisas som övrigt totalresultat (se IAS 19).

Information som ska redovisas i rapporten över totalresultat eller i noterna

97 När intäkts- eller kostnadsposter är väsentliga ska ett företag lämna separat upplysning om deras karaktär och belopp.

98 Omständigheter som skulle ge upphov till separat upplysning om intäkts- och kostnadsposter innefattar

(a) nedskrivningar av varulager till nettoförsäljningsvärde eller av materiella anläggningstillgångar till återvinningsvärde samt återföringar av sådana nedskrivningar,

(b) omstruktureringar av ett företags aktiviteter och återföringar av eventuella avsättningar för omstruktureringsutgifterna,

(c) avyttringar av materiella anläggningstillgångar,

(d) avyttringar av placeringar,

(e) avvecklade verksamheter,

(f) uppgörelser vid rättstvister, och

(g) övriga återföringar av avsättningar.

99 Ett företag ska redovisa en analys av de kostnader som redovisats i resultatet med en klassificering som antingen bygger på kostnadernas karaktär eller på deras funktion i företaget, beroende på vilket som ger information som är tillförlitlig och mer relevant.

100 Företag uppmuntras att redovisa analysen i punkt 99 i rapporten över totalresultat eller i den separata ►M5  rapporten över totalresultat ◄ (om sådan lämnas).

101 Kostnader delas in i syfte att belysa komponenter i det finansiella resultatet som kan variera i fråga om frekvens, vinst- eller förlustpotential och förutsägbarhet. Denna analys tillhandahålls i en av två uppställningar.

102 Den första uppställningen är kostnadsslagsindelning. Ett företag slår inom resultatet samman kostnader utifrån deras karaktär (exempelvis avskrivning, materialinköp, transportkostnader, ersättningar till anställda och reklamkostnader) och omfördelar dem inte på funktioner i företaget. Denna metod kan vara enkel att använda eftersom inga fördelningar av kostnader på funktioner krävs. Nedan följer ett exempel på klassificering enligt kostnadsslagsindelning:



Intäkter

 

X

Övriga intäkter

 

X

Förändring av lager av färdiga varor och produkter i arbete

X

 

Råvaror och förnödenheter

X

 

Kostnad för ersättningar till anställda

X

 

Avskrivningar

X

 

Övriga kostnader

X

 

Summa kostnader

 

-X

Resultat före skatt

 

X

103 Den andra uppställningen kallas funktionsindelning eller kostnad för sålda varor och klassificerar kostnader utifrån deras funktion, som del av kostnader för sålda varor, eller, exempelvis, kostnader för distribution eller administration. Ett företag ska enligt denna uppställning upplysa minst om kostnaden för sålda varor skild från andra kostnader. Denna metod kan ge användarna mer relevant information än klassificeringen av kostnader efter deras karaktär, men fördelningen av kostnader på funktioner kan kräva godtyckliga fördelningar och inbegripa betydande mått av bedömning. Nedan följer ett exempel på en klassificering enligt funktionsindelning:



Intäkter

X

 

Kostnad för sålda varor

-X

 

Bruttoresultat

X

 

Övriga intäkter

X

 

Distributionskostnader

-X

 

Administrationskostnader

-X

 

Övriga kostnader

-X

 

Resultat före skatt

X

 

104 Ett företag som klassificerar kostnader efter funktion ska lämna ytterligare information om kostnadernas karaktär, inklusive kostnad för avskrivningar och kostnad för ersättningar till anställda.

105 Valet mellan funktions- och kostnadsslagsindelning beror på historiska faktorer och branschfaktorer samt på företagets karaktär. Båda metoderna ger en indikation om vilka kostnader som kan variera, direkt eller indirekt, med företagets försäljnings- eller produktionsnivå. Eftersom varje uppställningsform har fördelar för olika typer av företag, kräver denna standard att företagsledningen väljer den utformning som är tillförlitlig och mer relevant. Eftersom information om kostnaders karaktär är värdefull när framtida kassaflöden prognostiseras krävs dock att ytterligare upplysningar lämnas när den funktionsindelade uppställningen används. I punkt 104 har ”ersättningar till anställda” samma innebörd som i IAS 19.

Rapport över förändringar i eget kapital

106 Ett företag ska redovisa en rapport över förändringar i eget kapital som ska innehålla

(a) totalresultat för perioden, med separat angivelse av de sammanlagda belopp som är hänförliga till ägare till moderföretaget och till minoritetsintresse,

(b) för varje komponent i eget kapital, effekterna av retroaktiv tillämpning eller retroaktiv omräkning redovisade enligt IAS 8.

(c) beloppen för transaktioner med ägare i deras egenskap av ägare, med tillskott från och värdeöverföring till ägare separat angivna, och

(d) för varje komponent i eget kapital, en avstämning mellan det redovisade värdet vid periodens början och slut med varje förändring separat redovisad.

107 Ett företag ska, antingen i rapporten över förändringar i eget kapital eller i noterna, upplysa om utdelning som redovisats som värdeöverföring till ägare under perioden samt hänförligt belopp per aktie.

108 I punkt 106 innefattar komponenterna i eget kapital exempelvis varje slag av tillskjutet eget kapital, det ackumulerade saldot för varje kategori i övrigt totalresultat samt balanserade vinstmedel.

109 Förändringar i ett företags eget kapital mellan rapportperiodens början och slut återspeglar ökningen eller minskningen av dess nettotillgångar under perioden. Med undantag för förändringar som är en följd av transaktioner med ägare i deras egenskap av ägare (såsom kapitaltillskott, återköp av företagets egetkapitalinstrument och utdelningar) och transaktionskostnader som är direkt hänförliga till sådana transaktioner, motsvarar den sammanlagda förändringen i eget kapital under en period totalbeloppet av intäkter och kostnader, inklusive vinster och förluster, som företagets verksamhet genererat under perioden.

110 IAS 8 kräver retroaktiva justeringar för att åstadkomma byten av redovisningsprinciper, i den mån detta är praktiskt genomförbart, förutom när övergångsbestämmelserna i en annan IFRS kräver annat. IAS 8 kräver också retroaktiva omräkningar för att rätta fel, i den mån detta är praktiskt genomförbart. Retroaktiva justeringar och retroaktiva omräkningar är inte förändringar av eget kapital utan justeringar av ingående balans för balanserade vinstmedel, förutom när en IFRS kräver retroaktiv justering av annan komponent i eget kapital. Punkt 106 (b) kräver upplysning i rapporten över förändringar i eget kapital om den totala justeringen av varje komponent i eget kapital, uppdelat på vad som avser byten av redovisningsprinciper och vad som avser rättelser av fel. Upplysning lämnas om dessa justeringar för varje tidigare period och för periodens början.

Rapport över kassaflöden

111 Information om kassaflöden ger de finansiella rapporternas användare ett underlag för att bedöma företagets förmåga att generera likvida medel och dess behov av att utnyttja dessa kassaflöden. I IAS 7 anges krav på uppställningen av och upplysning om kassaflödesinformation.

Noter

Struktur

112 Noterna ska

(a) innehålla information om grunden för upprättandet av de finansiella rapporterna samt de särskilda redovisningsprinciper som används enligt punkterna 117–124,

(b) innehålla den information som krävs enligt IFRS som inte lämnas på annan plats i de finansiella rapporterna, och

(c) tillhandahålla information som inte lämnas på annan plats i de finansiella rapporterna, men som är relevant för en förståelse av någon av rapporterna.

113 Ett företag ska, så långt det är praktiskt genomförbart, presentera noterna på ett systematiskt sätt. Ett företag ska för varje post i rapporterna över finansiell ställning och totalresultat, i den separata ►M5  rapporten över totalresultat ◄ (om sådan lämnas), och i rapporterna över förändringar i eget kapital och över kassaflöden ange hänvisningar till eventuell hänförlig information i noterna.

114 Ett företag redovisar normalt noterna i nedanstående ordningsföljd, för att underlätta för användare att förstå de finansiella rapporterna och att jämföra dem med andra företags finansiella rapporter

(a) uttalande om att IFRS iakttas (se punkt 16),

(b) översikt över betydande redovisningsprinciper som tillämpas (se punkt 117),

(c) tilläggsinformation för poster som redovisas i rapporterna över finansiell ställning och totalresultat, i den separata ►M5  rapporten över totalresultat ◄ (om sådan lämnas), och i rapporterna över förändringar i eget kapital och över kassaflöden, i den ordning i vilken varje rapport och post redovisas, och

(d) andra upplysningar, inklusive

(i) eventualförpliktelser (se IAS 37) och oredovisade avtalsenliga åtaganden, och

(ii) icke-finansiella upplysningar, såsom företagets mål och riktlinjer för riskhanteringen (se IFRS 7).

115 Under vissa omständigheter kan det vara nödvändigt eller önskvärt att ändra ordningsföljden mellan vissa poster i noterna. Exempelvis kan ett företag kombinera information om förändringar av verkligt värde som redovisas i resultatet med information om finansiella instruments löptider, även om de förra upplysningarna hör till rapporten över totalresultat eller den separata ►M5  rapporten över totalresultat ◄ (om sådan lämnas) och de senare till rapporten över finansiell ställning. Ett företag bibehåller dock en systematisk struktur i noterna så långt det är praktiskt genomförbart.

116 Ett företag kan redovisa noter med information om grunden för upprättande av de finansiella rapporterna samt särskilda redovisningsprinciper som en separat del av de finansiella rapporterna.

Upplysning om redovisningsprinciper

117 Ett företag ska i sammanställningen över betydande redovisningsprinciper upplysa om

(a) den värderingsgrund (eller de värderingsgrunder) som använts vid upprättandet av de finansiella rapporterna, och

(b) de övriga använda redovisningsprinciper som är relevanta för en förståelse av de finansiella rapporterna.

118 Det är viktigt för ett företag att informera användare om den värderingsgrund eller de värderingsgrunder som använts i de finansiella rapporterna (exempelvis anskaffningsvärde, återanskaffningsvärde, nettoförsäljningsvärde, verkligt värde eller återvinningsvärde) eftersom den grund ett företag använder vid upprättandet av de finansiella rapporterna på ett betydande sätt påverkar användares analys. När ett företag använder mer än en värderingsgrund i de finansiella rapporterna, exempelvis när vissa tillgångsslag omvärderas, behöver företaget bara ge en indikation om de slag av tillgångar och skulder som varje värderingsgrund tillämpats på.

119 När företagsledningen avgör om den ska lämna upplysning om en särskild redovisningsprincip beaktar den huruvida upplysning skulle underlätta för användarna att förstå hur transaktioner, andra händelser och förhållanden återspeglas i redovisat finansiellt resultat och finansiell ställning. Upplysningar om särskilda redovisningsprinciper är särskilt användbara för användare när dessa principer utgör tillåtna alternativ i IFRS. Ett exempel är upplysning om huruvida en samägare redovisar sin andel i ett gemensamt styrt företag genom tillämpning av klyvnings- eller kapitalandelsmetoden (se IAS 31, Andelar i joint ventures). Vissa IFRS kräver uttryckligen upplysning om särskilda redovisningsprinciper, inklusive företagsledningens val mellan olika tillåtna principer. Exempelvis krävs enligt IAS 16 upplysning om de värderingsgrunder som används för olika slag av materiella anläggningstillgångar.

120 Varje företag överväger vilken karaktär hos dess verksamheter och vilka principer som användarna av företagets finansiella rapporter skulle förvänta sig upplysning om för den typen av företag. Exempelvis skulle användare vänta sig att ett företag som ska betala inkomstskatt upplyser om sina redovisningsprinciper för inkomstskatter, inklusive dem som gäller uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar. När ett företag har betydande verksamhet i utlandet eller transaktioner i utländska valutor, skulle användare vänta sig upplysningar om principer för redovisningen av valutakursvinster och valutakursförluster.

121 En redovisningsprincip kan vara betydande på grund av karaktären på företagets verksamheter även om belopp för aktuella och tidigare perioder inte är väsentliga. Det är också lämpligt att lämna upplysning om varje betydande redovisningsprincip som inte särskilt krävs enligt IFRS, men som företaget väljer och tillämpar enligt IAS 8.

122 Ett företag ska, i sammanställningen över betydande redovisningsprinciper eller i andra noter, upplysa om de bedömningar, förutom dem som innefattar uppskattningar (se punkt 125), företagsledningen har gjort när den har tillämpat företagets redovisningsprinciper och som har den mest betydande effekten på de redovisade beloppen i de finansiella rapporterna.

123 När företagsledningen tillämpar företagets redovisningsprinciper, gör den olika bedömningar, förutom sådana som innefattar uppskattningar, som kan ha en betydande inverkan på de belopp som företaget redovisar i de finansiella rapporterna. Exempelvis gör företagsledningen bedömningar när den fastställer

(a) huruvida finansiella tillgångar är investeringar som hålls till förfall,

(b) när i huvudsak alla de betydande risker och fördelar som ett ägande av finansiella tillgångar och leasing av tillgångar medför överlåts på andra företag,

(c) huruvida, till sin innebörd, vissa försäljningar av varor är finansieringsavtal och därför inte ger upphov till någon intäkt, och

(d) huruvida innebörden i relationen mellan företaget och ett företag för särskilt ändamål (SPE) tyder på att företaget har ett bestämmande inflytande över detta SPE.

124 Vissa av de upplysningar som lämnas enligt punkt 122 krävs enligt andra IFRS. Exempelvis krävs enligt IAS 27 att ett företag lämnar upplysning om anledningarna till att företagets ägarandel inte medför ett bestämmande inflytande, vad gäller ett investeringsobjekt som inte är ett dotterföretag, även om över hälften av dess röster eller potentiella röster ägs direkt eller indirekt via dotterföretag. Enligt IAS 40 Förvaltningsfastigheter krävs upplysning om de kriterier som företaget tagit fram för att skilja förvaltningsfastigheter från rörelsefastigheter och från fastigheter som är avsedda att säljas i den löpande verksamheten, när denna gränsdragning är svår att göra.

Källor till osäkerhet i uppskattningar

125 Ett företag ska upplysa om de antaganden det gör om framtiden, och andra viktiga källor till osäkerheter i uppskattningar vid rapportperiodens slut, som innebär en betydande risk för en väsentlig justering av de redovisade värdena för tillgångar och skulder under nästkommande räkenskapsår. Vad gäller dessa tillgångar och skulder, ska noterna innefatta uppgifter om

(a) deras karaktär, och

(b) deras redovisade värde vid rapportperiodens slut.

126 Att fastställa vissa tillgångar och skulders redovisade värde kräver uppskattning av effekterna av osäkra framtida händelser på dessa tillgångar och skulder vid rapportperiodens slut. Exempelvis är, i avsaknad av nyligen observerade marknadspriser, framåtriktade uppskattningar nödvändiga för att beräkna återvinningsvärdet på slag av materiella anläggningstillgångar, effekten av teknisk inkurans på varulagret, avsättningar som beror på det framtida utfallet av pågående rättstvister och långfristiga skulder för ersättningar till anställda, såsom pensionsförpliktelser. Dessa uppskattningar innefattar antaganden om sådana poster som riskjusteringen av kassaflöden eller diskonteringssatser, framtida förändringar av löner och framtida förändringar i priser som påverkar andra utgifter.

127 De antaganden och andra källor till osäkerhet i uppskattningar som företaget lämnar upplysning om enligt punkt 125 sammanhänger med de uppskattningar som kräver företagsledningens svåraste, mest subjektiva eller mest komplexa bedömningar. När antalet variabler och antaganden som påverkar det möjliga framtida utfallet av osäkerheten ökar, blir dessa bedömningar mer subjektiva och komplexa och potentialen för en väsentlig följdjustering av de redovisade värdena för tillgångar och skulder stiger därmed vanligen.

128 Upplysningarna i punkt 125 krävs inte för tillgångar och skulder för vilka det föreligger en betydande risk att deras redovisade värden kan förändras väsentligt under nästkommande räkenskapsår om, vid rapportperiodens slut, de värderas till verkligt värde baserat på nyligen observerade marknadspriser. Sådana verkliga värden kan förändras väsentligt under nästkommande räkenskapsår men dessa förändringar skulle inte ha sitt ursprung i antaganden eller andra källor till osäkerhet i uppskattningar vid rapportperiodens slut.

129 Ett företag utformar upplysningarna i punkt 125 på ett sätt som hjälper användare av finansiella rapporter att förstå de bedömningar som företagsledningen gör avseende framtiden och andra källor till osäkerhet i uppskattningar. Den lämnade informationens karaktär och omfattning varierar enligt antagandets karaktär och andra omständigheter. Exempel på de typer av upplysningar ett företag lämnar är

(a) karaktär på antagandet eller annan osäkerhet i uppskattningen,

(b) redovisade värdens känslighet för metoderna, antagandena och uppskattningarna som beräkningen av dessa värden bygger på, inklusive anledningarna till känsligheten,

(c) det förväntade utfallet av en osäkerhet och intervallet av rimligt möjliga utfall under nästkommande räkenskapsår avseende de redovisade värdena för de berörda tillgångarna och skulderna, och

(d) en förklaring av ändringar som gjorts av tidigare antaganden rörande dessa tillgångar och skulder, om osäkerheten kvarstår.

130 Standarden kräver inte att ett företag lämnar budgetinformation eller prognoser i upplysningarna enligt punkt 125.

131 Det är ibland praktiskt ogenomförbart att upplysa om omfattningen av de möjliga effekterna av ett antagande eller annan källa till osäkerhet i uppskattningarna vid rapportperiodens slut. I sådana fall upplyser företaget om att det är rimligen möjligt, baserat på befintlig kunskap, att utfall under nästkommande räkenskapsår som skiljer sig från antagandet skulle kunna kräva en väsentlig justering av det redovisade värdet för berörd tillgång eller skuld. I samtliga fall lämnar företaget upplysning om karaktären på och redovisat värde för den tillgång eller skuld (eller det slag tillgångar eller skulder) som påverkas av antagandet i fråga.

132 Upplysningarna i punkt 122 om vissa bedömningar som företagsledningen gjorde när den tillämpade företagets redovisningsprinciper sammanhänger inte med upplysningarna om viktiga källor till osäkerhet i uppskattningarna i punkt 125.

133 Enligt andra IFRS krävs upplysning om vissa av de antaganden som annars skulle krävas enligt punkt 125. Exempelvis krävs enligt IAS 37 upplysningar, enligt angivna omständigheter, om viktiga antaganden rörande framtida händelser som påverkar olika slag av avsättningar. Enligt IFRS 7 krävs upplysning om betydande antaganden som företaget använder vid uppskattning av de verkliga värdena för finansiella tillgångar och finansiella skulder som redovisas till verkligt värde. Enligt IAS 16 krävs upplysning om betydande antaganden som företaget använder vid uppskattning av verkliga värden för omvärderade materiella anläggningstillgångar.

Kapital

134 Ett företag ska lämna upplysningar som hjälper användare av dess finansiella rapporter att bedöma företagets mål, riktlinjer och processer för hantering av kapital.

135 För att uppfylla punkt 134 lämnar företaget upplysningar om följande

(a) kvalitativ information om sina mål, riktlinjer och processer för hantering av kapital, inklusive

(i) en beskrivning vad det hanterar som kapital,

(ii) när ett företag omfattas av externt ålagda kapitalkrav, karaktären på dessa krav och hur dessa krav införlivas i hanteringen av kapital, och

(iii) hur det uppfyller sina mål för hantering av kapital.

(b) översiktliga kvantitativa uppgifter om vad det hanterar som kapital. Vissa företag betraktar vissa finansiella skulder (exempelvis vissa former av efterställda lån) som del av kapital. Andra företag betraktar kapital som exklusive vissa delar av eget kapital (exempelvis komponenter som har sitt ursprung i kassaflödessäkringar).

(c) alla förändringar i (a) och (b) från föregående period.

(d) huruvida det under perioden iakttog några externt ålagda kapitalkrav som det omfattas av.

(e) när företaget inte har iakttagit sådana externt ålagda kapitalkrav, följderna av att inte göra det.

Företaget bygger dessa upplysningar på den information som tillhandahålls internt till nyckelpersoner i ledande ställning.

136 Ett företag kan hantera kapital på olika sätt och omfattas av ett antal olika kapitalkrav. Exempelvis kan ett konglomerat innefatta företag som bedriver försäkringsverksamhet och bankverksamhet och dessa företag kan bedriva verksamhet i flera jurisdiktioner. När sammanslagna upplysningar om kapitalkrav och om hur kapital hanteras inte skulle utgöra användbar information eller skulle förvränga en användares förståelse av ett företags kapitalresurser ska företaget separat upplysa om varje kapitalkrav som företaget omfattas av.

Övriga upplysningar

137 Ett företag ska i noterna lämna upplysning om

(a) beloppet för utdelning som har föreslagits eller tillkännagivits innan de finansiella rapporterna godkändes för utfärdande, men som inte redovisas som värdeöverföring till ägare under perioden, och hänförligt belopp per aktie, och

(b) beloppet för eventuell ej redovisad kumulativ företrädesrätt till utdelning.

138 Ett företag ska lämna följande upplysningar, om dessa inte ingår någon annanstans i den information som publiceras tillsammans med de finansiella rapporterna

(a) företagets säte och rättsliga form, vilket land företaget registrerats i och adressen till företagets huvudkontor (eller huvudsakliga verksamhetsort, om denna är en annan än den där företagets huvudkontor ligger),

(b) en beskrivning av verksamhetens karaktär och av företagets huvudsakliga aktiviteter, och

(c) namnet på moderföretaget och det yttersta moderföretaget för koncernen.

ÖVERGÅNGSBESTÄMMELSER OCH IKRAFTTRÄDANDE

139 Ett företag ska tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2009 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten. Om ett företag tillämpar denna standard för en tidigare period ska det lämna upplysning om detta.

UPPHÄVANDE AV IAS 1 (OMARBETAD 2003)

140 Denna standard ersätter IAS 1 Utformning av finansiella rapporter som omarbetades 2003, och som ändrades 2005.

▼B




INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 2

Varulager

SYFTE

1. Syftet med denna standard är att ange hur varulager ska redovisas. Den viktigaste frågan vid redovisning av varulager gäller vilket anskaffningsvärde som ska redovisas som tillgång till dess en motsvarande intäkt redovisas. Standarden ger vägledning om hur anskaffningsvärdet fastställs och hur det senare ska redovisas som kostnad, innefattande eventuell nedskrivning till nettoförsäljningsvärdet. Den ger även vägledning om de olika beräkningsmetoder som används vid fördelning av kostnader på skilda varuslag.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

2. Standarden är tillämplig för alla varulager, utom

a) pågående arbeten i form av entreprenaduppdrag, vilket även inbegriper tjänsteuppdrag som är hänförliga till desamma (se IAS 11, Entreprenadavtal),

b) finansiella instrument (se IAS 32, Finansiella instrument: Klassificering och IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering), och

c) biologiska tillgångar hänförliga till jord- och skogsbruksverksamhet samt jord- och skogsbruksprodukter vid skördetidpunkten (se IAS 41, Jord- och skogsbruk).

3. Denna standard är inte tillämplig vid värdering av varulager tillhörande

a) producenter av jord- och skogsbruksprodukter, jord- och skogsbruksprodukter efter skörd samt mineraler och mineralprodukter i den mån de värderas till nettoförsäljningsvärde i enlighet med väl etablerad praxis i dessa branscher. Om sådana varor värderas till nettoförsäljningsvärde, redovisas förändringar av värdet i ►M5  rapporten över totalresultatet ◄ för den period i vilken förändringen sker.

b) råvarumäklare som värderar sina varor till verkligt värde efter avdrag för försäljningskostnader. Om sådana varulager värderas till verkligt värde efter avdrag för försäljningskostnader, redovisas förändringar av det verkliga värdet efter avdrag för försäljningskostnader i ►M5  rapporten över totalresultatet ◄ för den period när förändringen sker.

4. De varulager som nämns i punkt 3 (a) värderas till nettoförsäljningsvärdet vid vissa tillverkningssteg. Detta inträffar exempelvis vid skörd av jordbruksgrödor eller utvinning av mineraler och försäljningen är garanterad via ett terminskontrakt eller en statlig garanti, eller när det finns en aktiv marknad och risken för att försäljning inte ska ske är försumbar. Dessa varor undantas endast från värderingskraven i denna standard.

5. Som mäklare räknas den som köper eller säljer råvaror för andras eller egen räkning. De varor som nämns i punkt 3 (b) är huvudsakligen förvärvade i syfte att säljas vidare inom en snar framtid och generera vinst till följd av ändringar i priset eller mäklarens försäljningsmarginal. Om dessa varulager värderas till verkligt värde efter avdrag för försäljningskostnader, undantas de endast från värderingskraven i denna standard.

DEFINITIONER

6. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Varor i lager utgörs av tillgångar

a) som är avsedda för försäljning i den löpande verksamheten,

b) som är under tillverkning för sådan försäljning, eller

c) i form av material eller förnödenheter som ska förbrukas i tillverkningsprocessen eller vid tillhandahållandet av tjänster.

Nettoförsäljningsvärde är det uppskattade försäljningspriset i den löpande verksamheten efter avdrag för uppskattade kostnader för färdigställande och uppskattade kostnader som är nödvändiga för att åstadkomma en försäljning.

Verkligt värde är det värde till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas eller en skuld regleras, mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs.

7. Nettoförsäljningsvärde avser det nettobelopp ett företag räknar med att kunna realisera vid försäljning av varor i lager i den ordinarie verksamheten. Verkligt värde avser det belopp till vilket samma tillgång skulle kunna överlåtas på en marknad, mellan kunniga köpare och säljare som båda har ett intresse av att transaktionen genomförs. Det förra är ett företagsspecifikt värde; det senare är det inte. Nettoförsäljningsvärdet för varor i lager överensstämmer eventuellt inte med det verkliga värdet efter avdrag för försäljningskostnader.

8. Varor i lager innefattar köpta varor för försäljning, inklusive exempelvis handelsvaror som köpts av en återförsäljare för vidareförsäljning samt mark och annan egendom för försäljning. Vidare innefattar varor i lager färdiga egentillverkade varor, eller produkter i arbete, samt material och förnödenheter som är avsedda att användas i tillverkningsprocessen. Lagret hos ett tjänsteföretag inkluderar anskaffningsvärdet enligt punkt 19 för uppdrag för vilka företaget ännu inte redovisat någon motsvarande intäkt (se IAS 18, Intäkter).

VÄRDERING AV VARULAGER

9. Varor i lager ska värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet.

Anskaffningsvärde för varulager

10. Anskaffningsvärdet för varulager ska innefatta alla kostnader för inköp, kostnader för tillverkning samt andra kostnader för att bringa varorna till deras aktuella plats och skick.

Inköpskostnader

11. I inköpskostnaderna för varor i lager inräknas inköpspriset, tullavgifter och andra skatter (utom sådana skatter som företaget senare kan återfå från skattemyndigheterna) samt transportkostnader, hanteringskostnader och andra kostnader som är direkt hänförliga till inköpet av färdigvaror, material och tjänster. Handelsrabatter, prisavdrag och liknande ska dras av när inköpskostnaderna bestäms.

Tillverkningskostnader

12. I tillverkningskostnaderna för varor i lager inräknas kostnader som är direkt hänförliga till tillverkade enheter, såsom direkt lön. Vidare inräknas systematiskt fördelade fasta och rörliga omkostnader som är hänförliga till tillverkningen av färdiga varor. Fasta omkostnader som avser tillverkningen utgörs av sådana indirekta tillverkningsomkostnader som är relativt opåverkade av variationer i tillverkningsvolymen, såsom avskrivningar och underhåll av fabriksbyggnader och -utrustning liksom kostnader för fabriksledning och -administration. Rörliga omkostnader är sådana indirekta kostnader för tillverkningen som varierar direkt, eller i det närmaste direkt, med tillverkningsvolymen, såsom indirekt material och indirekt lön.

13. Fördelningen av fasta omkostnader för tillverkningen bygger på anläggningarnas normala kapacitet. Med normal kapacitet avses den tillverkningsvolym som förväntas bli uppnådd i genomsnitt under ett antal perioder eller säsonger vid normala förhållanden, varvid hänsyn tas till förlorad kapacitet till följd av planerat underhåll. Faktisk produktionsnivå kan användas om den utgör en god approximation av normal kapacitet. Det totala belopp för fasta omkostnader som fördelas på varje tillverkad enhet blir inte högre till följd av låg produktion eller outnyttjade anläggningar. Ej fördelade omkostnader kostnadsförs i ►M5  rapporten över totalresultatet ◄ i den period till vilken de hänför sig. I perioder med onormalt hög tillverkning minskas det belopp som fördelas på varje tillverkad enhet så att varorna inte värderas högre än till anskaffningsvärdet. Rörliga omkostnader för tillverkningen fördelas på varje tillverkad enhet utifrån anläggningarnas faktiska utnyttjande.

14. En tillverkningsprocess kan få till följd att flera produkter tillverkas samtidigt. Detta är exempelvis fallet vid förenad produktion eller när det förekommer en biprodukt vid sidan av huvudprodukten. När kostnaderna för tillverkning av varje enskild vara inte är särskiljbara, fördelas kostnaderna på de olika varorna på ett logiskt och konsekvent sätt. Fördelningen kan exempelvis baseras på det relativa försäljningsvärdet för varje vara, antingen vid det stadium i tillverkningsprocessen där produkterna blir särskiljbara, eller när tillverkningen är avslutad. De flesta biprodukter är oväsentliga till sin karaktär. När så är fallet värderas de ofta till nettoförsäljningsvärdet, som dras av när huvudproduktens anskaffningsvärde fastställs. Det innebär att huvudproduktens redovisade värde inte avviker väsentligt från dess anskaffningsvärde.

Andra kostnader

15. Andra kostnader räknas in i anskaffningsvärdet för en vara endast i den mån de är nödvändiga för att bringa varan till dess aktuella plats och skick. Det kan exempelvis vara lämpligt att i anskaffningsvärdet för varor i lager inkludera omkostnader som inte är hänförliga till tillverkningen eller kostnaderna för att utforma varor för enskilda kunder.

16. Följande är exempel på kostnader som inte inräknas i anskaffningsvärdet för varor i lager och som i ►M5  rapporten över totalresultatet ◄ kostnadsförs i den period till vilken de hänför sig

a) onormalt stort råvaruspill, onormalt höga arbetskostnader eller andra tillverkningskostnader,

b) lagringskostnader, såvida de inte är nödvändiga i tillverkningsprocessen före ett senare tillverkningssteg,

c) administrativa omkostnader som inte bidrar till att bringa varan till dess aktuella plats och skick, och

d) försäljningskostnader.

17. I IAS 23, Lånekostnader, behandlas de särskilda omständigheter under vilka lånekostnader räknas in i anskaffningsvärdet för varulagret.

18. Ett företag kan förvärva varulager på avbetalning. Om uppgörelsen i sak innehåller en finansieringskomponent redovisas denna komponent, exempelvis skillnaden mellan inköpspriset med normala betalningsvillkor och det erlagda beloppet, som en räntekostnad under finansieringsperioden.

Anskaffningsvärde för lager hos tjänsteföretag

19. I den mån tjänsteföretag har varulager värderas lagret till tillverkningskostnaderna. Dessa kostnader består främst av löner och andra kostnader för personal som är direkt sysselsatt med att tillhandahålla tjänsterna, inklusive arbetsledande personal samt därtill hänförliga omkostnader. Löner och andra kostnader för försäljnings- och administrationspersonal ingår inte i anskaffningsvärdet för lagret utan kostnadsförs den period de uppkommer. Anskaffningsvärdet för lager hos tjänsteföretag inkluderar inte vinstmarginaler eller ej hänförliga omkostnader som ofta ingår i de priser som debiteras av tjänsteföretag.

Anskaffningsvärde för jord- och skogsbruksprodukter från biologiska tillgångar

20. Enligt IAS 41, Jord- och skogsbruk, ska varor som består av jord- och skogsbruksprodukter, som ett företag skördat från biologiska tillgångar, vid första redovisningstillfället redovisas till det verkliga värdet efter avdrag för försäljningskostnader vid skördetidpunkten. Detta värde utgör varornas anskaffningsvärde per detta datum, när denna standard börjar tillämpas.

Metoder för att fastställa anskaffningsvärdet

21. Olika schablonmetoder för att fastställa anskaffningsvärdet för varor i lager, såsom standardkostnadsmetoder eller metoder som baseras på försäljningspriset, kan av praktiska skäl användas om de resulterar i en god approximation av anskaffningsvärdet. Standardkostnader beräknas med hänsyn tagen till normalsituationer med avseende på material och förnödenheter, lön, produktivitet och kapacitetsutnyttjande. De omprövas regelbundet och revideras när så är nödvändigt, mot bakgrund av aktuella förhållanden.

22. Metoder som baseras på försäljningspriset används ofta inom handeln för att värdera sådana enheter i varulagret som förekommer i stort antal med hög omsättningshastighet och i stort sett samma marginaler och för vilka det inte är praktiskt genomförbart att använda andra metoder för att fastställa anskaffningsvärdet. Anskaffningsvärdet fastställs genom att ett avdrag görs från försäljningspriset motsvarande en beräknad bruttomarginal. Vid beräkningen av bruttomarginalen beaktas varor vars försäljningspris har sänkts i förhållande till ursprungligt pris. Som bruttomarginaler används ofta genomsnittliga värden för varje avdelning.

Beräkningsmetoder

23. Anskaffningsvärdet för sådana varor som vanligen inte är utbytbara, samt för varor och tjänster som produceras för och hålls åtskilda för särskilda projekt, ska fastställas med utgångspunkt i de specifika kostnader som är hänförliga till respektive produkt.

24. Att fastställa anskaffningsvärdet med utgångspunkt i de specifika kostnaderna innebär att specifika kostnader hänförs till identifierade artiklar i lagret. Detta är den korrekta metoden för artiklar som är åtskilda för särskilda projekt, oavsett om de köpts in eller producerats internt. Ett sådant tillvägagångssätt är emellertid olämpligt när det rör sig om ett stort antal enheter som är inbördes utbytbara, eftersom metoden att välja ut de enheter som kvarligger i lager då skulle kunna användas för att uppnå en förutbestämd effekt på periodens resultat.

25. Anskaffningsvärdet, för andra varor än dem som omfattas av punkt 23, ska beräknas genom tillämpning av först in, först ut-metoden (FIFU), eller av en metod som bygger på vägda genomsnittspriser. Ett företag ska använda samma metod för alla varor med likartad beskaffenhet och likartad användning för företaget. För varulager av olika beskaffenhet eller med olika användningsområden kan olika metoder motiveras.

26. Exempelvis kan varor som används i ett rörelsesegment vara till nytta för företaget på ett annat sätt än samma slags varor som används i ett annat rörelsesegment. Emellertid är en skillnad i varornas geografiska läge (eller i respektive läges skatteregler) i sig inte tillräcklig för att motivera användandet av olika metoder.

27. FIFU-metoden utgår från antagandet att varor som köps in eller tillverkas först säljs först och att de enheter som ligger kvar i lagret i slutet av en period därmed är de som köpts in eller tillverkats senast. Metoden som bygger på vägda genomsnittspriser innebär att anskaffningsvärdet för varje enhet fastställs ur ett vägt genomsnitt av anskaffningsvärdena för liknande enheter vid periodens början och av anskaffningsvärdena för de enheter som köpts in eller tillverkats under perioden. Genomsnittstalen kan beräknas periodiskt eller vid varje ytterligare leverans, beroende på förhållandena för det enskilda företaget.

Nettoförsäljningsvärde

28. Det redovisade värdet för varor i lager kanske inte kan återvinnas om varorna utsatts för skada, om de helt eller delvis blivit för gamla eller om försäljningspriset har sjunkit. Det redovisade värdet för varor i lager kan kanske inte heller återvinnas om de uppskattade kostnaderna för färdigställande eller de uppskattade kostnaderna för att sälja enheterna har ökat. En justering till nettoförsäljningsvärdet är i linje med synsättet att tillgångar inte ska tas upp till ett värde som är högre än av vad som beräknas inflyta vid försäljningen eller värdet av framtida utnyttjande.

29. Värdet på varor i lager skrivs vanligen ned till nettoförsäljningsvärdet per vara. I vissa fall kan det emellertid vara lämpligt att slå samman likartade eller sammanhängande varor. Detta kan vara fallet när varorna hör till samma produktlinje och används för samma ändamål eller har samma slutanvändning, om de tillverkas och säljs i samma geografiska område och om det inte är praktiskt genomförbart att värdera en varutyp åtskild från en annan inom samma produktlinje. Det är inte korrekt att göra en nedskrivning av varor i lager med utgångspunkt från hur de har klassificerats, exempelvis färdiga varor, eller alla varor i en viss bransch eller i ett visst rörelsesegment. Tjänsteföretag särredovisar vanligen kostnader avseende varje uppdrag för vilket ett separat försäljningspris debiteras. Därför behandlas varje sådant uppdrag som en separat produkt.

30. Uppskattningar av nettoförsäljningsvärdet sker med utgångspunkt i de mest tillförlitliga uppgifter som är tillgängliga vid de tidpunkter då uppskattningarna görs, avseende de belopp som förväntas inflyta. Uppskattningarna beaktar variationer i priser eller kostnader som har direkt koppling till händelser som inträffar efter slutet av perioden till den del dessa händelser bekräftar förhållanden som förelåg ►M5  vid rapportperiodens slut ◄ .

31. Uppskattningar av nettoförsäljningsvärdet tar också hänsyn till syftet med lagerhållningen. Exempelvis baseras nettoförsäljningsvärdet för den del av varulagret som utgörs av enheter som lagerhålls för en kontrakterad varuförsäljning eller serviceavtal på överenskomna priser. Om de överenskomna försäljningarna avser en mindre kvantitet än den lagerhållna, beräknas nettoförsäljningsvärdet för den överskjutande delen med utgångspunkt i allmänna försäljningspriser. Försäljningskontrakt som avser en större kvantitet varor än den som lagerhålls eller inköpskontrakt kan ge upphov till avsättningar. Sådana avsättningar behandlas i IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar.

32. Råvaror, komponenter och andra förnödenheter som innehas för användning i tillverkningen av varor skrivs inte ned under anskaffningsvärdet, om den slutprodukt i vilken de ingår förväntas kunna säljas till ett pris som motsvarar eller överstiger anskaffningsvärdet. Om däremot en nedgång i priset på insatsmaterial indikerar att tillverkningsvärdet för den färdiga varan överstiger nettoförsäljningsvärdet, skrivs insatsmaterialet ned till nettoförsäljningsvärdet. I sådana fall kan återanskaffningsvärdet vara det bästa tillgängliga måttet på nettoförsäljningsvärdet.

33. En ny bedömning av nettoförsäljningsvärdet görs i varje efterföljande period. När de förhållanden som tidigare var skälet till att vissa varor skrevs ned under anskaffningsvärdet inte längre föreligger, eller om det tydligt framgår att nettoförsäljningsvärdet kommer att stiga till följd av förändrade ekonomiska förhållanden, återförs nedskrivningen (det vill säga återföringen begränsas till värdet på den ursprungliga nedskrivningen) så att det nya redovisade värdet är det lägsta av anskaffningsvärdet och det justerade nettoförsäljningsvärdet. Detta inträffar exempelvis när en vara, som redovisas till nettoförsäljningsvärdet på grund av att försäljningspriset har gått ned, fortfarande är osåld i en senare period samtidigt som försäljningspriset har ökat.

REDOVISNING SOM KOSTNAD

34. När varor i lager säljs ska redovisat värde för dem kostnadsföras i ►M5  rapporten över totalresultatet ◄ för den period i vilken motsvarande intäkt redovisas. Justering av varor i lager till nettoförsäljningsvärde och förluster på varor i lager ska redovisas i ►M5  rapporten över totalresultatet ◄ den period för vilken justeringen eller förlusten hänför sig. En återföring av en nedskrivning av varor i lager till följd av att nettoförsäljningsvärdet ökat ska redovisas som ett avdrag från den aktuella periodens kostnader för sålda varor.

35. Vissa varor kan komma att omföras till andra tillgångskonton, exempelvis en vara som används som komponent i materiella anläggningstillgångar som uppförs i egen regi. Varor som på detta sätt ingår i en annan tillgång redovisas som kostnader under tillgångens nyttjandeperiod.

UPPLYSNINGAR

36. De finansiella rapporterna ska innehålla upplysning om

a) de redovisningsprinciper som tillämpas för värdering av varulagret, inklusive vilken beräkningsmetod eller vilka beräkningsmetoder som används,

b) varulagrets totala redovisade värde och det redovisade värdet uppdelat på ett för företaget lämpligt sätt,

c) redovisat värde för den del av varulagret som redovisas till verkligt värde efter avdrag för försäljningskostnader,

d) det belopp för varor i lager som redovisas som en kostnad under perioden,

e) beloppet avseende eventuell nedskrivning av varulager, som redovisats som en kostnad under perioden enligt punkt 34,

f) beloppet avseende återföring av eventuell nedskrivning som redovisas som en minskning av det varulagerbelopp som redovisas som en kostnad under perioden enligt punkt 34,

g) de omständigheter eller händelser som ledde till återföringen av en nedskrivning av varulager enligt punkt 34, och

h) redovisat värde för varor som ställs som säkerhet för lån eller andra skulder.

37. Upplysningar avseende redovisade värden för olika kategorier av varor i lager samt omfattningen av förändringar av dessa värden är till nytta för användare av finansiella rapporter. Vanliga indelningar av varor i lager är handelsvaror, produktionsförnödenheter, råvaror, produkter i arbete och färdiga varor. Ett tjänsteföretags varor i lager kan beskrivas som pågående arbete.

38. Det belopp för varor i lager som redovisas som kostnad under perioden, och som ofta benämns kostnad för sålda varor, utgörs av de anskaffningsvärden som tidigare inkluderats i värderingen av varor som nu har sålts samt av ofördelade omkostnader för tillverkningen och onormala tillverkningskostnader. Det kan finnas omständigheter i företaget som motiverar att även andra belopp räknas in, såsom distributionskostnader.

39. Vissa företag använder en uppställningsform för ►M5  rapporten över totalresultatet ◄ som medför att andra belopp redovisas än det anskaffningsvärde för varor i lager som redovisas som kostnad under perioden. Med denna uppställningsform redovisar företaget en uppställning av kostnaderna enligt en klassificering som baseras på kostnadernas karaktär. I detta fall redovisar företaget periodens kostnader för råmaterial och förbrukningsmaterial, lönekostnader och andra kostnader tillsammans med periodens nettoförändring av varulagervärdet.

IKRAFTTRÄDANDE

40. Företag ska tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar 1 januari 2005 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna standard för räkenskapsår som börjar före den 1 januari 2005, ska företaget lämna upplysning om detta.

UPPHÄVANDE AV ANDRA UTTALANDEN

41. Denna standard ersätter IAS 2, Varulager (omarbetad 1993).

42. Denna standard ersätter SIC-1, Olika metoder för att fastställa ett varulagers anskaffningsvärde.




INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 7

▼M5

Rapport över kassaflöden ( 3 )

▼B

SYFTE

Upplysningar om ett företags kassaflöde ger användare av finansiella rapporter ett underlag för att bedöma ett företags förmåga att skapa likvida medel och företagets behov av dessa likvida medel. De ekonomiska beslut som fattas av användare kräver en bedömning av företagets förmåga att generera likvida medel samt tidpunkten för och säkerheten rörande dem.

Syftet med denna standard är att kräva att företag lämnar uppgifter om tidigare perioders förändringar i likvida medel i en ►M5  rapport över kassaflöden ◄ i vilken periodernas kassaflöden delas in i löpande verksamhet, investeringsverksamhet samt finansieringsverksamhet.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

1. Ett företag ska upprätta ►M5  rapport över kassaflöden ◄ i enlighet med kraven i denna standard. ►M5  Rapporten över kassaflöden ◄ ska ingå som en integrerad del av företagets finansiella rapporter för alla perioder för vilka finansiella rapporter upprättas.

2. Denna standard ersätter IAS 7, Statement of Changes in Financial Position (” ►M5  Rapport över kassaflöden ◄ ”), som fastställdes i juli 1977.

3. Användare av ett företags finansiella rapporter är intresserade av hur företaget genererar likvida medel. Detta gäller oavsett vad företagets verksamhet har för karaktär och oavsett om likvida medel kan betraktas som företagets produkt, vilket kan vara fallet för ett finansiellt institut. Företag behöver likvida medel av i princip samma orsaker, även om det föreligger stora skillnader mellan företagens huvudsakliga intäktsgenererande verksamheter. De behöver likvida medel för den löpande verksamheten, för att betala sina förpliktelser och för att kunna ge avkastning till investerare. I enlighet med detta kräver denna standard att alla företag ska upprätta en ►M5  rapport över kassaflöden ◄ .

NYTTAN MED INFORMATION OM KASSAFLÖDEN

4. En ►M5  rapport över kassaflöden ◄ som används tillsammans med övriga finansiella rapporter erbjuder information som hjälper användare att bedöma förändringar i ett företags nettotillgångar, dess finansiella struktur (inklusive likviditet och solvens) och dess förmåga att påverka in- och utbetalningars storlek och tidpunkt för att anpassa sig till förändrade omständigheter och möjligheter. Information om kassaflöden är till nytta vid bedömning av företagets förmåga att generera likvida medel och hjälper användare att utveckla modeller för att fastställa och jämföra nuvärdet av olika företags framtida kassaflöden. Uppgifter om kassaflöden förbättrar också möjligheterna att jämföra resultatet för den löpande verksamheten i olika företag eftersom kassaflödet eliminerar effekterna av att olika redovisningsprinciper tillämpas vid redovisning av likartade transaktioner och händelser.

5. Historisk information om kassaflöden används ofta som en indikation avseende storlek, tidpunkt och risker beträffande framtida kassaflöden. Den kan också vara till nytta vid kontroll av precisionen i tidigare bedömningar av framtida kassaflöden och för granskning av sambandet mellan lönsamhet och nettot av in- och utbetalningar samt påverkan av ändrade priser.

DEFINITIONER

6. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Kassa och bank utgörs av kassamedel samt disponibla tillgodohavanden hos banker och motsvarande institut.

Andra likvida medel än kassa och bank utgörs av kortfristiga, likvida placeringar som lätt kan omvandlas till ett känt belopp av kassa och bank och som är utsatta för en obetydlig risk för värdefluktuationer.

Kassaflöde utgörs av in- och utflöden av likvida medel.

Löpande verksamhet utgörs av företagets huvudsakliga intäktsgenererande verksamheter samt av andra verksamheter än investeringsverksamhet och finansieringsverksamhet.

Investeringsverksamhet utgörs av förvärv och avyttring av anläggningstillgångar och sådana placeringar som inte inryms i begreppet likvida medel.

Finansieringsverksamhet utgörs av åtgärder som medför förändringar i storleken på och sammansättningen av företagets eget kapital och upplåning.

Likvida medel

7. Likvida medel innehas snarare i syfte att tas i anspråk för att fullgöra kortfristiga åtaganden än för investeringar eller andra syften. En placering kan klassificeras som likvida medel om den lätt kan omvandlas till kassamedel till ett känt belopp och om den är utsatt för en obetydlig risk för värdefluktuationer. En placering kan normalt klassificeras som likvida medel endast när den har en kort löptid från anskaffningstidpunkten, exempelvis tre månader eller mindre. Aktieinnehav undantas från likvida medel, såvida de inte till sin innebörd är likvida medel, såsom preferensaktier som förvärvats kort innan de förfaller och som har en angiven tidpunkt för inlösen.

8. Lån från banker hänförs normalt till finansieringsverksamheten. Det förekommer dock i vissa länder att checkräkningskrediter som är omedelbart uppsägningsbara används som instrument i ett företags kassaförvaltning. I dessa fall behandlas tillgodohavanden på en checkräkningskredit som en tillkommande post i likvida medel. Sådana överenskommelser kännetecknas bland annat av att saldot ofta fluktuerar mellan att vara positivt och negativt.

9. I kassaflöden bortses från omplaceringar av medel inom begreppet likvida medel, eftersom omplaceringar ingår i ett företags kassaförvaltning, och inte är en del av företagets löpande verksamhet, investeringsverksamhet och finansieringsverksamhet. Kassaförvaltning innefattar placering av kassaöverskott.

REDOVISNING AV KASSAFLÖDENA I KATEGORIER

10.  ►M5  Rapporten över kassaflöden ◄ ska utvisa företagets in- och utbetalningar under perioden där betalningarna hänförs till löpande verksamhet, investeringsverksamhet eller finansieringsverksamhet.

11. Ett företag redovisar kassaflöden från löpande verksamhet, investeringsverksamhet och finansieringsverksamhet på det sätt som är mest ändamålsenligt för dess verksamhet. Uppdelningen av kassaflöden i kategorier ger information för bedömning av respektive kassaflödes relativa betydelse för företagets finansiella ställning och likviditetssituation samt av kassaflödenas inbördes samband. En transaktion kan vara sammansatt av betalningar som hänförs till flera kategorier.

12. En utbetalning vid återbetalning av lån kan exempelvis innehålla såväl ränta som kapitalbelopp. Räntebeloppet kan då hänföras till den löpande verksamheten medan kapitalbeloppet hänförs till finansieringsverksamheten.

Den löpande verksamheten

13. Kassaflödet från den löpande verksamheten har stor betydelse för att bedöma i vilken utsträckning företaget har genererat de likvida medel som krävs för säkerställande av företagets löpande verksamhet, för återbetalning av lån, för utdelning samt för nyinvesteringar utan att tillskott behövs från externa finansieringskällor. Historisk information om enskilda delar av kassaflödena från den löpande verksamheten är, tillsammans med annan information, också av värde vid prognos av framtida kassaflöden från den löpande verksamheten.

14. Kassaflöden som är hänförliga till den löpande verksamheten härrör främst från företagets huvudsakliga intäktsgenererande verksamheter. Kassaflöden är därför vanligen ett resultat av transaktioner och händelser som påverkar företagets resultat. Exempel på kassaflöden hänförliga till den löpande verksamheten är:

a) Inbetalningar avseende sålda varor och utförda tjänster.

b) Inbetalningar avseende royalties, arvoden, provisioner och övriga intäkter.

c) Utbetalningar till leverantörer för varor och tjänster.

d) Utbetalningar avseende löner och andra personalutgifter.

e) Inbetalningar och utbetalningar i ett försäkringsföretag avseende premie- och skadebetalningar, livräntor samt andra betalningar till förmån för försäkringstagare.

f) Utbetalningar och återbetalningar avseende inkomstskatter som inte särskilt kan identifieras som hänförliga till investerings- eller finansieringsverksamheten.

g) In- och utbetalningar avseende kontrakt som innehas för omsättning i handelsverksamhet.

Vissa transaktioner, exempelvis försäljning av en fabriksanläggning, ger upphov till en vinst eller förlust som påverkar företagets resultat. Kassaflödet från sådana transaktioner hänförs dock till investeringsverksamheten.

15. Värdepapper som innehas för omsättning i handelsverksamhet är jämförbara med lagerposter som förvärvats i avsikt att säljas vidare. De kassaflöden som uppkommer vid köp och försäljning av sådana värdepapper klassificeras därför som hänförliga till den löpande verksamheten. På motsvarande sätt klassificeras förskott och lån från finansiella institut vanligtvis som hänförliga till den löpande verksamheten, eftersom de är hänförliga till det företagets huvudsakliga intäktsgenererande verksamhet.

Investeringsverksamheten

16. Särredovisning av de kassaflöden som är hänförliga till investeringsverksamheten är viktig då dessa kassaflöden visar i vilken omfattning utbetalningar har skett avseende resurser som avses generera framtida intäkter och kassaflöden. Exempel på betalningar som är hänförliga till investeringsverksamheten är:

a) Utbetalningar för förvärv av materiella anläggningstillgångar, immateriella tillgångar och andra anläggningstillgångar. Dessa betalningar innefattar betalningar som avser aktiverade utvecklingsutgifter samt materiella anläggningstillgångar som uppförs i egen regi.

b) Inbetalningar från försäljning av anläggningstillgångar, immateriella tillgångar och andra anläggningstillgångar.

c) Utbetalningar avseende investeringar i aktier eller skuldebrev utgivna av andra företag, inklusive joint ventures (förutom utbetalningar för sådana instrument som inryms i begreppet likvida medel eller avser värdepapper som innehas för handel).

d) Inbetalningar avseende avyttrade aktier eller skuldebrev utgivna av andra företag, inklusive joint ventures (om inte inbetalningen avser en placering som inryms i begreppet likvida medel eller avser värdepapper som innehas för omsättning i handelsverksamhet).

e) Utbetalning av förskott och lån till utomstående (med undantag för dylika betalningar av finansiella institut).

f) Inbetalningar från utomstående av lån och förskott (med undantag för dylika betalningar av finansiella institut).

g) Utbetalningar avseende termins- och optionsavtal samt swapavtal utom i de fall avtalen innehas för handel eller klassificerats som hänförliga till finansieringsverksamheten.

h) Inbetalningar avseende termins- och optionsavtal samt swapavtal utom i de fall avtalen innehas för handel eller klassificerats som hänförliga till finansieringsverksamheten.

När ett avtal redovisas som en säkring av en identifierbar position ska de betalningar som avser avtalet klassificeras på samma sätt som de betalningar som är hänförliga till den säkrade positionen.

Finansieringsverksamheten

17. Särredovisning av de kassaflöden som är hänförliga till finansieringsverksamheten är viktig, då den är användbar för att prognostisera omfattningen av kreditgivarnas anspråk på framtida kassaflöden. Exempel på betalningar som hänförs till finansieringsverksamheten är:

a) Inbetalningar vid emission av egna aktier eller andra egetkapitalinstrument.

b) Utbetalningar till ägare för återköp eller inlösen av företagets aktier.

c) Inbetalningar vid emission av obligationslån, reverslån och inteckningslån samt andra kort- eller långfristiga lån.

d) Utbetalningar vid återbetalning av lån, och

e) Utbetalningar som avser amorteringar av låneskulder som är hänförliga till finansiella leasingavtal.

REDOVISNING AV KASSAFLÖDEN FRÅN DEN LÖPANDE VERKSAMHETEN

18. Kassaflöden från den löpande verksamheten redovisas genom tillämpning av antingen

a) den direkta metoden, vilken innebär att viktigare typer av utbetalningar anges brutto och särredovisas, eller

b) den indirekta metoden, vilken innebär att resultatet justeras för transaktioner som inte medfört in- eller utbetalningar, upplupna eller förutbetalda poster som avser tidigare eller kommande perioder samt för eventuella intäkter och kostnader som hänförs till investerings- eller finansieringsverksamhetens kassaflöden.

19. Företag uppmuntras att använda den direkta metoden vid redovisning av kassaflöden från den löpande verksamheten. Den direkta metoden ger information som kan vara till nytta vid bedömning av framtida kassaflöden och som inte framgår vid användning av den indirekta metoden. Vid användning av den direkta metoden erhålls uppgifterna om viktiga slag av in- och utbetalningar antingen

a) direkt från företagets räkenskaper eller

b) genom att företagets försäljning, kostnader för sålda varor och tjänster (ränteintäkter och liknande samt räntekostnader och liknande för ett finansiellt institut) med flera poster i ►M5  rapporten över totalresultatet ◄ justeras för

i) periodens förändring av varulager, kundfordringar och leverantörsskulder samt andra rörelsetillgångar och -skulder,

ii) andra icke kassaflödespåverkande poster, och

iii) poster vars påverkan på kassaflödena hänförs till investerings- eller finansieringsverksamheten.

20. Vid användning av den indirekta metoden beräknas nettot av in- och utbetalningar i den löpande verksamheten genom att resultatet justeras för

a) periodens förändring av varulager, kundfordringar och leverantörsskulder samt andra rörelsefordringar och -skulder,

b) icke kassaflödespåverkande poster såsom avskrivningar, avsättningar, icke utdelade resultatandelar i intresseföretag, orealiserade valutakursvinster och -förluster, uppskjutna skatter och minoritetsintressen, och

c) alla övriga poster vilkas kassaflödeseffekt hänförs till investerings- eller finansieringsverksamheten.

Alternativt kan nettot av in- och utbetalningar från den löpande verksamheten anges enligt den indirekta metoden genom att visa de intäkter och kostnader som är angivna i ►M5  rapporten över totalresultat ◄ , periodens förändringar för varulager samt kundfordringar och leverantörsskulder.

REDOVISNING AV KASSAFLÖDEN FRÅN INVESTERINGS- OCH FINANSIERINGSVERKSAMHETERNA

21. De viktigaste typerna av in- och utbetalningar som är hänförliga till investerings- respektive finansieringsverksamheterna redovisas separat i ►M5  rapporten över kassaflöden ◄ . Beloppen anges brutto, förutom de in- och utbetalningar som kan redovisas netto enligt punkterna 22 och 24.

KASSAFLÖDEN SOM KAN NETTOREDOVISAS

22. Följande typer av in- och utbetalningar i den löpande verksamheten och i investerings- och finansieringsverksamheterna kan redovisas netto

a) in- och utbetalningar för kunders räkning om betalningarna snarare återspeglar kundernas verksamhet än företagets, och

b) in- och utbetalningar av stora belopp som avser poster som omsätts snabbt och har kort löptid.

23. Exempel på in- och utbetalningar som nämns i punkt 22 (a) är:

a) Förändringar av tillgodohavanden i form av avistainlåning i bank.

b) Medel som förvaltas av ett investmentföretag för kunders räkning.

c) Hyror som uppbärs för fastighetsägares räkning och sedan överförs till fastighetsägaren.

Exempel på in- och utbetalningar som nämns i punkt 22 (b) är förskott avseende och återbetalning av

a) kapitalbelopp hänförliga till kontokortskunder,

b) förvärv och avyttring av placeringar, och

c) övriga kortfristiga lån, exempelvis sådana med löptid på upp till tre månader.

24. In- och utbetalningar hänförliga till följande aktiviteter kan redovisas netto av ett finansiellt institut:

a) In- och utbetalningar avseende tillgodohavanden och lån med fastställd löptid.

b) In- och utbetalningar avseende tillgodohavanden hos andra finansiella institut.

c) Utbetalningar och återbetalningar avseende förskott och lån till kunder.

KASSAFLÖDEN I UTLÄNDSK VALUTA

25. Kassaflöden som uppkommer vid transaktioner i en utländsk valuta redovisas i företagets funktionella valuta genom omräkning av den utländska valutans belopp med hjälp av växelkursen mellan den funktionella valutan och den utländska valutan vid tidpunkten för kassaflödet.

26. Ett utländskt dotterföretags kassaflöden ska omräknas till den växelkurs som råder mellan den funktionella valutan och den utländska valutan vid den tidpunkt kassaflödena uppstår.

27. Kassaflöden i utländska valutor redovisas i enlighet med IAS 21, Effekterna av ändrade valutakurser. Det innebär att en valutakurs som ungefär motsvarar den faktiska kursen kan användas. Exempelvis kan en vägd genomsnittlig växelkurs för en period användas för redovisning av transaktioner i utländsk valuta eller för omräkning av ett utländskt dotterföretags kassaflöden. IAS 21 tillåter dock inte att ett utländskt dotterföretags kassaflöden räknas om till valutakursen per ►M5  rapportperiodens slut ◄ .

28. Orealiserade vinster och förluster som uppkommer vid förändringar i en utländsk valutas växelkurs utgör inte kassaflöden. I likvida medel kan ingå belopp i utländsk valuta omräknade till svenska kronor. Effekten av valutakursförändringar på likvida medel ska dock redovisas i ►M5  rapporten över kassaflöden ◄ för att möjliggöra en avstämning av likvida medel mellan periodens början och periodens slut. Detta belopp redovisas skilt från kassaflöden från den löpande verksamheten, investerings- och finansieringsverksamheten och beloppet inkluderar de differenser som hade uppkommit om dessa kassaflöden hade räknats om till kursen per ►M5  rapportperiodens slut ◄ .

29. [Struken]

30. [Struken]

RÄNTOR OCH UTDELNINGAR

31. Kassaflödet från in- och utbetalningar avseende räntor och utdelningar ska särredovisas. Varje post ska klassificeras på ett konsekvent sätt från period till period och hänföras till den löpande verksamheten, investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten.

▼M1

32. I ►M5  rapporten över kassaflöden ◄ redovisas det sammanlagda beloppet för utbetalda räntor under en period, vare sig det har redovisats som en kostnad i ►M5  resultatet ◄ eller aktiverats enligt IAS 23, Låneutgifter.

▼B

33. Utbetalda räntor samt erhållna räntor och utdelningar hänförs i ett finansiellt institut vanligen till den löpande verksamheten. I andra företag däremot kan klassificeringen ske på olika sätt med utgångspunkt från skilda synsätt. Utbetalda räntor samt erhållna räntor och utdelningar kan hänföras till den löpande verksamheten eftersom posterna påverkar det redovisade resultatet. Alternativt kan betalningarna hänföras till finansieringsverksamheten respektive investeringsverksamheten därför att de betraktas som kostnader för finansiering respektive utgör avkastning på placeringar.

34. Utbetald utdelning kan hänföras till finansieringsverksamheten eftersom utdelningen utgör en betalning som är kopplad till företagets finansiering. Alternativt kan utbetald utdelning hänföras till den löpande verksamheten grundat på synen att en sådan rapportering underlättar för användarna att bedöma företagets förmåga att betala utdelningar utifrån kassaflödet från den löpande verksamheten.

INKOMSTSKATT

35. Betalningar som avser inkomstskatter ska särredovisas och hänföras till den löpande verksamheten om inte betalningarna direkt kan hänföras till finansieringsverksamheten eller investeringsverksamheten.

36. Skatt på inkomster uppkommer vid transaktioner som ger upphov till kassaflöden vilka hänförs till den löpande verksamheten, investerings- eller finansieringsverksamheten. Medan en skattekostnad i många fall relativt enkelt kan hänföras till investerings- eller finansieringsverksamheten, är det ofta praktiskt ogenomförbart att identifiera den tillhörande skattebetalningen vilken kan komma att inträffa i en annan period än kassaflödet från den underliggande transaktionen. Av dessa skäl hänförs vanligen skattebetalningar till den löpande verksamheten. När det är praktiskt genomförbart att identifiera en skattebetalning som hänförlig till en betalning som klassificeras som investerings- eller finansieringsverksamhet redovisas även skattebetalningen utifrån denna klassificering. När företagets skattebetalningar redovisas under skilda kategorier ska upplysning lämnas om företagets totala skattebetalningar.

INNEHAV I DOTTERFÖRETAG, INTRESSEFÖRETAG OCH JOINT VENTURES

37. När ett innehav i ett intresseföretag eller ett dotterföretag redovisas med tillämpning av kapitalandelsmetoden ska ägarföretaget i ►M5  rapporten över kassaflöden ◄ endast redovisa betalningar mellan ägarföretaget och det andra företaget, såsom exempelvis utdelningar och förskott.

38. Ett företag som redovisar sitt innehav i ett joint venture (se IAS 31, Redovisning av andelar i joint ventures) enligt klyvningsmetoden, inräknar i kassaflödet för koncernen endast koncernens proportionella andel av kassaflödet i det gemensamt styrda företaget. Om innehavet redovisas enligt kapitalandelsmetoden ska ägarföretaget i sin ►M5  rapport över kassaflöden ◄ inkludera kassaflöden avseende dess innehav i det gemensamt styrda företaget och utdelningar och andra in- eller utbetalningar mellan ägarföretaget och det gemensamt styrda företaget.

FÖRVÄRV OCH AVYTTRINGAR AV DOTTERFÖRETAG OCH ANDRA AFFÄRSENHETER

39. Summan av betalningar som avser förvärv respektive avyttringar av dotterföretag eller andra affärsenheter särredovisas i kassaflödet för koncernen och klassificeras som investeringsverksamhet.

40. Upplysning ska lämnas om de sammanlagda beloppen med avseende på nedanstående uppgifter för periodens förvärv respektive avyttringar av dotterföretag och andra affärsenheter:

a) Total köpeskilling vid förvärv respektive avyttringar.

b) Den andel av köpeskillingen vid förvärv/avyttring som erlagts/erhållits i form av likvida medel.

c) Likvida medel i dotterföretag eller andra enheter som förvärvats respektive avyttrats.

d) Andra tillgångar och skulder än likvida medel i dotterföretag eller andra affärsenheter som förvärvats respektive avyttrats. Tillgångarna och skulderna ska redovisas uppdelade på viktigare tillgångs- och skuldkategorier.

41. Den separata redovisningen av kassaflödeseffekter av förvärv och avyttringar av dotterföretag och andra affärsenheter, tillsammans med den separata redovisningen av storleken på de tillgångar och skulder som förvärvats eller avyttrats, innebär att det blir enklare skilja dessa kassaflöden från kassaflöden som uppkommer från övrig löpande verksamhet, investeringsverksamhet och finansieringsverksamhet. Kassaflödeseffekter från avyttringar dras inte av från dem som uppkommer genom förvärv.

42. Summan av ut- eller inbetalningar av köpeskilling redovisas i ►M5  rapporten över kassaflöden ◄ efter avdrag för förvärvade eller avyttrade likvida medel.

TRANSAKTIONER SOM INTE MEDFÖR BETALNINGAR

43. Transaktioner hänförliga till investerings- och finansieringsverksamheterna, som inte medför in- och utbetalningar ska inte inräknas i kassaflödet trots att de påverkar företagets kapital- och tillgångsstruktur. Sådana transaktioner ska redovisas på annan plats i de finansiella rapporterna, på ett sätt som ger relevant information om dessa investerings- och finansieringsaktiviteter.

44. Många investerings- och finansieringsverksamheter har inte en direkt inverkan på aktuella kassaflöden, även om de påverkar ett företags kapital- och tillgångsstruktur. Att undanta transaktioner som inte direkt påverkar likvida medel i ►M5  rapporten över kassaflöden ◄ är förenligt med analysens syfte, eftersom dessa poster inte innefattar kassaflöden under den aktuella perioden. Exempel på transaktioner som inte direkt påverkar kassaflödet är:

a) Förvärv av tillgångar genom att antingen en till tillgången direkt relaterad skuld övertas, eller genom att ett finansiellt leasingavtal ingås.

b) Förvärv av ett företag genom apportemission.

c) Konvertering av skuld till eget kapital

LIKVIDA MEDELS SAMMANSÄTTNING

45. Ett företag ska lämna upplysningar om sammansättningen av de likvida medlen och ska redovisa en avstämning av beloppen i ►M5  rapporten över kassaflöden ◄ med motsvarande poster redovisade i ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ .

46. Med anledning av de olika metoder för förvaltning av likvida medel och de olika överenskommelser med banker som finns i olika länder samt i enlighet med IAS 1, Utformning av finansiella rapporter, ska ett företag lämna upplysningar om de riktlinjer som antagits för bestämning av de likvida medlens sammansättning.

47. Effekter av ändrade riktlinjer avseende bestämning av de likvida medlens sammansättning, exempelvis en omklassificering av finansiella instrument som tidigare betraktats som en del av företagets investeringsportfölj, redovisas i enlighet med IAS 8, Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel.

ÖVRIGA UPPLYSNINGAR

48. Ett företag ska, tillsammans med en kommentar från företagsledningen, lämna upplysningar om likvida medel av betydande omfattning som inte är tillgängliga för användning av koncernen.

49. Under vissa omständigheter är likvida medel som innehas av ett företag inte tillgängliga för användning av koncernen. Ett exempel utgörs av likvida medel som innehas av ett dotterföretag som bedriver sin verksamhet i ett land där det råder valutarestriktioner eller andra legala restriktioner som medför att medlen inte är tillgängliga för moderföretaget och andra företag inom koncernen.

50. Ytterligare information kan vara relevant för användare för att förstå ett företags finansiella ställning och likviditet. Företag uppmuntras att lämna sådan ytterligare information, tillsammans med en kommentar från företagsledningen. Informationen kan innefatta:

a) Storleken på outnyttjade krediter som kan vara tillgängliga för den framtida löpande verksamheten och för reglering av investeringsåtaganden, samt information om begränsningar avseende användandet av dessa krediter.

b) Summan av de belopp som redovisas i kassaflödet för den löpande verksamheten respektive investerings- och finansieringsverksamheten och som avser andelar i joint ventures som redovisas enligt klyvningsmetoden.

c) Det totala kassaflödesbeloppet som avser åtgärder för att höja verksamhetens kapacitetsnivå respektive åtgärder för att bibehålla kapacitetsnivån.

d) Uppdelning på segment för vilka information ska lämnas av de belopp som redovisas under löpande verksamhet respektive investerings- och finansieringsverksamhet (se IFRS 8, Rörelsesegment).

51. Den separata redovisningen av kassaflöden som utgör ökning av kapacitetsnivån och kassaflöden som krävs för att bibehålla kapacitetsnivån kan vara till nytta vid bedömning om företaget investerar tillräckligt i underhållet av kapacitetsnivån. Ett företag som inte gör tillräckliga investeringar för att bibehålla sin kapacitetsnivå kan riskera sin framtida lönsamhet för att behålla sin nuvarande likviditet och utdelning till ägarna.

52. Upplysningar om segmentuppdelade kassaflöden innebär att användare kan få en bättre förståelse för sambandet mellan kassaflödena för företaget som helhet och dess olika delar samt tillgänglighet och stabilitet för segmentens kassaflöden.

IKRAFTTRÄDANDE

53. Denna standard ska tillämpas på finansiella rapporter avseende perioder som börjar den 1 januari 1994 eller senare.




INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 8

Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel

SYFTE

1. Syftet med denna standard är att fastställa kriterierna för val och byten av redovisningsprinciper, tillsammans med behandlingen i redovisningen och upplysningar om byten av redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt rättelser av fel. Standarden avser att förbättra relevansen och tillförlitligheten i ett företags finansiella rapporter, samt jämförbarheten mellan dessa finansiella rapporter över tiden och med andra företags finansiella rapporter.

2. Upplysningskraven för redovisningsprinciper, förutom dem som gäller byten av redovisningsprinciper, återfinns i IAS 1, Utformning av finansiella rapporter.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

3. Denna standard ska användas vid val och tillämpning av redovisningsprinciper, redovisning av byten av redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt rättelser av fel i tidigare perioder.

4. Skatteeffekterna av rättelser av fel i tidigare perioder samt av retroaktiva justeringar som genomförts vid byten av redovisningsprinciper redovisas och upplysning lämnas i enlighet med IAS 12, Inkomstskatter.

DEFINITIONER

5. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Redovisningsprinciper är de principer, grunder, sedvänjor och regler samt den praxis som ett företag tillämpar vid upprättandet och utformningen av finansiella rapporter.

En ändring i en uppskattning och bedömning är en justering av en tillgångs eller skulds redovisade värde, eller beloppet för en tillgångs periodiska förbrukning, som är följden av bedömningen av aktuell status för, och förväntade framtida fördelar och förpliktelser som sammanhänger med, tillgångar och skulder. Ändringar i uppskattningar och bedömningar är följden av ny information eller ny utveckling och är därmed inte rättelser av fel.

International Financial Reporting Standards (IFRS) är standarder och tolkningar som fastställts av International Accounting Standards Board (IASB). De består av

a) International Financial Reporting Standards,

b) International Accounting Standards, och

c) tolkningar som ►M5  utvecklats ◄ av International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) eller dess föregångare Standing Interpretations Committee (SIC).

Väsentlig. Utelämnanden eller felaktigt redovisade poster är väsentliga om de, var för sig eller gemensamt, kan påverka de ekonomiska beslut som användaren fattar på basis av de finansiella rapporterna. Väsentligheten beror på utelämnandets eller felaktighetens storlek och karaktär, bedömt utifrån de rådande omständigheterna. Postens storlek eller karaktär, eller en kombination av dem, kan vara den avgörande faktorn.

Fel i tidigare perioder är utelämnanden och felaktigheter i företagets finansiella rapporter avseende en eller flera tidigare perioder, som uppkommit på grund av underlåtenhet att använda, eller felaktig användning, av tillförlitlig information som

a) fanns tillgänglig när de finansiella rapporterna för dessa perioder godkändes för utfärdande, och

b) rimligen kunde förväntas ha erhållits och beaktats vid upprättandet och utformningen av dessa finansiella rapporter.

Sådana fel innefattar effekterna av räknefel, misstag vid tillämpning av redovisningsprinciper, förbiseenden eller feltolkningar av fakta samt bedrägeri.

Retroaktiv tillämpning är tillämpning av en ny redovisningsprincip på transaktioner, andra händelser och förhållanden som om denna princip alltid hade tillämpats.

Retroaktiv omräkning är rättelse av redovisning, värdering och upplysning om belopp för delar i finansiella rapporter som om felet i den tidigare perioden aldrig hade inträffat.

Praktiskt ogenomförbart. Att tillämpa ett krav är praktiskt ogenomförbart när företaget inte kan tillämpa det trots att det gjort varje rimlig ansträngning för att göra det. För en viss tidigare period är det inte praktiskt genomförbart att tillämpa ett byte av redovisningsprincip retroaktivt eller att göra en retroaktiv omräkning för att rätta ett fel om

a) det inte går att fastställa effekterna av den retroaktiva tillämpningen eller retroaktiva omräkningen,

b) den retroaktiva tillämpningen eller retroaktiva omräkningen kräver antaganden om vad företagsledningens avsikt skulle ha varit under denna period, eller

c) den retroaktiva tillämpningen eller retroaktiva omräkningen kräver betydande uppskattningar av belopp och det är omöjligt att objektivt skilja information om dessa uppskattningar som

i) innehåller belägg för omständigheter som förelåg på detta datum eller dessa datum per vilket eller vilka dessa belopp ska redovisas, värderas eller upplysning lämnas om dem, och

ii) skulle ha varit tillgänglig när de finansiella rapporterna för denna tidigare period godkändes för utfärdande

från annan information.

Framåtriktad tillämpning av ett byte av redovisningsprincip respektive av att redovisa effekten av en ändring i en uppskattning eller bedömning är

a) tillämpning av den nya redovisningsprincipen på transaktioner, andra händelser och förhållanden som inträffat efter tidpunkten för byte av princip, och

b) redovisning av effekten av ändringen i uppskattning och bedömning i de aktuella och framtida perioder som påverkas av ändringen.

6. Bedömning av huruvida ett utelämnande eller en felaktighet kan påverka användares ekonomiska beslut, och därmed vara väsentligt, kräver överväganden avseende dessa användares egenskaper. I punkt 25 i Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter står att det ”förutsätts att användarna har en rimlig kunskap om affärsverksamhet, ekonomi och redovisning samt att de är beredda att studera informationen med rimlig noggrannhet”. Därför bör bedömningen beakta hur användare med sådana kunskaper rimligen kan väntas bli påverkade i sina ekonomiska beslut.

REDOVISNINGSPRINCIPER

Val och tillämpning av redovisningsprinciper

7. När en standard eller en tolkning särskilt gäller en viss transaktion, annan händelse eller ett förhållande ska den redovisningsprincip eller de redovisningsprinciper som tillämpas på posten fastställas genom att tillämpa standarden eller tolkningen och genom att använda eventuell vägledning vid införande som IASB publicerat avseende standarden eller tolkningen i fråga.

8. I IFRS återfinns redovisningsprinciper som enligt IASB:s uppfattning leder till finansiella rapporter som innehåller relevant och tillförlitlig information om de transaktioner, andra händelser och förhållanden för vilka de gäller. Dessa principer behöver inte tillämpas när effekten av att tillämpa dem är oväsentlig. Dock är det inte korrekt att göra, eller ej korrigera, oväsentliga avvikelser från IFRS i syfte att uppnå en viss utformning av ett företags finansiella ställning, finansiella resultat eller kassaflöden.

9. Den vägledning vid införande som IASB publicerat utgör inte en del av dessa standarder och innehåller därför inga krav på finansiella rapporter.

10. I avsaknad av en standard eller en tolkning som särskilt gäller en transaktion, annan händelse eller förhållande ska företagsledningen använda sin bedömningsförmåga vid utveckling och tillämpning av en redovisningsprincip som leder till information som är

a) relevant som underlag för användarnas ekonomiska beslutsfattande, och

b) tillförlitlig, så att de finansiella rapporterna

i) ger en rättvisande bild av företagets finansiella ställning, finansiella resultat och kassaflöden,

ii) återspeglar den ekonomiska innebörden av transaktioner, andra händelser och förhållanden, och inte enbart deras juridiska form,

iii) är neutrala, det vill säga opartiska,

iv) är försiktiga, och

v) är fullständiga i alla väsentliga hänseenden.

11. När företagsledningen gör den bedömning som beskrivs i punkt 10 ska den beakta, och överväga tillämplighet avseende, följande källor i fallande ordning

a) kraven och vägledning i ►M5  IFRS ◄ som behandlar liknande och närbesläktade frågor, och

b) de definitioner, kriterier för redovisning och koncept rörande värdering av tillgångar, skulder, intäkter och kostnader som återfinns i föreställningsramen.

12. När företagsledningen gör den bedömning som beskrivs i punkt 10, kan företagsledningen också beakta de senaste uttalandena från andra normgivare som använder en liknande begreppsmässig föreställningsram för att ta fram redovisningsstandarder, annan redovisningslitteratur och vedertagen branschpraxis, i den mån dessa inte strider mot källorna i punkt 11.

Konsekvens i redovisningsprinciper

13. Ett företag ska välja och tillämpa sina redovisningsprinciper på ett konsekvent sätt för likartade transaktioner, andra händelser och förhållanden såvida inte en standard eller en tolkning särskilt kräver eller tillåter kategoriindelning av poster för vilka andra principer kan vara lämpliga. Om en standard eller en tolkning kräver eller tillåter en sådan kategoriindelning, ska en lämplig redovisningsprincip väljas och konsekvent tillämpas på varje kategori.

Byten av redovisningsprinciper

14. Ett företag ska byta redovisningsprincip endast om bytet

a) krävs av en standard eller en tolkning, eller

b) leder till finansiella rapporter som innehåller tillförlitlig och mer relevant information om effekterna av transaktioner, andra händelser eller förhållanden på företagets finansiella ställning, finansiella resultat eller kassaflöden.

15. Användare av finansiella rapporter behöver kunna jämföra de finansiella rapporterna för ett företag över tiden för att se trender i dess finansiella ställning, finansiella resultat och kassaflöden. Därför tillämpas samma redovisningsprinciper inom varje period och från en period till nästa såvida inte ett byte av redovisningsprincip motsvarar ett av kriterierna i punkt 14.

16. Nedanstående utgör inte byten av redovisningsprinciper

a) tillämpning av en redovisningsprincip på transaktioner, andra händelser eller förhållanden som till sin innebörd skiljer sig från dem som tidigare inträffat, och

b) tillämpning av en ny redovisningsprincip på transaktioner, händelser eller förhållanden som inte inträffat tidigare eller som var oväsentliga.

17. Första gången en princip att omvärdera tillgångar tillämpas, i enlighet med IAS 16, Materiella anläggningstillgångar, eller IAS 38, Immateriella tillgångar, utgör detta ett byte av redovisningsprincip som hanteras som en omvärdering i enlighet med IAS 16 eller IAS 38, och inte i enlighet med denna standard.

18. Punkterna 19–31 gäller inte det byte av redovisningsprincip som beskrivs i punkt 17.

Tillämpa byten av redovisningsprinciper

19. Med beaktande av punkt 23

a) ska ett företag redovisa ett byte av redovisningsprincip som är följden av att en ►M5  IFRS ◄ tillämpats första gången, i enlighet med de särskilda övergångsbestämmelserna, om det finns några, i standarden eller tolkningen i fråga, och

b) ska, när ett företag byter redovisningsprincip i det fall en ►M5  IFRS ◄ tillämpas första gången och standarden eller tolkningen i fråga inte innehåller några särskilda övergångsbestämmelser som gäller detta byte, eller frivilligt byter redovisningsprincip, företaget tillämpa bytet retroaktivt.

20. I denna standard betraktas tidigare tillämpning av en standard eller en tolkning inte som ett frivilligt byte av redovisningsprincip.

21. I avsaknad av en standard eller en tolkning som särskilt gäller en transaktion, annan händelse eller annat förhållande, kan företagsledningen, i enlighet med punkt 12, tillämpa en redovisningsprincip från de senaste uttalandena av andra normgivare som använder en likartad begreppsmässig föreställningsram för att utveckla redovisningsstandarder. Om, efter en ändring av ett sådant uttalande, företaget väljer att byta redovisningsprincip, ska detta byte redovisas och upplysning lämnas om det som ett frivilligt byte av redovisningsprincip.

Retroaktiv tillämpning

22. Med beaktande av punkt 23, när ett byte av redovisningsprincip tillämpas retroaktivt i enlighet med punkt 19 (a) eller (b), ska företaget justera ingående balans för varje påverkad del i eget kapital för den tidigaste redovisade perioden och övriga jämförelsebelopp som redovisats för varje tidigare redovisad period, som om den nya redovisningsprincipen alltid tillämpats.

Begränsningar vid retroaktiv tillämpning

23. När retroaktiv tillämpning krävs enligt punkt 19 (a) eller (b) ska ett byte av redovisningsprincip tillämpas retroaktivt, förutom i den mån det är praktiskt ogenomförbart att fastställa antingen periodspecifika effekter eller ändringens ackumulerade effekt.

24. När det är praktiskt ogenomförbart att fastställa de periodspecifika effekterna av ett byte av redovisningsprincip i den jämförande informationen för en eller flera tidigare redovisade perioder, ska företaget tillämpa den nya redovisningsprincipen på de redovisade beloppen för tillgångar och skulder från och med början av den tidigaste period för vilken retroaktiv tillämpning är praktiskt genomförbar, vilket kan vara den aktuella perioden, och göra en motsvarande justering av ingående balans för varje påverkad del i eget kapital för den perioden.

25. När det är praktiskt ogenomförbart att fastställa den ackumulerade effekten, i början av den aktuella perioden, av att tillämpa en ny redovisningsprincip på alla tidigare perioder, ska företaget justera den jämförande informationen så att den nya redovisningsprincipen tillämpas framåtriktat från tidigast möjliga datum.

26. När ett företag tillämpar en ny redovisningsprincip retroaktivt, tillämpar det den nya redovisningsprincipen på jämförande information för tidigare perioder så långt bakåt i tiden som är praktiskt genomförbart. Retroaktiv tillämpning för en tidigare period är inte praktiskt genomförbar om det inte är praktiskt genomförbart att fastställa den ackumulerade effekten på beloppen för både ingående och utgående balans för perioden i fråga. Den justering som blir följden, och som är hänförlig till perioder innan dem som redovisas i de finansiella rapporterna, görs av ingående balans för varje påverkad del av eget kapital för den tidigaste period som redovisas. Vanligen görs justeringen i balanserade vinstmedel. Men även en annan del av eget kapital kan justeras (exempelvis för att följa en standard eller en tolkning). Eventuell övrig information om tidigare perioder, såsom historiska sammanfattningar av ekonomiska uppgifter justeras också så långt bakåt i tiden som är praktiskt genomförbart.

27. När det är praktiskt ogenomförbart för ett företag att tillämpa en ny redovisningsprincip retroaktivt, på grund av att det inte kan fastställa den ackumulerade effekten av att tillämpa principen på alla tidigare perioder, tillämpar företaget, i enlighet med punkt 25, den nya principen framåtriktat från början av tidigast möjliga period. Därmed bortser företaget från andelen ackumulerade justeringar av tillgångar, skulder och eget kapital som uppkommit innan detta datum. Det är tillåtet att byta redovisningsprincip även om det är praktiskt ogenomförbart att tillämpa principen framåtriktat för en tidigare period. I punkterna 50–53 finns vägledning om när det betraktas som praktiskt ogenomförbart att tillämpa en ny redovisningsprincip på en eller flera tidigare perioder.

Upplysningar

28. När den första tillämpningen av en ►M5  IFRS ◄ har en effekt på den aktuella perioden eller en tidigare period, skulle ha en sådan effekt förutom att det är praktiskt ogenomförbart att fastställa justeringsbeloppet, eller kan ha effekt på framtida perioder, ska företaget lämna upplysning om

a) standardens eller tolkningens titel,

b) i tillämpliga fall, att bytet av redovisningsprincip har skett i enlighet med övergångsbestämmelserna,

c) karaktären på bytet av redovisningsprincip,

d) i tillämpliga fall, en beskrivning av övergångsbestämmelserna,

e) i tillämpliga fall, de övergångsbestämmelser som kan ha en effekt på framtida perioder,

f) för aktuell period och varje tidigare redovisad period, i den mån det är praktiskt genomförbart, justeringsbeloppet

i) för varje påverkad post i de finansiella rapporterna, och

ii) för resultat per aktie före och efter utspädning, om IAS 33, Resultat per aktie, gäller för företaget.

g) det justeringsbelopp som är hänförligt till perioder som föregår dem som redovisas, i den mån detta är praktiskt genomförbart, och

h) i händelse den retroaktiva tillämpning som krävs enligt punkt 19 (a) eller (b) är praktiskt ogenomförbar för en viss tidigare period, eller för perioder före dem som redovisas, de omständigheter som ledde till att detta förhållande föreligger och en beskrivning av hur och från när bytet av redovisningsprincip har tillämpats.

De finansiella rapporterna för efterföljande perioder behöver inte innehålla dessa upplysningar igen.

29. När ett frivilligt byte av en redovisningsprincip har en effekt på den aktuella perioden eller en tidigare period, skulle ha en effekt förutom att det är praktiskt ogenomförbart att fastställa justeringsbeloppet, eller kan ha en effekt på framtida perioder, ska företaget lämna upplysning om

a) karaktären på bytet av redovisningsprincip,

b) orsakerna till varför tillämpningen av den nya redovisningsprincipen leder till tillförlitlig och mer relevant information,

c) för aktuell period och varje tidigare redovisad period, i den mån det är praktiskt genomförbart, justeringsbeloppet

i) för varje påverkad post i de finansiella rapporterna, och

ii) för resultat per aktie före och efter utspädning, om IAS 33 gäller för företaget,

d) det justeringsbelopp som är hänförligt till perioder som föregår dem som redovisas, i den mån detta är praktiskt genomförbart, och

e) i händelse retroaktiv tillämpning är praktiskt ogenomförbar för en viss tidigare period, eller för perioder före dem som redovisas, de omständigheter som ledde till att detta förhållande föreligger och en beskrivning av hur och från när bytet av redovisningsprincip har tillämpats.

De finansiella rapporterna för efterföljande perioder behöver inte innehålla dessa upplysningar igen.

30. När ett företag inte har tillämpat en ny ►M5  IFRS ◄ som har publicerats men som ännu inte har trätt i kraft, ska företaget lämna upplysning om

a) detta faktum, och

b) känd information eller information som kan uppskattas med rimlig precision, som är relevant för att bedöma den möjliga effekten som tillämpning av den nya standarden eller tolkningen kommer att ha på företagets finansiella rapporter den period när den tillämpas första gången.

31. I enlighet med punkt 30 ska ett företag överväga att lämna upplysning om

a) den nya standardens eller tolkningens titel,

b) karaktären på det väntade bytet av redovisningsprincip eller de väntade bytena av redovisningsprinciper,

c) det datum när standarden eller tolkningen ska börja tillämpas,

d) det datum när företaget planerar att tillämpa standarden eller tolkningen första gången, och

e) antingen

i) en diskussion om den effekt standarden eller tolkningen väntas ha på företagets finansiella rapporter när den tillämpas första gången, eller

ii) om denna effekt inte är känd eller inte kan uppskattas med rimlig precision, ett uttalande om detta.

FÖRÄNDRINGAR I UPPSKATTNINGAR OCH BEDÖMNINGAR

32. Som en följd av att affärsverksamhet innebär osäkerhet, kan många poster i finansiella rapporter inte mätas exakt utan bara uppskattas. Uppskattning innefattar bedömningar baserade på den senaste tillgängliga och tillförlitliga informationen. Exempelvis kan uppskattningar krävas för

a) osäkra fordringar,

b) inkurans i varulager,

c) verkligt värde på finansiella tillgångar eller finansiella skulder,

d) nyttjandeperiod för, eller förväntad förbrukning av framtida ekonomiska fördelar som är förknippade med, avskrivningsbara tillgångar, och

e) garantiförpliktelser.

33. Användandet av rimliga uppskattningar och bedömningar är ett viktigt inslag i arbetet med att upprätta finansiella rapporter och undergräver inte dessas tillförlitlighet.

34. En uppskattning kan behöva revideras om ändringar sker i fråga om de omständigheter som uppskattningen baserades på, eller som en följd av ny information eller ökad erfarenhet. Till sin karaktär berör en revidering av en uppskattning inte tidigare perioder och är inte rättelse av ett fel.

35. Ett byte av värderingsgrund är ett byte av redovisningsprincip och inte en ändrad uppskattning och bedömning. När det är svårt att skilja ett byte av redovisningsprincip från en ändrad uppskattning och bedömning, betraktas bytet eller ändringen som en ändrad uppskattning och bedömning.

36. Effekten av en ändring i uppskattningar och bedömningar, förutom ett sådant byte för vilket punkt 37 gäller, ska redovisas framåtriktat genom att den innefattas i resultatet för

a) den period då ändringen sker om ändringen endast påverkar perioden i fråga, eller

b) den period då ändringen sker och för framtida perioder om ändringen påverkar både den period då ändringen sker och framtida perioder.

37. I den mån en ändring i uppskattningar och bedömningar ger upphov till ändringar i tillgångar och skulder, eller berör en post under eget kapital, ska den redovisas genom en justering av det redovisade värdet för den berörda tillgången, skulden eller posten under eget kapital, för den period i vilken ändringen sker.

38. Framåtriktad redovisning av effekten av en ändring i uppskattningar och bedömningar innebär att ändringen tillämpas på transaktioner, andra händelser och förhållanden från och med datumet för ändringen i en uppskattning och bedömning. En ändring i en uppskattning och bedömning kan påverka endast den aktuella periodens resultat eller både den aktuella periodens och framtida perioders resultat. Exempelvis påverkar en ändrad uppskattning av beloppet för osäkra fordringar endast den aktuella periodens resultat och redovisas därför under den aktuella perioden. Däremot påverkar en ändring av uppskattad nyttjandeperiod för, eller den förväntade förbrukningen av de ekonomiska fördelar som är förknippade med, en avskrivningsbar tillgång avskrivningen för den aktuella perioden och varje framtida redovisad period under tillgångens återstående nyttjandeperiod. I båda fallen redovisas effekten av ändringen avseende aktuell period som intäkt eller kostnad under den aktuella perioden. Eventuell effekt på framtida perioder redovisas som intäkt eller kostnad för dessa framtida perioder.

Upplysningar

39. Ett företag ska lämna upplysning om karaktär och belopp för en ändring i en uppskattning och bedömning som har effekt under den aktuella perioden eller väntas ha effekt under framtida perioder, förutom när det gäller upplysningar om framtida perioder för vilka det är praktiskt ogenomförbart att uppskatta effekten i fråga.

40. Om upplysning inte lämnas om det belopp som avser effekten under framtida perioder eftersom det är praktiskt ogenomförbart att göra en uppskattning, ska företaget lämna upplysning om detta.

FEL

41. Fel kan uppstå avseende redovisning, värdering, utformning eller upplysningar om delar i de finansiella rapporterna. Finansiella rapporter följer inte IFRS om de innehåller endera väsentliga fel eller oväsentliga fel som är gjorda med syfte att framställa ett företags finansiella ställning, finansiella resultat eller kassaflöden på ett visst sätt. Potentiella fel under den aktuella perioden, som upptäcks under den perioden, rättas innan de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande. Dock upptäcks ibland väsentliga fel inte förrän under en efterföljande period och dessa fel avseende tidigare perioder rättas i den jämförande informationen som redovisas i de finansiella rapporterna för denna efterföljande period (se punkterna 42–47).

42. Med beaktande av punkt 43 ska ett företag retroaktivt rätta väsentliga fel under tidigare perioder i de första finansiella rapporter som godkänns för utfärdande efter upptäckten av felen, genom att

a) räkna om jämförelsetalen för den tidigare period eller de tidigare perioder där felen uppkom, eller

b) om felet uppstod innan den tidigast redovisade tidigare perioden, räkna om ingående balanser för tillgångar, skulder och eget kapital för den tidigaste redovisade perioden.

Begränsningar vid retroaktiv tillämpning

43. Ett fel i en tidigare period ska rättas genom retroaktiv omräkning förutom i den mån det är praktiskt ogenomförbart att fastställa antingen periodspecifika effekter eller den ackumulerade effekten av felet.

44. När det är praktiskt ogenomförbart att fastställa periodspecifika effekter av ett fel på jämförande information för en eller flera redovisade tidigare perioder ska företaget räkna om den ingående balansen för skulder, tillgångar och eget kapital för den tidigaste period som är praktiskt genomförbar (vilket kan vara den aktuella perioden).

45. När det är praktiskt ogenomförbart att fastställa den ackumulerade effekten, för början av den aktuella perioden, av ett fel på alla tidigare perioder, ska företaget justera den jämförande informationen i syfte att rätta felet framåtriktat, från tidigast möjliga datum.

46. Rättelsen av ett fel i en tidigare period undantas från resultatet för den period i vilken felet upptäcktes. Eventuell redovisad information om tidigare perioder, inklusive historiska sammanfattningar av ekonomiska uppgifter räknas om så långt bakåt i tiden som det är praktiskt genomförbart.

47. När det är praktiskt ogenomförbart att fastställa beloppet för ett fel (exempelvis ett misstag vid tillämpning av en redovisningsprincip) för alla tidigare perioder, räknar företaget, i enlighet med punkt 45, om den jämförande informationen framåtriktat från och med det tidigaste datum som är praktiskt genomförbart. Därmed bortser företaget från andelen ackumulerade omräkningar av tillgångar, skulder och eget kapital som uppkommit innan detta datum. I punkterna 50–53 finns vägledning om när det betraktas som praktiskt ogenomförbart att rätta ett fel för en eller flera tidigare perioder.

48. Rättelser av fel skiljs från ändringar i uppskattningar och bedömningar. Uppskattningar och bedömningar är till sin karaktär approximationer som kan behöva revideras när ytterligare information blir känd. Exempelvis är den vinst eller förlust som är en följd av en eventualförpliktelse eller eventualtillgång inte en rättelse av ett fel.

Upplysningar om fel i tidigare perioder

49. När punkt 42 tillämpas ska ett företag lämna upplysning om följande

a) karaktären på felet i den tidigare perioden,

b) för varje tidigare redovisad period, i den mån det är praktiskt genomförbart, rättelsebeloppet

i) för varje påverkad post i de finansiella rapporterna, och

ii) för resultat per aktie före och efter utspädning, om IAS 33 gäller för företaget,

c) rättelsebeloppet i början av den tidigaste redovisade perioden, och

d) om retroaktiv omräkning är praktiskt ogenomförbar för en viss tidigare period, de omständigheter som ledde till att detta förhållande föreligger och en beskrivning av hur och från när felet har rättats.

De finansiella rapporterna för efterföljande perioder behöver inte innehålla dessa upplysningar igen.

NÄR RETROAKTIV TILLÄMPNING OCH RETROAKTIV OMRÄKNING ÄR PRAKTISKT OGENOMFÖRBAR

50. I vissa fall är det inte praktiskt genomförbart att justera jämförande information för en eller flera tidigare perioder för att uppnå jämförbarhet med aktuell period. Exempelvis kan det vara så att uppgifter inte har samlats in under den tidigare perioden eller de tidigare perioderna på ett sätt som tillåter antingen retroaktiv tillämpning av en ny redovisningsprincip (inklusive, vad gäller punkterna 51–53, dess framåtriktade tillämpning för tidigare perioder) eller retroaktiv omräkning för att rätta ett fel i en tidigare period och det kan vara praktiskt ogenomförbart att återskapa informationen.

51. Det är ofta nödvändigt att göra uppskattningar vid tillämpning av en redovisningsprincip på delar av de finansiella rapporterna som redovisas eller för vilka upplysning lämnas, när det gäller transaktioner, andra händelser eller förhållanden. Uppskattningar är till sin karaktär subjektiva och de kan förändras efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ . Att göra uppskattningar är potentiellt svårare vid retroaktiv tillämpning av en redovisningsprincip eller vid retroaktiv omräkning i syfte att rätta ett fel i en tidigare period, på grund av den längre tidsperiod som kan ha gått efter att den påverkade transaktionen, händelsen eller förhållandet inträffade. Dock är målet för uppskattningar för tidigare perioder samma som för uppskattningar som görs under den aktuella perioden, nämligen att uppskattningen ska återspegla de omständigheter som förelåg när transaktionen, händelsen eller förhållandet inträffade.

52. Därför kräver retroaktiv tillämpning av en ny redovisningsprincip eller rättelse av ett fel i en tidigare period att åtskillnad görs av information som

a) innehåller belägg för omständigheter som förelåg detta datum eller dessa datum per vilket transaktionen, händelsen eller förhållandet inträffade, och

b) skulle ha varit tillgänglig när de finansiella rapporterna för denna tidigare period godkändes för utfärdande

från annan information. För vissa typer av uppskattningar (exempelvis en uppskattning av verkligt värde som inte baseras på ett observerbart pris eller observerbara indata) är det praktiskt ogenomförbart att göra åtskillnad mellan dessa typer av information. När retroaktiv tillämpning eller retroaktiv omräkning skulle kräva en betydande uppskattning för vilken det är omöjligt att skilja mellan dessa två informationstyper är det praktiskt ogenomförbart att retroaktivt tillämpa den nya redovisningsprincipen eller rätta felet i den tidigare perioden.

53. Vid tillämpning av en ny redovisningsprincip på, eller rättning av belopp för, en tidigare period, ska företaget inte göra bedömningar med facit i hand, vare sig när företaget gör antaganden om vad företagsledningens avsikter skulle ha varit i en tidigare period eller gör en uppskattning av de belopp som redovisats, värderats eller för vilka upplysning lämnats i en tidigare period. Exempelvis, när ett företag rättar ett fel i en tidigare period vid värdering av finansiella tillgångar som tidigare klassificerats som att de är investeringar som hålls till förfall i enlighet med IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering, ändras inte värderingsgrunden för den perioden om företagsledningen senare beslutat att inte inneha dem till förfall. Dessutom, när ett företag rättar ett fel i en tidigare period vid beräkning av sin skuld avseende personalens ackumulerade sjukfrånvaro i enlighet med IAS 19, Ersättningar till anställda, bortser det från information om en ovanligt allvarlig influensasäsong under nästkommande period, som blev tillgänglig efter att de finansiella rapporterna för den tidigare perioden godkändes för utfärdande. Det faktum att betydande uppskattningar ofta krävs vid ändringar av jämförande information som redovisats för tidigare perioder är inget hinder för tillförlitlig justering eller rättelse av den jämförande informationen.

IKRAFTTRÄDANDE

54. Företag ska tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar 1 januari 2005 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna standard för räkenskapsår som börjar före den 1 januari 2005, ska företaget lämna upplysning om detta.

UPPHÄVANDE AV ANDRA UTTALANDEN

55. Denna standard ersätter IAS 8, Periodens nettoresultat, fundamentala fel och byten av redovisningsprinciper, som omarbetades 1993.

56. Denna standard ersätter följande tolkningar:

a) SIC-2, Konsekvent redovisning av lånekostnader, och

b) SIC-18, Alternativa redovisningsprinciper.




INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 10

▼M5

Händelser efter rapportperioden

▼B

SYFTE

1. Syftet med denna standard är att fastställa

a) när ett företag ska justera sina finansiella rapporter för händelser som inträffar efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ , och

b) de upplysningar som ett företag ska ge om den dag då de finansiella rapporterna godkändes för utfärdande samt om händelser som inträffat efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ .

Enligt standarden krävs också att ett företag inte ska upprätta sina finansiella rapporter utifrån ett antagande om företagets fortlevnad i de fall händelser efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ indikerar att ett sådant antagande inte är tillämpligt.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

2. Denna standard ska tillämpas vid redovisning av och upplysning om händelser efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ .

DEFINITIONER

3. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Händelser efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ är gynnsamma och ogynnsamma händelser som inträffar under tiden mellan ►M5  rapportperiodens slut ◄ och den dag då de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande. Två slag av händelser kan urskiljas

a) händelser som bekräftar förhållanden som förelåg ►M5  vid rapportperiodens slut ◄ (händelser efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ som beaktas), och

b) händelser som indikerar förhållanden som uppstod efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ (händelser efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ som beaktas).

4. Hur de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande beror på företagsledningens organisation, lagstiftningskrav och rutiner som följs vid upprättandet av rapporterna.

5. I vissa fall krävs av ett företag att det underställer de finansiella rapporterna aktieägarnas godkännande först efter det att rapporterna har utfärdats. I sådana fall är de finansiella rapporterna godkända för utfärdande den dag de utfärdas, inte den dag aktieägarna godkänner dem.

Exempel

Företagsledningen färdigställer den 28 februari 20X2 ett utkast till finansiella rapporter avseende det räkenskapsår som avslutades den 31 december 20X1. Den 18 mars 20X2 granskar styrelsen de finansiella rapporterna och godkänner dem för utfärdande. Företaget offentliggör resultatet och utvald annan finansiell information den 19 mars 20X2. De finansiella rapporterna blir tillgängliga för aktieägare och andra den 1 april 20X2. Aktieägarna godkänner de finansiella rapporterna på bolagsstämman den 15 maj 20X2, och de godkända rapporterna lämnas sedan in till en tillsynsmyndighet den 17 maj 20X2.

De finansiella rapporterna är godkända för utfärdande den 18 mars 20X2 (den dag styrelsen godkände dem för utfärdande).

6. I vissa fall måste företagsledningen lämna sina finansiella rapporter till ett förvaltningsråd, bestående enbart av personer som inte hör till företagsledningen, för godkännande. I sådana fall anses rapporterna godkända för utfärdande när företagsledningen godkänner dem för utfärdande till förvaltningsrådet.

Exempel

Den 18 mars 20X2 godkänner företagsledningen de finansiella rapporterna för utfärdande till företagets förvaltnings. Förvaltningsrådet har enbart medlemmar som inte hör till företagsledningen men i det kan ingå arbetstagarrepresentanter och andra representanter för utomstående intressen. Förvaltningsrådet godkänner de finansiella rapporterna den 26 mars 20X2. De finansiella rapporterna blir tillgängliga för aktieägare och andra den 1 april 20X2. Aktieägarna godkänner de finansiella rapporterna på bolagsstämman den 15 maj 20X2, och de godkända rapporterna lämnas sedan in till en tillsynsmyndighet den 17 maj 20X2.

De finansiella rapporterna är godkända för utfärdande den 18 mars 20X2 (den dag företagsledningen godkände dem för utfärdande till förvaltningsrådet).

7. Händelser efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ innefattar alla händelser som inträffar fram till den dag då de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande, även om dessa händelser inträffar efter det att resultatet eller annan utvald finansiell information har tillkännagivits.

REDOVISNING OCH VÄRDERING

Händelser efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ som beaktas

8. Ett företag ska justera beloppen i sina finansiella rapporter för att återge sådana händelser efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ som beaktas.

9. Följande är exempel på händelser efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ som beaktas genom att företaget justerar redovisade belopp i sina finansiella rapporter eller redovisar tidigare inte medtagna poster:

a) Avgörande efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ av en domstolsprocess som bekräftar att företaget hade en befintlig förpliktelse vid denna tidpunkt. Företaget justerar eventuell tidigare redovisad avsättning hänförlig till denna domstolsprocess i enlighet med IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar, eller redovisar en ny avsättning. Företaget lämnar inte endast upplysning om en eventualförpliktelse eftersom avgörandet utgör ytterligare bevis som skulle beaktas i enlighet med punkt 16 i IAS 37.

b) Information som erhålls efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ och som indikerar att en tillgång redan på ►M5  rapportperiodens slut ◄ hade minskat i värde eller att en tidigare gjord nedskrivning av denna tillgång måste justeras. Exempelvis

i) Att en av företagets kunder går i konkurs efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ bekräftar normalt att företaget redan ►M5  vid rapportperiodens slut ◄ hade gjort en förlust på en kundfordran och att företaget måste skriva ned denna kundfordran och

ii) Varuförsäljning som sker efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ kan visa på vilket nettoförsäljningsvärde dessa varor hade på ►M5  rapportperiodens slut ◄ .

c) Fastställandet efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ av utgiften eller inkomsten för tillgångar som köpts respektive sålts före ►M5  rapportperiodens slut ◄ .

d) Fastställandet efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ av det belopp som avser vinstdelning eller bonus, om företaget på ►M5  rapportperiodens slut ◄ hade en legal eller informell förpliktelse att utge sådana belopp som en följd av händelser före ►M5  rapportperiodens slut ◄ (se IAS 19, Ersättningar till anställda).

e) Upptäckten av bedrägeri eller fel som visar att de finansiella rapporterna är felaktiga.

Händelser efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ som inte beaktas

10. Ett företag ska inte justera beloppen i sina finansiella rapporter för att återge händelser efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ som inte beaktas.

11. Ett exempel på en händelse efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ som inte beaktas är en nedgång i marknadsvärde på företagets placeringar, mellan ►M5  rapportperiodens slut ◄ och den dag då de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande. Värdenedgången hänförs normalt inte till placeringarnas förhållande på ►M5  rapportperiodens slut ◄ , utan återspeglar omständigheter som därefter har uppstått. Därför justerar ett företag inte de i sina finansiella rapporter redovisade belopp för placeringarna. På motsvarande sätt uppdaterar företaget inte de belopp som lämnats som upplysningar om placeringarna per ►M5  rapportperiodens slut ◄ . Dock kan det behöva ge ytterligare upplysningar enligt punkt 21.

Utdelningar

12. Om ett företag fastställer utdelning till ►M5  ägare ◄ av egetkapitalinstrument (enligt definition i IAS 32, Finansiella instrument: Klassificering) ska företaget inte redovisa dessa utdelningar som en skuld per ►M5  rapportperiodens slut ◄ .

13. Om utdelning fastställs (det vill säga om utdelningen är korrekt beslutad och inte längre bestäms av företaget) efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ men innan de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande, redovisas inte utdelningen som en skuld per ►M5  rapportperiodens slut ◄ eftersom den inte uppfyller kriterierna på en befintlig förpliktelse i IAS 37. Upplysning lämnas om sådan utdelning i noterna i enlighet med IAS 1, Utformning av finansiella rapporter.

ANTAGANDE OM FORTLEVNAD

14. Ett företag ska inte upprätta sina finansiella rapporter utifrån ett antagande om företagets fortlevnad, om företagsledningen efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ bestämmer sig för antingen att den avser att avveckla företaget, eller att upphöra med verksamheten, eller att det inte finns något realistiskt alternativ till detta.

15. Försämring av rörelseresultat och av finansiell ställning efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ kan vara ett tecken på ett behov att överväga om antagandet om företagets fortlevnad är fortsatt tillämpligt. Om antagandet om fortlevnad inte längre är tillämpligt, är effekten härav så genomgripande att denna standard kräver en grundläggande förändring av tillämpad redovisningsgrund, i stället för att justera de redovisade beloppen inom ramen för den ursprungliga redovisningsgrunden.

16. Enligt IAS 1 krävs upplysningar i det fall

a) de finansiella rapporterna inte har upprättats utifrån antagandet om företagets fortlevnad, eller

b) företagsledningen är medveten om väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande företagets förmåga att fortleva. De händelser eller förhållanden som kräver upplysningar kan inträffa efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ .

UPPLYSNINGAR

Dagen då de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande

17. Ett företag ska upplysa om den dag då de finansiella rapporterna godkändes för utfärdande och om vem som gav detta godkännande. Om företagets ägare eller andra har behörighet att ändra i de finansiella rapporterna efter utfärdandet, ska detta framgå.

18. Det är viktigt för användare av de finansiella rapporterna att veta när de finansiella rapporterna godkändes för utfärdande, eftersom händelser efter detta datum inte återspeglas i de finansiella rapporterna.

Uppdatering av upplysningar om förhållanden som förelåg ►M5  vid rapportperiodens slut ◄

19. Om ett företag efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ får information om förhållanden som förelåg på ►M5  rapportperiodens slut ◄ ska upplysningar om dessa förhållanden uppdateras mot bakgrund av den nya informationen.

20. I vissa fall måste ett företag uppdatera upplysningarna i sina finansiella rapporter så att de återspeglar information som erhållits efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ , även när informationen inte påverkar de belopp som företaget redovisar i sina finansiella rapporter. Ett exempel på detta är när information blir tillgänglig efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ om en eventualförpliktelse som förelåg ►M5  vid rapportperiodens slut ◄ . Utöver att bedöma om företaget ska redovisa en sådan förpliktelse som en förändring eller avsättning enligt IAS 37, uppdaterar företaget sina upplysningar om eventualförpliktelsen mot bakgrund av den nya informationen.

Händelser efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ som inte beaktas

21. Om händelser efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ som inte beaktas är väsentliga, skulle utelämnad upplysning om dessa kunna påverka de ekonomiska beslut användare fattar på grundval av de finansiella rapporterna. I enlighet med detta ska ett företag lämna upplysning om följande, för varje väsentlig kategori av händelse efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ som inte beaktas

a) händelsens karaktär, och

b) en uppskattning av dess finansiella effekt eller en uppgift om att en sådan uppskattning inte kan göras.

22. Följande är exempel på händelser efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ som inte beaktas, som vanligen skulle leda till att upplysning om dem lämnas:

a) Ett väsentligt rörelseförvärv efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ (enligt IFRS 3, Rörelseförvärv, krävs särskilda upplysningar i sådana fall) eller avyttring av ett större dotterföretag.

b) Offentliggöra en plan att avveckla en verksamhet.

c) Viktigare inköp av tillgångar, klassificering av tillgångar som att de innehas för försäljning i enlighet med IFRS 5, Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter, annan avveckling av tillgångar eller myndighets expropriation av viktigare tillgångar.

d) Förstörelsen av en större produktionsanläggning genom en eldsvåda efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ .

e) Meddelande om, eller påbörjande av, en större omstrukturering (se IAS 37).

f) Större förändringar i antalet stamaktier och potentiella stamaktier efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ (Enligt IAS 33, Resultat per aktie, måste ett företag lämna upplysning om sådana transaktioner, förutom sådana transaktioner som rör fondemissioner, aktiesplit eller omvänd aktiesplit (aktiesammanslagning), vilka samtliga kräver justering enligt IAS 33).

g) Onormalt stora förändringar efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ i priser på tillgångar eller i valutakurser.

h) Förändringar i skattesatser eller skattelagar som är beslutade eller i praktiken beslutade per ►M5  rapportperiodens slut ◄ med betydande inverkan på aktuella och uppskjutna skattefordringar och skatteskulder (se IAS 12, Inkomstskatter).

i) Ingående av betydande åtaganden eller eventualförpliktelser, exempelvis genom att utfästa betydande garantier.

j) Påbörjande av större rättstvist enbart på grund av händelser som inträffat efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ .

IKRAFTTRÄDANDE

23. Företag ska tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar 1 januari 2005 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna standard för räkenskapsår som börjar före den 1 januari 2005, ska företaget lämna upplysning om detta.

UPPHÄVANDE AV IAS 10 (OMARBETAD 1999)

24. Denna standard ersätter IAS 10, Händelser efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ (omarbetad 1999).




INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 11

Entreprenadavtal

SYFTE

Syftet med denna standard är att ange hur inkomster och utgifter i entreprenadavtal behandlas i redovisningen. På grund av karaktären på de aktiviteter som ingår i entreprenaduppdrag påbörjas och slutförs aktiviteterna vanligen i skilda redovisningsperioder. Den grundläggande frågan gäller hur inkomster och utgifter ska periodiseras under de redovisningsperioder arbetet sker. Denna standard använder de redovisningsprinciper som anges i Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter vid fastställande av när uppdragsinkomster och uppdragsutgifter ska redovisas som intäkter och kostnader i ►M5  rapporten över totalresultatet ◄ . Den ger även praktisk vägledning om hur kriterierna ska tillämpas.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

1. Denna standard ska tillämpas av företag som utför en entreprenad eller ett liknande uppdrag.

2. Denna standard ersätter IAS 11, Accounting for Construction Contracts (”Redovisning av entreprenaduppdrag”), som fastställdes 1978.

DEFINITIONER

3. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Ett entreprenaduppdrag är ett uppdrag som följer av ett särskilt framförhandlat avtal och som avser produktion av ett objekt eller flera objekt som står i nära samband med, eller är beroende av, varandra med avseende på utformning, teknik och funktion eller användning.

Ett fastprisuppdrag är ett entreprenaduppdrag där avtal slutits om ett fast pris för hela uppdraget eller per producerad enhet och där priser kan höjas på grund av klausuler om kompensation för prisstegringar.

Ett uppdrag på löpande räkning är ett entreprenaduppdrag där ersättning utgår för de utgifter som omfattas av avtalet samt med ett procentuellt tillägg på dessa utgifter eller med ett tillägg i form av ett fast belopp.

4. Ett entreprenadavtal kan avse produktion av ett enskilt objekt, exempelvis en bro, byggnad, damm, pipeline, väg, tunnel eller ett fartyg. Ett entreprenadavtal kan också avse produktion av flera objekt som står i nära samband med, eller är beroende av, varandra, när det gäller utformning, teknik och funktion eller vad avser slutligt syfte eller användning. Exempel är avtal som avser uppförande av raffinaderier och andra komplexa objekt.

5. Enligt denna standard innefattar ett entreprenadavtal följande:

a) Uppdrag för tillhandahållande av tjänster som har ett direkt samband med produktionen av ett objekt, exempelvis tjänster utförda av projektledare och arkitekter, och

b) uppdrag för rivning eller restaurering av objekt samt restaurering av omgivande miljö efter rivning eller skrotning av objekt.

6. Ett entreprenaduppdrag kan utformas på olika sätt. I denna standard sker en uppdelning i fastprisuppdrag och uppdrag på löpande räkning. Vissa uppdrag kan ha karaktär av både fastprisuppdrag och uppdrag på löpande räkning, exempelvis ett uppdrag på löpande räkning med ett avtalat maximipris. I dylika fall beaktas samtliga villkor i punkterna 23 och 24 vid fastställandet av i vilka perioder uppdragsinkomsten och uppdragsutgiften ska redovisas.

ETT ELLER FLERA UPPDRAG

7. Vad som krävs i denna standard tillämpas normalt på varje enskilt entreprenaduppdrag. I vissa situationer är det dock nödvändigt att tillämpa standarden på delar i ett avtal eller på flera enskilda avtal sammantagna för att innebörden i det enskilda avtalet eller i de enskilda avtalen sammantagna ska kunna återges.

8. När ett avtal omfattar flera objekt ska produktionen av varje enskilt objekt behandlas som ett separat uppdrag i de fall

a) separata anbud har lämnats för varje enskilt objekt,

b) varje enskilt objekt har varit föremål för separat förhandling och uppdragstagaren och beställaren har haft möjlighet att anta eller förkasta den del av avtalet som avser respektive objekt, och

c) uppdragsutgifterna och uppdragsinkomsten kan identifieras för respektive objekt.

9. Flera avtal ska, oavsett om de har en eller flera beställare, behandlas som ett uppdrag i de fall

a) avtalen är resultatet av en förhandling som avser avtalen som en helhet,

b) avtalen har ett så nära samband med varandra att de i praktiken utgör ett enda uppdrag med en total vinstmarginal, och

c) uppdragen enligt avtalen utförs samtidigt eller i en följd.

10. Ett avtal kan innehålla en möjlighet för beställaren att beställa produktion av ytterligare ett objekt (genom option inskriven i avtalet från början eller genom ett senare tillägg till avtalet). Ett sådant tillägg ska behandlas som ett separat uppdrag när

a) objektet skiljer sig på ett betydande sätt från det objekt som omfattas av det ursprungliga avtalet vad avser utformning, teknik eller funktion, eller

b) överenskommelsen om det tillkommande objektets pris förhandlas utan hänsyn till priset enligt det ursprungliga avtalet.

UPPDRAGSINKOMST

11. Uppdragsinkomsten ska omfatta

a) den ursprungligen avtalade ersättningen, och

b) ändringar i omfattningen av uppdraget, anspråk och incitamentsersättningar

i) i den utsträckning det är sannolikt att justeringarna kommer att resultera i inkomster, och

ii) de kan mätas på ett tillförlitligt sätt.

12. Uppdragsinkomsten mäts med utgångspunkt från det verkliga värdet av ersättningen som erhållits eller kommer att erhållas. Att fastställa uppdragsinkomstens storlek är förenat med osäkerhet beroende på framtida händelser. Inkomstkalkylerna behöver därför ofta revideras när utfallen av sådana händelser blir kända och osäkerheten därmed minskar eller upphör. Följaktligen kan uppdragsinkomsten öka eller minska från den ena redovisningsperioden till den andra. Exempelvis kan

a) parterna komma överens om ändringar i omfattningen av uppdraget eller ersättningar för uppdragstagarens särskilda anspråk som leder till att uppdragsinkomsten ökar eller minskar under efterföljande perioder,

b) den avtalade uppdragsinkomsten enligt ett fastprisuppdrag öka till följd av indexuppräkningar,

c) uppdragsinkomsten minska till följd av skadestånd till beställaren orsakade av dröjsmål som orsakas av uppdragstagaren, eller

d) uppdragsinkomsten öka om antalet producerade enheter ökar och uppdraget är ett fastprisuppdrag där ersättning utgår med ett fast pris per producerad enhet.

13. En ändring i omfattningen av uppdraget är resultatet av en instruktion från beställaren. Ändringen kan leda till att uppdragsinkomsten ökar eller minskar. Exempel är ändringar av specifikationer samt ändringar av objektets utformning eller av kontraktstiden. Justeringar ingår i uppdragsinkomsten när

a) det är sannolikt att beställaren kommer att godkänna ändringen av uppdraget och därmed justeringen av uppdragsinkomsten, och

b) beloppet kan mätas på ett tillförlitligt sätt.

14. Särskilda anspråk gentemot beställare eller tredje part utgörs av ersättningar för utgifter som inte ingår i den avtalade ersättningen. Anspråken kan exempelvis härröra från av beställaren orsakade dröjsmål, felaktigheter i specifikationer eller angiven utformning samt tvistiga ändringar i uppdragets omfattning. Uppskattningar av de inkomster som härrör från sådana anspråk kan vara behäftade med stor osäkerhet och de slutliga beloppen är ofta beroende av utfallet av förhandlingar. Därför ingår ersättningen på grund av särskilda anspråk i uppdragsinkomsten endast när

a) förhandlingarna är långt framskridna och det är sannolikt att beställaren kommer att godkänna uppdragstagarens särskilda anspråk, och

b) det belopp som sannolikt kommer att accepteras av kunden kan mätas på tillförlitligt sätt.

15. Incitamentsersättningar är tilläggsbelopp som uppdragstagaren erhåller om denne uppnår eller överträffar angivna prestationsnormer. Exempelvis kan ett avtal stipulera att sådana ersättningar ska utgå om uppdraget slutförs före en viss tidpunkt. Incitamentsersättning ingår i uppdragsinkomsten när

a) uppdraget är så långt framskridet att det går att bedöma att det är sannolikt att angivna prestationsnormer kommer att uppnås eller överträffas, och

b) beloppet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

UPPDRAGSUTGIFTER

16. Uppdragsutgifter ska omfatta

a) utgifter som har direkt samband med det enskilda uppdraget,

b) utgifter som avser uppdragsverksamhet i allmänhet och som kan fördelas ut på det enskilda uppdraget och

c) sådana övriga utgifter som enligt entreprenadavtalet kan debiteras beställaren.

17. Utgifter som har direkt samband med ett enskilt uppdrag innefattar

a) utgifter för arbetskraft inklusive utgifter för arbetsledning,

b) utgifter för material som används i uppdraget,

c) avskrivningar på maskiner och inventarier som används i uppdraget,

d) utgifter för flyttning av maskiner, inventarier samt material till och från arbetsplatsen,

e) utgifter för hyra av maskiner och inventarier,

f) utgifter för utformning och teknisk hjälp som är direkt hänförliga till uppdraget,

g) beräknade utgifter för korrigering av felaktigheter och beräknade utgifter enligt lämnade garantier, och

h) utgifter till följd av anspråk från tredje man.

Enstaka inkomster från exempelvis försäljning av överblivet material, avyttring av maskiner och inventarier då uppdraget avslutats och som inte ingår i uppdragsinkomsten kan minska uppdragsutgifterna.

18. Utgifter som avser uppdragsverksamhet i allmänhet och som kan fördelas ut på enskilda uppdrag innefattar

a) utgifter för försäkring,

b) utgifter för utformning och teknisk hjälp utan direkt anknytning till ett enskilt uppdrag, och

c) gemensamma utgifter för uppdragsverksamheten.

Utgifterna fördelas på ett systematiskt sätt där den valda metoden tillämpas konsekvent på alla utgifter av samma slag. Fördelningen baseras på den normala aktivitetsnivån i verksamheten. Gemensamma utgifter för uppdragsverksamheten innefattar utgifter för färdigställande och behandling av löner till anställda som arbetar med uppdraget. ►M1  Utgifter som avser uppdragsverksamhet i allmänhet och som kan fördelas ut på enskilda uppdrag innefattar även låneutgifter. ◄

19. Utgifter som enligt entreprenadavtalet i särskild ordning kan debiteras beställaren kan innefatta vissa allmänna administrationsutgifter och utvecklingsutgifter.

20. Utgifter som inte kan hänföras till uppdragsverksamhet eller inte kan fördelas ut på något enskilt uppdrag ingår inte i uppdragsutgifterna. Denna typ av utgifter innefattar

a) allmänna administrationsutgifter utom i de fall ersättning härför ska utgå enligt entreprenadavtalet,

b) försäljningsutgifter,

c) forsknings- och utvecklingsutgifter utom i de fall ersättning härför ska utgå enligt entreprenadavtalet, och

d) avskrivningar på maskiner och inventarier som inte används i något uppdrag.

21. Bland uppdragsutgifterna ingår de utgifter som hänför sig till uppdraget från den tidpunkt då avtal träffats till dess att uppdraget färdigställs. I uppdragsutgifterna ingår även utgifter som är direkt hänförliga till uppdraget och som uppkommer i samband med att uppdragstagaren försöker erhålla detta. En förutsättning är emellertid att dessa utgifter kan identifieras separat och mätas på ett tillförlitligt sätt samt att det är sannolikt att uppdraget erhålls. Om utgifter, som uppkommit i samband med att uppdragstagaren försöker erhålla uppdraget, tidigare har redovisats som kostnad inräknas de inte i uppdragsutgifterna i de fall uppdraget erhålls under en efterföljande period.

REDOVISNING AV UPPDRAGSINKOMSTER OCH UPPDRAGSUTGIFTER

22. När utfallet av ett uppdrag kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, ska uppdragsinkomsten och de uppdragsutgifter som är hänförliga till uppdraget redovisas som intäkt respektive kostnad genom hänvisning till uppdragets färdigställandegrad ►M5  vid rapportperiodens slut ◄ . En befarad förlust på ett entreprenaduppdrag ska omedelbart redovisas som kostnad i enlighet med punkt 36.

23. För ett fastprisuppdrag kan utfallet beräknas på ett tillförlitligt sätt om samtliga följande villkor är uppfyllda

a) den totala uppdragsinkomsten kan mätas på ett tillförlitligt sätt,

b) det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med uppdraget kommer att tillfalla uppdragstagaren,

c) såväl de totala utgifterna för att slutföra uppdraget som färdigställandegraden ►M5  vid rapportperiodens slut ◄ kan mätas på ett tillförlitligt sätt, och

d) de uppdragsutgifter som hänför sig till uppdraget kan klart identifieras och mätas på ett tillförlitligt sätt så att jämförelse med tidigare beräkningar kan göras.

24. För ett uppdrag på löpande räkning kan utfallet beräknas på ett tillförlitligt sätt om följande båda villkor är uppfyllda

a) Det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med uppdraget kommer att tillfalla uppdragstagaren, och

b) De uppdragsutgifter som, oavsett om det uttryckligen framgår att de ska ersättas eller ej, hänför sig till uppdraget samt klart kan identifieras och mätas på ett tillförlitligt sätt.

25. Metoden att redovisa uppdragsinkomsten och uppdragsutgifterna genom hänvisning till uppdragets färdigställandegrad ►M5  vid rapportperiodens slut ◄ benämns ofta successiv vinstavräkning. Enligt metoden matchas uppdragsinkomsten mot uppdragsutgifterna på basis av det arbete som utförts till och med ►M5  rapportperiodens slut ◄ . Metoden resulterar i att intäkter, kostnader och därmed resultat hänförs till den redovisningsperiod under vilken arbetet utförts. Metoden ger användbar information om uppdragsverksamhetens omfattning och resultat under en period.

26. Vid successiv vinstavräkning redovisas uppdragsinkomsten som intäkt i ►M5  resultatet ◄ i den redovisningsperiod då arbetet utförs. Uppdragsutgifterna redovisas i normalfallet som kostnad i den redovisningsperiod då det arbete som de avser utförs. Om de totala uppdragsutgifterna bedöms överstiga den totala uppdragsinkomsten, redovisas den befarade förlusten omedelbart som kostnad i enlighet med punkt 36.

27. En uppdragstagare kan i sin redovisning ha tagit in uppdragsutgifter som avser framtida arbete på uppdraget. Dessa utgifter redovisas som en tillgång under förutsättning att det är sannolikt att de kommer att återvinnas. Sådana utgifter representerar en fordran på beställaren och klassificeras ofta som pågående arbete.

28. Utfallet av ett entreprenaduppdrag kan beräknas på ett tillförlitligt sätt först då det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med uppdraget kommer att tillfalla uppdragstagaren. Om osäkerhet uppstår vad avser möjligheten att erhålla betalning för belopp som redan inkluderats i uppdragsinkomsten och redovisats som intäkt i ►M5  resultatet ◄ , redovisas det belopp som inte sannolikt kommer att erhållas som kostnad och således inte som ett avdrag från intäkten.

29. En uppdragstagare kan i allmänhet göra tillförlitliga beräkningar när överenskommelse träffats med beställaren som fastställer

a) uppdragstagarens och beställarens rättigheter avseende det objekt som ska uppföras,

b) den ersättning som ska utväxlas, och

c) villkoren för den slutliga ekonomiska uppgörelsen.

Företaget måste också vanligtvis ha ett effektivt internt system för ekonomisk budgetering och rapportering. Uppdragstagaren följer – och vid behov reviderar – beräkningarna av uppdragsinkomsten och uppdragsutgifterna under uppdragets gång. Behovet av sådana revideringar är inte nödvändigtvis en indikation på att utfallet av uppdraget inte kan mätas på ett tillförlitligt sätt.

30. Färdigställandegraden för ett uppdrag kan fastställas på olika sätt. Uppdragstagaren tillämpar den metod som på ett tillförlitligt sätt mäter det utförda arbetet. Beroende på typ av uppdrag kan metoderna innefatta bedömningar av

a) förhållandet mellan nedlagda uppdragsutgifter för utfört arbete ►M5  vid rapportperiodens slut ◄ och beräknade totala uppdragsutgifter,

b) utfört arbete på basis av gjorda undersökningar, eller

c) fysisk färdigställandegrad för uppdraget.

Delbetalningar och förskott från beställaren motsvarar ofta inte det arbete som utförts vid varje given tidpunkt.

31. Då färdigställandegraden fastställs genom hänvisning till nedlagda uppdragsutgifter inräknas endast sådana utgifter som motsvarar utfört arbete. Följande utgifter är exempel på utgifter som inte inräknas

a) utgifter som avser framtida arbete, exempelvis utgifter för material, komponenter och så vidare, som har levererats till en arbetsplats eller avskiljts för uppdragets räkning, men som ännu inte har installerats eller använts. Dock inräknas utgifter för material, komponenter och så vidare, som tillverkats speciellt för uppdraget, och

b) förskottsbetalningar till underleverantörer för arbete enligt underleverantörsavtal.

32. När utfallet av ett entreprenaduppdrag inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt ska

a) intäktsredovisning endast ske med belopp som motsvarar de uppkomna uppdragsutgifter som sannolikt kommer att ersättas av beställaren, och

b) uppdragsutgifter redovisas som kostnader i den period då de uppkommer.

En befarad förlust på ett entreprenaduppdrag ska omedelbart redovisas som kostnad i enlighet med punkt 36.

33. I inledningsskedet av ett uppdrag är det ofta så att utfallet av uppdraget inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Detta hindrar inte att det ändå kan vara sannolikt att beställaren kommer att ersätta uppdragstagaren för uppkomna uppdragsutgifter. Redovisad intäkt begränsas därför till ett belopp som motsvarar de uppdragsutgifter som uppdragstagaren bedömer kommer att betalas av beställaren. Eftersom utfallet av uppdraget inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt redovisas ingen vinst. Även om utfallet av uppdraget inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt kan det emellertid vara sannolikt att totala uppdragsutgifter kommer att överstiga totala uppdragsinkomster. Om de totala uppdragsutgifterna bedöms överstiga den totala uppdragsinkomsten, redovisas den befarade förlusten omedelbart som kostnad i enlighet med punkt 36.

34. Om det inte är sannolikt att uppdragsutgifter kommer att ersättas av beställaren redovisas de omgående som kostnad. Exempel på omständigheter under vilka det inte är sannolikt att uppdragsutgifter kommer att återvinnas och uppdragsutgifterna därför kan behöva redovisas som kostnad omgående är ett avtal

a) som inte kan göras gällande fullt ut, det vill säga avtalets giltighet är allvarligt ifrågasatt,

b) som för sitt fullgörande är beroende av utfallet av ännu ej avgjorda rättstvister eller tolkning av lagstiftning,

c) som avser fastigheter som sannolikt kommer att dömas ut eller exproprieras,

d) i vilket beställaren inte är i stånd att uppfylla sina förpliktelser, eller

e) i vilket uppdragstagaren inte är i stånd att slutföra uppdraget eller inte på annat sätt kan uppfylla sina förpliktelser enligt entreprenadavtalet.

35. När de osäkerhetsfaktorer som förhindrat en tillförlitlig beräkning av utfallet av entreprenaduppdraget inte längre föreligger, ska uppdragsinkomsten och uppdragsutgifterna redovisas i enlighet med punkt 22 i stället för i enlighet med punkt 32.

REDOVISNING AV BEFARADE FÖRLUSTER

36. Då det är sannolikt att de totala uppdragsutgifterna kommer att överstiga den totala uppdragsinkomsten, ska den befarade förlusten omgående redovisas som en kostnad i sin helhet.

37. En befarad förlust på ett uppdrag beräknas utan beaktande av

a) om arbetet har påbörjats,

b) uppdragets färdigställandegrad, eller

c) om förväntade vinster på andra uppdrag än sådana som behandlas som ett uppdrag enligt punkt 9.

ÄNDRAD UPPSKATTNING AV UPPDRAGSINKOMSTER OCH UPPDRAGSUTGIFTER

38. Vinstavräkning sker i varje redovisningsperiod på basis av den senaste beräkningen av den totala uppdragsinkomsten och de totala uppdragsutgifterna. Effekten av en ändrad uppskattning av den totala uppdragsinkomsten eller av uppdragsutgifterna eller effekten av en ändring av det beräknade slutliga ekonomiska utfallet för uppdraget ska redovisas som effekt av ändrade uppskattningar och bedömningar (se IAS 8, Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel). De ändrade uppskattningarna används för att beräkna intäkter och kostnader för den aktuella perioden samt för efterföljande perioder.

UPPLYSNINGAR

39. Ett företag ska lämna följande upplysningar

a) summan av de uppdragsinkomster som redovisats som intäkt under redovisningsperioden,

b) de metoder som använts för att fastställa uppdragsintäkter under redovisningsperioden, och

c) de metoder som använts för att fastställa färdigställandegraden för pågående uppdrag enligt entreprenadavtal.

40. Följande upplysningar ska lämnas ►M5  vid rapportperiodens slut ◄ för pågående uppdrag enligt entreprenadavtal

a) summan av uppdragsutgifter och redovisade vinster (efter avdrag för redovisade förluster),

b) erhållna förskott, och

c) Av beställaren innehållna belopp.

41. ”Av beställaren innehållna belopp” avser belopp som har delfakturerats enligt fastställd plan och som beställaren innehåller enligt kontraktsvillkoren tills samtliga i kontraktet angivna villkor har uppfyllts eller fel åtgärdats. Delfakturering enligt fastställd plan avser fakturering som sker på basis av utfört arbete, oavsett om betalning erhållits från beställaren eller inte. Förskott är belopp som uppdragstagaren erhållit innan motsvarande arbete utförts.

42. Ett företag ska redovisa

a) fordringar på beställare av entreprenadavtal som tillgång, och

b) skulder till beställare av entreprenadavtal som skuld.

43. Fordringar på beställare av uppdrag enligt entreprenadavtal utgörs av summan av

a) uppdragsutgifter till och med den aktuella redovisningsperioden och redovisade vinster, efter avdrag för

b) redovisade förluster och delfakturerade belopp

för alla pågående uppdrag för vilka uppdragsutgifter och redovisade vinster efter avdrag för redovisade förluster överstiger fakturerade belopp.

44. Skulder till beställare av uppdrag enligt entreprenadavtal utgörs av summan av

a) uppdragsutgifter till och med den aktuella redovisningsperioden och redovisade vinster, efter avdrag för

b) redovisade förluster och delfakturerade belopp

för alla pågående uppdrag för vilka fakturerade belopp överstiger uppdragsutgifter och redovisade vinster (efter avdrag för redovisade förluster).

45. Ett företag lämnar information om eventualförpliktelser och eventualtillgångar i enlighet med IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar. Eventualförpliktelser och eventualtillgångar kan uppkomma till följd av poster som garantiutgifter, anspråk, böter eller möjliga förluster.

IKRAFTTRÄDANDE

46. Denna standard ska tillämpas på finansiella rapporter avseende perioder som börjar 1 januari 1995 eller senare.




INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 12

Inkomstskatter

SYFTE

Syftet med denna standard är att ange hur inkomstskatter ska redovisas. Redovisning av inkomstskatter handlar framför allt om redovisning av aktuella och framtida skatteeffekter av

a) framtida återvinning eller reglering av det redovisade värdet av tillgångar respektive skulder i ett företags ►M5  rapport över finansiell ställning ◄ , och

b) transaktioner och andra händelser under den aktuella räkenskapsperioden, som redovisas i ett företags finansiella rapporter.

Vid redovisning av en tillgång eller en skuld förutsätts att tillgångens eller skuldens redovisade belopp kommer att återvinnas eller regleras av det rapporterande företaget. Om det är sannolikt att återvinning respektive reglering av detta redovisade belopp kommer att påverka storleken av framtida skattebetalningar, ska företaget enligt denna standard redovisa en uppskjuten skatteskuld eller en uppskjuten skattefordran. Vissa begränsade undantag finns.

Skatteeffekter av transaktioner och andra händelser ska enligt standarden redovisas på samma sätt som transaktionerna och de andra händelserna. ►M5  Skatteeffekterna av transaktioner och andra händelser som redovisas utanför resultatet (antingen i övrigt totalresultat eller direkt i eget kapital) ska också redovisas utanför resultatet (antingen i övrigt totalresultat eller direkt i eget kapital). ◄ Skatteeffekterna av transaktioner och andra händelser som redovisas direkt mot eget kapital ska också redovisas direkt mot eget kapital. Redovisningen av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder i ett rörelseförvärv påverkar på samma sätt värdet på goodwill som uppkommit vid rörelseförvärvet eller det belopp med vilket det verkliga värdet netto på den förvärvade andelen av den förvärvade enhetens identifierbara tillgångar, skulder och eventualförpliktelser överstiger anskaffningsvärdet för rörelseförvärvet.

Denna standard behandlar också redovisningen av uppskjutna skattefordringar på grund av underskottsavdrag och andra framtida skatteavdrag, hur inkomstskatter ska rubriceras i de finansiella rapporterna samt vilka upplysningar som måste lämnas avseende inkomstskatter.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

1. Denna standard ska tillämpas vid redovisning av inkomstskatter.

2. Med inkomstskatter avses i denna standard samtliga inhemska och utländska skatter som baseras på företagets skattepliktiga resultat. Inkomstskatter innefattar även kupongskatter som erläggs av dotterföretag, intresseföretag eller joint ventures vid utdelning till det rapporterande företaget.

3. [Struken]

4. Denna standard behandlar inte redovisning av statliga bidrag (se IAS 20, Redovisning av statliga bidrag och upplysningar om statliga stöd) eller skattemässiga investeringsavdrag. Dock behandlar standarden hur temporära skillnader på grund av sådana bidrag eller avdrag ska redovisas.

DEFINITIONER

5. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Redovisat resultat är periodens resultat före skatteavdrag.

Skattepliktigt resultat är det resultat för en period som ska ligga till grund för beräkning av aktuell skatt enligt gällande skatteregler.

Skattekostnad eller skatteintäkt är det sammanlagda beloppet av aktuell och uppskjuten skatt bestämt utifrån periodens resultat.

Aktuell skatt är den skatt som beräknas på det skattepliktiga resultatet för en period.

Uppskjuten skatteskuld är skatt som hänför sig till skattepliktiga temporära skillnader och som ska betalas i framtiden.

Uppskjuten skattefordran representerar en reduktion av framtida skatt som hänför sig till

a) avdragsgilla temporära skillnader,

b) skattemässiga underskottsavdrag, och

c) andra outnyttjade skatteavdrag.

En temporär skillnad är skillnaden mellan en tillgångs eller en skulds redovisade värde respektive skattemässiga värde. Temporära skillnader kan vara antingen

a)  skattepliktiga temporära skillnader, som leder till skattepliktiga belopp då framtida skattepliktiga resultat fastställs i samband med att det redovisade värdet av tillgången eller skulden återvinns respektive regleras eller

b)  avdragsgilla temporära skillnader, som leder till avdragsgilla belopp då framtida skattepliktiga resultat fastställs i samband med att det redovisade värdet av tillgången eller skulden återvinns respektive regleras.

Skattemässigt värde för en tillgång eller en skuld är det värde som tillgången eller skulden har för skatteändamål.

6. Skattekostnad och skatteintäkt består av aktuell skattekostnad och aktuell skatteintäkt samt uppskjuten skattekostnad och uppskjuten skatteintäkt.

Skattemässigt värde

7. Det skattemässiga värdet av en tillgång är det belopp som blir skattemässigt avdragsgillt mot de skattepliktiga intäkter som erhålls då företaget återvinner tillgången. Om de intäkterna inte kommer att vara skattepliktiga är tillgångens skattemässiga värde lika med dess redovisade värde.

Exempel

1. En maskin kostade 100. En skattemässig avskrivning på 30 har redan gjorts under denna och tidigare perioder. Återstående kostnad kommer att vara avdragsgill under kommande perioder, antingen som avskrivning eller genom avdrag i samband med att maskinen säljs. Intäkter som uppstår vid användande av maskinen är skattepliktiga, en vinst vid försäljning av maskinen är skattepliktig och en förlust vid dess försäljning är skattemässigt avdragsgill. Maskinens skattemässiga värde är 70.

2. Räntefordringar har ett redovisat värde på 100. Motsvarande ränteintäkter beskattas enligt kontantprincipen. Räntefordringarnas skattemässiga värde är lika med noll.

3. Kundfordringar har ett redovisat värde på 100. Motsvarande intäkter har redan inräknats i den skattepliktiga vinsten respektive den skattemässiga förlusten. Kundfordringarnas skattemässiga värde är 100.

4. Fordringar på utdelning från ett dotterföretag har ett redovisat värde på 100. Utdelningen är inte skattepliktig. I realiteten är hela det redovisade värdet av tillgången avdragsgillt mot de skattepliktiga intäkterna. Följaktligen har utdelningsfordran ett skattemässigt värde på 100 ( 4 ).

5. En lånefordran har ett skattemässigt värde på 100. Återbetalningen av lånet får inga skatteeffekter. Lånefordrans skattemässiga värde är 100.

8. Det skattemässiga värdet av en skuld är lika med dess redovisade värde minus eventuella till skulden hänförliga skattemässiga avdrag under kommande perioder. Om förskottsbetalningar erhållits är det skattemässiga värdet av den uppkomna skulden lika med det redovisade värdet minus det eventuella belopp som inte är skattepliktigt under kommande perioder.

Exempel

1. Kortfristiga skulder innefattar upplupna kostnader med ett redovisat värde på 100. Kostnaderna har redan dragits av vid beskattningen. De upplupna kostnadernas skattemässiga värde är lika med noll.

2. Kortfristiga skulder innefattar förskottsbetald intäktsränta med ett redovisat värde på 100. Intäktsräntan beskattades enligt kontantprincipen. Förskottsbetalningens skattemässiga värde är lika med noll.

3. Kortfristiga skulder innefattar upplupna kostnader med ett redovisat värde på 100. Kostnaderna har redan dragits av vid beskattningen. Det skattemässiga värdet av upplupna kostnader är 100.

4. Kortfristiga skulder innefattar upplupna böter och viten med ett redovisat värde på 100. Böter och viten är inte skattemässigt avdragsgilla. Det skattemässiga värdet av upplupna böter och viten är 100 ( 5 ).

5. En låneskuld har ett skattemässigt värde på 100. Återbetalningen av lånet får inga skatteeffekter. Lånefordrans skattemässiga värde är 100.

9. En post kan ha ett skattemässigt värde även om den inte redovisas som tillgång eller skuld i ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ . Utgifter för forskning kan exempelvis kostnadsföras löpande medan skattemässigt avdrag medges först under en senare period. Skillnaden mellan forskningsutgiftens skattemässiga värde, det vill säga det belopp som blir avdragsgillt i framtiden, och det redovisade värdet noll är en avdragsgill temporär skillnad som resulterar i en uppskjuten skattefordran.

10. Om det inte omedelbart framgår vad det skattemässiga värdet av en tillgång eller en skuld är, kan det underlätta att beakta den huvudprincip som denna standard bygger på, nämligen att en uppskjuten skatteskuld eller en uppskjuten skattefordran i princip redovisas om en framtida återvinning eller reglering av det redovisade värdet av en tillgång eller skuld påverkar framtida skattebetalningar. Exempel C under punkten 52 visar på omständigheter då det kan vara värdefullt att överväga denna huvudprincip. Där visas hur en tillgångs eller en skulds skattemässiga värde påverkas av förväntningar avseende dess återvinning respektive reglering.

11. I koncernredovisningen fastställs temporära skillnader genom en jämförelse mellan tillgångarnas och skuldernas redovisade värden och motsvarande skattemässiga värden i respektive företag. Det skattemässiga värdet bestäms genom hänvisning till koncernens självdeklaration i jurisdiktioner där sådan inges. I andra jurisdiktioner bestäms det skattemässiga värdet genom hänvisning till varje enskilt koncernföretags självdeklaration.

AKTUELLA SKATTESKULDER OCH AKTUELLA SKATTEFORDRINGAR

12. Aktuell skatt för innevarande period och tidigare perioder ska, till den del den inte betalats, redovisas som en skuld i ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ . Om den betalda skatten avseende innevarande och tidigare perioder överstiger den beräknade skatten för dessa perioder, ska det överskjutande beloppet redovisas som en tillgång i ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ .

13. Om ett skattemässigt underskott medför rätt till återbetalning av aktuell skatt hänförlig till en tidigare period ska detta redovisas som en tillgång.

14. När ett skattemässigt underskott utnyttjas för att återvinna redan erlagd skatt hänförlig till en tidigare period, redovisar företaget detta som en tillgång under den period då underskottet uppkommer, eftersom det är sannolikt att den ekonomiska fördelen kommer företaget till del och då går det att mäta den på ett tillförlitligt sätt.

UPPSKJUTNA SKATTESKULDER OCH UPPSKJUTNA SKATTEFORDRINGAR

SKATTEPLIKTIG TEMPORÄR SKILLNAD

15. Uppskjuten skatteskuld avseende samtliga skattepliktiga temporära skillnader ska redovisas i ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ , förutom till den del skatteskulderna är hänförliga till

a) den första redovisningen av goodwill, eller

b) den första redovisningen av en tillgång eller en skuld härrörande från en transaktion som

i) inte är ett rörelseförvärv, och

ii) vid tidpunkten för transaktionen inte påverkar vare sig redovisat eller skattepliktigt resultat.

Uppskjutna skatteskulder hänförliga till skattepliktiga temporära skillnader på grund av innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures ska emellertid redovisas i enlighet med punkt 39.

16. Vid redovisningen av en tillgång förutsätts att dess redovisade värde kommer att återvinnas i form av ett inflöde av ekonomiska fördelar till företaget under kommande redovisningsperioder. När en tillgångs redovisade värde överstiger dess skattemässiga värde kommer den skattepliktiga ekonomiska fördelen att vara större än det belopp som är skattemässigt avdragsgillt. Mellanskillnaden utgör en skattepliktig temporär skillnad och skyldigheten att betala de framtida skatter som blir följden utgör en uppskjuten skatteskuld. När företaget återvinner tillgångens redovisade värde, återförs den skattepliktiga temporära skillnaden och företaget har fått en skattepliktig intäkt. Det är således sannolikt att företaget kommer att förlora ekonomiska fördelar i form av skattebetalningar. Av den anledningen kräver denna standard att alla uppskjutna skatteskulder ska redovisas. Undantag görs dock för de speciella fall som beskrivs i punkterna 15 och 39 nedan.

Exempel

En tillgång som kostade 150 har ett redovisat värde på 100. Ackumulerade skattemässiga avskrivningar på 90 har gjorts och skattesatsen är 25 procent.

Tillgångens skattemässiga värde är 60 (kostnaden 150 minus de ackumulerade avskrivningarna om 90). För att återvinna det redovisade värdet 100 måste företaget ha skattepliktiga intäkter på 100, men högre avskrivning än 60 är inte skattemässigt avdragsgill. Inkomstskatten blir följaktligen 10 (25 procent av 40) när företaget återvinner tillgångens redovisade värde. Skillnaden mellan det redovisade värdet 100 och det skattemässiga värdet 60 är en skattepliktig temporär skillnad på 40. Företaget redovisar därför en uppskjuten skatteskuld på 10 (25 procent av 40) vilket motsvarar den inkomstskatt det kommer att få betala när tillgångens redovisade värde återvinns.

17. Temporära skillnader kan uppkomma när intäkter eller kostnader ingår i det redovisade resultatet för en redovisningsperiod men i det skattepliktiga resultatet för en annan period. Sådana temporära skillnader brukar kallas avvikelser avseende tidpunkt. Nedan följer några exempel på denna typ av temporära skillnader som är skattepliktiga och därför ger upphov till uppskjutna skatteskulder:

a) Ränteintäkter inkluderas i redovisat resultat jämnt fördelade över den tid de avser, men kan i vissa jurisdiktioner påverka det skattepliktiga resultatet enligt kontantprincipen. Fordringsrättens värde i ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ är då lika med noll, eftersom sådana intäkter inte påverkar det skattepliktiga resultatet förrän när kontant betalning erhålls.

b) Avskrivningar som påverkar det skattepliktiga resultatet påverkar inte det redovisade resultatet. Den temporära skillnaden är skillnaden mellan tillgångens redovisade värde och dess skattemässiga värde. Det skattemässiga värdet är tillgångens anskaffningsvärde minus alla avdrag avseende tillgången som jurisdiktionen tillåter för bestämmande av skattepliktigt resultat för den aktuella perioden och föregående perioder. När de skattemässiga avskrivningarna ökar successivt, uppkommer en skattepliktig temporär skillnad som ger upphov till en uppskjuten skatteskuld. (Om de skattemässiga avskrivningarna är långsammare än de redovisade uppstår en avdragsgill temporär skillnad som ger upphov till en uppskjuten skattefordran.)

c) Utvecklingsutgifter aktiveras och avskrivs redovisningsmässigt under kommande perioder, men kan dras av vid beskattningen endast under de perioder då de uppkommer. Sådana utvecklingsutgifter har ett skattemässigt värde på noll eftersom de dras av från det skattepliktiga resultatet redan när de betalas. Den temporära skillnaden är skillnaden mellan utvecklingsutgifterna redovisade värde och deras skattemässiga värde noll.

18. Temporära skillnader kan också uppkomma när

a) anskaffningsvärdet för ett rörelseförvärv fördelas genom redovisning av de identifierbara förvärvade tillgångarna och övertagna skulderna till deras verkliga värden utan motsvarande justering av deras skattemässiga värden (se punkt 19),

b) tillgångar omvärderas utan motsvarande justering av deras skattemässiga värden (se punkt 20),

c) goodwill uppkommer vid ett rörelseförvärv (se punkt 21),

d) det skattemässiga värdet av en tillgång eller en skuld vid första redovisningen blir ett annat än det ursprungliga redovisade värdet, exempelvis då ett företag erhåller icke skattepliktiga statliga bidrag för vissa tillgångar (se punkterna 22 och 33), eller

e) det redovisade värdet av innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag eller andelar i joint ventures skiljer sig från investeringens eller andelens skattemässiga värde (se punkterna 38 till 45).

Rörelseförvärv

19. Anskaffningsvärdet för ett rörelseförvärv fördelas genom redovisning av de identifierbara förvärvade tillgångarna och övertagna skulderna till deras verkliga värden vid förvärvstidpunkten. Temporära skillnader uppkommer när de förvärvade tillgångarnas och övertagna skuldernas skattemässiga värden inte påverkas av rörelseförvärvet eller påverkas annorlunda. När exempelvis en tillgångs redovisade värde höjs till det verkliga värdet, men tillgångens skattemässiga värde alltjämt motsvarar den tidigare ägarens anskaffningsvärde, uppkommer en skattepliktig temporär skillnad som ger upphov till en uppskjuten skatteskuld. Denna skatteskuld påverkar goodwill (se punkt 66).

Tillgångar bokförda till verkligt värde

20. IFRS medger eller kräver att vissa tillgångar redovisas till sina verkliga värden eller omvärderas (se exempelvis IAS 16, Materiella anläggningstillgångar, IAS 38, Immateriella tillgångar, IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering, och IAS 40, Förvaltningsfastigheter). I vissa jurisdiktioner påverkar en omvärdering av en tillgång till verkligt värde innevarande periods skattepliktiga resultat. Detta får till följd att tillgångens skattemässiga värde justeras och inga temporära skillnader uppkommer. I andra jurisdiktioner påverkar en omvärdering av en tillgång inte det skattepliktiga resultatet för den period då värderingen ändras och därför justeras inte tillgångens skattemässiga värde. Icke desto mindre kommer den framtida återvinningen av det redovisade värdet att ge upphov till skattepliktiga ekonomiska fördelar för företaget och det belopp som får dras av vid beskattningen kommer inte att vara detsamma som värdet av dessa fördelar. Skillnaden mellan en omvärderad tillgångs redovisade värde och dess skattemässiga värde är en temporär skillnad som ger upphov till en uppskjuten skatteskuld eller en uppskjuten skattefordran. Så är även fallet under följande omständigheter:

a) Även om företaget inte har för avsikt att sälja tillgången, återvinns tillgångens omvärderade redovisade värde genom användande. På så sätt uppstår en skattepliktig intäkt som är större än skattemässigt avdragsgilla avskrivningar under kommande perioder, eller

b) skatt på realisationsvinster skjuts upp om likviden från en försäljning av tillgången investeras i likvärdiga tillgångar. I sådana fall uppstår en skyldighet att betala skatten vid försäljning eller användande av de likvärdiga tillgångarna.

Goodwill

21. Goodwill som uppkommer i ett rörelseförvärv beräknas som den del av anskaffningsvärdet för rörelseförvärvet som överstiger det verkliga värdet netto för på den förvärvade andelen av den förvärvade enhetens identifierbara tillgångar, skulder och eventualförpliktelser. I flera länder är avskrivningen av det redovisade värdet för goodwill inte skattemässigt avdragsgill. I dessa jurisdiktioner är anskaffningsvärdet för goodwill vanligen inte avdragsgillt när ett dotterföretag säljer sin underliggande verksamhet. Således har goodwill ett skattemässigt värde lika med noll. Skillnaden mellan redovisat värde för goodwill och dess skattemässiga nollvärde utgör en skattepliktig temporär skillnad. Någon uppskjuten skatteskuld redovisas emellertid inte enligt denna standard. Grunden för detta är att goodwill beräknas som ett restvärde och att en redovisning av en uppskjuten skatteskuld skulle öka det redovisade värdet på goodwill.

21A. Efterföljande minskningar av en uppskjuten skatteskuld som inte redovisas eftersom den härrör från den första redovisningen av goodwill betraktas också som härrörande från den första redovisningen av goodwill och redovisas således inte enligt punkt 15 (a). Om exempelvis anskaffningsvärdet för goodwill som uppkommer i ett rörelseförvärv är 100 men dess skattemässiga värde är noll, är företaget enligt punkt 15 (a) förbjudet att redovisa den uppskjutna skatteskulden. Om företaget senare skriver ned värdet på denna goodwill med 20 minskar värdet på den skattepliktiga temporära skillnad som är hänförlig till denna goodwill från 100 till 80, vilket medför en motsvarande minskning av värdet på den ej redovisade uppskjutna skatteskulden. Även denna värdeminskning av den ej redovisade uppskjutna skatteskulden betraktas som hänförlig till den första redovisningen av goodwill och det är således förbjudet att redovisa den enligt punkt 15 (a).

21B. Uppskjutna skatteskulder avseende skattepliktiga temporära skillnader som är hänförliga till goodwill redovisas emellertid till den del de inte uppkommer vid den första redovisningen av goodwill. Om exempelvis anskaffningsvärdet för goodwill som uppkommer i ett rörelseförvärv är 100 och detta värde är skattemässigt avdragsgillt med 20 procent per år med början från och med det år då förvärvet gjordes, blir goodwillens skattemässiga värde 100 vid det första redovisningstillfället och 80 i slutet av det år då förvärvets gjordes. Om det redovisade värdet på goodwill i slutet av det år då förvärvet gjordes fortfarande är 100, uppkommer en skattepliktig temporär skillnad på 20 i slutet av samma år. Eftersom den skattepliktiga temporära skillnaden inte är hänförlig till den första redovisningen av denna goodwill, uppstår en uppskjuten skatteskuld som ska redovisas.

Första redovisningen av en tillgång eller en skuld

22. En temporär skillnad kan uppkomma då en tillgång eller en skuld redovisas första gången, exempelvis om hela eller en del av tillgångens anskaffningsvärde inte är skattemässigt avdragsgillt. En sådan temporär skillnad redovisas på olika sätt beroende på det slag av transaktion som föranledde den första redovisningen av tillgången eller skulden:

a) Vid ett rörelseförvärv redovisar ett företag varje uppskjuten skatteskuld eller uppskjuten skattefordran och detta påverkar värdet på goodwill eller en eventuell överskjutande del som uppkommer när det verkliga värdet netto på den förvärvade andelen av den förvärvade enhetens identifierbara tillgångar, skulder och eventualförpliktelser överstiger anskaffningsvärdet för rörelseförvärvet.

b) Om transaktionen påverkar det redovisade eller det skattepliktiga resultatet, måste företaget redovisa samtliga uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar samt de därav följande uppskjutna skattekostnaderna och skatteintäkterna i ►M5  resultatet ◄ (se punkt 59).

c) Om transaktionen inte är ett företagsförvärv och inte påverkar vare sig redovisad eller skattepliktig vinst skulle företaget – om undantagen i punkterna 15 och 24 inte skulle finnas – redovisa därav följande uppskjuten skatteskuld eller uppskjuten skattefordran och justera tillgångens respektive skuldens redovisade värde med samma belopp. Sådana justeringar skulle medföra att de finansiella rapporterna blev mindre transparenta. Därför är det enligt denna standard inte tillåtet att redovisa sådana uppskjutna skatteskulder eller uppskjutna skattefordringar, vare sig vid första redovisningstillfället eller senare (se exempel nedan). Dessutom ska ett företag inte redovisa efterföljande förändringar i de oredovisade uppskjutna skatteskulderna eller skattefordringarna vid avskrivning av tillgången.

Exempel som illustrerar punkt 22 (c)

En tillgång kostade 1 000 och företaget avser att använda tillgången under hela dess beräknade nyttjandeperiod av fem år. Därefter ska företaget göra sig av med den. Dess restvärde är då noll. Skattesatsen är 40 procent. Avskrivningar på tillgången är inte skattemässigt avdragsgilla. När tillgången säljs är eventuell realisationsvinst inte skattepliktig och eventuell realisationsförlust inte avdragsgill.

Allteftersom företaget återvinner tillgångens redovisade värde kommer det att få en skattepliktig intäkt på 1 000 och betala skatt på 400. Företaget redovisar inte den uppskjutna skatteskuld på 400 som detta ger upphov till, eftersom den beror på den första redovisningen av tillgången.

Nästa år är tillgångens redovisade värde 800. På den skattepliktiga intäkten 800 betalas skatt om 320. Företaget redovisar inte den på grund av detta uppkomna uppskjutna skatteskulden på 320 eftersom den beror på den första redovisningen av tillgången.

23. Enligt IAS 32, Finansiella instrument: Klassificering, ska emittenten av ett sammansatt finansiellt instrument (exempelvis ett konvertibelt skuldebrev) redovisa skuldebrevet som skuld medan optionen redovisas i eget kapital. I vissa jurisdiktioner har skuldebrevet vid första redovisningstillfället ett skattemässigt värde som motsvarar det ursprungliga sammanlagda redovisade värdet av skuldebrevet och optionen. Den skattepliktiga temporära skillnad som blir följden härav beror på att optionen och skulden särredovisas vid första redovisningstillfället. Därför är undantaget i punkt 15 (b) inte tillämpligt. Följaktligen ska företaget redovisa den uppskjutna skatteskuld som uppstår. ►M5  Enligt punkt 61A redovisas den uppskjutna skatten direkt mot optionens redovisade värde. Enligt punkt 58 redovisas efterföljande förändringar av den uppskjutna skatteskulden i resultatet som en uppskjuten skattekostnad (eller en uppskjuten skatteintäkt). ◄

Avdragsgilla temporära skillnader

24. Uppskjutna skattefordringar avseende samtliga avdragsgilla temporära skillnader ska redovisas i ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ i den omfattning det är sannolikt att beloppen kan utnyttjas mot framtida skattepliktiga överskott, med undantag för skattefordringar som är hänförliga till den första redovisningen av en tillgång eller en skuld i en transaktion som

a) inte är ett rörelseförvärv, och

b) vid tidpunkten för transaktionen inte påverkar vare sig redovisat eller skattepliktigt resultat.

Uppskjutna skattefordringar hänförliga till avdragsgilla temporära skillnader hänförliga till innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures ska emellertid redovisas i enlighet med punkt 44.

25. Vid redovisningen av en skuld förutsätts att det redovisade beloppet kommer att regleras under kommande perioder via ett utflöde av ekonomiska fördelar från företaget. Hela eller delar av detta utflöde kan vara avdragsgillt vid bestämmande av skattepliktigt resultat under en senare period än den då skulden redovisas. I dessa fall föreligger en temporär skillnad mellan skuldens redovisade värde å ena sidan och dess skattemässiga värde å den andra. Det kommer alltså att uppstå en uppskjuten skattefordran avseende lägre skattebetalningar under de kommande perioder då en del av skulden kan dras av vid bestämmande av skattepliktig inkomst. På motsvarande sätt, då en tillgångs redovisade värde är lägre än dess skattemässiga värde ger skillnaden upphov till en uppskjuten skattefordran avseende lägre inkomstskatt under kommande perioder.

Exempel

Ett företag redovisar en skuld på 100 avseende upplupna garantikostnader. Kostnaderna för garantiåtagandena kommer inte att vara skattemässigt avdragsgilla förrän företaget betalar ut ersättning. Skattesatsen är 25 procent.

Det skattemässiga värdet av skulden är noll (det redovisade värdet 100 minus till skulden hänförliga, skattemässiga avdrag under kommande perioder). När skulden regleras till det redovisade värdet kommer företagets framtida skattepliktiga inkomst att minskas med 100 och de framtida skattebetalningarna kommer följaktligen att minska med 25 (25 procent av 100). Skillnaden mellan det redovisade värdet 100 och det skattemässiga värdet noll är en avdragsgill temporär skillnad på 100. Därför redovisar företaget en uppskjuten skattefordran på 25 (25 procent av 100), under förutsättning att det är sannolikt att företaget i framtiden kommer att ha sådana skattepliktiga överskott att skatten kan sänkas.

26. Nedan följer några exempel på avdragsgilla temporära skillnader som ger upphov till uppskjutna skattefordringar.

a) Pensionsutgifter kan vid bestämmande av redovisat resultat dras av under arbetstagarens anställning, men dras vid bestämmande av skattepliktigt resultat av antingen när avgifter betalas eller när pensionen betalas ut. Det föreligger en temporär skillnad mellan skuldens redovisade värde och dess skattemässiga värde. Dess skattemässiga värde är vanligtvis lika med noll. En sådan avdragsgill temporär skillnad ger upphov till en uppskjuten skattefordran eftersom företaget kommer att tillföras ekonomiska fördelar i form av en rätt till skattemässigt avdrag när avgifter betalas eller pensionsutbetalningar sker.

b) Utgifter för forskning kan redovisas i samma period som de betalas, medan skattemässigt avdrag medges först under en senare period. Skillnaden mellan forskningsutgiftens skattemässiga värde, det vill säga det belopp som blir avdragsgillt i framtiden, och det redovisade värdet noll är en avdragsgill temporär skillnad som resulterar i en uppskjuten skattefordran.

c) Anskaffningsvärdet för ett rörelseförvärv fördelas genom redovisning av de identifierbara förvärvade tillgångarna och övertagna skulderna till deras verkliga värde vid förvärvstidpunkten. Om en övertagen skuld redovisas vid förvärvstidpunkten, men de därmed förbundna kostnaderna blir skattemässigt avdragsgilla först under en senare period, uppstår en avdragsgill temporär skillnad som ger upphov till en uppskjuten skattefordran. En uppskjuten skattefordran uppstår också när en förvärvad identifierbar tillgångs verkliga värde är lägre än dess skattemässiga värde. I båda dessa fall påverkas goodwill av den uppskjutna skattefordran (se punkt 66), och

d) Tillgångar kan redovisas till verkliga värdet eller skrivas upp utan att motsvarande skattemässiga justering görs (se punkt 20). En avdragsgill temporär skillnad uppstår om en tillgångs skattemässiga värde överstiger dess redovisade värde.

27. Återföring av avdragsgilla temporära skillnader ger upphov till avdrag vid bestämmande av skattepliktigt resultat under framtida perioder. Men den ekonomiska fördelen av minskade skattebetalningar kan komma företaget till del endast om företaget har tillräckliga skattepliktiga överskott att kvitta avdragen mot. Därför får ett företag redovisa uppskjutna skattefordringar endast när det är sannolikt att det kommer att uppkomma skattepliktiga överskott mot vilka de avdragsgilla temporära skillnaderna kan utnyttjas.

28. Det är sannolikt att skattepliktiga överskott kommer att finnas mot vilka avdragsgilla temporära skillnader kan utnyttjas när det finns tillräckliga skattepliktiga temporära skillnader som är hänförliga till samma skattemyndighet och samma skattesubjekt som de avdragsgilla beloppen och de skattepliktiga beloppen förväntas komma att påverka taxeringen

a) i samma period som de avdragsgilla beloppen, eller

b) i perioder i vilka ett skattemässigt underskott hänförligt till uppskjuten skattefordran kan förläggas.

I dessa fall redovisas en uppskjuten skattefordran under den period då de avdragsgilla temporära skillnaderna uppkommer.

29. Om det inte finns tillräckliga skattepliktiga temporära skillnader hänförliga till samma skattemyndighet och samma skattesubjekt redovisas en uppskjuten skattefordran endast om någon av följande förutsättningar råder

a) det är sannolikt att företaget kommer att generera tillräckliga skattepliktiga överskott hänförliga till samma skattemyndighet och samma skattesubjekt under samma perioder som avdrag för de temporära skillnaderna görs i deklarationen (eller i perioder i vilka ett skattemässigt underskott hänförligt till uppskjuten skattefordran kan användas för förlustutjämning bakåt respektive framåt i tiden). Vid bedömningen medräknas inte skattepliktiga belopp hänförliga till avdragsgilla temporära skillnader som uppkommer i framtiden. Anledningen härtill är att uppskjutna skattefordringar på grund av sådana avdragsgilla temporära skillnader i sig kräver skattepliktiga överskott för att kunna utnyttjas, eller

b) företaget har möjlighet till skatteplanering, som medför tillräckliga skattepliktiga överskott under samma perioder som avdrag för de temporära skillnaderna görs i deklarationen.

30. Skatteplanering kan innebära att företaget vidtar åtgärder i syfte att skapa eller öka skattepliktiga överskott under samma perioder som underskottsavdrag eller andra skattemässiga avdrag kan utnyttjas. I vissa jurisdiktioner kan företag skapa eller öka skattepliktiga överskott exempelvis genom att

a) välja att ränteintäkter beskattas antingen då beloppet erhålls eller då fordran uppkommer,

b) flytta vissa skattemässiga avdragsyrkanden till en efterföljande period,

c) sälja och eventuellt återförhyra tillgångar vars värde har ökat utan att det skattemässiga värdet har justerats i motsvarande mån, och

d) sälja en tillgång som genererar skattefria intäkter (i vissa länder exempelvis en statsobligation) och i stället köpa en tillgång som ger upphov till skattepliktiga intäkter.

Även när ett företag genom skatteplaneringsåtgärder kan flytta fram en skattepliktig inkomst från en räkenskapsperiod till en annan måste det, för att underskottsavdrag eller andra skattemässiga avdrag ska kunna utnyttjas, finnas framtida skattepliktiga överskott som inte härrör från framtida temporära skillnader.

31. Om ett företag under senare år har redovisat förluster beaktas vägledningen i punkterna 35 och 36.

32. [Struken]

Första redovisningen av en tillgång eller en skuld

33. I vissa fall uppkommer en uppskjuten skattefordran i samband med att en tillgång redovisas första gången. Ett exempel är då ett skattefritt statligt bidrag tillåts reducera en tillgångs redovisade värde utan att tillgångens skattemässiga värde påverkas. Tillgångens redovisade värde är då lägre än dess skattemässiga värde. Detta ger upphov till en avdragsgill temporär skillnad. Det förekommer också att statliga bidrag redovisas som förutbetalda intäkter. Skillnaden mellan den förutbetalda intäkten och dess skattemässiga nollvärde utgör då en avdragsgill temporär skillnad. Oavsett hur bidraget behandlas redovisningsmässigt ska företaget inte redovisa resulterande uppskjuten skattefordran av de skäl som framgår av punkt 22.

Underskottsavdrag och andra framtida skattemässiga avdrag

34. En uppskjuten skattefordran som hänför sig till underskottsavdrag eller andra framtida skattemässiga avdrag ska redovisas i den utsträckning det är sannolikt att avdragen kan avräknas mot överskott vid framtida beskattning.

35. Villkoren för redovisning av uppskjutna skattefordringar avseende underskottsavdrag och andra framtida skattemässiga avdrag är desamma som för redovisning av uppskjutna skattefordringar som avser avdragsgilla temporära skillnader. Förekomsten av underskottsavdrag är emellertid en stark indikation på att skattepliktiga överskott eventuellt inte kommer att genereras i framtiden. Om ett företag under senare år redovisat förluster, redovisas därför uppskjutna skattefordringar endast i den mån det finns tillräckliga skattepliktiga temporära skillnader eller andra faktorer som övertygande talar för att tillräckliga skattepliktiga överskott kommer att finnas. I sådana fall lämnas upplysning om beloppet för uppskjuten skattefordran samt de faktorer som talar för att den ska redovisas, se punkt 82.

36. Ett företag beaktar följande omständigheter vid bedömandet av sannolikheten för att skattepliktigt överskott kommer att finnas mot vilket de outnyttjade underskottsavdragen eller outnyttjade skatteavdrag kan utnyttjas:

a) Företaget måste ha tillräckliga skattepliktiga temporära skillnader hänförliga till samma skattemyndighet och samma skattesubjekt. Dessa temporära skillnader ska ge upphov till skattepliktiga överskott mot vilka underskottsavdragen kan utnyttjas innan rätten att utnyttja avdragen går förlorad.

b) Det måste vara sannolikt att företaget kommer att få skattepliktiga inkomster innan rätten att utnyttja underskottsavdragen eller andra skattemässiga avdrag går förlorad.

c) De outnyttjade underskotten måste ha uppstått på grund av identifierbara orsaker som sannolikt inte kommer att upprepas.

d) Företaget kan vidta sådana skatteplaneringsåtgärder (se punkt 30) att skattepliktiga överskott kan skapas under samma perioder som det går att utnyttja underskottsavdragen eller de skattemässiga avdragen.

I den mån det inte bedöms som sannolikt att skattepliktiga överskott kommer att finnas, redovisas inte någon uppskjuten skattefordran.

Omprövning av icke redovisade uppskjutna skattefordringar

37. Per varje balansdag prövas om redovisning ska ske av uppskjutna skattefordringar som inte tidigare redovisats i ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ . Sådana skattefordringar redovisas i den utsträckning det bedöms som sannolikt att tillräckliga skattepliktiga överskott kommer att finnas tillgängliga i framtiden. Om företagets lönsamhetsutsikter förbättrats kan det exempelvis framstå som mer sannolikt att företaget kommer att kunna generera tillräckliga skattepliktiga överskott. Därigenom kan uppskjuten skattefordran komma att uppfylla kraven för redovisning enligt punkterna 24 eller 34. Ett annat exempel är när en förvärvad uppskjuten skattefordran omprövas i samband med ett företagsförvärv eller senare (se punkterna 67 och 68).

Innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures

38. Temporära skillnader uppstår när det redovisade värdet av innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures (det vill säga moderföretagets eller investerarens andel i nettotillgångarna inklusive det redovisade värdet av goodwill) skiljer sig från investeringens eller andelens skattemässiga värde (oftast anskaffningsvärdet). Sådana skillnader kan uppstå under ett antal olika omständigheter:

a) Om det i dotterföretag, filialer, intresseföretag och joint ventures finns ej utdelade vinstmedel.

b) Vid ändrade valutakurser i sådana fall där moder- och dotterföretag finns i olika länder.

c) När det redovisade värdet av ett innehav i ett intresseföretag skrivs ned till sitt återvinningsvärde.

Om moderföretaget redovisar innehavet till anskaffningsvärdet eller till ett omvärderat belopp, kan den temporära skillnaden i koncernredovisningen tas upp till ett annat belopp än den temporära skillnad som i moderföretagets finansiella rapporter hänförs till investeringen.

39. Ett företag ska redovisa en uppskjuten skatteskuld avseende samtliga skattepliktiga temporära skillnader som hänför sig till innehav i dotterföretag, filialer och intresseföretag samt andelar i joint ventures, utom i de fall följande båda villkor uppfylls

a) moderföretaget, investeraren eller samägaren kan styra tidpunkten för återföring av de temporära skillnaderna och

b) det är sannolikt att en sådan återföring inte sker inom överskådlig framtid.

40. Eftersom ett moderföretag kontrollerar ett dotterföretags utdelningspolitik, kan det styra vid vilken tidpunkt de temporära skillnaderna avseende investeringarna återförs (både temporära skillnader som är hänförliga till icke utdelade vinster och valutakursdifferenser). För det mesta är det praktiskt ogenomförbart att beräkna den inkomstskatt som måste betalas när den temporära skillnaden återförs. Om moderföretaget har beslutat att dotterföretagets vinster inte ska delas ut inom överskådlig framtid, redovisar moderföretaget därför inte någon uppskjuten skatteskuld för dessa. Samma överväganden tillämpas på innehav i filialer.

41. Ett företags icke-monetära tillgångar och skulder värderas i dess funktionella valuta (se IAS 21, Effekterna av ändrade valutakurser). Om företagets skattepliktiga resultat (och därmed dess skattemässiga värden för icke-monetära tillgångar och skulder) baseras på en annan valuta, ger valutakursförändringar upphov till temporära skillnader, som leder till en redovisad uppskjuten skatteskuld eller (med beaktande av punkt 24) en uppskjuten skattefordran. Det uppskjutna skattebeloppet redovisas i ►M5  rapporten över totalresultat ◄ (se punkt 58).

42. En investerare i ett intresseföretag styr inte företaget och har vanligen inget bestämmande inflytande över dess utdelningspolitik. Om inget avtal finns som stadgar att intresseföretagets vinstmedel inte ska delas ut inom överskådlig tid, redovisar investerare därför en uppskjuten skatteskuld hänförlig till skattepliktiga temporära skillnader avseende innehavet i intresseföretaget. I vissa fall är det inte möjligt att beräkna den uppskjutna skatteskuld som skulle bli följden om anskaffningsvärdet för innehavet återförs. Däremot kan det gå att uppskatta ett lägsta belopp för skulden. I dessa fall redovisas ett bedömt minimibelopp för den uppskjutna skatteskulden.

43. En överenskommelse mellan parterna i ett joint venture behandlar vanligtvis fördelningen av vinster och anger huruvida samtliga parter måste samtycka i denna fråga eller om det krävs en viss majoritet. Om en part i ett joint venture kan styra vinstdelningen och det är sannolikt att vinsten inte kommer att delas ut inom överskådlig framtid redovisas inte någon uppskjuten skatteskuld.

44. Ett företag ska redovisa en uppskjuten skattefordran som hänför sig till alla avdragsgilla temporära skillnader avseende innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures endast i den omfattning det är sannolikt att

a) den temporära skillnaden leder till ett skattemässigt avdrag inom överskådlig framtid, och

b) skattepliktiga överskott mot vilka avdraget kan utnyttjas kommer att finnas tillgängliga.

45. Vid ställningstagande till om en uppskjuten skattefordran redovisas för avdragsgilla temporära skillnader hänförliga till andelsinnehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och i joint ventures beaktar ett företag den vägledning som ges i punkterna 28 till 31.

VÄRDERING

46. Aktuella skatteskulder och aktuella skattefordringar som är hänförliga till aktuell eller tidigare perioder ska värderas till vad som enligt företagets bedömning ska erläggas till respektive erhållas från skattemyndigheterna. Beloppen beräknas enligt de skattesatser och skatteregler som är beslutade eller i praktiken per ►M5  rapportperiodens slut ◄ .

47. Uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder ska värderas efter de skattesatser som förväntas gälla för den period då tillgången realiseras eller skulden regleras enligt de skattesatser och skatteregler som har beslutats eller är i praktiken beslutade per ►M5  rapportperiodens slut ◄ .

48. Aktuella och uppskjutna skattefordringar och skatteskulder värderas vanligen med tillämpning av beslutade skattesatser och skatteregler. I vissa jurisdiktioner har regeringens offentliggörande av förslag till skattesatser och skattelagstiftning dock samma verkan som efterföljande lagstiftning i frågan, vilken kan inträffa flera månader efter offentliggörandet. I sådana fall värderas skattefordringarna och skatteskulderna med tillämpning av de aviserade skattesatserna och skattereglerna.

49. När olika skattesatser gäller för skilda beloppsnivåer på det skattepliktig intäkt, värderas uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder med tillämpning av genomsnittliga skattesatser som förväntas att gälla för skattepliktiga resultat för de perioder då de temporära skillnaderna förväntas påverka beskattningen.

50. [Struken]

51. Värderingen av uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar ska baseras på hur företaget per ►M5  rapportperiodens slut ◄ förväntar sig att återvinna eller reglera det redovisade värdet för motsvarande tillgång eller skuld.

52. I vissa jurisdiktioner kan det sätt på vilket ett företag återvinner en tillgång eller reglerar en skuld påverka antingen

a) den skattesats som blir tillämplig när företaget återvinner eller reglerar det redovisade värdet av tillgången respektive skulden, och

b) det skattemässiga värdet på tillgången eller skulden.

I dessa fall beräknas uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar med tillämpning av de skattesatser och skattemässiga värden som gäller för det sätt på vilket tillgången förväntas bli återvunnen eller skulden reglerad.

Exempel A

En tillgång har ett redovisat värde om 100 och ett skattemässigt värde om 60. Om tillgången säljs gäller en skattesats på 20 procent medan skattesatsen för andra inkomster är 30 procent.

Företaget redovisar en uppskjuten skatteskuld på 8 (20 procent av 40) om det förväntar sig att sälja tillgången utan att alls använda den och en uppskjuten skatteskuld på 12 (30 procent av 40) om det avser att behålla tillgången och skriva av det redovisade värdet genom att använda tillgången.

Exempel B

En tillgång med ett anskaffningsvärde på 100 och ett redovisat värde på 80 omvärderas till 150. Ingen motsvarande skattemässig justering görs. Ackumulerade skattemässiga avskrivningar på 30 har gjorts och skattesatsen är 30 procent. Om tillgången säljs för ett högre pris än anskaffningsvärdet kommer ackumulerade avskrivningar om 30 att inräknas i den skattepliktiga inkomsten, men försäljningslikvid utöver anskaffningsvärdet kommer inte att vara skattepliktig.

Tillgångens skattemässiga värde är 70 och det föreligger en skattepliktig temporär skillnad på 80. Om företaget förväntar sig att återvinna det redovisade värdet genom att använda tillgången måste det generera en skattepliktig inkomst på 150, men får bara dra av en avskrivning på 70. Detta ger en uppskjuten skatteskuld på 24 (30 procent av 80). Om företaget avser att återvinna det redovisade värdet genom att sälja tillgången omgående för en likvid om 150 beräknas den uppskjutna skatteskulden på följande sätt:



 

Skattepliktig temporär skillnad

Skattesats

Uppskjuten skatteskuld

Ackumulerade skattemässiga avskrivningar

30

30 %

9

Likvid utöver anskaffningsvärde

50

noll

Summa

80

 

9

(Obs! I enlighet med ►M5  punkt 61A ◄ ska ytterligare uppskjuten skatt som uppkommer på grund av omvärderingen ►M5  redovisas i övrigt totalresultat ◄ .)

Exempel C

Samma omständigheter som i exempel B, men om tillgången säljs för mer än anskaffningsvärdet kommer de ackumulerade skattemässiga avskrivningarna att inräknas i den skattepliktiga inkomsten (med en skattesats på 30 procent) och försäljningsintäkten beskattas efter 40 procent efter avdrag för ett inflationsjusterat anskaffningsvärde om 110.

Om företaget förväntar sig att återvinna det redovisade värdet genom att använda tillgången måste det generera en skattepliktig inkomst på 150, men får bara dra av en avskrivning på 70. Detta ger ett skattemässigt värde om 70, den skattepliktiga temporära skillnaden blir 80 och den uppskjutna skatteskulden 24 (30 procent av 80) enligt exempel B.

Om företaget räknar med att återvinna det redovisade värdet genom att omgående sälja tillgången för en likvid om 150, får en indexerad kostnad om 110 dras av. Nettointäkten 40 beskattas med 40 procent. Dessutom läggs de ackumulerade skattemässiga avskrivningarna om 30 till den skattepliktiga inkomsten och beskattas med 30 procent. Detta ger ett skattemässigt värde om 80 (110 minus 30), den skattepliktiga temporära skillnaden blir 70 och den uppskjutna skatteskulden 25 (40 procent av 40 plus 30 procent av 30). Om inte det skattemässiga värdet är uppenbart i exemplet kan det vara till hjälp att beakta den huvudprincip som slås fast i punkt 10.

(Obs! I enlighet med ►M5  punkt 61A ◄ ska ytterligare uppskjuten skatt som uppkommer på grund av omvärderingen ►M5  redovisas i övrigt totalresultat ◄ )

52A. I vissa jurisdiktioner blir inkomstskattesatsen högre eller lägre om en del eller all nettovinst eller balanserade vinstmedel betalas ut som utdelning till företagets aktieägare. I vissa andra jurisdiktioner kan återbetalning eller betalning av inkomstskatt utlösas om en del eller all nettovinst eller balanserade vinstmedel betalas ut som utdelning till företagets aktieägare. I dessa fall värderas aktuella och uppskjutna skattefordringar och skatteskulder enligt den skattesats som gäller för icke utdelade vinstmedel.

52B. Vid de förhållanden som beskrivs i punkt 52A redovisas skattekonsekvenserna av utdelning när skyldigheten att betala ut utdelningen redovisas. Skattekonsekvenserna av utdelningar är närmare knutna till tidigare transaktioner eller händelser än till utbetalningar till ägare. Därför redovisas skattekonsekvenserna av utdelningar i ►M5  rapporten över totalresultat ◄ i enlighet med punkt 58 utom när beskattningen beror på sådana omständigheter som beskrivs i punkt 58 (a) och (b).

Exempel som illustrerar punkterna 52A och 52B

Följande exempel behandlar värdering av aktuella och uppskjutna skattefordringar och skatteskulder i ett företag där jurisdiktionen föreskriver att skattesatsen är högre för icke utdelade vinster (50 procent). När utdelning sker, återbetalas ett visst belopp. Skattesatsen på utdelade vinster är 35 procent. ►M5  Vid rapportperiodens slut ◄ den 31 december 20X1 låter företaget bli att redovisa en skuld avseende efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ föreslagna eller beslutade utdelningar. Till följd av detta redovisas ingen utdelning för år 20X1. Skattepliktig inkomst för 20X1 är 100 000. Den skattepliktiga temporära nettoskillnaden för 20X1 är 40 000.

Företaget redovisar en aktuell skatteskuld och en aktuell skattekostnad om 50 000. Det redovisas inte någon tillgång avseende det belopp som skulle kunna återbetalas vid en framtida utbetalning av utdelningen. Företaget redovisar också en uppskjuten skatteskuld och en uppskjuten skattekostnad på 20 000 (50 procent av 40 000) för de inkomstskatter företaget kommer att betala när det återvinner eller reglerar det bokförda värdet av sina tillgångar och skulder utifrån den skattesats som gäller för icke utdelade vinstmedel.

Därefter redovisar företaget den 15 mars 20X2 utdelningar på 10 000 från tidigare rörelseresultat som en skuld.

Den 15 mars 20X2 redovisar företaget återbetalade inkomstskatter om 1 500 (15 procent av de utdelningar som redovisats som en skuld) som en aktuell skattefordran. Beloppet redovisas även som en minskning av aktuell skattekostnad för 20X2.

53. Uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder ska inte diskonteras.

54. En tillförlitlig beräkning av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder till ett diskonterat värde skulle kräva detaljerade uppgifter om när enskilda temporära skillnader kommer att påverka beskattningen. I många fall anses beräkningen vara praktiskt ogenomförbar eller mycket komplex. Det är därför inte korrekt att kräva diskontering av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder. Om företagen fick välja om diskontering skulle ske, skulle det bli omöjligt att jämföra olika företags uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder. Därför vare sig kräver eller tillåter denna standard diskontering av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder.

55. Temporära skillnader ska beräknas genom hänvisning till det redovisade värdet av en tillgång eller en skuld. Detta gäller även då det redovisade värdet har beräknats genom diskontering, exempelvis vad avser pensionsförpliktelser (se IAS 19, Ersättningar till anställda).

56. Det redovisade värdet av en uppskjuten skattefordran ska omprövas varje balansdag. Värdet ska reduceras i den mån det inte längre är sannolikt att tillräckliga skattepliktiga överskott kommer att finnas tillgängliga. Reduktionen ska återföras i den mån det senare bedöms som sannolikt att tillräckliga skattepliktiga överskott kommer att finnas tillgängliga.

REDOVISNING AV AKTUELL OCH UPPSKJUTEN SKATT

57. Aktuella eller uppskjutna skatteeffekter av transaktioner och andra händelser redovisas på ett sätt som är konsekvent med redovisningen av själva transaktionen eller händelsen. Denna princip slås fast i punkterna 58 till 68C.

▼M5

Poster som redovisas i resultatet

58. Aktuell skatt och uppskjuten skatt ska redovisas som intäkt eller kostnad och inkluderas i periodens resultat. Undantag gäller för skatt som hänför sig till

a) en transaktion eller händelse som redovisas, i samma eller annan period, utanför resultatet, antingen i övrigt totalresultat eller direkt i eget kapital (se punkterna 61A till 65),

▼B

b) ett rörelseförvärv (se punkterna 66–68).

59. Uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar uppkommer vanligen när intäkter eller kostnader redovisningsmässigt hänförs till en period men påverkar det skattemässiga resultatet för en annan period. Den uppskjutna skatt som blir följden redovisas i ►M5  resultatet ◄ . Detta sker exempelvis i följande fall:

a) När räntor, royalty eller utdelning erhålls i efterskott och ingår i det redovisade resultatet fördelat över tid i enlighet med IAS 18, Intäkter, men inkluderas i det skattepliktiga resultatet enligt kontantprincipen, och

b) När kostnader för immateriella tillgångar dragits av vid beskattningen redan i samband med betalningen för att sedan aktiveras i enlighet med IAS 38, men skrivs av i ►M5  resultatet ◄ .

60. Det redovisade värdet av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder kan förändras utan att någon förändring sker av de tillhörande temporära skillnaderna. Det kan inträffa exempelvis på grund av

a) förändringar i skattesatser eller skatteregler,

b) förnyade bedömningar av möjligheten att utnyttja uppskjutna skattefordringar, eller

c) att en tillgång visar sig kunna återvinnas på ett annat sätt än vad som tidigare förväntats.

Den därigenom uppkomna förändringen av den uppskjutna skatten redovisas i ►M5  resultatet ◄ , utom i den mån den är hänförlig till poster som tidigare ►M5  redovisats utanför resultatet ◄ (se punkt 63).

▼M5

Redovisning utanför resultatet

▼M5 —————

▼M5

61A. Aktuell skatt och uppskjuten skatt ska redovisas utanför resultatet om skatten är hänförlig till poster som redovisas, i samma eller annan period, utanför resultatet. Därför ska aktuell skatt och uppskjuten skatt som är hänförlig till poster som redovisas, i samma eller annan period

(a) i övrigt totalresultat redovisas i övrigt totalresultat (se punkt 62).

(b) direkt i eget kapital redovisas direkt i eget kapital (se punkt 62A).

▼M5

62. International Financial Reporting Standards kräver eller tillåter att vissa poster redovisas i övrigt totalresultat. Exempel på sådana poster är

(a) en förändring i redovisat värde som härrör från omvärderingen av materiell anläggningstillgång (se IAS 16), och

(b) [struken],

(c) valutakursdifferenser som härrör från omräkningen av de finansiella rapporterna för en utlandsverksamhet (se IAS 21),

(d) [struken]

▼M5

62A. International Financial Reporting Standards kräver eller tillåter att vissa poster redovisas direkt mot eget kapital. Exempel på sådana poster är

(a) en justering av ingående balans för balanserade vinstmedel till följd av antingen ett byte av redovisningsprincip som tillämpas retroaktivt eller rättelsen av ett fel (se IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel), och

(b) belopp som härrör från första redovisningen av egetkapitalkomponenten i ett sammansatt finansiellt instrument (se punkt 23).

63. Det kan i undantagsfall vara svårt att bestämma det belopp avseende aktuell och uppskjuten skatt som är hänförligt till poster som redovisas utanför resultatet (antingen i övrigt totalresultat eller direkt i eget kapital). Så är exempelvis fallet när

a) det finns flera inkomstskattenivåer och det är omöjligt att avgöra enligt vilken skattesats en viss del av skattepliktig inkomst eller skattemässigt underskott har beskattats,

b) en förändring av skattesatser eller skatteregler påverkar en uppskjuten skattefordran eller en uppskjuten skatteskuld som helt eller delvis avser ►M5  en post som tidigare redovisades utanför resultatet, eller ◄

c) företaget beslutar att en uppskjuten skattefordran ska redovisas eller att den inte längre ska redovisas till sitt fulla belopp ►M5  och uppskjuten skattefordran (helt eller delvis) avser en post som tidigare redovisades utanför resultatet. ◄

I sådana fall bestäms aktuell och uppskjuten skatt avseende poster som redovisas utanför resultatet genom en rimlig fördelning av aktuell och uppskjuten skatt för skattesubjektet i den aktuella jurisdiktionen eller med någon annan metod som ger en med hänsyn till omständigheterna mer lämplig fördelning.

64. IAS 16 anger inte om ett företag varje år från omvärderingsreserven till balanserade vinstmedel måste överföra belopp motsvarande skillnaden mellan avskrivningen på en omvärderad tillgång och den avskrivning som baseras på samma tillgångs anskaffningsvärde. Om en sådan överföring görs, ska den uppskjutna skatten dras från det överförda beloppet. Motsvarande hänsyn måste tas vid överföringar i samband med avyttring av en materiell anläggningstillgång.

65. Om en skattemässig omvärdering av en tillgång har samband med en redovisningsmässig omvärdering under en tidigare period eller en förväntad framtida redovisningsmässig omvärdering, redovisas skatteeffekterna av båda omvärderingarna ►M5  i övrigt totalresultat ◄ under den period respektive förändring äger rum. Om den skattemässiga omvärderingen däremot inte har något samband med en tidigare gjord eller förväntad framtida redovisningsmässig omvärdering, ska skatteeffekterna av förändringen av det skattemässiga värdet redovisas i ►M5  resultatet ◄ .

65A. När ett företag betalar ut utdelning till sina aktieägare kan det vara skyldigt att för aktieägarnas räkning betala en del av utdelningen till skattemyndigheterna. Detta kallas i många jurisdiktioner för kupongskatt. Ett sådant belopp som betalas eller ska betalas till skattemyndigheterna redovisas mot eget kapital som en del av utdelningen.

Redovisning av uppskjuten skatt i samband med företagsförvärv

66. Temporära skillnader kan, vilket redan har utvecklats ovan i punkterna 19 och 26 (c), uppstå i samband med rörelseförvärv. I enlighet med IFRS 3, Rörelseförvärv, ska ett företag redovisa samtliga uppskjutna skattefordringar (i den utsträckning kraven i punkt 24 är uppfyllda) eller uppskjutna skatteskulder som identifierbara tillgångar eller skulder vid förvärvstidpunkten. Följaktligen påverkar redovisningen av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder goodwill eller beloppet för en eventuell överskjutande del som uppkommer om det verkliga värdet (netto) på den förvärvade andelen av den förvärvade enhetens identifierbara tillgångar, skulder och eventualförpliktelser överstiger anskaffningsvärdet för rörelseförvärvet. Enligt punkt 15 (a) ska ett företag emellertid inte redovisa uppskjutna skatteskulder som uppkommer vid den första redovisningen av goodwill.

67. I samband med ett rörelseförvärv kan förvärvaren göra den bedömningen att en egen, tidigare inte redovisad uppskjuten skattefordran kan komma att utnyttjas. Detta kan inträffa om förvärvaren kan utnyttja sina underskottsavdrag mot den förvärvade verksamhetens framtida skattepliktiga överskott. I sådana fall redovisar förvärvaren en uppskjuten skattefordran men innefattar den inte som del av redovisningen av rörelseförvärvet, och beaktar den därför inte heller vid beräkningen av goodwill eller av en eventuell överskjutande del som kan uppkomma när det verkliga värdet netto på den förvärvade andelen av den förvärvade enhetens identifierbara tillgångar, skulder och eventualförpliktelser överstiger anskaffningsvärdet för rörelseförvärvet.

68. Om potentiella överskott avseende den förvärvade enhetens förlustutjämning framåt, eller andra uppskjutna skattefordringar, inte uppfyller villkoren i IFRS 3 för separat redovisning vid tidpunkten för den första redovisningen av ett rörelseförvärv men senare gör det, ska förvärvaren ta upp den uppskjutna skatteintäkt som blir följden i ►M5  rapporten över totalresultatet ◄ . Dessutom ska förvärvaren

a) minska det redovisade beloppet för goodwill till det belopp som skulle ha redovisats om den uppskjutna skattefordran hade redovisats som en identifierbar tillgång från och med förvärvstidpunkten, och

b) redovisa minskningen av det redovisade goodwillvärdet som kostnad.

Denna metod ska emellertid varken leda till att ett överskott uppkommer på grund av att det verkliga värdet netto på den förvärvade andelen av den förvärvade enhetens identifierbara tillgångar, skulder och eventualförpliktelser överstiger anskaffningsvärdet för rörelseförvärvet, eller till att värdet på ett eventuellt tidigare uppkommet överskott ökar.

Exempel

Ett företag förvärvade ett dotterföretag som hade avdragsgilla temporära skillnader på 300. Skattesatsen var vid förvärvstidpunkten 30 procent. Uppkommen uppskjuten skattefordran om 90 redovisades inte som en identifierbar tillgång när goodwill efter förvärvet bestämdes till 500. Två år efter förvärvet bedömde företaget att framtida skattepliktiga överskott troligen skulle räcka för att kunna utnyttja alla avdragsgilla temporära skillnader.

Företaget redovisar en uppskjuten skattefordran om 90 och i ►M5  rapporten över totalresultat ◄ redovisas en uppskjuten skatteintäkt om 90. Företaget minskar också det redovisade värdet för goodwill med 90 och redovisar också en motsvarande kostnad i ►M5  rapporten över totalresultat ◄ . Följaktligen minskas anskaffningsvärdet för goodwill till 410, vilket är det belopp som skulle ha redovisats om den uppskjutna skattefordran om 90 hade redovisats som en identifierbar tillgång vid förvärvstidpunkten.

Om skattesatsen hade höjts till 40 procent skulle företaget ha redovisat en uppskjuten skattefordran om 120 (40 procent av 300) och i ►M5  rapporten över totalresultat ◄ redovisat en uppskjuten skatteintäkt om 120. Om skattesatsen hade sänkts till 20 procent skulle företaget ha redovisat en uppskjuten skattefordran om 60 (20 procent av 300) och i ►M5  rapporten över totalresultat ◄ redovisat en uppskjuten skatteintäkt om 60. I båda fallen skulle också det redovisade värdet för goodwill minskas med 90 och motsvarande kostnad skulle redovisas i ►M5  rapporten över totalresultat ◄ .

Aktuell och uppskjuten skatt som uppkommer vid aktierelaterade ersättningar

68A. I vissa skattejurisdiktioner erhåller ett företag ett skatteavdrag (det vill säga ett belopp som är avdragsgillt vid fastställande av skattepliktigt resultat) som är hänförligt till ersättning som betalas med företagets aktier, aktieoptioner eller andra egetkapitalinstrument. Skatteavdragsbeloppet kan skilja sig från den hänförliga ackumulerade kostnaden för ersättning, och kan uppkomma i en senare redovisningsperiod. I vissa jurisdiktioner kanske ett företag exempelvis kan redovisa en kostnad för förbrukningen av erhållna tjänster som ersättning för tilldelade aktieoptioner, i enlighet med IFRS 2, Aktierelaterade ersättningar, och inte erhålla något skatteavdrag förrän aktieoptionerna löses in, där värderingen av skatteavdraget baseras på företagets aktiekurs per lösendagen.

68B. På samma sätt som med de utvecklingsutgifter som diskuteras i punkterna 9 och 26 (b), är skillnaden mellan utgiftens skattemässiga värde, det vill säga det belopp som blir avdragsgillt i framtiden, och det redovisade värdet noll en avdragsgill temporär skillnad som resulterar i en uppskjuten skattefordran. Om det belopp som skattemyndigheterna kommer att tillåta som ett avdrag under kommande perioder inte är känt i slutet av perioden, ska det uppskattas, baserat på tillgänglig information i slutet av perioden. Exempelvis, om det belopp som skattemyndigheterna kommer att tillåta som avdrag under kommande perioder är beroende av företagets aktiekurs per en framtida tidpunkt, ska värderingen av den avdragsgilla temporära skillnaden baseras på företagets aktiekurs i slutet av perioden.

68C. Enligt vad som anges i punkt 68A, kan värdet på skatteavdraget (eller ett uppskattat framtida skatteavdrag, beräknat i enlighet med punkt 68B) skilja sig från hänförlig ackumulerad ersättningskostnad. Punkt 58 i standarden innehåller krav på att aktuell och uppskjuten skatt ska redovisas som intäkt eller kostnad och tas upp i ►M5  rapporten över totalresultatet ◄ för perioden, förutom till den del skatten uppkommit vid ►M5  (a) en transaktion eller händelse som redovisas, i samma eller annan period, utanför resultatet eller (b) ett rörelseförvärv. ◄ Om värdet av skatteavdraget (eller det uppskattade framtida skatteavdraget) överstiger värdet av den tillhörande ackumulerade ersättningskostnaden, tyder detta på att skatteavdraget är hänförligt inte bara till ersättningskostnaden utan också till en post under eget kapital. I det fallet ska överskottet från tillhörande aktuell eller uppskjuten skatt redovisas direkt mot eget kapital.

KLASSIFICERING

Skattefordringar och skatteskulder

69. [Struken]

70. [Struken]

Kvittning

71. Aktuella skattefordringar och aktuella skatteskulder ska nettoredovisas endast om företaget

a) har legal rätt till kvittning av de redovisade beloppen, och

b) har för avsikt att reglera posterna med ett nettobelopp eller att samtidigt realisera tillgången och reglera skulden.

72. Även om aktuella skattefordringar och skatteskulder redovisas och värderas separat kvittas de i ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ enligt principer som liknar dem som gäller för finansiella instrument enligt IAS 32. Legal kvittningsrätt föreligger normalt när aktuella skatter debiteras av en och samma skattemyndighet och skatterna kan betalas med ett nettobelopp.

73. I koncernredovisningen nettoredovisas en aktuell skattefordran avseende ett koncernföretag och en aktuell skatteskuld avseende ett annat koncernföretag endast om de berörda företagen har legal rätt att betala eller erhålla ett nettobelopp och företagen har för avsikt att betala eller erhålla sådant nettobelopp eller återvinna tillgången och samtidigt reglera skulden.

74. Uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder ska nettoredovisas endast då

a) det föreligger en legal rätt att kvitta aktuella skattefordringar mot aktuella skatteskulder, och

b) de uppskjutna skattefordringarna och de uppskjutna skatteskulderna hänför sig till skatter debiterade av samma skattemyndighet och avser antingen

i) samma skattesubjekt, eller

ii) olika skattesubjekt som avser att antingen kvitta aktuella skatteskulder och skattefordringar genom nettobetalning eller erhålla betalning för fordringar och reglera skulder samtidigt för varje framtida period då det förväntas föreligga betydande uppskjutna skatteskulder eller skattefordringar att reglera eller återvinna.

75. För att en detaljerad tidsplan för återföringen av varje temporär skillnad inte ska behöva upprättas, kräver denna standard att ett företag ska nettoredovisa uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder hänförliga till samma skattesubjekt endast om de avser skatter som debiteras av samma skattemyndighet och legal kvittningsrätt avseende aktuell skatt föreligger.

76. I sällsynta fall kan det förekomma att ett företag har legal kvittningsrätt och avsikt att kvitta endast för vissa perioder. I dessa sällsynta fall kan det krävas en detaljerad tidsplan för att göra en tillförlitlig bedömning av huruvida ett skattesubjekts uppskjutna skatteskuld kommer att medföra större skattebetalningar under samma period som ett annat skattesubjekts uppskjutna skattefordran medför lägre skattebetalningar för det senare skattesubjektet.

Skattekostnad

Skattekostnad eller skatteintäkt hänförlig till resultatet i ordinarie verksamhet

▼M5

77. Periodens skattekostnad eller skatteintäkt, hänförlig till intäkter och kostnader i ordinarie verksamhet, ska redovisas i rapporten över totalresultat.

▼M5

77A. Om ett företag redovisar komponenterna i resultatet i en separat resultaträkning enligt beskrivning i punkt 81 i IAS 1 Utformning av finansiella rapporter (enligt omarbetning 2007) redovisar det skattekostnad (skatteintäkt) hänförlig till resultatet för ordinarie verksamhet i denna separata resultaträkning.

▼B

Valutakursdifferenser avseende uppskjutna utländska skatteskulder och skattefordringar

78. Enligt IAS 21 ska vissa valutakursdifferenser redovisas som intäkt eller kostnad, men standarden anger inte var i ►M5  rapporten över totalresultat ◄ sådana differenser ska redovisas. Om valutakursdifferenser avseende uppskjutna utländska skattefordringar eller uppskjutna utländska skatteskulder redovisas i ►M5  rapporten över totalresultatet ◄ , är det tillåtet att beteckna dem som uppskjutna skattekostnader eller uppskjutna skatteintäkter om detta är till bästa nytta för den som läser de finansiella rapporterna.

UPPLYSNINGAR

79. Upplysning ska lämnas om väsentliga delbelopp av periodens skattekostnad eller skatteintäkt.

80. Periodens skattekostnad eller skatteintäkt kan bestå av följande delbelopp:

a) Aktuell skattekostnad eller skatteintäkt.

b) Under innevarande period redovisade justeringar av aktuell skatt för tidigare perioder.

c) Uppskjuten skattekostnad eller skatteintäkt som hänför sig till uppkomst och återföring av temporära skillnader.

d) Uppskjuten skattekostnad eller skatteintäkt som hänför sig till förändringar av skattesatser eller införandet av nya skatter.

e) Tidigare inte redovisade skattefordringar som hänför sig till outnyttjade underskottsavdrag, skatteavdrag eller temporära skillnader avseende tidigare perioder som utnyttjas för att minska en aktuell skattekostnad.

f) Tidigare inte redovisad skatt avseende skattefordringar som hänför sig till outnyttjade underskottsavdrag, outnyttjade skatteavdrag eller temporära skillnader avseende tidigare perioder som används för att minska en uppskjuten skattekostnad.

g) Uppskjuten skattekostnad, som hänför sig till reduktion av en uppskjuten skattefordran, eller uppskjuten skatteintäkt, som hänför sig till en återföring av en tidigare gjord reduktion av en uppskjuten skattefordran (se punkt 56).

h) Den skattekostnad (-intäkt) hänförlig till dessa byten av redovisningsprinciper och fel som inkluderas i resultatet i enlighet med IAS 8, eftersom dessa inte kan redovisas retroaktivt.

▼M5

81. Separat upplysning ska också lämnas om följande:

a) Det sammanlagda beloppet av aktuell och uppskjuten skatt hänförlig till poster som redovisas direkt mot eget kapital (se punkt 62A).

ab) det inkomstskattebelopp som är hänförligt till varje komponent i övrigt totalresultat (se punkt 62 och IAS 1 (enligt omarbetning 2007)).

b) [struken].

▼B

c) En redogörelse för sambandet mellan periodens skattekostnad eller skatteintäkt och redovisat resultat i enlighet med ett eller båda följande alternativ:

i) en avstämning mellan å ena sidan skattekostnad eller skatteintäkt och å andra sidan redovisat resultat multiplicerat med gällande skattesatser. Av avstämningen ska framgå hur gällande skattesatser beräknats, eller

ii) en avstämning mellan den genomsnittliga effektiva skattesatsen och gällande skattesats. Av avstämningen ska framgå hur gällande skattesats beräknats.

d) Upplysning om förändringar i gällande skattesatser i förhållande till föregående period.

e) Belopp avseende avdragsgilla temporära skillnader, underskottsavdrag och andra framtida skatteavdrag som inte motsvaras av i ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ redovisade uppskjutna skattefordringar. I de fall posterna har fastställda förfallotidpunkter ska dessa anges.

f) Det sammanlagda beloppet av temporära skillnader som hänför sig till innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures, för vilka uppskjutna skatteskulder inte redovisats (se punkt 39).

g) För varje slag av temporär skillnad samt för varje slag av underskottsavdrag och andra framtida skatteavdrag anges

i) uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som redovisats i ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ under varje period som avses,

ii) uppskjutna skatteintäkter eller skattekostnader som redovisas i ►M5  resultatet ◄ , om detta ej tydligt framgår av förändringarna i balansposterna.

h) Avseende verksamheter som avvecklats anges den skattekostnad som hänför sig till

i) resultatet (vinsten eller förlusten) av avvecklingen, och

ii) resultatet av den avvecklade verksamhetens ordinarie verksamhet samt jämförelsetal för varje tidigare period som redovisas.

i) Skattekonsekvenserna av utdelningar till aktieägare som föreslagits eller beslutats innan de finansiella rapporterna godkändes för utfärdande utan att utdelningarna redovisats som en skuld i rapporterna.

82. Upplysning ska lämnas om uppskjutna skattefordringar och de förhållanden som motiverar att de redovisas i ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄

a) utnyttjande av uppskjuten skattefordran är beroende av framtida skattepliktiga överskott utöver de överskott som beror på återföring av befintliga skattepliktiga temporära skillnader, och

b) företaget har redovisat förluster under innevarande eller föregående redovisningsperiod i samma jurisdiktion där uppskjuten skattefordran uppkommit.

82A. Under de omständigheter som anges i punkt 52A, ska företaget upplysa om karaktären på de möjliga skattekonsekvenser som skulle bli följden av att utdelningar betalas ut till aktieägarna. Dessutom ska företaget upplysa om beloppen avseende de skattekonsekvenser som är möjliga att fastställa och om det kan finnas skattekonsekvenser som inte går att fastställa.

83. [Struken]

84. De upplysningar som krävs enligt punkt 81 (c) gör det möjligt att förstå huruvida förhållandet mellan skattekostnad/skatteintäkt och redovisat resultat är av ovanlig karaktär och att förstå vilka betydande faktorer som i framtiden kan få betydelse i sammanhanget. Sambandet kan påverkas av skattefria intäkter, kostnader som inte är avdragsgilla, effekten av skattemässiga underskott samt effekten av utländska skattesatser.

85. Då sambandet mellan skattekostnader/skatteintäkter och redovisat resultat beskrivs används den skattesats som ger användaren av företagets finansiella rapporter bäst information. Ofta är detta den skattesats som gäller i det land där företaget har sitt säte. Skattesatsen för nationella skatter läggs samman med skattesatser för lokala skatter på i huvudsak samma resultatnivå. För en koncern med verksamhet i flera länder kan det emellertid vara mer klargörande att sammanställa avstämningar avseende de olika jurisdiktionernas skattesatser. I det följande ges exempel som visar hur valet av tillämplig skattesats påverkar presentationen av den siffermässiga avstämningen.

Exempel som illustrerar punkt 85

År 19X2 har ett företag en redovisad vinst i sin egen jurisdiktion (land A) på 1 500 (19X1: 2 000) och i land B 1 500 (19X1: 500). Skattesatsen i land A är 30 procent och i land B 20 procent. I land A är kostnader på 100 (19X1: 200) inte skattemässigt avdragsgilla.



Här följer ett exempel på en avstämning till hemlandets skattesats.

 

19X1

 

19X2

Redovisat resultat

2 500

 

3 000

Skatt enligt hemlandets skattesats 30 procent

750

 

900

Skatteeffekt av kostnader som inte är skattemässigt avdragsgilla

60

 

30

Effekt av lägre skattesatser i land B

50

 

- 150

Skattekostnad

760

 

780



Här följer ett exempel på en avstämning som har gjorts genom att lägga samman avstämningar för varje nationell jurisdiktion. Med denna metod visas inte effekten av skillnader mellan den rapporterande enhetens hemlands skattesats och skattesatsen i andra jurisdiktioner som en särskild post i avstämningen. För att kunna beskriva förändringar i tillämpliga skattesatser i enlighet med punkt 81 (d), kan företaget bli tvunget att föra resonemang om effekten av betydande förändringar i skattesatser eller sammansättningen av den inkomst som intjänats i olika jurisdiktioner.

Redovisat resultat

2 500

 

3 000

Skatt enligt den skattesats som gäller för inkomster i vederbörande land

700

 

750

Skatteeffekt av kostnader som inte är skattemässigt avdragsgilla

60

 

30

Skattekostnad

760

 

780

86. Den genomsnittliga effektiva skattesatsen utgörs av skattekostnaden/skatteintäkten dividerad med det redovisade resultatet.

87. Det är ofta praktiskt ogenomförbart att beräkna oredovisade uppskjutna skatteskulder hänförliga till innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures (se punkt 39). Således är det tillräckligt med upplysning om summan av de underliggande temporära skillnaderna. Denna standard kräver därför inte att upplysning lämnas om sådana ej redovisade uppskjutna skatteskulder. I de fall det är möjligt uppmuntras företaget dock att upplysa om ej redovisade uppskjutna skatteskulder, eftersom sådan information kan vara av värde för den som läser de finansiella rapporterna.

87A. Enligt punkt 82A ska företaget upplysa om de möjliga skattekonsekvenserna av att utdelningar betalas ut till aktieägarna. Företaget ska upplysa om huvuddragen i det skattesystem och de omständigheter som har betydelse för tänkbara skattekonsekvenser av utdelning.

87B. I vissa fall kan det vara omöjligt att beräkna samtliga skattekonsekvenser av utdelning till aktieägarna. Så kan exempelvis vara fallet om ett företag har många utländska dotterföretag. Även då kan det emellertid vara möjligt att beräkna vissa skattebelopp. I en koncern kan exempelvis moderföretaget och några dotterföretag ha betalat inkomstskatt efter en högre skattesats för outdelade vinstmedel. Det står då klart vilket belopp som kommer att återbetalas vid framtida betalning av utdelning ur koncernens balanserade vinstmedel. I så fall ska upplysning lämnas om det belopp som kommer att återbetalas. I förekommande fall ska företaget också upplysa om att det finns ytterligare tänkbara skattekonsekvenser som inte går att beräkna. I moderföretagets egna finansiella rapporter – om sådana avges – avser upplysningar om möjliga skattekonsekvenser endast moderföretagets balanserade vinstmedel.

87C. Ett företag som är skyldigt att lämna upplysningar i enlighet med punkt 82A kan också bli tvunget att lämna upplysningar om temporära skillnader hänförliga till innehav i dotterföretag, filialer, intresseföretag och andelar i joint ventures. Detta måste företaget i sådana fall ta ställning till vid utarbetande av de upplysningar som ska lämnas enligt punkt 82A. Företaget kan exempelvis bli tvunget att upplysa om de samlade temporära skillnaderna hänförliga till innehav i dotterföretag, där det finns oredovisade uppskjutna skatteskulder (se punkt 81 (f)). Om det är praktiskt ogenomförbart att beräkna de oredovisade uppskjutna skatteskulderna (se punkt 87) kan det beträffande dessa dotterföretag finnas möjliga skattekonsekvenser av utdelningar som inte heller går att beräkna.

88. Ett företag ska lämna information om eventualförpliktelser och eventualtillgångar avseende skatter i enlighet med IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar. Eventualförpliktelser och eventualtillgångar kan exempelvis uppstå vid pågående skattetvister. Om förändringar av skattesatser eller skatteregler som beslutats eller aviserats efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ leder till betydande effekter på aktuella eller uppskjutna skattefordringar och skatteskulder lämnas upplysning om effekterna (se IAS 10, Händelser efter ►M5  rapportperiodens slut ◄ ).

IKRAFTTRÄDANDE

89. Denna standard ska tillämpas på finansiella rapporter avseende perioder som börjar 1 januari 1998 eller senare, med undantag för vad som anges i punkt 91. Om ett företag tillämpar denna standard för finansiella rapporter avseende perioder som börjar 1 januari 1998, ska företaget lämna upplysning om att det har tillämpat denna standard i stället för IAS 12, Accounting for Taxes on Income (”Redovisning av inkomstskatter”), som fastställdes 1979.

90. Denna standard ersätter IAS 12, Accounting for Taxes on Income (”Redovisning av inkomstskatter”), som fastställdes 1979.

91. Punkterna 52A, 52B, 65A, 81 (i), 82A, 87A, 87B, 87C och upphävandet av punkterna 3 och 50 träder i kraft för årsredovisningar ( 6 ) avseende perioder som börjar den 1 januari 2001 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om tidigare tillämpning påverkar de finansiella rapporterna ska företaget lämna upplysning om detta.

▼M5

92. IAS 1 (enligt omarbetning 2007) innebar en ändring av terminologin i alla IFRS. Dessutom ändrades punkterna 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 och 81, ströks punkt 61 och lades punkterna 61A, 62A och 77A till. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2009 eller senare. Om ett företag tillämpar IAS 1 (enligt omarbetning 2007) för en tidigare period ska ändringarna tillämpas för denna tidigare period.

▼B




INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 16

Materiella anläggningstillgångar

SYFTE

1. Syftet med denna standard är att ange hur materiella anläggningstillgångar ska redovisas så att användare av finansiella rapporter kan ta del av information om ett företags investeringar i dess materiella anläggningstillgångar och förändringarna i sådana investeringar. De grundläggande frågorna vid redovisning av materiella anläggningstillgångar är redovisning av utgifter som tillgångar i ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ , hur anskaffningsvärdet ska fastställas samt hur avskrivningar och nedskrivningar ska redovisas avseende dem.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

2. Denna standard ska tillämpas vid redovisning av materiella anläggningstillgångar förutom när annan standard kräver eller tillåter en annan redovisningsmetod.

3. Denna standard ska inte tillämpas på

a) materiella anläggningstillgångar klassificerade som att de innehas för försäljning i enlighet med IFRS 5, Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter,

b) biologiska tillgångar hänförliga till jord- och skogsbruk (se IAS 41, Jord- och skogsbruk),

c) redovisningen och värderingen av prospekterings- och utvärderingstillgångar (se IFRS 6, Prospektering efter samt utvärdering av mineraltillgångar), eller

d) mineraltillgångar och mineralfyndigheter såsom olje- och gasfyndigheter samt andra liknande icke-förnyelsebara naturtillgångar.

Dock tillämpas denna standard på materiella anläggningstillgångar som används för att utveckla eller bibehålla de tillgångar som beskrivs i (b)–(d).

4. Andra standarder kan kräva att en materiell anläggningstillgång redovisas baserat på en metod som skiljer sig från den som återfinns i denna standard. Exempelvis kräver IAS 17, Leasingavtal, att företag ska bedöma redovisningen av en leasad anläggningstillgång utifrån överförandet av risker och fördelar. I sådana fall anges emellertid andra aspekter av redovisningen av dessa tillgångar, inklusive avskrivningar, i denna standard.

5. Ett företag ska tillämpa denna standard på en fastighet som uppförs eller exploateras för framtida användning som förvaltningsfastighet, men som ännu inte motsvarar definitionen av ”förvaltningsfastighet” i IAS 40, Förvaltningsfastigheter. När fastigheten uppförts eller exploaterats blir fastigheten en förvaltningsfastighet och företaget ska tillämpa IAS 40. IAS 40 är även tillämplig på förvaltningsfastighet som byggs om för att också fortsättningsvis användas som förvaltningsfastighet. Ett företag som använder metoden som bygger på anskaffningsvärde i enlighet med IAS 40 ska använda den anskaffningsvärdemetod som återfinns i denna standard.

DEFINITIONER

6. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Redovisat värde är det belopp till vilket en tillgång redovisas, efter avdrag för ackumulerad avskrivning och ackumulerad nedskrivning.

Anskaffningsvärde är det belopp i likvida medel som erläggs eller det verkliga värdet för annan ersättning som lämnas vid förvärv av en tillgång vid tidpunkten för dess förvärv eller uppförande, eller, i tillämpliga fall, det belopp som hänförs till denna tillgång vid första redovisningstillfället i enlighet med de särskilda kraven i andra standarder, exempelvis IFRS 2, Aktierelaterade ersättningar.

Avskrivningsbart belopp är en tillgångs anskaffningsvärde, eller annat belopp i stället för anskaffningsvärde, efter avdrag för beräknat restvärde.

Avskrivning är en systematisk periodisering av en tillgångs avskrivningsbara belopp över dess nyttjandeperiod.

Företagsspecifikt värde är nuvärdet av de framtida kassaflöden som ett företag väntar sig att en tillgång genererar vid nyttjandet av den och vid avyttring/utrangering i slutet av nyttjandeperioden eller som företaget väntar sig genereras vid reglering av en skuld.

Verkligt värde är det belopp till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs.

Ett nedskrivningsbehov är det belopp med vilket en tillgångs redovisade värde överstiger dess återvinningsvärde.

Materiella anläggningstillgångar är fysiska tillgångar som

a) innehas för produktion eller distribution av varor eller tjänster, för uthyrning till andra, eller för administrativa ändamål, och

b) förväntas bli använda under mer än en period.

Återvinningsvärde utgörs av det högsta av en tillgångs nettoförsäljningsvärde och nyttjandevärde.

En tillgångs restvärde är det uppskattade belopp som ett företag för närvarande skulle kunna erhålla vid avyttring/utrangering av tillgången efter avdrag för uppskattade kostnader för denna avyttring/utrangering, om tillgången redan uppnått den ålder och det skick som den väntas uppnå i slutet av nyttjandeperioden.

Nyttjandeperiod är

a) den period under vilken en tillgång förväntas vara tillgänglig att användas av ett företag, eller

b) det antal tillverkade enheter, eller motsvarande, som förväntas bli producerade med tillgången av ett företag.

REDOVISNING

7. Utgiften för en materiell anläggningstillgång ska redovisas som tillgång i ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ endast om

a) det är sannolikt att de framtida ekonomiska fördelar som är förknippade med tillgången kommer att komma företaget till del, och

b) tillgångens anskaffningsvärde kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

8. Reservdelar och serviceutrustning bokförs vanligtvis som varulager och redovisas i ►M5  rapporten över totalresultat ◄ efter hand som de förbrukas. Viktigare reservdelar och reservutrustning utgör dock materiella anläggningstillgångar om företaget avser att använda dem under flera perioder. På motsvarande sätt, om reservdelar och serviceutrustning endast kan användas tillsammans med en materiell anläggningstillgång redovisas de som materiella anläggningstillgångar.

9. Denna standard anger inte vilken värderingsenhet som ska användas i redovisningen, det vill säga vad som utgör en materiell anläggningstillgång. Det innebär att tillämpningen av redovisningskriteriet på ett företags särskilda omständigheter är en fråga om bedömning. Det kan vara lämpligt att slå samman enstaka obetydliga poster som gjutformar, verktyg eller stansar och att tillämpa kriterierna på det sammanslagna beloppet.

10. Enligt denna redovisningsprincip bedömer ett företag samtliga utgifter för sina materiella anläggningstillgångar vid den tidpunkt när utgifterna uppkommer. Dessa utgifter innefattar utgifter som uppstod vid förvärvet av en materiell anläggningstillgång och tillkommande utgifter för att bygga ut, ersätta delar av eller underhållsarbete avseende den.

Anskaffningsvärde vid anskaffningstidpunkten

11. Investeringar i materiella anläggningstillgångar kan göras av säkerhets- eller miljöskäl. Även om den typen av investeringar inte direkt ökar de framtida ekonomiska fördelarna för någon särskild materiell anläggningstillgång, kan de krävas för att företaget ska få del i de framtida ekonomiska fördelarna från andra tillgångar. Sådana materiella anläggningstillgångar uppfyller kraven för att redovisas som tillgångar eftersom de framtida ekonomiska fördelarna av den eller de tillgångar till vilka investeringen hänförs blir större än vad de hade varit om investeringen inte gjorts. Exempelvis kan en producent av kemiska produkter installera en ny rutin för att uppfylla miljökrav avseende tillverkning och lagring av farliga produkter. Utgifterna för installationen räknas in i anskaffningsvärdet eftersom företaget inte hade kunnat fortsätta att tillverka och sälja sina produkter om installationen inte hade utförts. Dock prövas det redovisade värdet för varje sådan tillgång och tillgång som är förknippad med den vad gäller nedskrivningsbehov, i enlighet med IAS 36, Nedskrivningar.

Tillkommande utgifter

12. Enligt redovisningsprincipen i punkt 7 innefattar inte ett företag utgifter för löpande underhåll av en materiell anläggningstillgång i det redovisade värdet. Tillkommande utgifter av detta slag ska redovisas som kostnad i den period där de uppkommer. Utgifter för löpande underhåll är i första hand utgifter för löner och förbrukningsvaror och kan innefatta utgifter för mindre delar. Syftet med dessa utgifter beskrivs ofta som ”reparationer och underhåll” av den materiella anläggningstillgången.

13. Delar av vissa materiella tillgångar kan behöva ersättas regelbundet. Exempelvis kan en ugn behöva ny inklädnad efter viss nyttjandeperiod, eller ett flygplan behöva byta inredning flera gånger under flygplansskrovets nyttjandeperiod. Investeringar i materiella anläggningstillgångar kan också göras i syfte att minska antalet återkommande utbyten, såsom att byta innerväggar i en byggnad eller för att göra ett byte av engångskaraktär. Enligt redovisningsprincipen i punkt 7 innefattar ett företag i en materiell tillgångs redovisade värde utgiften för att byta ut en del i en sådan tillgång när utgiften uppkommer om kriterierna för redovisning är uppfyllda. Det redovisade värdet för de delar som byts ut tas bort från ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ i enlighet med denna standards villkor för borttagande från ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ (se punkterna 67–72).

14. Ett villkor för att fortsätta driften av en materiell anläggningstillgång (exempelvis ett flygplan) kan vara att utföra större återkommande besiktningar rörande brister oavsett om delar byts ut eller ej. När varje större besiktning genomförs räknas utgiften för den in i den materiella anläggningstillgångens redovisade värde, som vid ett byte av en del, om kriterierna för redovisning är uppfyllda. Eventuellt återstående redovisat värde avseende utgiften för den föregående besiktningen (skilt från fysiska delar) tas bort från ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ . Detta sker oavsett om utgiften för den föregående besiktningen identifierades i den transaktion i vilken tillgången förvärvades eller uppfördes. Vid behov kan den uppskattade utgiften för en framtida liknande besiktning användas som en indikation på vad utgiften för den befintliga besiktningsdelen uppgick till när tillgången förvärvades eller uppfördes.

VÄRDERING VID DET FÖRSTA REDOVISNINGSTILLFÄLLET

15. En materiell anläggningstillgång som uppfyller villkoren för att redovisas som en tillgång ska redovisas till anskaffningsvärde.

Komponenter i anskaffningsvärdet

16. Anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång består av

a) dess inköpspris, inklusive tullavgifter vid import och punktskatter, efter avdrag för handelsrabatter och andra rabatter.

b) eventuella utgifter, som är direkt hänförbara till tillgången, för att bringa den på plats och i skick att användas på det sätt som var företagsledningens avsikt.

c) uppskattad utgift för nedmontering och bortforsling av tillgången och återställande av plats eller område där den finns. Ett företags förpliktelse avseende dessa åtgärder uppkommer antingen när tillgången förvärvas eller som en följd av att företaget har nyttjat tillgången under en viss period i ett annat syfte än att tillverka varor under denna period.

17. Exempel på direkt hänförbara utgifter är

a) utgifter för ersättningar till anställda (enligt definition i IAS 19, Ersättningar till anställda) som uppkommer i samband med uppförande eller förvärv av den materiella anläggningstillgången,

b) utgifter för att ställa i ordning plats eller område för installation eller uppförande av tillgången,

c) utgifter för leverans och hantering,

d) installations- och monteringsutgifter,

e) utgifter för provning av tillgångens funktioner, efter avdrag för nettointäkt vid försäljning av eventuella artiklar som tillverkats när tillgången bringades till den platsen eller i det skicket (såsom prover som tillverkats vid testning av utrustningen), och

f) utgifter för konsulttjänster.

18. Ett företag tillämpar IAS 2, Varulager, på utgifter för förpliktelser rörande nedmontering av tillgång, bortforsling av tillgång och återställande av platsen på vilken en tillgång står, som uppkommer under en viss period till följd av att tillgången har använts för att tillverka varor under denna period. De förpliktelser för utgifter som redovisas enligt IAS 2 eller IAS 16 redovisas och värderas i enlighet med IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar.

19. Exempel på utgifter som inte ingår i anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång är

a) utgifter för att öppna en ny anläggning,

b) utgifter för att lansera en ny produkt eller tjänst (inklusive utgifter för annonsering och promotion),

c) utgifter för att bedriva verksamhet på en ny plats eller med en ny typ av kunder (inklusive utgifter för personalutbildning), och

d) administrationskostnader och andra allmänna omkostnader.

20. Ett företag upphör att räkna in utgifter i en materiell anläggningstillgångs redovisade värde när tillgången befinner sig på den plats och i det skick som krävs för att kunna användas på det sätt som varit företagsledningens avsikt. Därför innefattas inte utgifter som uppkommer i samband med användning eller omplacering i tillgångens redovisade värde. Exempelvis ingår inte följande utgifter i en materiell tillgångs redovisade värde

a) utgifter som uppkommer när en tillgång som kan användas på det sätt som varit företagsledningens avsikt ännu inte har börjat användas eller om tillgångens fulla kapacitet inte utnyttjas,

b) driftsförluster som uppstår i ett inledningsskede, såsom dem som uppstår medan efterfrågan för de produkter som tillverkas med hjälp av tillgången byggs upp, och

c) utgifter för omplacering och omorganisation av delar av eller hela verksamheten i ett företag.

21. Viss verksamhet kan ske i samband med uppförande eller exploatering av en materiell anläggningstillgång, men krävs inte för att bringa tillgången till den plats och i det skick som krävs för att den ska kunna användas på det sätt som är företagsledningens avsikt. Denna åtföljande verksamhet kan ske innan eller under uppförandet eller exploateringen. Exempelvis kan intäkter erhållas genom att en byggplats används som bilparkering fram till att uppförandet påbörjas. Eftersom den åtföljande verksamheten inte krävs för att bringa en tillgång till den plats eller i det skick som krävs för att den ska kunna användas på det sätt som företagsledningen har avsett, redovisas intäkter och hänförliga kostnader avseende åtföljande verksamhet i ►M5  rapporten över totalresultat ◄ och innefattas i respektive klassificeringar av intäkter och kostnader.

22. Anskaffningsvärdet för materiella anläggningstillgångar som uppförs i egen regi fastställs på samma sätt som för förvärvade tillgångar. För företag som uppför tillgångar för försäljning i sin normala verksamhet beräknas anskaffningsvärdet på samma sätt som för dessa (se IAS 2). Därför elimineras internvinster när sådana kostnader fastställs. Inte heller kostnaden för onormal förbrukning av material, arbete eller andra resurser i samband med uppförandet av en tillgång i egen regi ingår i tillgångens anskaffningsvärde. I IAS 23, Lånekostnader, återfinns kriterier för redovisning av ränta som del av det redovisade värdet för en materiell anläggningstillgång som uppförs i egen regi.

Beräkning av anskaffningsvärdet

▼M1

23. Anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång är kontantpriset per redovisningsdatum. Om betalning sker med en kredittid som överstiger det normala, redovisas skillnaden mellan kontantpriset och den totala betalningen som räntekostnad under kreditens löptid såvida den inte aktiveras enligt IAS 23.

▼B

24. En eller flera materiella anläggningstillgångar kan förvärvas i utbyte mot en icke-monetär tillgång eller icke-monetära tillgångar, eller en kombination av monetära och icke-monetära tillgångar. Följande diskussion gäller ett byte av en icke-monetär tillgång mot en annan, men gäller också alla byten som omfattas av föregående mening. Anskaffningsvärdet för en sådan materiell anläggningstillgång beräknas till verkligt värde såvida (a) inte bytestransaktionen saknar kommersiell innebörd eller (b) det vare sig går att beräkna det verkliga värdet för den erhållna eller den lämnade tillgången på ett tillförlitligt sätt. Den förvärvade tillgången värderas på detta sätt även om ett företag inte omedelbart från ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ kan ta bort den tillgång som lämnas som byte. Om den förvärvade tillgången inte värderas till verkligt värde, beräknas dess anskaffningsvärde som det redovisade värdet för den tillgång som lämnats i byte.

25. Ett företag fastställer om en bytestransaktion har kommersiell innebörd genom att bedöma i vilken utsträckning dess framtida kassaflöden förväntas bli förändrade till följd av transaktionen. En bytestransaktion har kommersiell innebörd om

a) sammansättningen (risk, tidpunkt och belopp) på kassaflödena för den erhållna tillgången skiljer sig från sammansättningen för kassaflöden på den överlåtna tillgången, eller

b) det företagsspecifika värdet på den andel av företagets verksamhet som påverkas av transaktionen förändras till följd av bytet, och

c) skillnaden i (a) eller (b) är betydande i förhållande till det verkliga värdet på de tillgångar som ingår i bytestransaktionen.

När det gäller att fastställa huruvida en bytestransaktion har kommersiell innebörd, ska det företagsspecifika värdet på den andel av företagets verksamhet som påverkas av transaktionen återspegla kassaflöden efter skatt. Resultatet av dessa analyser kan vara tydligt utan att ett företag måste göra några utförliga beräkningar.

26. Det verkliga värdet för en tillgång för vilken det inte finns några jämförbara marknadstransaktioner kan tillförlitligt beräknas om (a) spridningen inom det intervall av rimliga uppskattningar av verkligt värde för tillgången i fråga inte är betydande eller (b) om sannolikheterna för de olika uppskattningarna i intervallet rimligen kan bedömas och användas vid uppskattningen av verkligt värde. Om företaget på ett tillförlitligt sätt kan fastställa det verkliga värdet för den tillgång som erhålls eller lämnas i byte, används det verkliga värdet på den tillgång som lämnas i byte som anskaffningsvärde såvida inte det verkliga värdet på den tillgång som erhålls är mer uppenbart.

27. Anskaffningsvärdet på en materiell anläggningstillgång som innehas av en leasetagare genom ett finansiellt leasingavtal fastställs i enlighet med IAS 17.

28. Det redovisade värdet för en materiell anläggningstillgång kan minskas med statliga bidrag i enlighet med IAS 20, Redovisning av statliga bidrag och upplysningar om statliga stöd.

VÄRDERING EFTER DET FÖRSTA REDOVISNINGSTILLFÄLLET

29. Ett företag ska välja antingen metoden som bygger på anskaffningsvärde i punkt 30 eller omvärderingsmetoden i punkt 31 som redovisningsprincip och ska använda denna princip på alla materiella anläggningstillgångar av samma slag.

Anskaffningsvärde

30. När en materiell anläggningstillgång har redovisats som tillgång ska tillgången redovisas till anskaffningsvärde efter avdrag för ackumulerade avskrivningar och eventuell ackumulerad nedskrivning.

Omvärderingsmetoden

31. När en materiell anläggningstillgång, vars verkliga värde kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, har redovisats som tillgång ska tillgången redovisas till omvärderat belopp. Det utgörs av tillgångens verkliga värde vid omvärderingstidpunkten efter avdrag för efterföljande ackumulerade avskrivningar och efterföljande ackumulerade nedskrivningar. Omvärderingar ska göras så regelbundet att det redovisade beloppet inte väsentligt avviker från vad som skulle fastställas som verkligt värde ►M5  vid rapportperiodens slut ◄ .

32. Det verkliga värdet på mark och byggnader fastställs normalt utifrån marknadsbaserade uppgifter genom en värdering som vanligen ombesörjs av oberoende värderingsmän. Det verkliga värdet för fabriker och maskiner utgörs vanligen av marknadsvärdet som fastställs genom värderingar.

33. Om det inte finns några marknadsbaserade belägg för verkligt värde på grund av den materiella anläggningstillgångens särskilda karaktär och att tillgången sällan avyttras utom som en del av en befintlig verksamhet kan ett företag behöva uppskatta verkligt värde genom att använda en avkastningsbaserad metod eller en metod som bygger på avskrivet återanskaffningsvärde.

34. Hur ofta omvärderingar ska göras beror på hur mycket det verkliga värdet för de materiella anläggningstillgångarna som ska omvärderas förändras. När en omvärderad tillgångs verkliga värde väsentligt avviker från dess redovisade värde ska ytterligare en omvärdering göras. För vissa materiella anläggningstillgångar fluktuerar det verkliga värdet betydande, vilket innebär att årlig omvärdering krävs. Sådana frekventa omvärderingar är inte nödvändiga för materiella anläggningstillgångar med obetydliga förändringar av verkligt värde. I stället kan det räcka att omvärdera tillgången vart tredje eller femte år.

35. När en materiell anläggningstillgång omvärderas ska ackumulerade avskrivningar vid tidpunkten för omvärderingen behandlas på ett av följande sätt

a) omräknas i proportion till förändringen av tillgångens uppskrivna anskaffningsvärde, så att tillgångens redovisade värde efter omvärdering motsvarar dess omvärderade belopp. Metoden används ofta när en tillgång omvärderas till avskrivet återanskaffningsvärde med hjälp av ett index.

b) eliminerad mot tillgångens uppskrivna anskaffningsvärde och nettobeloppet omräknat till tillgångens omvärderade belopp. Denna metod används ofta för byggnader.

Det justeringsbelopp som uppkommer vid omräkning eller eliminering av ackumulerad avskrivning utgör en del av ökningen eller minskningen av det redovisade värdet som redovisas i enlighet med punkt 39 och 40.

36. Om en materiell anläggningstillgång omvärderas, ska alla materiella anläggningstillgångar inom samma tillgångsslag omvärderas.

37. Med materiella anläggningstillgångar inom ett tillgångsslag avses en grupp tillgångar som har samma beskaffenhet och användning i ett företags verksamhet. Följande är exempel på olika slag av anläggningstillgångar:

a) Mark.

b) Mark och byggnader.

c) Maskiner.

d) Fartyg.

e) Flygplan.

f) Motorfordon.

g) Möbler och fast inredning.

h) Kontorsutrustning.

38. Ett tillgångsslag av materiella anläggningstillgångar omvärderas samtidigt för att undvika selektiva omvärderingar av tillgångar och att belopp som är en blandning av anskaffningsvärden och värderingar som gjorts vid olika tidpunkter redovisas i de finansiella rapporterna. Ett tillgångsslag kan emellertid omvärderas rullande, under förutsättning att tillgångsslagets omvärdering genomförs inom en kort tidsperiod och under förutsättning att omvärderingarna uppdateras.

39. Om en tillgångs redovisade värde ökar till följd av en omvärdering, ska ökningen redovisas i övrigt totalresultat och ackumuleras i eget kapital under rubriken omvärderingsreserv. ◄ Dock ska ökningen redovisas i resultatet till den del den återför en värdeminskning till följd av en tidigare omvärdering av samma tillgång, som tidigare redovisats i ►M5  rapporten över totalresultat ◄ .

40. Om en tillgångs redovisade belopp minskar som följd av en omvärdering, ska minskningen redovisas i ►M5  rapporten över totalresultat ◄ . ►M5  Dock ska minskningen redovisas i övrigt totalresultat till den del det finns något befintligt kreditsaldo i omvärderingsreserven vad gäller den tillgången. Minskningen som redovisas i övrigt totalresultat minskar det belopp som ackumulerats i eget kapital under rubriken omvärderingsreserv. ◄

41. Den omvärderingsreserv som ingår i eget kapital avseende en materiell anläggningstillgång kan överföras direkt till balanserade vinstmedel när tillgången tas bort från ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ . Detta kan innefatta att överföra hela reserven när tillgången inte längre utnyttjas eller avyttras/utrangeras. En del av överskottet kan dock överföras när tillgången används i ett företag. I detta fall utgörs den del av reserven som överförs av skillnaden mellan avskrivningen baserad på tillgångens omvärderade värde och den avskrivning som baseras på tillgångens ursprungliga anskaffningsvärde. Överföringar av belopp som redovisas under rubriken omvärderingsreserv till balanserade vinstmedel görs inte via ►M5  rapporten över totalresultat ◄ .

42. Eventuella effekter på årets skattekostnader, som uppkommer vid omvärdering av materiella anläggningstillgångar, redovisas, och upplysningar om dessa effekter lämnas, i enlighet med IAS 12, Inkomstskatter.

Avskrivningar

43. Varje del av en materiell anläggningstillgång med ett anskaffningsvärde som är betydande i förhållande till tillgångens sammanlagda anskaffningsvärde ska skrivas av separat.

44. Ett företag fördelar det belopp som redovisats vid första redovisningstillfället avseende en materiell anläggningstillgång på dess betydande delar och skriver av varje sådan del separat. Exempelvis kan det vara lämpligt att separat skriva av ett flygplans skrov och motorer oavsett om flygplanet ägs av företaget eller omfattas av ett finansiellt leasingavtal.

45. En betydande del av en materiell anläggningstillgång kan ha en nyttjandeperiod och en avskrivningsmetod som stämmer överens med nyttjandeperioden och avskrivningsmetoden för en annan betydande del av samma tillgång. Sådana delar kan grupperas vid fastställande av avskrivningar.

46. I den mån ett företag skriver av vissa delar av en materiell anläggningstillgång separat skriver det också av återstoden av denna tillgång separat. Återstoden består av de delar av tillgången som inte enskilt är betydande. Om ett företag har olika förväntningar avseende dessa delar, kan uppskattningsmetoder krävas för att skriva återstoden på ett sätt som korrekt återger delarnas förväntade förbrukning och/eller nyttjandeperiod.

47. Ett företag kan välja att separat skriva av delar av en tillgång som inte har ett anskaffningsvärde som är betydande i förhållande till tillgångens sammanlagda anskaffningsvärde.

48. Periodens avskrivningar ska redovisas i ►M5  rapporten över totalresultat ◄ om de inte innefattas i det redovisade värdet för en annan tillgång.

49. En periods avskrivningar redovisas vanligtvis i ►M5  rapporten över totalresultat ◄ . Dock kan de framtida ekonomiska fördelar som är förknippade med tillgången ibland utnyttjas vid tillverkning av andra tillgångar. I sådana fall utgör avskrivningsbeloppen en del av anskaffningsvärdet för denna andra tillgång och innefattas i dess redovisade värde. Exempelvis inkluderas avskrivningar av produktionsanläggningar och utrustning i tillverkningskostnaderna för varor i lager (se IAS 2). På motsvarande sätt kan avskrivningar av materiella anläggningstillgångar som används i utvecklingsarbete innefattas i anskaffningsvärdet för en immateriell tillgång som redovisas i enlighet med IAS 38, Immateriella tillgångar.

Avskrivningsbart belopp och avskrivningsmetod

50. En tillgångs avskrivningsbara belopp ska fördelas på ett systematiskt sätt över tillgångens nyttjandeperiod.

51. En tillgångs restvärde och nyttjandeperiod ska omprövas minst i slutet av varje räkenskapsår och om en ny bedömning avviker från tidigare uppskattningar ska ändringen eller ändringarna redovisas som en ändrad uppskattning och bedömning i enlighet med IAS 8, Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel.

52. Avskrivningar redovisas även om en tillgångs verkliga värde överstiger dess redovisade värde så länge tillgångens restvärde inte överstiger dess redovisade värde. Reparation och underhåll av en tillgång påverkar inte behovet av att skriva av tillgången.

53. En tillgångs avskrivningsbara belopp fastställs efter avdrag för dess restvärde. Restvärdet är dock ofta obetydligt och behöver därför inte beaktas när det avskrivningsbara beloppet fastställs.

54. En tillgångs restvärde kan ökas till ett belopp som motsvarar eller är högre än tillgångens redovisade värde. Om detta sker är tillgångens avskrivning noll såvida inte och fram till att dess restvärde senare minskar till ett belopp som understiger tillgångens redovisade värde.

55. Avskrivning av en tillgång börjar när den kan användas, det vill säga när den befinner sig på den plats och i det skick som krävs för att den ska kunna användas på det sätt som var företagsledningens avsikt. Avskrivning av en tillgång upphör vid den tidigaste av följande tidpunkter: då tillgången i enlighet med IFRS 5 klassificeras som att den innehas för försäljning (eller ingår i en avyttringsgrupp klassificerad som att den innehas för försäljning) eller då tillgången tas bort från ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ . Det innebär att avskrivningen inte upphör om en tillgång tillfälligt inte används eller när den tas ur bruk, såvida inte tillgången är helt avskriven. Om en produktionsberoende avskrivningsmetod används kan dock avskrivningen vara noll när det inte sker någon produktion.

56. De framtida ekonomiska fördelar som är förknippade med en tillgång förbrukas av företaget huvudsakligen genom att tillgången används. Andra faktorer, som att tillgången blir tekniskt eller kommersiellt omodern eller slitage när en tillgång inte används, leder emellertid ofta till att de ekonomiska fördelar tillgången skulle ha givit minskar. Därför beaktas samtliga nedanstående faktorer när nyttjandeperioden för en tillgång bestäms

a) förväntad användning av tillgången. Användning bedöms genom hänvisning till tillgångens förväntade kapacitet eller produktion.

b) förväntat slitage, som är beroende av driftsfaktorer som antal skift för vilka tillgången ska användas, företagets principer för reparationer och underhåll och tillgångens skötsel och underhåll när den inte används.

c) om tillgången blir tekniskt eller kommersiellt omodern på grund av produktionsändringar eller förbättringar, eller på grund av ändrad efterfrågan på produkten eller tjänsten som framställs på anläggningen.

d) legala eller liknande begränsningar avseende tillgångens användande som exempelvis avtalstid för hyresavtal.

57. En materiell anläggningstillgångs nyttjandeperiod definieras som den tid under vilken tillgången förväntas bli utnyttjad för sitt ändamål i företaget. I ett företags riktlinjer för tillgångsförvaltning kan ingå att vissa tillgångar ska avyttras eller utrangeras efter en viss bestämd tid eller efter ett bestämt utnyttjande av tillgångens framtida ekonomiska fördelar. Tillgångens nyttjandeperiod kan därför vara kortare än dess ekonomiska livslängd. Uppskattningen av tillgångens nyttjandeperiod är en fråga om bedömning som bland annat bygger på företagets erfarenheter av hur länge liknande tillgångar tidigare använts i företaget.

58. Mark och byggnader är särskiljbara tillgångar och redovisas separat även om de förvärvas tillsammans. Med vissa undantag, såsom stenbrott och mark där avfall grävs ned, är nyttjandeperioden för mark obegränsad och därför skrivs inte mark av. Byggnader har en begränsad nyttjandeperiod och ska därför skrivas av. En ökning av pris på mark, på vilken en byggnad står påverkar inte hur byggnadens avskrivningsbelopp fastställs.

59. Om anskaffningsvärdet för mark innefattar utgifter för nedmontering, bortforslande och återställande av platsen, skrivs denna andel av anskaffningsvärdet för marken av över den period under vilken företaget erhåller de fördelar som dessa utgifter medförde. I vissa fall kan själva marken ha en begränsad nyttjandeperiod i vilket fall den skrivs av på ett sätt som återspeglar de fördelar den ger.

Avskrivningsmetod

60. Den avskrivningsmetod som används ska återspegla hur tillgångens framtida ekonomiska fördelar väntas bli förbrukade av företaget.

61. Den avskrivningsmetod som används för en tillgång ska omprövas minst i slutet av varje räkenskapsår, och om det har skett en betydande ändring av den förväntade förbrukningen av de framtida ekonomiska fördelar som är förknippade med tillgången, ska metoden ändras så att den återspeglar den ändrade förbrukningen. En sådan ändring ska redovisas som en ändrad uppskattning och bedömning i enlighet med IAS 8.

62. Olika avskrivningsmetoder kan användas för systematisk fördelning av det avskrivningsbara beloppet över tillgångens nyttjandeperiod. Metoderna omfattar den linjära avskrivningsmetoden samt den degressiva och den produktionsberoende metoden. Linjära avskrivningar innebär ett fast årligt avskrivningsbelopp över nyttjandeperioden om tillgångens restvärde inte ändras. Degressiva avskrivningar innebär ett sjunkande avskrivningsbelopp över nyttjandeperioden. Produktionsberoende avskrivningar innebär att avskrivningsbeloppet bestäms utifrån tillgångens förväntade användning eller produktion. Företaget väljer den metod som på bäst sätt återspeglar den förväntade förbrukningen av de framtida ekonomiska fördelar som är förknippade med tillgången. Den metoden tillämpas konsekvent från en period till en annan, såvida det inte uppstår en förändring i den förväntade förbrukningen av de framtida ekonomiska fördelar som är förknippade med tillgången.

Nedskrivningar

63. Ett företag tillämpar IAS 36, Nedskrivningar, när det fastställer om det föreligger ett nedskrivningsbehov för en materiell anläggningstillgång. I IAS 36 anges hur ett företag prövar sina tillgångars redovisade värden, hur det fastställer återvinningsvärdet på en tillgång och när det gör en nedskrivning eller återför en sådan.

64. [Struken]

Ersättning vid värdenedgång

65. Ersättning från tredje part avseende materiella anläggningstillgångar som har skadats eller gått förlorade ska redovisas i ►M5  rapporten över totalresultatet ◄ när ersättningen går att fordra.

66. En förlust av eller skada på en materiell anläggningstillgång, ett därav orsakat krav på ersättning eller betalning från tredje part och ett därpå följande inköp eller återuppförande av en ersättningstillgång utgör separata ekonomiska händelser och redovisas enligt följande

a) nedskrivningar av materiella anläggningstillgångar redovisas i enlighet med IAS 36,

b) borttagande från ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ av materiella anläggningstillgångar som inte längre utnyttjas eller utrangeras/avyttras bestäms i enlighet med denna standard,

c) ersättning från tredje part avseende materiella anläggningstillgångar som har skadats eller gått förlorade ska inkluderas i ►M5  rapporten över totalresultatet ◄ när ersättningen går att fordra, och

d) utgifter för återställning, inköp eller uppförande av materiella anläggningstillgångar som ska användas i utbyte fastställs i enlighet med denna standard.

BORTTAGANDE FRÅN ►M5  RAPPORTEN ÖVER DEN FINANSIELLA STÄLLNINGEN ◄

67. Det redovisade värdet för en materiell anläggningstillgång ska tas bort från ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄

a) vid utrangering eller avyttring, eller

b) när inga framtida ekonomiska fördelar väntas från användning eller utrangering/avyttring av tillgången.

68. Den vinst eller förlust som blir följden när en materiell anläggningstillgång tas bort från ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ ska redovisas i ►M5  rapporten över totalresultatet ◄ när tillgången tas bort från ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ (såvida inte IAS 17 kräver annan behandling vid ett sale and leaseback-avtal). Vinster ska inte klassificeras som intäkt.

69. En materiell anläggningstillgång kan avyttras på olika sätt (exempelvis genom försäljning, genom att ingå ett finansiellt leasingavtal eller genom gåva). Ett företag tillämpar vid fastställande av datum för avyttrandet av en tillgång kriterierna i IAS 18, Intäkter, avseende redovisning av intäkter från försäljning av varor. IAS 17 gäller vid avyttring genom ett sale and leaseback-avtal.

70. Om, enligt redovisningsprincipen i punkt 7, ett företag i det redovisade värdet för en materiell anläggningstillgång innefattar utgiften för att byta ut en del av denna tillgång, så tar företaget bort det redovisade värdet för den utbytta delen från ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ oavsett om den utbytta delen hade skrivits av separat. Om det inte är praktiskt genomförbart för ett företag att fastställa det redovisade värdet för den utbytta delen, kan företaget använda anskaffningsvärdet för den nya delen som en indikation på vad anskaffningsvärdet var för den utbytta delen när den förvärvades eller uppfördes.

71. Den vinst eller förlust som uppkommer när en materiell anläggningstillgång tas bort från ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ ska bestämmas som skillnaden mellan den eventuella nettointäkten, vid avyttringen, och tillgångens redovisade värde.

72. Den ersättning som erhålls i samband med avyttring av en materiell anläggningstillgång redovisas till verkligt värde. Om betalningen för tillgången senareläggs ska den erhållna ersättningen redovisas till det pris som skulle gälla vid kontant betalning. Skillnaden mellan det nominella beloppet för ersättningen och det pris som skulle gälla vid kontant betalning redovisas som ränteintäkt i enlighet med IAS 18 där den effektiva räntan återspeglas i fordringen.

UPPLYSNINGAR

73. För varje slag av materiella anläggningstillgångar ska upplysning lämnas i de finansiella rapporterna om

a) de värderingsgrunder som används för att bestämma det uppskrivna anskaffningsvärdet,

b) de avskrivningsmetoder som används,

c) nyttjandeperiod eller tillämpad avskrivningssats,

d) uppskrivet anskaffningsvärde och ackumulerade avskrivningar (tillsammans med ackumulerad nedskrivning) vid periodens början och slut, och

e) en avstämning av det redovisade värdet vid periodens början och slut som visar

i) investeringar,

ii) tillgångar klassificerade som att de innehas för försäljning eller som ingår i en avyttringsgrupp klassificerad som att den innehas för försäljning i enlighet med IFRS 5 och andra avyttringar,

iii) ökningar genom rörelseförvärv,

iv) ökningar eller minskningar som är följden av omvärderingar enligt punkterna 31, 39 och 40 och från nedskrivningar som ►M5  redovisas eller återförs i övrigt totalresultat ◄ i enlighet med IAS 36,

v) nedskrivningar som redovisas i ►M5  rapporten över totalresultat ◄ enligt IAS 36,

vi) nedskrivningar som återförs i ►M5  rapporten över totalresultat ◄ enligt IAS 36,

vii) avskrivningar,

viii) nettot av valutakursdifferenser som uppkommit vid omräkning av finansiella rapporter från funktionell valuta till en annan rapporteringsvaluta, inklusive omräkning av en utlandsverksamhet till det rapporterande företagets rapporteringsvaluta, och

ix) övriga förändringar.

74. De finansiella rapporterna ska också innehålla upplysning om

a) förekomst och belopp avseende begränsningar av äganderätt och materiella tillgångar som används som säkerhet,

b) beloppet för de utgifter som innefattas i det redovisade värdet för en materiell anläggningstillgång under tillgångens uppförande,

c) belopp som avser avtalsenliga åtaganden att förvärva materiella anläggningstillgångar, och

d) om det inte anges separat i ►M5  rapporten över totalresultat ◄ , det belopp avseende ersättning från tredje part för materiella anläggningstillgångar som skadats eller gått förlorade och som redovisas i ►M5  rapporten över totalresultat ◄ .

75. Val av avskrivningsmetod och uppskattning av nyttjandeperiod för tillgångar är en fråga om bedömning. Upplysningar om använda metoder och uppskattade nyttjandeperioder eller avskrivningstakt ger därmed användarna av de finansiella rapporterna information som innebär att de kan bedöma de principer som valts av företagsledningen och möjliggör jämförelser med andra företag. Av liknande skäl ska upplysning lämnas om

a) avskrivningar, oavsett om de redovisas i ►M5  rapporten över totalresultatet ◄ eller som del av övriga tillgångars anskaffningsvärde, under en period, och

b) ackumulerade avskrivningar vid periodens slut.

76. I enlighet med IAS 8 lämnar ett företag upplysning om karaktär och effekt av en ändrad uppskattning och bedömning som har en inverkan under den aktuella perioden eller väntas få en inverkan under efterföljande perioder. Vad gäller materiella anläggningstillgångar kan sådana upplysningar härröra från ändrade uppskattningar avseende

a) restvärden,

b) uppskattad kostnad för nedmontering, bortforsling eller återställande av materiella anläggningstillgångar,

c) beräknad nyttjandeperiod, och

d) avskrivningsmetoder.

77. Om materiella anläggningstillgångar är redovisade till omvärderade belopp ska information lämnas om följande

a) tidpunkten för omvärderingen,

b) om en oberoende värderingsman medverkade,

c) de metoder och de betydande antaganden som använts för att uppskatta det verkliga värdet,

d) i vilken utsträckning tillgångarnas verkliga värden fastställdes direkt genom hänvisning till observerbara priser på en aktiv marknad eller nyligen genomförda transaktioner på affärsmässiga villkor eller om uppskattningarna genomförts med andra värderingstekniker,

e) för varje omvärderat slag av materiella anläggningstillgångar, det värde som skulle ha redovisats om tillgångarna varit redovisade till anskaffningsvärde, och

f) omvärderingsreserven, utvisande periodens förändringar och eventuella begränsningar i möjligheten att dela ut saldot till aktieägare.

78. Ett företag lämnar information om nedskrivningar av materiella anläggningstillgångar i enlighet med IAS 36, Nedskrivningar, utöver den information som krävs enligt punkt 73 (e) (iv)–(vi).

79. För användare av finansiella rapporter kan även nedanstående information vara relevant

a) det redovisade värdet för materiella anläggningstillgångar som tillfälligt inte används i företagets verksamhet,

b) uppskrivet anskaffningsvärde för materiella anläggningstillgångar som är helt avskrivna men som fortfarande används,

c) det redovisade värdet av materiella anläggningstillgångar som tagits ur bruk och inte är klassificerade som att de innehas för försäljning i enlighet med IFRS 5, och

d) i det fall metoden som bygger på anskaffningsvärde används, det verkliga värdet på materiella anläggningstillgångar om det väsentligt avviker från det redovisade värdet.

Därför uppmuntras företag att lämna upplysningar om dessa belopp.

ÖVERGÅNGSBESTÄMMELSER

80. Kraven i punkterna 24–26, avseende den första redovisningen av en materiell anläggningstillgång som förvärvats vid ett byte av tillgångar ska endast tillämpas framåtriktat på framtida transaktioner.

IKRAFTTRÄDANDE

81. Företag ska tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar 1 januari 2005 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna standard för räkenskapsår som börjar före den 1 januari 2005, ska företaget lämna upplysning om detta.

81A. Företag ska tillämpa ändringarna i punkt 3 för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2006 eller senare. Om ett företag tillämpar IFRS 6 på en tidigare period, ska ändringarna tillämpas för denna tidigare period.

▼M5

81B. IAS 1 Utformning av finansiella rapporter (enligt omarbetning 2007) innebar en ändring av terminologin i alla IFRS. Dessutom ändrades punkterna 39, 40 och 73 (e) (iv). Ett företag ska tillämpa dessa ändringar för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2009 eller senare. Om ett företag tillämpar IAS 1 (enligt omarbetning 2007) för en tidigare period ska ändringarna tillämpas för denna tidigare period.

▼B

UPPHÄVANDE AV ANDRA UTTALANDEN

82. Denna standard ersätter IAS 16, Materiella anläggningstillgångar (omarbetad 1998).

83. Denna standard ersätter följande tolkningar:

a) SIC-6, Utgifter för ändringar i befintlig programvara,

b) SIC-14, Materiella anläggningstillgångar – ersättning för förlust av eller skador på tillgångar, och

c) SIC-23, Större besiktnings- och översynskostnader avseende materiella anläggningstillgångar.




INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 17

Leasingavtal

SYFTE

1. Syftet med denna standard är att ange tillämpliga redovisningsprinciper vid leasingavtal för leasetagare och leasegivare.

TILÄMPNINGSOMRÅDE

2. Denna standard ska tillämpas vid redovisning av samtliga leasingavtal med undantag för

a) leasingavtal som rör prospektering av mineraltillgångar, olje- och gasfyndigheter och andra liknande icke-förnyelsebara naturtillgångar, och

b) licensavtal för exempelvis filmer, videoinspelningar, manuskript, patent och upphovsrätter (copyright).

Denna standard ska emellertid inte tillämpas som värderingsgrund avseende

a) fastigheter som innehas av leasetagare, som redovisas som förvaltningsfastigheter (se IAS 40, Förvaltningsfastigheter),

b) förvaltningsfastigheter som hyrs ut när avtalen klassificeras som operationella leasingavtal (se IAS 40),

c) biologiska tillgångar som innehas av leasetagare när avtalet klassificeras som ett finansiellt leasingavtal (se IAS 41, Jord- och skogsbruk), eller

d) biologiska tillgångar som tillhandahålls av leasegivare när avtalet klassificeras som operationella leasingavtal (se IAS 41),

3. Standarden gäller avtal enligt vilka rätten att använda en tillgång överförs från en part till en annan även om leasegivaren har ett åtagande att utföra service och underhåll av leasingobjektet. Standarden gäller däremot inte serviceavtal som inte överför rätten att använda en tillgång från en part till en annan.

DEFINITIONER

4. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Ett leasingavtal är ett avtal enligt vilket en leasegivare enligt avtalade villkor under en avtalad period ger en leasetagare rätt att använda en tillgång i utbyte mot betalningar.

Ett finansiellt leasingavtal är ett leasingavtal vari de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet av ett objekt i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren. Äganderätten kan, men behöver inte, slutligen övergå till leasetagaren.

Ett leasingavtal som inte är ett finansiellt leasingavtal är ett operationellt leasingavtal.

Ett leasingavtal är ett icke uppsägningsbart leasingavtal om det får hävas endast

a) när en ytterst osannolik händelse inträffar,

b) med leasegivarens medgivande,

c) om leasetagaren ingår ett nytt leasingavtal för samma eller likvärdig tillgång med samma leasegivare, eller

d) om leasetagaren erlägger ett tilläggsbelopp av sådan storleksordning att det vid leasingavtalets början framstår som rimligt säkert att det kommer att fullföljas.

Leasingavtalets början är den tidpunkt när leasingavtalet är daterat eller den tidigare tidpunkt då parterna har ett åtagande gentemot varandra avseende leasingavtalets väsentliga villkor. Per detta datum

a) klassificeras ett leasingavtal antingen som ett operationellt eller ett finansiellt leasingavtal, och

b) när det gäller ett finansiellt leasingavtal, fastställs de belopp som ska redovisas i samband med leasingperiodens början.

Leasingperiodens början är det datum från vilket leasetagaren har rätt att använda den leasade tillgången. Det är det datum när leasingavtalet redovisas första gången (det vill säga redovisning av de tillgångar, skulder, intäkter eller kostnader som uppkommer till följd av leasingavtalet, enligt vad som är tillämpligt).

Leasingperioden är den period under vilken leasetagaren avtalat att leasa en tillgång. Eventuella ytterligare perioder under vilka leasetagaren med eller utan tillkommande betalningar har rätt att fortsätta leasa tillgången ska även inräknas i leasingperioden om det vid leasingavtalets början framstår som rimligt säkert att rätten till förlängning kommer att utnyttjas.

Minimileaseavgifter är de betalningar, exklusive variabla avgifter, serviceutgifter och skatter, som ska erläggas av leasetagaren till leasegivaren under leasingperioden, med tillägg av

a) för en leasetagare, eventuellt belopp som garanteras av leasetagaren eller av till denne närstående företag, eller

b) för en leasegivare, eventuellt restvärde som garanteras leasegivaren av

i) leasetagaren,

ii) till leasetagaren närstående part, eller

iii) en från leasegivaren fristående tredje part som har finansiella förutsättningar att infria de avtalade förpliktelserna.

Om leasetagaren har en option att köpa leasingobjektet till ett pris som, då optionsrätten träder i kraft, väntas understiga det verkliga värdet i sådan utsträckning att det vid leasingavtalets början framstår som rimligt säkert att rätten kommer att utnyttjas, utgörs minimileaseavgifterna av summan av de lägsta avgifter som ska betalas under leasingperioden fram till det datum då denna option väntas bli utnyttjad och det belopp som krävs för att utnyttja optionen.

Verkligt värde är det värde till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas eller en skuld regleras, mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs.

Ekonomisk livslängd är antingen

a) den period under vilken ett objekt förväntas bli utnyttjat för sitt ändamål av en eller flera användare, eller

b) det antal enheter som förväntas bli producerade med hjälp av objektet av en eller flera användare.

Nyttjandeperiod är den uppskattade återstående period under vilken ett företag, från leasingperiodens början, bedöms kunna åtnjuta de ekonomiska fördelar som är förknippade med objektet. Leasingperiodens längd är härvidlag ingen begränsning.

Garanterat restvärde är

a) för en leasetagare den del av objektets restvärde som garanteras av leasetagaren, eller närstående part (det garanterade restvärdet är det maximala belopp som, under alla omständigheter, kan komma att betalas), och

b) för en leasegivare den del av restvärdet som garanteras av leasetagaren eller en från leasegivaren fristående tredje part som har finansiella förutsättningar att infria de avtalade förpliktelserna.

Ej garanterat restvärde är den del av leasingobjektets restvärde som vid försäljning tillfaller leasegivaren och som inte är garanterat, eller som endast är garanterat av en till leasegivaren närstående part.

Utgifter som uppstår då leasingavtal ingås är tillkommande utgifter som är direkt hänförliga till avtalets ingående och upplägg, förutom vad gäller sådana utgifter som uppstår för tillverkare eller återförsäljare.

Bruttoinvestering i leasingavtal är summan av

a) de minimileaseavgifter som enligt ett finansiellt leasingavtal tillfaller leasegivaren, och

b) eventuellt ej garanterat restvärde som tillfaller leasegivaren.

Nettoinvestering i leasingavtal är bruttoinvesteringen i ett leasingavtal diskonterat till avtalets implicita ränta.

Ej intjänade finansiella intäkter är skillnaden mellan

a) bruttoinvesteringen i ett leasingavtal, och

b) nettoinvesteringen i ett leasingavtal.

Implicit ränta är den diskonteringssats som för leasegivaren vid leasingavtalets början resulterar i att summan av nuvärdena avseende (a) minimileaseavgifterna och (b) ej garanterat restvärde, överensstämmer med summan av (i) det verkliga värdet för det leasade objektet och (ii) leasegivarens eventuella direkta utgifter som uppstår då ett leasingavtal ingås.

Leasetagarens marginella låneränta är den räntesats som leasetagaren skulle ha betalat enligt ett motsvarande leasingavtal, eller om denna räntesats inte kan fastställas, den räntesats som, vid leasingavtalets början, leasetagaren skulle ha betalat för en finansiering genom lån under motsvarande period och med motsvarande säkerhet.

Variabel avgift är den del av leasingavgifterna som inte är fast, utan den beräknas med utgångspunkt från ett framtida belopp för en faktor som förändras på annat sätt än enbart att tid förflutit (exempelvis viss procent av försäljningen, nyttjandegrad i framtiden, prisindex avseende framtiden eller framtida marknadsräntor).

5. Ett leasingavtal eller -åtagande kan innefatta ett villkor att justera leasingavgifter för ändringar i uppförande- eller anskaffningskostnader för leasingobjektet eller för ändringar i något annat kostnads- eller värderingsmått, såsom allmänna prisnivåer, eller i leasegivarens kostnader för finansiering av leasingavtalet, under perioden från leasingavtalets början till leasingperiodens början. I detta fall bedöms effekten av eventuella sådana ändringar ha inträffat vid leasingavtalets början.

6. Definitionen av ett leasingavtal innefattar hyreskontrakt för ett objekt som innehåller ett villkor där hyrestagaren har en återköpsoption på objektet efter fullföljt avtal. Dessa kontrakt går ibland under benämningen hyrköpskontrakt.

KLASSIFICERING AV LEASINGAVTAL

7. Klassificeringen av leasingavtal avgörs av i vilken omfattning de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med ägandet av det aktuella leasingobjektet finns hos leasegivaren eller hos leasetagaren. Riskerna innefattar exempelvis förlustrisker på grund av lägre kapacitetsutnyttjande än beräknat, teknisk inkurans samt varierande avkastning på grund av förändringar i de ekonomiska förutsättningarna. Fördelarna kan utgöras av rätten till den löpande avkastning som tillgången genererar och vinst till följd av värdestegring eller realisation av restvärde.

8. Ett leasingavtal klassificeras som ett finansiellt leasingavtal om det innebär att de ekonomiska fördelar och ekonomiska risker som förknippas med ägandet av objektet i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren. Ett leasingavtal klassificeras som operationellt om det inte innebär att dessa fördelar och risker i allt väsentligt överförs till leasetagaren.

9. Eftersom en transaktion mellan en leasegivare och leasetagare baseras på ett leasingavtal mellan dem är det korrekt att använda konsekventa definitioner. Tillämpningen av dessa definitioner kan med utgångspunkt från parternas olika förhållanden ibland leda till att ett och samma leasingavtal klassificeras olika hos leasegivaren och leasetagaren. Exempelvis kan detta vara fallet om leasegivaren gynnas av att ett restvärde garanteras av en från leasetagaren fristående tredje part.

10. Om ett leasingavtal ska betraktas som finansiellt eller operationellt beror på avtalets ekonomiska innebörd och inte på avtalets civilrättsliga form ( 7 ). Nedan följer några exempel på situationer som enskilt eller tillsammans normalt leder till att leasingavtalet klassificeras som finansiellt:

a) Äganderätten till tillgången överförs till leasetagaren när leasingavtalet löpt ut,

b) leasetagaren äger rätt att köpa leasingobjektet till ett pris som understiger förväntat verkligt värde med ett så stort belopp att det vid leasingavtalets början framstår som rimligt säkert att rätten kommer att utnyttjas,

c) leasingperioden omfattar större delen av leasingobjektets ekonomiska livslängd även om äganderätten inte övergår,

d) vid leasingavtalets början uppgick nuvärdet av minimileaseavgiften till i allt väsentligt tillgångens verkliga värde, och

e) leasingobjektet är av så speciell karaktär att endast leasetagaren kan använda objektet utan att väsentliga ändringar görs.

11. Exempel på andra situationer som enskilt eller tillsammans tyder på att ett finansiellt leasingavtal föreligger

a) om leasetagaren enligt avtalet kan säga upp avtalet i förtid får leasetagaren bära de förluster leasegivaren åsamkas på grund av uppsägningen,

b) vinster och förluster som hänför sig till förändringar av det verkliga värdet av objektets restvärde tillfaller leasetagaren (exempelvis i form av en rabatt på leasingavgiften motsvarande större delen av försäljningspriset vid slutet av leasingperioden), och

c) leasetagaren har möjlighet att förlänga avtalet mot en avgift som är väsentligt lägre än en marknadsmässig avgift.

12. Exemplen och situationerna i punkterna 10 och 11 är inte alltid avgörande. Om det tydligt framgår av andra egenskaper att leasingavtalets fördelar och risker inte i allt väsentligt överförs till leasetagaren, klassificeras leasingavtalet som operationellt. Exempelvis kan detta vara fallet om äganderätten till tillgången överförs när leasingavtalet löper ut mot en rörlig ersättning som motsvarar det verkliga värdet vid denna tidpunkt, eller om det finns variabla avgifter, vilket föranleder att de risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt inte har överförts till leasetagaren.

13. Klassificeringen av avtalet sker vid leasingavtalets början. Om leasegivaren och leasetagaren någon gång under avtalstidens gång kommer överens om att ändra villkoren i kontraktet men det inte innebär att avtalet förnyas, på ett sätt som skulle ha inneburit en annorlunda klassificering av avtalet enligt kriterierna i punkterna 7–12 om ändringarna funnits med vid leasingavtalets början, betraktas det omarbetade avtalet som ett nytt avtal för återstående avtalstid. Förändringar i uppskattningar (exempelvis förändringar i uppskattningar av ekonomisk livslängd eller leasingobjektets restvärde) eller förändrade omständigheter (exempelvis att leasetagaren inte har uppfyllt de avtalade betalningsvillkoren) resulterar emellertid inte i en ny klassificering av ett leasingavtal i redovisningssyfte.

14. Leasingavtal avseende mark och byggnader klassificeras som finansiella eller operationella leasingavtal på samma grunder som andra leasingavtal. Ett kännetecken för mark är emellertid att den ekonomiska livslängden är obestämbar. Om äganderätten inte väntas övergå till leasetagaren vid slutet av leasingperioden har vanligen inte de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt överförts från leasegivaren till leasetagaren, i vilket fall leasingavtalet blir ett operationellt leasingavtal. En betalning som görs vid ingången av eller förvärv av en hyresrätt som redovisas som ett operationellt leasingavtal motsvarar förutbetalda leasingavgifter som skrivs av under leasingperioden i förhållande till erhållen ekonomisk nytta.

15. Mark och byggnader i ett leasingavtal som omfattar mark och byggnader bedöms var för sig vid klassificering av leasingavtalet. Om äganderätten till bägge beståndsdelarna väntas övergå till leasetagaren i slutet av leasingperioden, klassificeras bägge beståndsdelarna som ett finansiellt leasingavtal, oavsett om de bedöms vara ett eller två leasingavtal, såvida det inte tydligt framgår av andra särdrag att leasingavtalet inte innebär att de fördelar och risker som är förknippade med ägande avseende en eller bägge beståndsdelarna i allt väsentligt överförs till leasetagaren. När marken har en obestämbar ekonomisk livslängd, klassificeras marken vanligen som ett operationellt leasingavtal såvida inte äganderätten väntas övergå till leasetagaren i slutet av leasingperioden, i enlighet med punkt 14. Byggnaderna klassificeras som ett finansiellt eller operationellt leasingavtal i enlighet med punkterna 7–13.

16. När så erfordras, i syfte att klassificera och redovisa ett leasingavtal avseende mark och byggnader, fördelas minimileaseavgifterna (inklusive eventuella klumpsummor som betalas i förskott) på mark och byggnader i förhållande till det relativa verkliga värdet på hyresrättens andelar av den mark och de byggnaderna som omfattas av leasingavtalet vid leasingavtalets början. Om leasingbetalningarna inte kan fördelas på ett tillförlitligt sätt på de två beståndsdelarna klassificeras hela leasingavtalet som ett finansiellt leasingavtal, såvida det inte tydligt framgår att båda beståndsdelarna är operationella leasingavtal, i vilket fall hela leasingavtalet klassificeras som ett operationellt leasingavtal.

17. När det gäller leasingavtal avseende mark och byggnader i vilket det belopp som vid första redovisningstillfället skulle redovisas för marken, i enlighet med punkt 20, är oväsentlig, kan marken och byggnaderna behandlas som en enda enhet vid klassificering av leasingavtal och klassificeras som ett finansiellt eller operationellt leasingavtal i enlighet med punkterna 7–13. I ett sådant fall betraktas byggnadernas ekonomiska livslängd som den ekonomiska livslängden för hela den leasade tillgången.

18. Separat värdering av mark och byggnader krävs inte när leasetagarens andel av både mark och byggnader klassificeras som en förvaltningsfastighet i enlighet med IAS 40 och metoden för verkligt värde används. Utförliga beräkningar krävs endast för denna bedömning om klassificeringen av en eller bägge beståndsdelarna annars är oviss.

19. I enlighet med IAS 40 kan en leasetagare klassificera en andel i en fastighet som klassificeras som ett operationellt leasingavtal som en förvaltningsfastighet. Om leasetagaren gör detta redovisas andelen i fasigheten som om den vore ett finansiellt leasingavtal och dessutom används verkligt värde för den redovisade tillgången. Leasetagaren ska fortsätta att redovisa leasingavtalet som ett finansiellt leasingavtal även om en efterföljande händelse ändrar karaktären på leasetagarens fastighet, så att den inte längre klassificeras som en förvaltningsfastighet. Så är fallet om leasetagaren exempelvis

a) nyttjar fastigheten, som sedan övergår till att bli en rörelsefastighet till ett antaget anskaffningsvärde som motsvarar det verkliga värdet vid tidpunkten för det förändrade användningssättet, eller

b) beviljar en vidareuthyrning som innebär att i princip samtliga de risker och fördelar som är förknippade med ägandet övergår till en fristående tredje part. En sådan vidareuthyrning redovisas av leasetagaren som ett finansiellt leasingavtal till tredje part, även om det kan redovisas som ett operationellt leasingavtal av denna tredje part.

LEASETAGARENS REDOVISNING AV LEASINGAVTAL

Finansiella leasingavtal

Första redovisningen

20. Vid leasingperiodens början ska leasetagare redovisa finansiella leasingavtal som tillgångar och skulder i ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ . Vid leasingperiodens början redovisas tillgången och skulden till leasingobjektets verkliga värde eller till nuvärdet av minimileaseavgiften om detta är lägre, och båda dessa värden fastställs vid leasingavtalets början. Den diskonteringssats som används vid beräkning av nuvärdet av minimileaseavgifterna är den implicita räntan om denna är känd. I annat fall används leasetagarens marginella låneränta. Leasetagarens eventuella direkta utgifter som uppstod då leasingavtalet ingicks läggs till det belopp som redovisas som en tillgång.

21. Transaktioner och andra händelser redovisas på ett sätt som är i överensstämmelse med den ekonomiska innebörden och inte enbart deras juridiska form. Civilrättsligt kan ett finansiellt leasingavtal innebära att äganderätten till objektet inte överförs till leasetagaren. Den ekonomiska innebörden av ett finansiellt leasingavtal är emellertid att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet av objektet under större delen av dess ekonomiska livslängd överförs från leasegivaren till leasetagaren. Som ersättning åtar sig leasetagaren att i framtiden erlägga ett belopp som, vid leasingavtalets början, i huvudsak motsvarar objektets verkliga värde och finansieringskostnader.

22. Om sådana leasingtransaktioner inte redovisas i leasetagarens ►M5  rapport över den finansiell ställning ◄ blir tillgångarna och skulderna undervärderade, varvid de finansiella nyckeltalen blir missvisande. Därför redovisas såväl tillgången som skulden i leasetagarens ►M5  rapport över finansiell ställning ◄ när det gäller finansiella leasingavtal. Vid leasingperiodens början redovisas tillgång och skuld avseende framtida leaseavgifter i ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ till samma belopp, förutom vad gäller leasetagarens eventuella direkta utgifter som uppstod då leasingavtalet ingicks, som läggs till i det belopp som redovisas som tillgång.

23. Skulder avseende leasade tillgångar får inte redovisas som avdragsposter till de leasade tillgångarna i ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ . Om det vid redovisningen av skulder i ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ görs åtskillnad på kortfristiga och långfristiga skulder görs samma åtskillnad för leasingskulden.

24. Ofta uppkommer direkta utgifter i samband med att leasingavtal ingås, såsom vid kontraktsförhandling och kontraktsskrivning. Utgifter som är direkt hänförbara till leasetagarens åtgärder i samband med att ett finansiellt leasingavtal ingås inräknas i objektets anskaffningsvärde.

Efterföljande värdering

25. Minimileaseavgifterna ska fördelas mellan ränta och amortering av skulden. Räntan ska fördelas över leasingperioden så att varje redovisningsperiod belastas med ett belopp som motsvarar en fast räntesats för den under respektive period redovisade skulden. Variabla avgifter ska redovisas som kostnader för de perioder i vilka de uppkommer.

26. I praktiken kan en leasetagare fördela räntan utifrån någon form av uppskattning för att underlätta beräkningarna.

27. Ett finansiellt leasingavtal resulterar i både avskrivningar och räntekostnader som under varje period redovisas i ►M5  rapporten över totalresultatet ◄ . Tillgången ska skrivas av enligt reglerna för avskrivningsbara tillgångar och periodens avskrivningar ska beräknas enligt reglerna i IAS 16, Materiella anläggningstillgångar, och IAS 38, Immateriella tillgångar. Om det inte med rimlig grad av säkerhet kan fastställas att äganderätten övergår till leasetagaren vid slutet av leasingperioden ska objektet skrivas av till fullo under leasingperioden, eller nyttjandeperioden om denna är kortare.

28. Det avskrivningsbara beloppet för en leasad tillgång fördelas över varje redovisningsperiod under den förväntade nyttjandeperioden på ett systematiskt sätt enligt samma princip som gäller för ägda tillgångar av samma slag. Om det med rimlig grad av säkerhet kan fastställas att äganderätten övergår till leasetagaren i slutet av leasingperioden skrivs tillgången av under den förväntade nyttjandeperioden. I annat fall skrivs objektet av under leasingperioden eller nyttjandeperioden om denna är kortare.

29. Summan av en periods avskrivningar och räntekostnader är endast undantagsvis samma belopp som periodens leasingbetalningar. Därför är det inte korrekt att endast redovisa leasingbetalningarna som periodens kostnad. Följaktligen är det inte heller troligt att tillgången och skulden efter leasingperiodens början uppgår till samma belopp.

30. Vid fastställande av huruvida en leasad tillgång behöver skrivas ned tillämpar ett företag IAS 36, Nedskrivningar.

31. Leasetagare ska, utöver att uppfylla kraven i IFRS 7, Finansiella instrument: Upplysningar, lämna följande upplysningar avseende finansiella leasingavtal:

a) Redovisat värde (netto) per ►M5  rapportperiodens slut ◄ för varje slag av tillgång.

b) En avstämning per ►M5  rapportperiodens slut ◄ mellan sammanlagda framtida minimileaseavgifter och dessas nuvärden. Dessutom ska totalsumman samt nuvärdet av framtida minimileaseavgifter per ►M5  rapportperiodens slut ◄ fördelas på förfallotidpunkter enligt följande

i) inom ett år,

ii) senare än ett år men inom fem år,

iii) senare än fem år.

c) Variabla avgifter som ingår i periodens resultat.

d) Det sammanlagda beloppet per ►M5  rapportperiodens slut ◄ av framtida minimileaseavgifter för icke uppsägningsbara avtal som avser objekt som vidareuthyrs.

e) En allmän beskrivning av väsentliga leasingavtal som leasetagaren ingått. Beskrivningen ska innehålla, men inte begränsas till

i) grunderna för hur variabla avgifter fastställs,

ii) förekomsten av villkor som ger möjlighet att förvärva objektet eller att förlänga avtalet och förekomsten av indexklausuler i avtalet, och

iii) restriktioner till följd av ingångna leasingavtal avseende exempelvis utdelning, lånemöjligheter och ytterligare leasingavtal.

32. Dessutom gäller upplysningskraven i IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 och IAS 41 för leasetagare avseende tillgångar som leasas genom finansiella leasingavtal.

Operationella leasingavtal

33. Leasingavgiften vid operationella leasingavtal ska kostnadsföras linjärt över leasingperioden såvida inte ett annat systematiskt sätt bättre återspeglar användarens ekonomiska nytta över tiden ( 8 ).

34. För operationella leasingavtal kostnadsförs leasingavgiften (exklusive utgifter för tjänster som försäkring och underhåll) linjärt över leasingperioden såvida inte ett annat systematiskt sätt bättre återspeglar användarens ekonomiska nytta över tiden. Detta gäller även om betalningarna fördelas på annat sätt.

35. Leasetagare ska, utöver att uppfylla kraven i IFRS 7, lämna följande upplysningar om operationella leasingavtal:

a) Det sammanlagda beloppet per ►M5  rapportperiodens slut ◄ av framtida minimileaseavgifter avseende icke uppsägningsbara operationella leasingavtal fördelade på förfallotidpunkter enligt följande

i) inom ett år,

ii) senare än ett år men inom fem år,

iii) senare än fem år.

b) Det sammanlagda beloppet per ►M5  rapportperiodens slut ◄ av framtida minimileaseavgifter för icke uppsägningsbara avtal som avser objekt som vidareuthyrs.

c) Summan av periodens kostnadsförda leasingavgifter med särskild uppgift om minimileaseavgifter, variabla avgifter samt leasingintäkter avseende objekt som vidareuthyrts.

d) En allmän beskrivning av betydande leasingavtal som leasetagaren ingått. Beskrivningen ska innehålla, men inte begränsas till

i) grunderna för hur variabla avgifter fastställs,

ii) förekomsten av villkor som ger möjlighet att förvärva objektet eller att förlänga avtalet och förekomsten av indexklausuler i avtalet, och

iii) restriktioner till följd av ingångna leasingavtal avseende exempelvis utdelning, lånemöjligheter och ytterligare leasingavtal.

LEASETAGARENS REDOVISNING AV LEASINGAVTAL

Finansiella leasingavtal

Första redovisningen

36. Leasegivare ska redovisa tillgångarna enligt ett finansiellt leasingavtal som fordran i ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ , till ett belopp som motsvarar nettoinvesteringen enligt leasingavtalet.

37. Enligt ett finansiellt leasingavtal överförs de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet av objektet i allt väsentligt från leasegivaren till leasetagaren. Leasegivaren redovisar därför i sin ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ en fordran på leasetagaren och redovisar erhållna betalningar som betalning av fordran respektive som finansiell intäkt.

38. Den finansiella intäkten utgör ersättning för leasegivarens investering och tjänster. Leasegivaren har ofta direkta utgifter som uppstår då leasingavtalet ingås, som innefattar belopp för provision, arvoden för juridiska tjänster och interna utgifter som tillkommer och är direkt hänförliga till ingående och upplägg av avtalet. De innefattar inte allmänna omkostnader som dem som är hänförliga till försäljning och marknadsföring. När det gäller finansiella leasingavtal förutom dem som berör en tillverkare eller återförsäljare, innefattas de direkta utgifter som uppstår då leasingavtalet ingås i den första värderingen av fordran avseende det finansiella leasingavtalet och minskar det belopp som intäktsförs under leasingperioden. Leasingavtalets implicita ränta definieras på ett sådant sätt att direkta utgifter som uppstår då leasingavtalet ingås automatiskt innefattas i fordran avseende det finansiella leasingavtalet; de behöver inte läggas till separat. Tillverkares och återförsäljares utgifter i samband med ingående och upplägg av leasingavtal innefattas inte i definitionen av direkta utgifter som uppstår då ett leasingavtal ingås. Följden blir att de undantas från nettoinvesteringen i ett leasingavtal och redovisas som en kostnad när vinsten från försäljningen redovisas, vilket för ett finansiellt leasingavtal vanligen sker vid leasingperiodens början.

Efterföljande värdering

39. Den finansiella intäkten ska fördelas så att en jämn förräntning erhålls på under varje period redovisad nettoinvestering.

40. En leasegivare fördelar den finansiella intäkten i redovisningen över leasingperioden på ett systematiskt och rationellt sätt. Fördelningen sker så att en jämn förräntning erhålls på under varje period redovisad nettoinvestering avseende leasingavtalet. Erhållna leasingbetalningar, under den aktuella perioden, exklusive belopp avseende service och underhåll, minskar både fordran och ej intjänade finansiella intäkter.

41. Det uppskattade, ej garanterade restvärde som använts vid beräkning av leasegivarens bruttoinvestering i leasingavtalet prövas regelbundet. Om värdet har minskat redovisas effekten härav omedelbart i ►M5  rapporten över totalresultatet ◄ . Intäkterna över den återstående leasingperioden ändras också.

41A. En tillgång enligt ett finansiellt leasingavtal som i enlighet med IFRS 5, Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter, klassificeras som att den innehas för försäljning (eller ingår i en avyttringsgrupp klassificerad som att den innehas för försäljning) ska redovisas i enlighet med den standarden.

42. Tillverkare eller återförsäljare som ingår ett finansiellt leasingavtal med en kund ska redovisa försäljningsvinst eller -förlust i enlighet med de principer som företaget tillämpar vid försäljning. Om leasingavtalet stipulerar osedvanligt låg ränta ska vinsten vid försäljningen begränsas till det belopp som hade uppkommit om en marknadsmässig ränta avtalats. Tillverkares eller återförsäljares utgifter i samband med ingående och upplägg av leasingavtal ska redovisas som en kostnad när vinsten från försäljningen redovisas.

43. Tillverkare eller återförsäljare ger ofta kunderna möjlighet att välja mellan att köpa eller leasa tillgången i fråga. Vid ett finansiellt leasingavtal uppkommer två typer av intäkter

a) en försäljningsvinst eller -förlust baserad på normala försäljningspriser och rabatter i enlighet med de principer som företaget tillämpar vid försäljning, och

b) en finansiell intäkt som redovisas över leasingperioden.

44. Den försäljningsintäkt som redovisas av en tillverkare eller återförsäljare vid leasingperiodens början, utgörs av tillgångens verkliga värde eller nuvärdet, beräknat till marknadsränta, av minimileaseavgifterna om detta är lägre. Kostnad för sålda varor, som redovisas vid leasingperiodens början, är den leasade tillgångens anskaffningsvärde, eller redovisade värde om de är olika, minskat med nuvärdet av det ej garanterade restvärdet. Skillnaden mellan försäljningsintäkten och sålda varors kostnad utgör vinsten eller förlusten på försäljningen.

45. Denna redovisas i enlighet med de principer som företaget tillämpar vid försäljning. Tillverkare eller återförsäljare erbjuder ibland låga räntor i stället för rabatter för att attrahera kunder. Om sådana räntor används överskattas försäljningsintäkten. Om leasingavtalet stipulerar osedvanligt låg ränta ska vinsten vid försäljningen begränsas till det belopp som skulle ha uppkommit om en marknadsmässig ränta avtalats.

46. Tillverkares och återförsäljares utgifter i samband med ingående och upplägg av ett finansiellt leasingavtal redovisas som en kostnad vid leasingperiodens början eftersom de i huvudsak berör tillverkarens eller säljarens vinst vid försäljningen.

47. Leasegivare ska, utöver att uppfylla kraven i IFRS 7, lämna följande upplysningar om finansiella leasingavtal

a) en avstämning mellan bruttoinvesteringen och nuvärdet av fordran avseende minimileaseavgifter per ►M5  rapportperiodens slut ◄ . Dessutom ska bruttoinvesteringen och nuvärdet av fordran avseende minimileaseavgifter per ►M5  rapportperiodens slut ◄ fördelas på förfallotidpunkter

i) inom ett år,

ii) senare än ett år men inom fem år,

iii) senare än fem år.

b) ej intjänade finansiella intäkter.

c) ej garanterade restvärden som tillfaller leasegivaren.

d) reserven för osäkra fordringar avseende minimileaseavgifter.

e) variabla avgifter som ingår i periodens resultat.

f) en allmän beskrivning av de väsentliga leasingavtal som leasegivaren ingått.

48. Som indikation på leasingverksamhetens tillväxt är det ofta värdefullt att lämna upplysning om periodens bruttoinvestering efter avdrag för ej intjänade intäkter i form av nya leasingavtal samt om leasingavtal som upphört under perioden.

Operationella leasingavtal

49. Leasegivare ska i ►M5  rapporten över den finansiella ställningen ◄ fördela tillgångar för vilka operationella leasingavtal ingåtts på slag av tillgång.

50. Leasingintäkterna periodiseras och intäktsredovisas linjärt under leasingavtalets löptid såvida inte en annan systematisk metod bättre återspeglar hur de ekonomiska fördelar som hänförs till objektet minskar över tiden (8) .

51. Kostnader, inklusive avskrivningar, som sammanhänger med leasingintäkterna redovisas då de uppstår. Leasingintäkterna (exklusive intäkter avseende tillhandahållna tjänster såsom försäkring och underhåll) periodiseras och redovisas normalt linjärt under leasingavtalets löptid även om leasingbetalningarna varierar. En annan systematisk metod kan användas om den bättre återspeglar hur de ekonomiska fördelar som hänförs till objektet minskar över tiden.

52. När ett operationellt leasingavtal ingås ska leasegivarens direkta utgifter som uppstår då ett leasingavtal ingås läggas till det redovisade värdet för den leasade tillgången och kostnadsföras över leasingperioden utifrån samma grund som leasingintäkten.

53. Avskrivningsreglerna för avskrivningsbara leasade tillgångar ska stämma överens med leasegivarens vanliga avskrivningsregler för likartade tillgångar och avskrivningarna beräknas i enlighet med IAS 16 och IAS 38.

54. Vid fastställande av huruvida en leasad tillgång behöver skrivas ned tillämpar ett företag IAS 36.

55. En leasegivare som är tillverkare eller återförsäljare redovisar inte någon försäljningsvinst då ett operationellt leasingavtal ingås, eftersom detta inte är att jämställa med en försäljning.

56. Leasegivare ska, utöver att uppfylla kraven i IFRS 7, lämna följande upplysningar om operationella leasingavtal

a) det sammanlagda beloppet per ►M5  rapportperiodens slut ◄ av framtida minimileaseavgifter som hänför sig till icke uppsägningsbara avtal fördelade på förfallotidpunkter

i) inom ett år,

ii) senare än ett år men inom fem år,

iii) senare än fem år.

b) sammanlagda variabla avgifter som ingår i periodens resultat.

c) en allmän beskrivning av de leasingavtal som leasegivaren ingått.

57. Dessutom gäller upplysningskraven i IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 och IAS 41 för leasegivare avseende tillgångar som omfattas av operationella leasingavtal.

SALE AND LEASEBACK-TRANSAKTIONER

58. En sale and leaseback-transaktion är till sin form en försäljning av en tillgång och en efterföljande lease av samma tillgång enligt ett leasingavtal. Försäljningspriset för tillgången och villkoren i leasingavtalet är ofta beroende av varandra eftersom de avtalats tillsammans. Avgörande för hur en sale and leaseback-transaktion ska redovisas är hur leasingtransaktionen klassificeras.

59. Om en sale and leaseback-transaktion ger upphov till ett finansiellt leasingavtal ska det belopp med vilket försäljningspriset överstiger tillgångens redovisade värde inte omedelbart redovisas som intäkt i säljarens/leasetagarens finansiella rapporter. Vinsten ska i stället periodiseras över leasingperioden.

60. Om leasingavtalet är ett finansiellt leasingavtal är den ekonomiska innebörden i den sammansatta transaktionen att jämställa med att leasegivaren ger leasetagaren ett lån med leasingobjektet som säkerhet. Av detta skäl ska inte det belopp med vilket försäljningspriset överstiger tillgångens redovisade värde hos leasetagaren redovisas som vinst. Den periodiseras i stället över leasingperioden.

61. Om leasingavtalet ger upphov till ett operationellt leasingavtal och det framgår att transaktionen baseras på verkligt värde ska eventuell vinst eller förlust som uppkommit vid försäljningen redovisas under den period som försäljningen sker. Om försäljningspriset understiger verkligt värde ska eventuell vinst eller förlust redovisas under den period som försäljningen sker. I det fall förlusten kompenseras av att framtida avtalade leasingavgifter understiger marknadsmässigt beräknade avgifter, tas emellertid skillnaden upp som tillgång och periodiseras i proportion till leasingavgifterna över den period som tillgången förväntas bli utnyttjad. Om försäljningspriset överstiger verkligt värde, ska skillnaden reserveras och periodiseras över den period under vilken tillgången förväntas bli utnyttjad.

62. Om leasingavtalet är ett operationellt leasingavtal och det framgår att försäljningspriset och villkoren i leasingavtalet bygger på verkligt värde har en sedvanlig försäljning skett. Således redovisas eventuell vinst eller förlust som uppkommit vid försäljningen under den period som försäljningen sker.

63. Om leasingavtalet är ett operationellt leasingavtal och tillgångens verkliga värde vid tidpunkten för försäljningen är lägre än det redovisade värdet ska en förlust motsvarande skillnaden mellan verkligt värde och redovisat värde redovisas under den period som försäljningen sker.

64. För finansiella leasingavtal görs ingen justering av det redovisade värdet om inte reglerna om nedskrivningar kräver det, i vilket fall det redovisade värdet skrivs ned till återvinningsvärdet enligt IAS 36.

65. Upplysningskraven för leasetagare och leasegivare gäller även för sale and lease back-transaktioner. Kravet på upplysning om väsentliga leasingavtal innebär att information lämnas om unika eller ovanliga avtalsvillkor för sale och leaseback-transaktioner.

66. Sale and leaseback-transaktioner kan kräva separat upplysning enligt IAS 1, Utformning av finansiella rapporter.

ÖVERGÅNGSBESTÄMMELSER

67. Med beaktande av punkt 68 uppmuntras retroaktiv tillämpning av denna standard men det är inget krav. Om denna standard inte tillämpas retroaktivt antas alla tidigare ingångna finansiella leasingavtal vara korrekt redovisade av leasegivaren och ska därefter redovisas i enlighet med denna standard.

68. Ett företag som tidigare har tillämpat IAS 17 (omarbetad 1997) ska tillämpa de ändringar som denna standard medför retroaktivt på alla leasingavtal eller, om IAS 17 (omarbetad 1997) inte tillämpades retroaktivt, på alla leasingavtal som ingåtts sedan företaget först tillämpade denna standard.

IKRAFTTRÄDANDE

69. Företag ska tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar 1 januari 2005 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna standard för räkenskapsår som börjar före den 1 januari 2005, ska företaget lämna upplysning om detta.

UPPHÄVANDE AV IAS 17 (OMARBETAD 1997)

70. Denna standard ersätter IAS 17, Leasingavtal, (omarbetad 1997).




INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 18

Intäkter

SYFTE

En inkomst definieras i Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter som en ökning av ekonomiska fördelar under en redovisningsperiod till följd av inbetalningar eller ökning av tillgångars värde eller minskning av skulders värde och som medför en ökning av eget kapital förutom sådana ökningar av eget kapital som är hänförliga till tillskott från aktieägare. Inkomster innefattar både intäkter och vinster. Intäkter är inkomster som uppkommer inom ett företags ordinarie verksamhet och har en rad skilda benämningar, såsom försäljningsintäkter, ersättningar, ränteintäkter, utdelningar och royaltyintäkter. Syftet med denna standard är att ange hur intäkter från vissa typer av transaktioner och händelser ska behandlas i redovisningen.

Den viktigaste frågan vid redovisning av intäkter är att fastställa när den ska redovisas i ►M5  rapporten över totalresultatet ◄ . En intäkt ska redovisas i ►M5  rapporten över totalresultatet ◄ när det är sannolikt att de framtida ekonomiska fördelarna kommer att tillfalla företaget och dessa fördelar kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Denna standard identifierar under vilka förhållanden dessa kriterier uppfylls och därmed när intäkten ska redovisas. Den ger även praktisk vägledning om hur kriterierna ska tillämpas.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

1. Denna standard ska tillämpas vid redovisning av intäkter från följande typer av transaktioner och händelser

a) försäljning av varor,

b) utförande av tjänsteuppdrag, och

c) annans utnyttjande av ett företags tillgångar, som ger upphov till ränta, royalty eller utdelning.

2. Denna standard ersätter IAS 18, Revenue Recognition (”Redovisning av intäkter”), som fastställdes 1982.

3. Varor omfattar varor som tillverkats av företaget i syfte att säljas och varor som köpts in för vidareförsäljning, såsom handelsvaror som köpts in av en detaljist eller mark och annan egendom som innehas för försäljning.

4. Ett tjänsteuppdrag innebär normalt att ett företag utför ett enligt avtal överenskommet uppdrag inom en överenskommen tid. Uppdraget kan utföras under en period eller sträcka sig över flera perioder. Vissa avtalade tjänsteuppdrag är direkt hänförliga till ett entreprenadavtal, såsom tjänster som tillhandahålls av projektledare eller arkitekter. Intäkter från sådana avtal behandlas inte i denna standard. Redovisningen av sådana intäkter behandlas i IAS 11, Entreprenadavtal.

5. Annans utnyttjande av ett företags tillgångar ger upphov till intäkter i form av

a) ränta – avkastning på likvida medel och företagets fordringar,

b) royalty – ersättning för utnyttjande av ett företags anläggningstillgångar, såsom exempelvis patent, varumärken, upphovsrätter (copyright) och programvaror, och

c) utdelningar – ersättningar till aktieägare i proportion till innehavet av respektive aktieslag.

6. Standarden behandlar inte intäkter till följd av

a) leasingavtal (se IAS 17, Leasingavtal),

b) utdelningar på innehav som redovisas enligt kapitalandelsmetoden (se IAS 28, Innehav i intresseföretag),

c) försäkringsavtal som faller inom tillämpningsområdet för IFRS 4, Försäkringsavtal,

d) förändringar i det verkliga värdet av finansiella tillgångar och finansiella skulder eller effekter av att de avyttras (se IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering),

e) förändringar av värdet av andra omsättningstillgångar,

f) första redovisningen av och ändringar i verkligt värde av biologiska tillgångar som förknippas med jord- och skogsbruk (se IAS 41, Jord- och skogsbruk),

g) första redovisningen av jord- och skogsbruksprodukter (se IAS 41), och

h) utvinning av (metallhaltiga) mineraler.

DEFINITIONER

7. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Intäkt är det bruttoinflöde av ekonomiska fördelar som uppstår i ett företags ordinarie verksamhet under en period, och som ökar företagets eget kapital, med undantag för ökningar som beror på tillskott från aktieägare.

Verkligt värde är det värde till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas eller en skuld regleras, mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs.

8. Intäkter omfattar endast det bruttoinflöde av ekonomiska fördelar som företaget erhåller eller kan erhålla för egen räkning. Belopp som uppbärs för annans räkning, såsom omsättningsskatt, varu- och tjänsteskatt och mervärdesskatt, utgör inte ekonomiska fördelar för företaget och medför ingen ökning av eget kapital. Därför exkluderas de från intäkterna. På motsvarande sätt medför inte heller bruttoinflöden av ekonomiska fördelar som uppbärs för huvudmans räkning att företagets eget kapital ökar. Belopp som uppbärs för en huvudmans räkning utgör därför inte intäkter. I stället utgörs intäkten av erhållen provision.

VÄRDERING AV INTÄKTER

9. Intäkter ska värderas till det verkliga värdet av vad som erhållits eller kommer att erhållas ( 9 ).

10. Den intäkt som en transaktion ger upphov till fastställs vanligtvis genom en överenskommelse mellan företaget och köparen eller användaren av tillgången. Den värderas till det verkliga värdet av vad som erhållits eller kommer att erhållas, med beaktande av eventuella handelsrabatter och mängdrabatter som företaget lämnat.

11. I de flesta fall erläggs ersättningen i form av likvida medel och intäkten utgörs då av det belopp av likvida medel som har erhållits eller kommer att erhållas. Om betalningen senareläggs kan ersättningens verkliga värde vara lägre än det nominella beloppet för de likvida medel som erhållits eller kommer att erhållas. Ett företag kan exempelvis erbjuda köparen en räntefri kredit eller acceptera en fordringsväxel med lägre ränta än marknadsräntan som betalning för sålda varor. När den ekonomiska innebörden av en sådan överenskommelse är att köparen härigenom erhåller en finansiering, fastställs ersättningens verkliga värde genom att nuvärdet av framtida inbetalningar beräknas med hjälp av en implicit ränta. Som implicit ränta används då den av följande räntesatser som kan fastställas med störst säkerhet

a) en ränta som skulle ha betalats för ett liknande instrument som är utfärdat av någon med en liknande kreditvärdighet, eller

b) en ränta som diskonterar instrumentets nominella belopp till det aktuella kontantpriset för varorna eller tjänsterna.

Skillnaden mellan ersättningens verkliga värde och nominella värde redovisas som ränteintäkt i enlighet med punkterna 29 och 30 och i enlighet med IAS 39.

12. När varor eller tjänster byts mot varor eller tjänster som är av liknande slag och värde, ska bytet inte ses som en intäktsgenererande transaktion. Detta är ofta fallet med råvaror, såsom olja eller mjölk, där leverantörer utväxlar eller byter varulager på olika platser för att tillgodose efterfrågan under en viss tid på en viss plats. När varor säljs eller tjänster utförs i utbyte mot andra olikartade varor eller tjänster ses bytet som en transaktion som genererar intäkter. Intäkten värderas till det verkliga värdet av de varor eller tjänster som erhållits, justerat för eventuella överförda likvida medel. När de erhållna varornas eller tjänsternas verkliga värde inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, värderas intäkterna till det verkliga värdet av de varor eller tjänster som lämnats i byte, justerat för eventuella överförda likvida medel.

IDENTIFIERING AV TRANSAKTIONEN

13. Enligt denna standard tillämpas kriterierna för intäktsredovisning normalt på varje transaktion för sig. I vissa situationer är det dock nödvändigt att tillämpa kriterierna på de delar av en transaktion som kan identifieras separat för att den ekonomiska innebörden i transaktionen ska återges i redovisningen. När exempelvis en produkts försäljningspris inkluderar ett identifierbart belopp för service och underhåll, periodiseras detta belopp och intäkten redovisas under den eller de perioder som arbetet utförs. Omvänt tillämpas kriterierna på två eller fler transaktioner tillsammans när de hör samman på ett sådant sätt att de utgör en affärshändelse vars ekonomiska innebörd inte kan förstås utan beaktande av hela serien med transaktioner. Exempelvis kan ett företag sälja varor och samtidigt ingå en överenskommelse att köpa tillbaka varorna vid ett senare datum, vilket upphäver den ekonomiska effekten av den första transaktionen. I ett sådant fall redovisas de två transaktionerna tillsammans.

FÖRSÄLJNING AV VAROR

14. Intäkter från försäljning av varor ska redovisas när samtliga villkor nedan är uppfyllda:

a) Företaget har till köparen överfört de betydande risker och förmåner som är förknippade med varornas ägande.

b) Företaget behåller inte något sådant engagemang i den löpande förvaltningen som vanligtvis förknippas med ägande och företaget utövar inte heller någon reell kontroll över de sålda varorna.

c) Inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

d) Det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med transaktionen kommer att tillfalla företaget.

e) De utgifter som uppkommit eller som förväntas uppkomma till följd av transaktionen kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

15. Bedömningen av när ett företag har överfört de betydande risker och förmåner som är förknippade med ägandet kräver en granskning av de omständigheter enligt vilka transaktionen genomförts. I de flesta fall sammanfaller överföringen av ägandets risker och förmåner med att den juridiska äganderätten eller med att det fysiska innehavet överförs till köparen. Detta gäller i de flesta fall vid försäljning inom detaljhandeln. I andra fall sker överföringen av ägandets risker och förmåner vid en annan tidpunkt än vid överföringen av den juridiska äganderätten eller överföringen av det fysiska innehavet.

16. Om företaget behåller betydande risker förknippade med ägandet av varan utgör inte transaktionen någon försäljning och därför redovisas ingen intäkt. Ett företag kan behålla en betydande äganderisk på flera sätt. Situationer där företaget behåller betydande risker och förmåner förknippade med ägandet är exempelvis

a) när företaget behåller en förpliktelse avseende varans funktion vilket inte omfattas av normala garantivillkor,

b) när intäkten från en försäljning är beroende av köparens intäkt som denne erhåller från sin försäljning av varorna,

c) när varorna levereras för att installeras och installationen utgör en betydande del av avtalet, vilken inte har slutförts av företaget, och

d) när köparen har rätt att häva köpet av skäl som är angivna i försäljningsavtalet och företaget har svårt att bedöma sannolikheten för att det ska ske.

17. Om företaget endast behåller en obetydlig risk av det slag som är förknippat med ägandet av varan utgör transaktionen en försäljning och en intäkt redovisas. Exempelvis kan det säljande företaget behålla ägandet till varorna som säkerhet för en utestående kundfordran. Om företaget i ett sådant fall överfört betydande risker och förmåner förknippade med ägandet, är transaktionen en försäljning och intäkten redovisas. Ett annat exempel när ett företag endast behåller en obetydlig risk förknippad med ägandet kan vara en vidareförsäljning där företaget erbjuder kunden att få pengarna tillbaka om kunden inte är nöjd. I detta fall redovisas intäkten vid försäljningstidpunkten under förutsättning att det säljande företaget på ett tillförlitligt sätt kan beräkna framtida returer och redovisar en avsättning för dessa som baseras på tidigare erfarenheter och andra relevanta faktorer.

18. Intäkten redovisas endast när det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med transaktionen kommer att tillfalla företaget. I vissa fall kan inte detta göras sannolikt förrän betalning erhållits eller en osäkerhetsfaktor är undanröjd. Exempelvis kan det vara osäkert huruvida en utländsk myndighet kommer att ge tillstånd för att överföra betalning från en försäljning i ett annat land. Intäkten redovisas när tillstånd erhållits och osäkerheten därmed undanröjts. Om osäkerhet uppstår vad avser möjligheten att erhålla betalning för belopp som redan redovisats som intäkt, redovisas det belopp för vilket betalning inte längre är sannolik som en kostnad och inte som en justering av det intäktsbelopp som ursprungligen redovisats.

19. Intäkter och kostnader som härrör från samma transaktion eller händelse redovisas samtidigt. Detta förfarande kallas vanligen matchning av intäkter och kostnader. Kostnader, inklusive garantiutgifter och andra utgifter som uppkommer efter det att varan levererats, kan i normalfallet beräknas på ett tillförlitligt sätt när övriga villkor för intäktsredovisning har uppfyllts. Intäktsredovisning kan dock inte ske om sådana kostnader inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Under sådana förhållanden redovisas eventuella erhållna ersättningar för försäljningen av varan som skuld.

UTFÖRANDE AV TJÄNSTEUPPDRAG

20. När det ekonomiska utfallet av ett tjänsteuppdrag som utförts av ett företag kan beräknas på ett tillförlitligt sätt ska den inkomst som är hänförlig till uppdraget redovisas som intäkt genom hänvisning till färdigställandegraden ►M5  vid rapportperiodens slut ◄ . Utfallet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt om samtliga följande villkor är uppfyllda:

a) Inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

b) Det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med transaktionen kommer att tillfalla företaget.

c) Färdigställandegraden ►M5  vid rapportperiodens slut ◄ kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

d) de utgifter som uppkommit och de utgifter som återstår för att slutföra tjänsteuppdraget kan beräknas på ett tillförlitligt sätt ( 10 ).

21. Den metod som används för intäktsredovisning genom hänvisning till uppdragets färdigställandegrad ►M5  vid rapportperiodens slut ◄ benämns ofta successiv vinstavräkning. Enligt denna metod redovisas intäkter i den redovisningsperiod då arbetet utförs. En sådan redovisning av intäkter ger användbar information om tjänsteuppdragets omfattning och resultat under en period. Även IAS 11 kräver att intäktsredovisning sker enligt denna metod. Nämnda standards krav är i regel tillämpliga även vid redovisning av inkomster och utgifter som är hänförliga till tjänsteuppdrag.

22. Intäkten redovisas endast när det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med transaktionen kommer att tillfalla företaget. Om osäkerhet uppstår vad avser möjligheten att erhålla betalning för belopp som redan redovisats som intäkt, redovisas det belopp för vilket betalning inte längre är sannolik som en kostnad i stället för som en justering av det intäktsbelopp som ursprungligen redovisats.

23. Ett företag kan i allmänhet göra tillförlitliga beräkningar av utfallet när överenskommelse träffats med tjänsteuppdragets övriga parter om

a) varje parts verkställbara rättigheter avseende den tjänst som ska utföras och erhållas av parterna,

b) den ersättning som ska utväxlas, och

c) villkoren för den slutliga ekonomiska uppgörelsen.

Företaget måste också vanligtvis ha ett effektivt internt system för ekonomisk budgetering och rapportering. Företaget följer – och reviderar vid behov – beräkningarna av uppdragsinkomsten under uppdragets gång. Behovet av sådana revideringar är inte nödvändigtvis en indikation på att utfallet av tjänsteuppdraget inte kan uppskattas på ett tillförlitligt sätt.

24. Färdigställandegraden för ett tjänsteuppdrag kan fastställas på olika sätt. Företaget tillämpar den metod som på ett tillförlitligt sätt mäter omfattningen av det utförda arbetet. Beroende på typ av tjänsteuppdrag kan metoderna innefatta bedömningar av

a) utfört arbete på basis av gjorda undersökningar,

b) utförda tjänster per ►M5  rapportperiodens slut ◄ i proportion till vad som totalt ska utföras, eller

c) förhållandet mellan nedlagda utgifter ►M5  vid rapportperiodens slut ◄ och beräknade totala utgifter. Endast sådana utgifter som motsvarar utfört arbete inräknas i nedlagda utgifter ►M5  vid rapportperiodens slut ◄ . Endast utgifter som motsvarar arbete som utförts eller kommer att utföras inräknas i beräknade totala utgifter.

Delbetalningar och förskott från beställaren återspeglar oftast inte det arbete som utförts.

25. När tjänster utgörs av ett obestämt antal aktiviteter under en specifik tidsperiod, redovisas intäkterna av praktiska skäl linjärt över den specifika tidsperioden om det inte går att visa att en annan metod bättre återspeglar färdigställandegraden. Om en specifik aktivitet är mycket mer betydande än andra aktiviteter, senareläggs intäktsredovisningen tills denna betydande aktivitet har utförts.

26. När utfallet av en transaktion som innefattar utförande av tjänster som inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, ska intäkten redovisas endast i den utsträckning den motsvarar redovisade kostnader som är återvinningsbara.

27. I inledningsskedet av ett tjänsteuppdrag kan det förekomma att utfallet av uppdraget inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Detta hindrar inte att det ändå kan vara sannolikt att beställaren kommer att ersätta företaget för uppkomna uppdragsutgifter. Redovisad intäkt begränsas därför till ett belopp som motsvarar de uppdragsutgifter som företaget bedömer kommer att ersättas av beställaren. Eftersom utfallet av tjänsteuppdraget inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt redovisas ingen vinst.

28. När utfallet av ett tjänsteuppdrag inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt och det inte är sannolikt att uppkomna uppdragsutgifter kommer att ersättas av beställaren, sker ingen intäktsredovisning och uppkomna utgifter redovisas som kostnader. När de omständigheter som förhindrat en tillförlitlig beräkning av utfallet av tjänsteuppdraget inte längre föreligger, redovisas uppdragsinkomsten i enlighet med punkt 20 i stället för i enlighet med punkt 26.

RÄNTA, ROYALTY OCH UTDELNING

29. Ersättning i form av ränta, royalty eller utdelning på grund av annans användning av företagets tillgångar ska redovisas som intäkt enligt de grunder som anges i punkt 30 när

a) det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med transaktionen kommer att tillfalla företaget, och

b) inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

30. Intäktsredovisning ska ske på följande grunder

a) ränta ska redovisas genom användande av effektivräntemetoden enligt vad som anges i IAS 39, punkt 9 och VT5–VT8,

b) royalties ska periodiseras i enlighet med den aktuella överenskommelsens ekonomiska innebörd, och

c) utdelning ska redovisas när aktieägarens rätt att erhålla betalning har fastställts.

31. [Struken]

32. Vid upplupen ej betald ränta som avser tiden före förvärvet av ett räntebärande värdepapper, fördelas den efterföljande räntebetalningen mellan perioderna före och efter förvärvet. Endast den ränta som avser tiden efter förvärvet intäktsredovisas. När utdelning på aktierelaterade värdepapper är hänförlig till nettovinst för perioden före förvärvet, dras sådan utdelning av från anskaffningsvärdet för värdepapperen. Om det är svårt att göra annat än en godtycklig fördelning intäktsredovisas hela utdelningen om det inte är uppenbart att den representerar en återbetalning av en del av anskaffningsvärdet för värdepapperen.

33. Royalty uppstår i enlighet med villkoren för den aktuella överenskommelsen och redovisas vanligtvis med utgångspunkt från denna om det med hänsyn till överenskommelsens innehåll inte är lämpligare att redovisa intäkten enligt någon annan systematisk och rationell grund.

34. Intäkten redovisas endast när det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med transaktionen kommer att tillfalla företaget. Om osäkerhet uppstår vad avser möjligheten att erhålla betalning för belopp som redan redovisats som intäkt, redovisas det belopp för vilket betalning inte längre är sannolik som en kostnad i stället för som en justering av det intäktsbelopp som ursprungligen redovisats.

UPPLYSNINGAR

35. Ett företag ska lämna följande upplysningar:

a) De principer som tillämpats för intäktsredovisning samt de metoder som använts för att fastställa färdigställandegraden för transaktioner som innefattar utförande av tjänster.

b) Belopp för varje betydande intäktsslag som redovisats under perioden, inklusive intäkter som uppkommit från

i) försäljning av varor,

ii) utförande av tjänsteuppdrag,

iii) ränta,

iv) royalty,

v) utdelningar.

c) De intäkter som hänför sig till byte av varor eller tjänster och som ingår i varje betydande intäktsslag.

36. Ett företag lämnar information om eventualförpliktelser och eventualtillgångar i enlighet med IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar. Eventualförpliktelser och eventualtillgångar kan uppkomma till följd av garantikostnader, anspråk, böter eller möjliga förluster.

IKRAFTTRÄDANDE

37. Denna standard ska tillämpas på finansiella rapporter avseende perioder som börjar 1 januari 1995 eller senare.




INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD 19

Ersättningar till anställda

SYFTE

Syftet med denna standard är att ange hur ersättningar till anställda ska redovisas och hur upplysningar om sådana ersättningar ska lämnas. Standarden anger att ett företag ska redovisa

a) en skuld när anställda har utfört tjänster i utbyte mot ersättningar som ska utgå i framtiden, och

b) en kostnad när företaget förbrukar de ekonomiska fördelar som uppstått genom de tjänster som anställda utfört i utbyte mot ersättningar.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

1. Denna standard ska tillämpas av en arbetsgivare vid redovisning av alla ersättningar till anställda, förutom vad gäller sådana som faller inom tillämpningsområdet för IFRS 2, Aktierelaterade ersättningar.

2. Denna standard behandlar inte redovisningen i pensionsstiftelser (se IAS 26, Redovisning av pensionsstiftelser).

3. De ersättningar till anställda på vilka denna standard tillämpas innefattar dem som tillhandahålls

a) enligt formella planer eller andra formella överenskommelser mellan företaget och enskilda anställda, grupper av anställda eller deras representanter,

b) enligt lagkrav eller genom branschavtal, enligt vilka företag är skyldiga att bidra till statliga, regionala, branschmässiga eller andra planer som omfattar flera arbetsgivare, eller

c) genom en sådan praxis som ger upphov till en informell förpliktelse. Praxis ger upphov till en informell förpliktelse när företaget inte har något annat realistiskt alternativ än att betala ersättningen i fråga. Ett exempel på en informell förpliktelse är när en förändring i företagets praxis skulle orsaka oacceptabla skador på dess relationer till de anställda.

4. Ersättningar till anställda omfattar

a) kortfristiga ersättningar till anställda, såsom löner och sociala avgifter, betald semester och betald sjukfrånvaro, vinstandelar och bonus (om de ska betalas inom tolv månader från periodens slut) och icke-monetära ersättningar (såsom sjukvård, bostad, bil samt gratis eller subventionerade varor och tjänster) för nuvarande anställda,

b) ersättningar efter avslutad anställning, såsom pensioner, andra ersättningar, livförsäkring och sjukvård,

c) övriga långfristiga ersättningar till anställda, inklusive ledighet för dem som varit anställda under lång tid och sabbatsår, ersättningar i samband med jubileer eller andra ersättningar till dem som varit anställda under lång tid, långfristiga ersättningar vid arbetsoförmåga och, om de inte ska betalas inom tolv månader efter periodens slut, vinstandelar, bonus och uppskjutna ersättningar, och

d) ersättningar vid uppsägning.

Eftersom kategorierna i avsnitten (a)–(d) ovan har olika karaktär anger denna standard särskilda regler för varje kategori.

5. Ersättningar till anställda omfattar ersättningar som lämnas antingen till anställda eller till deras anhöriga och som kan komma att regleras genom betalningar (eller genom tillhandahållande av varor och tjänster) antingen direkt till de anställda, dessas familjemedlemmar eller andra anhöriga eller till andra mottagare, exempelvis försäkringsföretag.

6. En anställd kan utföra tjänster för ett företag på hel- eller deltid, permanent (tills vidare), tillfälligt eller tidsbegränsat. I denna standard omfattar anställda även företagsledare och andra personer i ledande ställning.

DEFINITIONER

7. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Ersättningar till anställda är alla former av vederlag ett företag lämnar i utbyte mot tjänster som utförs av anställda.

Kortfristiga ersättningar till anställda är, med undantag för ersättningar vid uppsägning, sådana ersättningar som i sin helhet förfaller till betalning inom tolv månader efter utgången av den period under vilken de anställda utför de tjänster som berättigar till ersättningarna.

Ersättningar efter avslutad anställning är sådana ersättningar som betalas sedan anställningen avslutats, med undantag för ersättningar vid uppsägning.

Planer för ersättningar efter avslutad anställning är formella eller informella arrangemang enligt vilka företaget lämnar ersättningar efter avslutad anställning till en eller flera anställda.

Avgiftsbestämda planer är planer för ersättningar efter avslutad anställning enligt vilka företaget betalar fastställda avgifter till ett separat företag (en fond) och inte har någon rättslig eller informell förpliktelse att betala ytterligare avgifter om fonden inte har tillräckliga tillgångar för att betala alla ersättningar till anställda som hänför sig till anställdas tjänstgöring under innevarande period och tidigare perioder.

Förmånsbestämda planer är andra planer för ersättningar efter avslutad anställning än avgiftsbestämda planer.

Planer som omfattar flera arbetsgivare är avgiftsbestämda planer eller förmånsbestämda planer (i båda fallen avses andra planer än statliga) som

a) sammanför tillgångar som tillförts från olika företag som inte står under samma bestämmande inflytande och

b) använder dessa tillgångar för att lämna ersättningar till flera företags anställda utifrån principen att avgifts- och ersättningsnivåerna fastställs utan hänsyn till i vilket företag arbetstagarna är anställda.

Övriga långfristiga ersättningar till anställda är ersättningar till anställda (utöver ersättningar efter avslutad anställning och ersättningar vid uppsägning) som inte förfaller till betalning i sin helhet inom tolv månader efter utgången av den period under vilken de anställda utför de tjänster som berättigar till ersättningarna.

Ersättningar vid uppsägning är ersättningar till anställda som utgår på grund av

a) företagets beslut att avsluta en anställds anställning före den normala tidpunkten för anställningens upphörande eller

b) en anställds beslut att acceptera frivillig avgång i utbyte mot dessa ersättningar.

Intjänade ersättningar till anställda är ersättningar som inte är villkorade av framtida anställning.

Nuvärdet av en förmånsbestämd förpliktelse är nuvärdet av de förväntade framtida betalningar, utan avdrag för värdet av eventuella förvaltningstillgångar, som krävs för att reglera en förpliktelse som härrör från anställdas tjänstgöring under innevarande period och tidigare perioder.

Kostnader avseende tjänstgöring under innevarande period är ökningen av nuvärdet av förmånsbestämda förpliktelser som härrör från anställdas tjänstgöring under innevarande period.

Räntekostnad är den ökning under perioden av nuvärdet av en förmånsbestämd förpliktelse som uppstår till följd av att ersättningarna är en period närmare reglering.

Förvaltningstillgångar omfattar

a) tillgångar som innehas av en pensionsstiftelse och

b) försäkringsbrev som är en förvaltningstillgång.

Tillgångar som innehas av en pensionsstiftelse är (med undantag för finansiella instrument som emitterats av det rapporterande företaget och inte kan överlåtas) tillgångar som

a) innehas av ett företag (en fond) som är rättsligt skild från det rapporterande företaget och vars enda uppgift är att betala eller finansiera ersättningar till anställda och

b) endast kan användas till att betala eller finansiera ersättningar till anställda, inte är tillgängliga för det rapporterande företagets egna fordringsägare (inte ens vid konkurs) och inte kan återföras till det rapporterande företaget såvida inte

i) fondens återstående tillgångar är tillräckliga för att täcka planens eller det rapporterande företagets samtliga tillhörande förpliktelser avseende ersättningar till anställda eller

ii) tillgångarna återförs till det rapporterande företaget i syfte att ersätta detta för redan betalda ersättningar till anställda.

Ett försäkringsbrev som är en förvaltningstillgång är ett försäkringsbrev ( 11 ) utgivet av en försäkringsgivare som inte är närstående (enligt definition i IAS 24, Upplysningar om närstående) det rapporterande företaget om försäkringsbrevets ersättning

a) endast kan användas för att betala eller finansiera ersättningar till anställda enligt en förmånsbestämd plan samt och

b) inte är tillgänglig för det rapporterande företagets egna fordringsägare (inte ens vid konkurs) och inte kan återföras till det rapporterande företaget såvida inte

i) ersättningen utgör en större tillgång än vad som erfordras för att försäkringen ska täcka det rapporterande företagets samtliga tillhörande förpliktelser eller

ii) köpeskillingen återförs till det rapporterande företaget i syfte att ersätta detta för redan betalda ersättningar till anställda.

Verkligt värde är det belopp till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas eller en skuld regleras mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och har ett intresse av att transaktionen genomförs.

Avkastning på förvaltningstillgångar utgörs av ränta, utdelning och andra intäkter från förvaltningstillgångarna, jämte realiserade och orealiserade vinster eller förluster på förvaltningstillgångarna, efter avdrag för eventuella kostnader för administration och eventuell skatt.

Aktuariella vinster och förluster omfattar

a) erfarenhetsbaserade justeringar (effekterna av skillnader mellan tidigare aktuariella antaganden och vad som faktiskt har inträffat) och

b) effekterna av ändringar av aktuariella antaganden.

Kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder är den ökning av nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen för anställdas tjänstgöring under tidigare perioder som sker under den innevarande perioden genom att ersättningar efter avslutad anställning eller andra långfristiga ersättningar till anställda införs eller förändras. Kostnaden för under tidigare perioder intjänade ersättningar kan antingen vara positiv (när ersättningar införs eller ökas) eller negativ (när befintliga ersättningar minskas).

KORTFRISTIGA ERSÄTTNINGAR TILL ANSTÄLLDA

8. Kortfristiga ersättningar till anställda omfattar bland annat:

a) Löner och sociala kostnader.

b) Betald korttidsfrånvaro (såsom betald semester och betald sjukfrånvaro) där frånvaron förväntas inträffa inom tolv månader efter utgången av den period då de anställda utför de tjänster som berättigar till ersättningarna.

c) Vinstandelar och bonus som ska betalas ut inom tolv månader efter utgången av den period då de anställda utför de tjänster som berättigar till ersättningarna.

d) Icke-monetära ersättningar (såsom sjukvård, bostad och bil samt gratis eller subventionerade varor eller tjänster) till nuvarande anställda.

9. Redovisningen av kortfristiga ersättningar till anställda är i allmänhet okomplicerad, eftersom det inte krävs några aktuariella antaganden för att beräkna förpliktelsen eller kostnaden och eftersom det inte finns någon möjlighet till aktuariella vinster eller förluster. Dessutom beräknas förpliktelser avseende kortfristiga ersättningar till anställda utan diskontering.

Redovisning och värdering

Samtliga kortfristiga ersättningar till anställda

10. När en anställd har utfört tjänster åt ett företag under en redovisningsperiod, ska företaget redovisa det odiskonterade belopp avseende kortfristiga ersättningar till anställda som företaget förväntas betala i utbyte mot dessa tjänster på följande sätt:

a) Som en skuld (upplupen kostnad) efter avdrag för eventuellt redan utbetalda belopp. Om de redan utbetalda beloppen är större än det odiskonterade ersättningsbeloppet, ska företaget redovisa det överskjutande beloppet som en tillgång (förutbetald kostnad) i den mån förutbetalningen kommer att leda till exempelvis en minskning av framtida utbetalningar eller en kontant återbetalning.

b) Som en kostnad, såvida inte någon annan standard kräver eller tillåter att ersättningarna inkluderas i anskaffningsvärdet för tillgångar (se exempelvis IAS 2, Varulager och IAS 16, Materiella anläggningstillgångar).

I punkterna 11, 14 och 17 anges hur ovannämnda regler ska tillämpas på kortfristiga ersättningar till anställda i form av betald frånvaro samt vinstandels- och bonusplaner.

Betald korttidsfrånvaro

11. Företaget ska redovisa den förväntade kostnaden för kortfristiga ersättningar till anställda i form av betald frånvaro på följande sätt

a) beträffande betald frånvaro som kan sparas, när de anställda utför tjänster som ökar deras rätt till framtida betald frånvaro, och

b) beträffande betald frånvaro som inte kan sparas, när frånvaron inträffar.

12. Ett företag kan kompensera anställda för frånvaro av olika anledningar, såsom semester, sjukdom och kortfristig arbetsoförmåga, föräldraledighet, uppdrag och militärtjänst. Rätten till betald frånvaro kan vara av två slag

a) som kan sparas, och

b) som inte kan sparas.

13. Betald frånvaro som kan sparas är sådan betald frånvaro som kan utnyttjas under framtida perioder om den innevarande periodens rätt till betald frånvaro inte utnyttjas fullt ut. En rättighet till betald frånvaro som kan sparas kan antingen vara en intjänad rättighet (det vill säga de anställda har rätt till kontant betalning för outnyttjad rätt när de lämnar företaget) eller en intjänad rättighet (när de anställda inte har rätt till kontant ersättning för outnyttjad rätt när de lämnar företaget). En förpliktelse uppstår när anställda utför tjänster som ökar deras rätt till framtida betald frånvaro. Förpliktelsen föreligger och redovisas även om den betalda frånvaron är en ej intjänad rättighet, men möjligheten att anställda kan komma att lämna företaget innan de utnyttjar den ej intjänade, ackumulerade rätten påverkar beräkningen av förpliktelsens storlek.

14. Företaget ska beräkna den förväntade kostnaden för betald frånvaro som kan sparas som det tillkommande belopp företaget förväntar sig att betala på grund av den outnyttjade rätt som har ackumulerats fram till ►M5  rapportperiodens slut ◄ .

15. Enligt den metod som anges i föregående punkt beräknas förpliktelsen som summan av de tillkommande betalningar som förväntas uppstå enbart på grund av att ersättningen ackumuleras. I många fall behöver företaget inte göra detaljerade beräkningar för att avgöra att det inte finns någon väsentlig förpliktelse för outnyttjad betald frånvaro. Exempelvis är det troligt att en förpliktelse beträffande betald sjukfrånvaro är väsentlig endast om det finns en formell eller informell konsensus om att outnyttjad sjukfrånvaro kan tas ut som betald semester.

Exempel som illustrerar punkterna 14 och 15

Ett företag har 100 anställda som var och en är berättigad till fem arbetsdagars betald sjukfrånvaro varje år. Outnyttjad sjukfrånvaro kan utnyttjas ett år framåt. Sjukfrånvaro tas först från innevarande års rätt och sedan från den ingående balans som överförts från föregående år (enligt sist in, först ut-principen). Per 30 december 20X1 är den genomsnittliga outnyttjade rätten två dagar per anställd. Företaget förväntar sig, baserat på tidigare erfarenheter, som antas komma att vara oförändrade, att 92 anställda kommer att ta ut högst fem dagars betald sjukfrånvaro under 20X2 och att de återstående åtta anställda kommer att ta ut i genomsnitt sex och en halv dag vardera.

Företaget räknar med att det kommer att betala ytterligare 12 dagars sjuklön på grund av den outnyttjade rätt som har ackumulerats per 31 december 20X1 (en och en halv dag vardera för åtta anställda). Således redovisar företaget en skuld som motsvarar 12 dagars sjuklön.

16. En betald frånvaro som inte kan sparas kan inte utnyttjas under framtida perioder. Den förfaller alltså om den innevarande periodens rätt inte utnyttjas fullt ut och den berättigar inte anställda till kontant betalning för outnyttjad rätt när de lämnar företaget. Detta gäller vanligtvis sjuklön (i den mån outnyttjad tidigare rätt inte ökar den framtida rätten), föräldraledighet och betald frånvaro för exempelvis juryuppdrag och militärtjänst. Företaget redovisar inte några skulder eller kostnader förrän frånvaron sker, eftersom de anställdas tjänstgöring inte ökar ersättningens storlek.

Vinstandels- och bonusplaner

17. Enligt punkt 10 ska företaget redovisa den förväntade kostnaden för vinstandels- och bonusbetalningar endast när

a) företaget har en befintlig legal eller informell förpliktelse att göra sådana betalningar på grund av tidigare händelser, och

b) en tillförlitlig beräkning av förpliktelsen kan göras.

En befintlig förpliktelse föreligger endast när företaget inte har något annat realistiskt alternativ än att göra betalningarna.

18. Enligt vissa vinstandelsplaner erhåller anställda del i vinsten endast om de stannar kvar i företaget en angiven tidsperiod. Sådana planer skapar en informell förpliktelse, eftersom anställda utför tjänster som ökar det belopp som ska betalas om de förblir i tjänst till utgången av den angivna tidsperioden. Möjligheten att några anställda kan komma att lämna företaget utan att få någon vinstandel påverkar emellertid beräkningen av den informella förpliktelsens storlek.

Exempel som illustrerar punkt 18

En vinstandelsplan innebär att företaget betalar en viss andel av årets vinst till anställda som tjänstgör under hela året. Om inga anställda lämnar företaget under året kommer totalt 3 procent av årets vinst att betalas ut som vinstandelar. Företaget bedömer att personalomsättningen kommer att minska betalningen till 2,5 procent av vinsten.

Företaget redovisar en skuld och en kostnad om 2,5 procent av vinsten.

19. Även om företaget inte har någon legal förpliktelse att betala bonus, kan det i vissa fall ha som praxis att göra det. I sådana fall har företaget en informell förpliktelse, eftersom företaget inte har något annat realistiskt alternativ än att betala bonusen. Möjligheten att några anställda kan komma att lämna företaget utan att få någon bonus påverkar emellertid beräkningen av den informella förpliktelsens storlek.

20. Ett företag kan göra en tillförlitlig bedömning av sin legala eller informella förpliktelse enligt en vinstandels- eller bonusplan endast när

a) de formella villkoren enligt planen innehåller en formel för fastställande av ersättningsbeloppet,

b) företaget fastställer det belopp som ska betalas innan de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande, eller

c) tidigare praxis tydligt anger vilket belopp företagets informella förpliktelse uppgår till.

21. En förpliktelse enligt en vinstandels- eller bonusplan uppstår på grund av anställdas tjänstgöring och inte genom en transaktion med företagets ägare. Därför redovisar företaget inte ersättningar enligt vinstandels- och bonusplaner som vinstutdelning utan som en kostnad.

22. Om vinstandelar och bonus inte förfaller till betalning i sin helhet inom tolv månader efter utgången av den period då de anställda utför tjänsterna utgör de övriga långfristiga ersättningar till anställda (se punkterna 126-131).

Upplysningar

23. Trots att denna standard inte kräver några särskilda upplysningar om kortfristiga ersättningar till anställda, kan upplysningar krävas enligt andra standarder. Exempelvis krävs enligt IAS 24, Upplysningar om närstående, upplysningar om ersättningar till nyckelpersoner i ledande ställning. Enligt IAS 1, Utformning av finansiella rapporter, krävs upplysning om kostnaden för ersättningar till anställda.

ERSÄTTNINGAR EFTER AVSLUTAD ANSTÄLLNING: DISTINKTIONEN MELLAN AVGIFTSBESTÄMDA PLANER OCH FÖRMÅNSBESTÄMDA PLANER

24. I ersättningar efter avslutad anställning ingår bland annat

a) ersättningar efter avslutad anställning, såsom pensioner, och

b) övriga ersättningar efter avslutad anställning, såsom livförsäkring och sjukvård efter avslutad anställning.

Arrangemang enligt vilka företaget lämnar ersättningar efter avslutad anställning kallas i denna standard planer för ersättningar efter avslutad anställning. Företaget tillämpar denna standard på alla sådana arrangemang oberoende av om de innefattar bildandet av ett separat företag eller ej, som tar emot avgifter och betalar ersättningar.

25. Planer för ersättningar efter avslutad anställning klassificeras antingen som avgiftsbestämda planer eller som förmånsbestämda planer beroende på planens ekonomiska innebörd enligt dess huvudregler och villkor. I avgiftsbestämda planer

a) är företagets legala eller informella förpliktelse begränsad till det belopp företaget accepterar att bidra med. Sålunda beror storleken på den anställdes ersättningar efter avslutad anställning på de avgifter som företaget (och eventuellt även den anställde) betalar till planen eller till ett försäkringsföretag, jämte den kapitalavkastning som avgifterna ger, och

b) följaktligen är det den anställde som bär den aktuariella risken (att ersättningarna blir mindre än förväntat) och investeringsrisken (att de investerade tillgångarna kommer att vara otillräckliga för att ge de förväntade ersättningarna).

26. Exempel på fall då företagets förpliktelse inte är begränsad till den överenskomna avgiften är då företaget har en legal eller informell förpliktelse genom

a) en formel för beräkning av ersättningarna enligt planen som inte enbart är knuten till avgiftsbeloppet,

b) en garanterad avkastning på avgifterna, antingen indirekt via en plan eller direkt, eller

c) en sådan praxis som ger upphov till en informell förpliktelse. Exempelvis kan en informell förpliktelse uppstå när företaget under en längre tid har ökat ersättningarna för tidigare anställda i takt med inflationen även då det inte funnits någon legal förpliktelse att göra detta.

27. I förmånsbestämda planer

a) har företaget en förpliktelse att lämna de överenskomna ersättningarna till nuvarande och tidigare anställda, och

b) bär företaget i allt väsentligt den aktuariella risken (att ersättningarna kommer att kosta mer än förväntat) och investeringsrisken. Om det aktuariella utfallet eller den faktiska avkastningen på investeringen är sämre än förväntat kan företagets förpliktelse komma att öka.

28. I punkterna 29–42 nedan förklaras distinktionen mellan avgiftsbestämda planer och förmånsbestämda planer vad beträffar planer som omfattar flera arbetsgivare, statliga planer och försäkrade ersättningar.

Planer som omfattar flera arbetsgivare

29. Företaget ska klassificera en plan som omfattar flera arbetsgivare som en avgiftsbestämd plan respektive en förmånsbestämd plan utifrån planens regler, inklusive eventuella informella förpliktelser utöver de formella reglerna. I de fall en plan, som omfattar flera arbetsgivare, är en förmånsbestämd plan ska företaget

a) redovisa sin proportionella andel av den förmånsbestämda förpliktelsen samt av de förvaltningstillgångar och kostnader som är förbundna med planen på samma sätt som för vilken annan förmånsbestämd plan som helst, och

b) lämna de upplysningar som krävs i punkt 120A.

30. När det inte föreligger tillräcklig information för att redovisa en plan som omfattar flera arbetsgivare som en förmånsbestämd plan ska företaget

a) redovisa planen enligt punkterna 44–46 som om den vore en avgiftsbestämd plan samt

b) lämna upplysning om

i) att planen är en förmånsbestämd plan, och

ii) skälet till varför det inte föreligger tillräcklig information för att företaget ska kunna redovisa planen som en förmånsbestämd plan, och

c) i den mån ett överskott eller underskott i planen kan påverka storleken av framtida avgifter, dessutom lämna upplysning om

i) storleken av detta överskott eller underskott, om sådan information finns tillgänglig,

ii) det sätt på vilket detta överskott eller underskott fastställts, och

iii) eventuella konsekvenser för företaget.

31. Ett exempel på en förmånsbestämd plan omfattande flera arbetsgivare är en plan där

a) planen finansieras som ett fördelningssystem med fortlöpande betalningar, som innebär att avgifterna fastställs till en nivå som förväntas vara tillräcklig för att betala de ersättningar som förfaller till betalning under samma period och att framtida ersättningar som intjänas under innevarande period kommer att betalas från framtida avgifter, och

b) de anställdas ersättningar beror på deras tjänstgöringstid och de deltagande företagen inte har några realistiska möjligheter att lämna planen utan att betala avgifter för de ersättningar som de anställda intjänat fram till tidpunkten för utträdet. En sådan plan skapar en aktuariell risk för företaget. Om den slutliga kostnaden för intjänade ersättningar ►M5  vid rapportperiodens slut ◄ är högre än väntat måste nämligen företaget antingen öka sina avgifter eller förmå de anställda att acceptera en minskning av ersättningarna. Därför är en sådan plan en förmånsbestämd plan.

32. När det finns tillräcklig information tillgänglig om en plan som omfattar flera arbetsgivare och som är en förmånsbestämd plan, redovisar företaget sin proportionella andel av den förmånsbestämda förpliktelse och av de förvaltningstillgångar och kostnader som är förbundna med planen på samma sätt som för vilken annan förmånsbestämd plan som helst. I vissa fall kan det emellertid inträffa att företaget inte kan fastställa sin andel av planens finansiella ställning och resultat på ett sätt som är tillräckligt tillförlitligt för att kunna läggas till grund för redovisningen. Detta kan inträffa om

a) företaget inte har tillgång till information om planen som uppfyller kraven i denna standard, eller

b) planen utsätter de deltagande företagen för aktuariella risker som är förbundna med nuvarande och tidigare anställda vid andra företag, vilket leder till att det inte finns någon konsekvent och tillförlitlig grund för fördelningen av förpliktelser, förvaltningstillgångar och kostnader på de enskilda företag som deltar i planen.

I sådana fall redovisar företaget planen som om den vore en avgiftsbestämd plan och lämnar de ytterligare upplysningar som krävs i punkt 30.

32A. Det kan finnas en avtalsenlig överenskommelse, mellan planen som omfattar flera arbetsgivare och dess deltagare, som bestämmer hur planens överskott ska fördelas på deltagarna (eller underskottet finansieras). En deltagare i en plan som omfattar flera arbetsgivare, som innehåller en sådan överenskommelse enligt vilken planen redovisas som en avgiftsbestämd plan i enlighet med punkt 30 ska redovisa den tillgång eller skuld som uppkommer ur den avtalsenliga överenskommelsen samt den intäkt eller kostnad som blir följden i ►M5  rapporten över totalresultatet ◄ .

Exempel som illustrerar punkt 32A

Ett företag deltar i en förmånsbestämd plan som omfattar flera arbetsgivare som inte upprättar planvärderingar baserat på IAS 19. Företaget redovisar därför planen som om den vore en avgiftsbestämd plan. En finansieringsvärdering som ej är utförd enligt IAS 19 visar ett underskott om 100 miljoner i planen. Planen har enligt avtal samtyckt till ett system av avgifter med arbetsgivare som deltar i planen, som kommer att eliminera skulden under de kommande fem åren. Företagets totala avgifter enligt avtalet är 8 miljoner.

Företaget redovisar en skuld för avgifterna justerade för pengars tidsvärde och en motsvarande kostnad i ►M5  rapporten över totalresultatet ◄ .

32B. Enligt IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar, ska företaget redovisa, eller lämna upplysning om, vissa eventualförpliktelser. Eventualförpliktelser som är hänförliga till planer som omfattar flera arbetsgivare kan uppstå genom exempelvis

a) aktuariella förluster som hänför sig till andra företag i planen, till följd av att varje företag i planen har del i alla övriga deltagande företags aktuariella risker, eller

b) varje skyldighet att enligt planens villkor finansiera eventuella underskott i planen om andra företag lämnar denna.

33. Planer som omfattar flera arbetsgivare skiljer sig från gemensamt administrerade planer. En gemensamt administrerad plan är endast ett sammanförande av enskilda arbetsgivares planer för att de deltagande arbetsgivarna ska kunna slå samman sina tillgångar i investeringssyfte och minska kostnaden för förvaltning och administration. Däremot är ersättningsanspråken på de olika arbetsgivarna åtskilda och avser endast ersättningar till de egna anställda. Gemensamt administrerade planer medför inga särskilda redovisningsproblem, eftersom det finns lättillgänglig information för att behandla dem på samma sätt som enskilda arbetsgivares planer och eftersom sådana planer inte utsätter de deltagande företagen för aktuariella risker förbundna med nuvarande och tidigare anställda i andra företag. Definitionerna i denna standard kräver att företaget klassificerar en gemensamt administrerad plan som en avgiftsbestämd plan respektive en förmånsbestämd plan i enlighet med villkoren i planen (inklusive eventuella informella förpliktelser utöver de formella villkoren).

Förmånsbestämda planer som delar riskerna mellan olika företag under samma bestämmande inflytande

34. Förmånsbestämda planer som delar risker mellan olika företag under samma bestämmande inflytande, exempelvis ett moderföretag och dess dotterföretag, är inte planer som omfattar flera arbetsgivare.

34A. Ett företag som deltar i en sådan plan ska erhålla information om planen som helhet värderad i enlighet med IAS 19 baserat på antaganden som gäller planen i sin helhet. Om det finns ett avtal eller en angiven policy avseende debitering av den förmånsbestämda nettokostnaden för planen som helhet, värderad i enlighet med IAS 19, på enskilda koncernföretag, ska företaget i sina separata eller enskilda finansiella rapporter, redovisa den debiterade förmånsbestämda nettokostnaden. Om det inte finns något sådant avtal eller policy, ska den förmånsbestämda nettokostnaden redovisas i de separata eller enskilda finansiella rapporterna för det koncernföretag som juridiskt är planens den arbetsgivare som är ansvarig för planen. De andra koncernföretagen ska, i de separata eller enskilda finansiella rapporterna, redovisa en kostnad som motsvarar den avgift de ska erlägga för perioden.

34B. Deltagande i en sådan plan är en transaktion med närstående för varje enskilt koncernföretag. Ett företag ska därför, i sina separata eller enskilda finansiella rapporter, lämna följande upplysningar

a) avtal eller angiven policy för debitering av den förmånsbestämda kostnaden eller det faktum att en sådan policy inte finns.

b) den policy som används för att fastställa den avgift företaget ska betala.

c) om företaget redovisar en fördelning av den förmånsbestämda nettokostnaden i enlighet med punkt 34A, all information om planen i sin helhet i enlighet med punkterna 120–121.

d) om ett företag redovisar den avgift som ska betalas för perioden i enlighet med punkt 34A, information om planen i sin helhet enligt vad som krävs i enlighet med punkterna 120A (b)–(e), (j), (n), (o), (q) och 121. De övriga upplysningskraven i punkt 120A tillämpas inte.

35. [Struken]

Statliga planer

36. Företaget ska redovisa en statlig plan på samma sätt som en plan som omfattar flera arbetsgivare (se punkterna 29 och 30).

37. Statliga planer bildas genom lagstiftning för att omfatta alla företag (eller alla företag i en viss kategori, exempelvis en viss bransch) och administreras av statliga eller regionala myndigheter eller andra organ (exempelvis fristående organ som skapats speciellt för detta ändamål) som det rapporterande företaget inte kan kontrollera eller ha inflytande över. Vissa planer som bildats av företag lämnar både obligatoriska ersättningar, som annars skulle ha täckts av en statlig plan, och frivilliga tillkommande ersättningar. Sådana planer är inte statliga planer.

38. Statliga planer betecknas som förmånsbestämda eller avgiftsbestämda till sin karaktär, baserat på företagets förpliktelser enligt planen. Många statliga planer finansieras enligt ett fördelningssystem med löpande betalningar, där avgifterna fastställs till en nivå som förväntas vara tillräcklig för att betala de ersättningar som förfaller till betalning under samma period och framtida ersättningar som intjänas under innevarande period kommer att betalas från framtida avgifter. I de flesta statliga planer har dock företaget inga legala eller informella förpliktelser att betala dessa framtida ersättningar, utan dess enda förpliktelse är att erlägga avgifterna vartefter de förfaller till betalning. Om företaget upphör att ha anställda som omfattas av den statliga planen kommer det inte att ha någon förpliktelse att betala ersättningar som intjänats av dess egna anställda under tidigare år. Statliga planer är därför vanligtvis avgiftsbestämda planer. I de sällsynta fall en statlig plan är en förmånsbestämd plan tillämpar företaget dock vad som anges i punkterna 29 och 30.

Försäkrade ersättningar

39. Företaget kan betala försäkringspremier för att finansiera en plan för ersättningar efter avslutad anställning. Företaget ska behandla en sådan plan som en avgiftsbestämd plan såvida företaget inte (antingen direkt eller indirekt genom planen) har en legal eller informell förpliktelse att antingen

a) betala ersättningarna till anställda direkt när de förfaller till betalning, eller

b) betala ytterligare belopp om försäkringsgivaren inte betalar alla framtida ersättningar till anställda som är hänförliga till innevarande period och tidigare perioder.

Om företaget har kvar en sådan legal eller informell förpliktelse, ska företaget behandla planen som en förmånsbestämd plan.

40. De ersättningar som försäkras via ett försäkringsavtal behöver inte ha ett direkt eller automatiskt samband med företagets förpliktelse beträffande ersättningar till anställda. Planer för ersättningar efter avslutad anställning som innefattar försäkringsavtal är föremål för samma distinktion mellan redovisning och finansiering som andra fonderade planer.

41. I de fall företaget finansierar en förpliktelse beträffande ersättningar efter avslutad anställning genom att teckna en försäkring enligt vilken företaget (antingen direkt, indirekt genom planen, genom det sätt på vilket framtida premier fastställs eller genom en närståenderelation med försäkringsgivaren) har kvar en legal eller informell förpliktelse betyder betalningen av premierna inte att det föreligger ett avgiftsbestämt arrangemang. Därav följer att företaget

a) redovisar ett försäkringsbrev som uppfyller definitionen i punkt 7 som en förvaltningstillgång, och

b) redovisar andra försäkringsbrev som rättigheter till ersättning (om försäkringsbreven uppfyller villkoren i punkt 104A).

42. I de fall ett försäkringsbrev är utställt på en viss deltagare i planen eller en grupp av deltagare och företaget inte har någon legal eller informell förpliktelse att täcka eventuella förluster på försäkringsbrevet, har företaget ingen förpliktelse att betala ersättningar till de anställda och försäkringsgivaren har ensam ansvaret för att betala ersättningarna. Betalningen av fastställda premier enligt sådana avtal utgör i allt väsentligt en reglering av hela eller del av förpliktelsen avseende ersättningar till anställda. Följaktligen har företaget inte längre någon tillgång eller skuld. Därför behandlar företaget sådana betalningar som avgifter till en avgiftsbestämd plan.

ERSÄTTNINGAR EFTER AVSLUTAD ANSTÄLLNING: AVGIFTSBESTÄMDA PLANER

43. Redovisningen av avgiftsbestämda planer är okomplicerad, eftersom det rapporterande företagets förpliktelse för varje period utgörs av de belopp som företaget ska bidra med för den aktuella perioden. Följaktligen krävs det inga aktuariella antaganden för att beräkna förpliktelsen eller kostnaden och det finns inga möjligheter till några aktuariella vinster eller förluster. Dessutom beräknas förpliktelserna utan diskontering, utom i de fall de inte i sin helhet förfaller till betalning inom tolv månader efter utgången av den period under vilken de anställda utför tjänsterna.

Redovisning och värdering

44. När en anställd har utfört tjänster åt företaget under en period ska företaget redovisa de avgifter som ska betalas till en avgiftsbestämd plan i utbyte mot dessa tjänster

a) som en skuld (upplupen kostnad) efter avdrag för eventuellt redan betalda avgifter. Om de redan betalda avgifterna är större än de avgifter som ska betalas för tjänster som utförts före ►M5  rapportperiodens slut ◄ ska företaget redovisa det överskjutande beloppet som en tillgång (förutbetald kostnad) i den mån förutbetalningen kommer att leda till exempelvis en minskning av framtida betalningar eller en kontant återbetalning, och

b) Som en kostnad, såvida inte någon annan IAS kräver eller tillåter att ersättningarna inkluderas i anskaffningsvärdet för tillgångar (se exempelvis IAS 2, Varulager och IAS 16, Materiella anläggningstillgångar).

45. När avgifter till en avgiftsbestämd plan inte i sin helhet förfaller till betalning inom tolv månader efter utgången av den period under vilken de anställda utför tjänsterna, ska avgifterna diskonteras med den räntesats som anges i punkt 78.

Upplysningar

46. Företaget ska lämna upplysning om det belopp som redovisas som kostnad för avgiftsbestämda planer.

47. I de fall så krävs enligt IAS 24 lämnar företaget upplysning om avgifter till avgiftsbestämda planer för nyckelpersoner i ledande ställning.

ERSÄTTNINGAR EFTER AVSLUTAD ANSTÄLLNING: FÖRMÅNSBESTÄMDA PLANER

48. Redovisningen av förmånsbestämda planer är komplicerad, eftersom det krävs aktuariella antaganden för att beräkna förpliktelsen och kostnaden och eftersom det kan uppstå aktuariella vinster och förluster. Dessutom beräknas förpliktelserna till diskonterade värden, eftersom de kan komma att regleras många år efter att de anställda utfört tjänsterna.

Redovisning och värdering

49. Förmånsbestämda planer kan vara ofonderade eller helt eller delvis fonderade genom avgifter från företaget, och ibland dess anställda, till ett företag, eller fond, som rättsligt är fristående från det rapporterande företaget. Betalningen av fonderade ersättningar när de förfaller till betalning beror inte enbart på fondens finansiella ställning och kapitalavkastning utan även på företagets förmåga (och villighet) att täcka underskott i fondens tillgångar. Därför bär företaget i allt väsentligt de aktuariella risker och de investeringsrisker som är förbundna med planen. Följaktligen överensstämmer inte den kostnad som redovisas för en förmånsbestämd plan nödvändigtvis med den avgift som betalas för perioden.

50. Redovisningen av förmånsbestämda planer innefattar att företaget

a) använder aktuariella metoder för att göra en tillförlitlig beräkning av det ersättningsbelopp som de anställda har tjänat i utbyte mot sina tjänster under innevarande period och tidigare perioder. Detta kräver att företaget fastställer hur stora ersättningar som faller på innevarande period och tidigare perioder (se punkterna 67 till 71) och gör bedömningar (aktuariella antaganden) av demografiska variabler (såsom personalomsättning och livslängd) och finansiella variabler (såsom framtida ökningar av löner och sjukvårdskostnader) vilka påverkar kostnaden för ersättningen (se punkterna 72–91),

b) diskonterar detta ersättningsbelopp genom att använda den så kallade Projected Unit Credit Method för att fastställa nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen och kostnaden avseende tjänstgöring under innevarande period (se punkterna 64–66),

c) fastställer det verkliga värdet på eventuella förvaltningstillgångar (se punkterna 102–104),

d) fastställer det totala beloppet för aktuariella vinster och förluster och hur stor del av detta belopp som ska redovisas (se punkterna 92–95),

e) fastställer den kostnad avseende tjänstgöring under tidigare perioder som uppstår då en plan har inrättats eller ändrats (se punkterna 96–101), och

f) fastställer den vinst eller förlust som uppstår (se punkterna 109–115) på grund av att en plan har reducerats eller reglerats.

Om företaget har flera förmånsbestämda planer tillämpar företaget ovannämnda förfarande för varje väsentlig plan för sig.

51. I vissa fall kan skattningar, medelvärden och beräkningsmässiga genvägar ge tillförlitliga närmevärden för de detaljerade beräkningar som beskrivs i denna standard.

Redovisning av en informell förpliktelse

52. Företaget ska inte endast redovisa sina legala förpliktelser enligt de formella villkoren i en förmånsbestämd plan, utan även de informella förpliktelser som uppstår på grund av företagets praxis. Praxis ger upphov till en informell förpliktelse när företaget inte har något annat realistiskt alternativ än att betala ersättningen i fråga. Ett exempel på en informell förpliktelse är när en förändring i företagets praxis skulle orsaka oacceptabla skador på dess relationer till de anställda.

53. De formella villkoren för en förmånsbestämd plan kan tillåta att företaget säger upp sina förpliktelser enligt planen. Det är dock vanligtvis svårt för företaget att upphäva en plan om det vill behålla sina anställda. Såvida det inte föreligger belägg för motsatsen baseras därför redovisningen av ersättningar efter avslutad anställning på att ett företag som för närvarande utlovar sådana ersättningar också kommer att fortsätta att göra detta under de anställdas återstående tjänstgöringstid.

▼M5

Rapport över finansiell ställning

▼B

54. Det belopp som redovisas som en förmånsbestämd skuld ska vara nettot av

a) nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen ►M5  rapportperiodens slut ◄ (se punkt 64),

b) plus eventuella aktuariella vinster (minus eventuella aktuariella förluster) som inte redovisas på grund av vad som anges i punkterna 92 och 93,

c) minus eventuella kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder som ännu inte redovisas (se punkt 96),

d) minus det verkliga värdet ►M5  vid rapportperiodens slut ◄ av de eventuella förvaltningstillgångar med vilka förpliktelserna ska regleras (se punkterna 102–104).

55. Nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen utgörs av bruttoförpliktelsen före avdrag av det verkliga värdet av eventuella förvaltningstillgångar.

56. Företaget ska fastställa nuvärdet av förmånsbestämda förpliktelser och det verkliga värdet av eventuella förvaltningstillgångar med tillräcklig regelbundenhet, så att de belopp som redovisas i de finansiella rapporterna inte väsentligt skiljer sig från vad som skulle ha fastställts ►M5  vid rapportperiodens slut ◄ .

57. Denna standard uppmuntrar, men kräver inte, att företaget anlitar en behörig aktuarie för värderingen av alla väsentliga förpliktelser beträffande ersättningar efter avslutad anställning. Av praktiska skäl kan företaget låta göra en detaljerad beräkning av förpliktelserna före ►M5  rapportperiodens slut ◄ . Resultaten av denna beräkning uppdateras dock med hänsyn till eventuella väsentliga transaktioner och andra väsentliga förändringar av förhållanden (inklusive ändrade marknadspriser och räntesatser) fram till ►M5  rapportperiodens slut ◄ .

58. Det belopp som fastställs enligt punkt 54 kan vara negativt (en tillgång). Företaget ska värdera denna tillgång till det lägsta av följande belopp

a) det belopp som fastställs enligt punkt 54, och

b) summan av

i) ackumulerade oredovisade aktuariella förluster netto och kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder (se punkterna 92, 93 och 96), och

ii) nuvärdet av tillgängliga ekonomiska fördelar i form av återbetalningar från planen eller i form av minskningar av framtida avgifter till planen. Nuvärdet av dessa ekonomiska fördelar ska fastställas med den diskonteringssats som anges i punkt 78.

58A. Tillämpningen av punkt 58 ska inte resultera i att en vinst redovisas endast som följd av en aktuariell förlust eller kostnad avseende tjänstgöring under tidigare perioder i innevarande period eller i att en förlust redovisas endast som följd av en aktuariell vinst i innevarande period. Företaget ska därför omedelbart redovisa, enligt punkt 54, följande, i den mån posterna uppkommer när den förmånsbestämda tillgången fastställs i enlighet med punkt 58 (b):

a) Aktuariella nettoförluster för innevarande period och kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder för innevarande period i den mån de överstiger eventuell minskning av nuvärdet av de ekonomiska fördelar som anges i punkt 58 (b) (ii). Om det inte skett en förändring eller ökning av nuvärdet av de ekonomiska fördelarna ska de aktuariella nettoförlusterna för innevarande period och kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder för innevarande period redovisas i sin helhet omedelbart enligt punkt 54.

b) Aktuariella nettovinster för innevarande period efter avdrag för kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder för innevarande period i den mån de överstiger eventuell ökning av nuvärdet av de ekonomiska fördelar som anges i punkt 58 (b) (ii). Om det inte skett en förändring eller minskning av nuvärdet av de ekonomiska fördelarna ska de aktuariella nettovinsterna för innevarande period efter avdrag för kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder för innevarande period redovisas i sin helhet direkt enligt punkt 54.

58B. Punkt 58A ska tillämpas av ett företag när det uppvisar, vid redovisningsperiodens början eller slut, ett överskott ( 12 ) i en förmånsbestämd plan och inte kan, baserat på planens aktuella villkor, återvinna detta överskott i sin helhet via återbetalningar eller minskningar av framtida avgifter till planen. I sådana fall kommer kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder och aktuariella förluster som uppkommer under perioden, för vilka redovisningen skjuts upp enligt punkt 54, att öka det belopp som anges i punkt 58 (b) (i). I det fall ökningen inte kvittas mot en lika stor minskning av nuvärdet av de ekonomiska fördelar som uppfyller kraven på redovisning enligt punkt 58 (b) (ii), kommer den nettosumma som anges enligt punkt 58 (b) att öka, och därmed leda till en redovisad vinst. Punkt 58A tillåter inte redovisning av en vinst under dessa omständigheter. Motsatta effekten uppstår för de aktuariella vinster som uppkommer under perioden, för vilka redovisningen skjuts upp enligt punkt 54, i den mån de aktuariella vinsterna minskar ackumulerade oredovisade aktuariella förluster. Punkt 58A tillåter inte redovisning av en förlust under dessa omständigheter. Exempel på tillämpningen av denna punkt finns i bilaga C.

59. En tillgång kan uppstå i de fall en förmånsbestämd plan visar ett överskott i sin finansiering eller i vissa fall när aktuariella vinster redovisas. Företaget redovisar en tillgång i sådana fall eftersom

a) företaget kontrollerar en resurs som utgörs av möjligheten att använda överskottet till att skapa framtida fördelar,

b) denna kontroll är ett resultat av tidigare händelser (avgifter som företaget betalt och tjänster som den anställde utfört), och

c) framtida ekonomiska fördelar är tillgängliga för företaget i form av minskningar av framtida avgifter eller kontant återbetalning, antingen direkt till företaget eller indirekt till en annan plan som har underskott.

60. Begränsningarna i punkt 58 (b) åsidosätter inte vad standarden anger om fördröjd redovisning av vissa aktuariella förluster (se punkterna 92 och 93) och vissa kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder (se punkt 96), i annan mån än vad som anges i punkt 58A. Begränsningarna åsidosätter dock övergångsbestämmelsen i punkt 155 (b). Enligt punkt 120A (f) (iii) ska företaget lämna upplysning om eventuella belopp som inte redovisats som tillgång på grund av begränsningen i punkt 58 (b).

Exempel som illustrerar punkt 60

En förmånsbestämd plan har följande kännetecken:



Förpliktelsens nuvärde

1 100

Förvaltningstillgångarnas verkliga värde

- 1 190

 

- 90

Oredovisade aktuariella förluster

- 110

Oredovisade kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder

- 70

Oredovisad del av ökningen av skulden vid den tidpunkt då Standard under paragraf 155 (b) började tillämpas

- 50

Negativt belopp fastställt enligt punkt 54

- 320

Nuvärdet av tillgängliga framtida återbetalningar och minskningar av framtida avgifter till planen

90

Begränsningsbeloppet enligt punkt 58 (b) beräknas på följande sätt:

 

Oredovisade aktuariella förluster

110

Oredovisade kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder

70

Nuvärdet av tillgängliga framtida återbetalningar och minskningar av framtida avgifter till planen

90

Begränsningsbelopp

270

270 är mindre än 320. Därför redovisar företaget en tillgång om 270 och lämnar upplysning om att begränsningsregeln har minskat tillgångens redovisade värde med 50 (se punkt 120 (f) (iii)).

▼M5

Rapport över totalresultat

▼B

61. Ett företag ska redovisa nettot av följande belopp i ►M5  rapporten över totalresultatet ◄ , utom till den del någon annan standard kräver eller tillåter att beloppen inkluderas i anskaffningsvärdet för tillgångar

a) Kostnader avseende tjänstgöring under innevarande period (se punkterna 63 till 91).

b) Räntekostnader (se punkt 82).

c) den förväntade avkastningen på eventuella förvaltningstillgångar (se punkterna 105–107) och på varje rätt till ersättning (se punkt 104A),

d) aktuariella vinster och förluster, enligt vad som krävs i enlighet med företagets redovisningsprinciper (se punkterna 92–93D),

e) kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder (se punkt 96),

f) effekten av eventuella reduceringar eller regleringar (se punkterna 109 och 110), och

g) effekten av begränsningsregeln i punkt 58 (b), såvida den inte redovisas utanför ►M5  rapporten över totalresultatet ◄ i enlighet med punkt 93C.

62. Andra standarder kräver att vissa kostnader för ersättningar till anställda inkluderas i anskaffningsvärdet för tillgångar såsom lager och materiella anläggningstillgångar (se IAS 2 och IAS 16). Eventuella kostnader beträffande ersättningar efter avslutad anställning som inkluderas i anskaffningsvärdet innefattar tillämplig andel av de komponenter som räknas upp i punkt 61.

Redovisning och värdering: Nuvärdet av förmånsbestämda förpliktelser och kostnader avseende tjänstgöring under innevarande period

63. Den slutliga kostnaden för en förmånsbestämd plan kan påverkas av många faktorer, såsom slutlöner, personalomsättning och livslängd, sjukvårdskostnadernas utveckling samt, för en fonderad plan, avkastningen på förvaltningstillgångarna. Den slutliga kostnaden för planen är osäker och denna osäkerhet kan förväntas bestå under lång tid. För att beräkna nuvärdet av förpliktelserna beträffande ersättningar efter avslutad anställning och tillhörande kostnader avseende tjänstgöring under innevarande period är det nödvändigt att

a) använda en aktuariell beräkningsmetod (se punkterna 64–66),

b) fördela ersättningarna på tjänsteperioderna (se punkterna 67–71), och

c) göra aktuariella antaganden (se punkterna 72–91).

Aktuariell beräkningsmetod

64. Företaget ska använda den så kallade Projected Unit Credit Method för att fastställa nuvärdet av sina förmånsbestämda förpliktelser, de tillhörande kostnaderna avseende tjänstgöring under innevarande period och, i förekommande fall, tillhörande kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder.

65. Projected Unit Credit Method (som ibland kallas ”accrued benefit method pro-rated on service” eller ”benefit/years of service method”) innebär att varje tjänstgöringsperiod anses ge upphov till en tillkommande enhet av den totala slutliga förpliktelsen (se punkterna 67–71) och att varje sådan enhet värderas separat för att bygga upp den slutliga förpliktelsen ►M5  vid rapportperiodens slut ◄ (se punkterna 72–91).

Exempel som illustrerar punkt 65

En klumpsumma betalas när tjänstgöringen upphör. Den uppgår till 1 procent av slutlönen multiplicerat med antalet tjänsteår. Lönen år 1 är 10 000 och den antas växa med 7 procent (räknat på föregående års lön) per år. Den diskonteringssats som används är 10 procent per år. Följande tabell visar hur förpliktelsen byggs upp för en anställd som förväntas lämna företaget i slutet av år 5, under förutsättning att det inte sker några ändringar av de aktuariella antagandena. För enkelhetens skull bortses i detta exempel från den extra justering som krävs för att återspegla möjligheten att anställda lämnar företaget tidigare eller senare än beräknat.



År

1

 

2

 

3

 

4

 

5

Ersättning hänförlig till:

— tidigare år

0

 

131

 

262

 

393

 

524

— innevarande år (1 procent av slutlönen)

131

 

131

 

131

 

131

 

131

— innevarande och tidigare år

131

 

262

 

393

 

524

 

655

Ingående förpliktelse