SODBA SODIŠČA (sedmi senat)

z dne 12. septembra 2024 ( *1 )

„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Pravica do odbitka – Roki za napoved in plačilo nekaterih davkov – Podaljšanje zaradi pandemije covida-19 – Zavrnitev uveljavljanja pravice do odbitka DDV – Prekluzija – Načela enakovrednosti, učinkovitosti in nevtralnosti DDV“

V zadevi C‑429/23,

katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Administrativen sad – Varna (upravno sodišče v Varni, Bolgarija) z odločbo z dne 30. junija 2023, ki je na Sodišče prispela 11. julija 2023, v postopku

„NARE-BG“ ЕООD

proti

Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,

SODIŠČE (sedmi senat),

v sestavi F. Biltgen, predsednik senata, N. Wahl, sodnik, in M. L. Arastey Sahún (poročevalka), sodnica,

generalni pravobranilec: M. Szpunar,

sodni tajnik: A. Calot Escobar,

na podlagi pisnega postopka,

ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:

–	za „NARE-BG“ ЕООD D. D. Petkova-Topalova, advokat,

–	za Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite D. Zhelyazkov,

–	za špansko vlado A. Pérez-Zurita Gutiérrez, agentka,

–	za Evropsko komisijo D. Drambozova in J. Jokubauskaitė, agentki,

na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,

izreka naslednjo

Sodbo

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 184 in 186 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2010/45/EU z dne 13. julija 2010 (UL 2010, L 189, str. 1) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV) ter načel enakovrednosti, učinkovitosti in nevtralnosti davka na dodano vrednost (DDV).

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo „NARE-BG“ EOOD in Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (direktor direktorata za pritožbe in davčne prakse ter prakse na področju socialne varnosti za mesto Varna pri centralni upravi nacionalne agencije za javne prihodke, Bolgarija) (v nadaljevanju: direktor), ker je slednji družbi NARE-BG zavrnil možnost uveljavljanja pravice do odbitka vstopnega DDV, za obdavčljive transakcije, ki so bile izvedene, preden se je registrirala za namene DDV.

Pravni okvir

Pravo Unije

3	Člen 167 Direktive o DDV določa: „Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.“

Člen 168 te direktive določa:

„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:

a)	DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;

[…].“

Člen 178 navedene direktive določa:

„Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje:

a)	za odbitke v skladu s členom 168(a) v zvezi z dobavo blaga ali opravljanjem storitev imeti račun, izdan v skladu z oddelki 3 do 6 poglavja 3 naslova XI;

[…].“

6	Člen 179, prvi odstavek, te direktive določa: „Davčni zavezanec opravi odbitek tako, da od skupnega zneska DDV, dolgovanega za dano davčno obdobje, odšteje skupni znesek DDV, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka, ki se uveljavlja v skladu z določbami člena 178.“

7	Člen 180 Direktive o DDV določa: „Države članice lahko davčnemu zavezancu dovolijo, da opravi odbitek, ki ga ni opravil v skladu z določbami členov 178 in 179.“

8	Člen 184 te direktive določa: „Začetni odbitek se popravi, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen.“

Člen 185 navedene direktive določa:

„1. Popravek se zlasti opravi, če se po opravljenem obračunu DDV spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije, med drugim v primeru odpovedi nakupov ali znižanja cen.

2. Z odstopanjem od odstavka 1 se odbitek ne popravi, če ostanejo transakcije v celoti ali delno neplačane, v primeru uradno dokazanega ali potrjenega uničenja, izgube ali tatvine premoženja ter v primeru dajanja daril manjših vrednosti ali dajanja vzorcev iz člena 16.

Če transakcije v celoti ali delno ostanejo neplačane in v primeru tatvine lahko države članice vseeno zahtevajo popravek.“

10	Člen 186 iste direktive določa: „Države članice določijo podrobnosti za uporabo členov 184 in 185.“

Bolgarsko pravo

ZDDS

Člen 72 Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (zakon o davku na dodano vrednost) (DV št. 63 z dne 4. avgusta 2006) v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: ZDDS), določa:

„1. Oseba, ki je registrirana v skladu s tem zakonom, lahko uveljavlja svojo pravico do odbitka DDV v davčnem obdobju, v katerem je ta pravica nastala, ali v enem od naslednjih dvanajstih davčnih obdobjih.

2. Pravica v skladu z odstavkom 1 se uveljavi tako, da oseba:

1)	vključi znesek dobropisa DDV, izračunanega kot rezultat za davčno obdobje v skladu z odstavkom 1, v obračun DDV iz člena 125, ki se nanaša na isto davčno obdobje;

2)	dokument iz člena 71 navede v seznamu naročil iz člena 124 za davčno obdobje, določeno v odstavku 1.“

Člen 74 ZDDS določa:

„1. Oseba, registrirana v skladu s členi 96, 97, 98, 100(1) in (3), 102, 132 ali 132a, ima pravico do odbitka vstopnega DDV za sredstva, ki jih je kupila ali na drug način pridobila ali vložila v smislu Zakon za schetovodstvoto [(zakon o računovodstvu)] pred datumom svoje registracije v skladu z [ZDDS] in ki so obstajala na datum registracije.

2. Pravica iz odstavka 1 nastane samo za sredstva, ki obstajajo na datum registracije in za katera so hkrati izpolnjeni naslednji pogoji:

1)	izpolnjene so zahteve iz členov 69 in 71;

2)	dobavitelj ali izvajalec je oseba, ki je na dan izdaje davčnega dokumenta registrirana v smislu zakona, dobava ali storitev pa je bila na ta datum obdavčljiva;

[…]

4)	oseba je pridobila premoženje v petih letih pred datumom registracije v smislu tega zakona in, kar zadeva nepremičnine, v dvajsetih letih pred tem datumom.

3. Registrirana oseba iz odstavka 1 ima tudi pravico do odbitka vstopnega DDV za storitve, ki so bile prejete pred datumom njene registracije v smislu tega zakona, kadar so hkrati izpolnjeni naslednji pogoji:

1)	storitve so neposredno povezane z registracijo osebe v skladu s Targovskia zakon [(trgovinski zakon)];

2)	storitve so bile prejete najpozneje en mesec pred registracijo osebe v skladu s trgovinskim zakonom;

3)	oseba je na podlagi tega zakona vložila zahtevo za registracijo v roku tridesetih dni od njenega vpisa v register na podlagi člena 82 Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks [(zakonik o davčnem postopku in socialnem zavarovanju)];

4)	oseba ima račun iz člena 71, točka 1, za prejete storitve;

5)	dobavitelj ali izvajalec storitve je oseba, ki je na dan izdaje davčnega dokumenta registrirana v smislu zakona, dobava ali storitev pa je bila na ta datum obdavčljiva;

[…]

4. Za obstoječa sredstva registrirane osebe iz odstavka 1, ki pomenijo ali bi pomenila osnovna sredstva, ki se hkrati uporabljajo za opravljanje samostojne gospodarske dejavnosti in za lastne potrebe ali za potrebe lastnika, njegovih delavcev ali splošneje za namene, ki se razlikujejo od njegove samostojne gospodarske dejavnosti, nastane pravica do odbitka vstopnega DDV pod pogoji, določenimi v členih 71a in 71b.“

Člen 75 ZDDS določa:

„1. Pravica do odbitka vstopnega DDV v skladu s členom 74 nastane na datum registracije v skladu s tem zakonom.

2. Pravica do odbitka vstopnega DDV, določena v odstavku 1, se uveljavlja v davčnem obdobju, v katerem je nastala, ali v enem od naslednjih dvanajstih davčnih obdobjih, ustrezni dokumenti, določeni v členu 71, pa se zabeležijo v seznamu naročil z davčno osnovo in davkom za prejeto blago ali storitve.“

14	Člen 124(4) ZDDS določa: „Registrirana oseba mora prejete davčne dokumente izkazati v seznamu naročil najpozneje do dvanajstega davčnega obdobja, ki sledi davčnemu obdobju, v katerem so bili izdani, vendar ne pozneje kot v zadnjem davčnem obdobju v skladu s členom 72(1) ZDDS. [...]“

Člen 125 ZDDS določa:

„1. Za vsako davčno obdobje morajo registrirane osebe predložiti davčni obračun, sestavljen na podlagi računovodskih evidenc, določenih v členu 124, razen tistih, ki so določene v členu 159b.

[…]

3. Registrirana oseba davčni napovedi iz odstavka 1 priloži tudi računovodske evidence iz člena 124 za zadevno davčno obdobje.

4. Davčni obračun, naveden v odstavku 1, je treba predložiti tudi tedaj, kadar ni treba plačati ali vrniti nobenega davka, ter v primerih, v katerih registrirana oseba v tem obračunskem obdobju ni prejela nobenih dobav, ali ni opravila nobenih nakupov, ali ni ničesar uvozila.

5. Obračune, navedene v odstavkih 1 in 2, ter računovodske evidence, navedene v odstavku 3, je treba predložiti do vključno 14. dne v mesecu, ki sledi obračunskemu obdobju, na katero se nanašajo.

[…]“

Člen 126 ZDDS določa:

„1. Napake v obračunih, predloženih v skladu s členom 125(1) in (2), ki so posledica nevnesenih ali napačno vnesenih dokumentov v računovodske evidence iz člena 124, se popravijo na način, ki je določen v odstavkih 2 in 3.

2. Napake, ugotovljene do izteka roka za predložitev davčne napovedi, popravi oseba, tako da izvede potrebne popravke in ponovno predloži obračune iz člena 125(1) in (2) ter računovodske evidence iz člena 124.

3. Razen v primerih iz odstavka 2 se napake popravijo na naslednji način:

1)	oseba izvede potrebne popravke v davčnem obdobju, v katerem je bila napaka ugotovljena, in vključi dokument, ki ni vnesen v računovodske evidence za isto davčno obdobje – v primeru dokumentov, ki niso vneseni v računovodske evidence v skladu s členom 124;

2)	oseba pisno obvesti pristojni davčni organ, ki sprejme ukrepe za popravek davčnega dolga osebe za zadevno davčno obdobje, če so bili dokumenti nepravilno vneseni v računovodske evidence.“

ZKPO

Člen 1, točka 4, Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (zakon o davku od dohodkov pravnih oseb) (DV št. 105 z dne 22. decembra 2006), v različici, ki se uporablja za dejansko stanje iz postopka v glavni stvari (v nadaljevanju: ZKPO), določa:

„Ta zakon ureja obdavčenje:

[...]

4. dohodkov, na katere se nanaša in ki jih v Republiki Bolgariji prejmejo pravne osebe rezidentke ali nerezidentke.“

Člen 92 ZKPO določa:

„1. Zavezanci za davek od dohodkov pravnih oseb morajo za davčni finančni izid in za dolgovani letni davek od dohodkov pravnih oseb predložiti letno davčno napoved na obrazcu.

2. Letna davčna napoved se najpozneje do 31. marca naslednjega leta vloži pri teritorialni direkciji nacionalne agencije za javne prihodke, v kraju registracije davčnega zavezanca.“

19	Člen 93 ZKPO določa: „Davčni zavezanci plačajo davek od dohodkov pravnih oseb za zadevno leto najpozneje do 30. junija naslednjega leta po odbitku akontacij, izplačanih za zadevno leto.“

Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje

20	NARE-BG je družba bolgarskega prava, ki pridobiva zemljišča, da se na njih zgradijo nepremičnine, katerih realizacijo zaupa podizvajalcem.

21	V letih od 2017 do 2019 je ta družba v okviru nepremičninskega projekta v Varni (Bolgarija) od podizvajalcev prejela 71 računov v skupnem znesku DDV v višini 117.458,80 bolgarskega leva (BGN) (približno 60.050 EUR).

22	Navedena družba je bila nato 25. novembra 2019 na podlagi člena 100(1) ZDDS registrirana za namene DDV.

23	Družba NARE-BG je za davčna obdobja od 25. novembra 2019 do 30. septembra 2020 oddala obračune DDV, ki niso vsebovali davka, ki bi ga bilo treba plačati ali vrniti.

Na ozemlju Republike Bolgarije so bile 13. marca 2020 razglašene izredne razmere zaradi pandemije covida-19, za obdobje od 13. marca do 13. aprila 2020. Te izredne razmere pa so bile postopoma podaljšane do 30. aprila 2021. V tem kontekstu so bili sprejeti nacionalni predpisi o ukrepih in dejavnostih, sprejetih med izrednimi razmerami, za odpravo posledic te pandemije. Glede na težave, ki jih je ta pandemija povzročila gospodarskim subjektom, so bili s to ureditvijo podaljšani roki za obračun in plačilo nekaterih davkov, ne da bi bila določena taka posebna ureditev za obračun, plačilo ali odbitek DDV.

25	Družba NARE-BG je 10. decembra 2020 oddala obračun DDV za davčno obdobje november 2020, v katerem je navedla dobave, iz katerih izhaja pravica do odbitka vstopnega DDV, v skupnem znesku 10.125,40 BGN (približno 5180 EUR).

26	Družba NARE-BG je 14. januarja 2021 oddala obračun DDV za davčno obdobje december 2020, v katerem je navedla dobave, iz katerih izhaja pravica do odbitka vstopnega DDV v skupnem znesku 117.458,80 BGN, kar ustreza znesku DDV, navedenem v 71 računih, ki jih je prejela v letih od 2017 do 2019.

Družba NARE-BG je 15. januarja 2021 pisno obvestila Teritorialna direktsia na Nationalna agentsia za prihodite Varna (območni direktorat nacionalne agencije za javne prihodke v Varni, Bolgarija) (v nadaljevanju: davčni organ), v skladu s členom 126(3) ZDDS, da je napačno upoštevala te račune v knjigi prejetih računov in v davčni napovedi za davčno obdobje december 2020, namesto da bi jih upoštevala v tistih za davčno obdobje november 2020. Razlog za te napake, za katere je zahtevala popravek, naj bi bila okoliščina, da se je računovodja navedene družbe okužil s covidom-19 in je bil v karanteni, zaradi česar je bilo njegovo delo prerazporejeno sodelavcu, ki ga je nadomeščal.

Davčni organ je nato zavrnil pravico do odbitka DDV za navedene račune na podlagi člena 72(1) ZDDS, ki določa, da lahko davčni zavezanec, ki je registriran na podlagi tega zakona, uveljavlja svojo pravico do odbitka v davčnem obdobju, v katerem je ta pravica nastala, ali v enem od dvanajstih naslednjih davčnih obdobjih. Pravica do odbitka DDV za kupljena ali pridobljena sredstva in za storitve, prejete pred registracijo davčnega zavezanca, pa naj bi v skladu s členom 75(1) in (2) ZDDS nastala na datum te registracije. Zato naj bi družba NARE-BG – ob upoštevanju datuma njene registracije za namene DDV – svojo pravico do odbitka v zvezi z zadevnimi 71 računi morala izvršiti najpozneje v davčnem obdobju november 2020. Ker pa v obračunu DDV za to davčno obdobje, ki bi v skladu s členom 125(5) ZDDS moral biti oddan najpozneje 14. decembra 2020, pravice ni uveljavljala, naj bi slednja potekla.

29	Ker je davčni organ menil, da je družba NARE-BG, ki je uveljavljala svojo pravico do odbitka DDV za teh 71 računov v davčnem obdobju december 2020, kršila člen 72 ZDDS, je 24. januarja 2022 tej družbi izdal odločbo o odmeri DDV v skupnem znesku 117.458,80 BGN.

30	Družba NARE-BG je nato zoper to odločbo o odmeri davka vložila tožbo pri Administrativen sad – Varna (upravno sodišče v Varni, Bolgarija), ki je predložitveno sodišče.

Družba NARE-BG se pred tem sodiščem v utemeljitev svoje pravice do odbitka DDV sklicuje na razlago členov 179(1), 180 in 273 Direktive o DDV ter na načela nevtralnosti DDV, učinkovitosti in enakovrednosti na področju posredne obdavčitve, kot naj bi izhajala iz sodne prakse, ki izhaja iz sodb z dne 8. maja 2008, Ecotrade (C‑95/07 in C‑96/07, EU:C:2008:267), in z dne 12. julija 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458). Sodba z dne 7. julija 2022, X (C‑194/21, v nadaljevanju: sodba X, EU:C:2022:535), na katero se sklicuje direktor, pa naj se ne bi uporabljala v položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari.

Direktor pa trdi, da je družba NARE-BG svojo pravico do odbitka DDV uveljavljala prepozno – in sicer v davčnem obdobju december 2020, namesto v davčnem obdobju november 2020, s čimer je kršila člen 75(2) ZDDS – ker se je njen računovodja okužil s covidom-19. Zato meni, da se spor o glavni stvari nanaša le na to določbo, v povezavi s členom 75(1), ne pa na pogoje za popravek napak v obračunih DDV, ki jih je predložila navedena družba. Zato naj bi bilo treba v obravnavanem primeru uporabiti le sodno prakso, ki izhaja iz sodbe X, v skladu s katero naj se mehanizem popravkov, ki je določen z Direktivo o DDV, ne bi uporabljal, če davčni zavezanec ni uveljavljal svoje pravice do odbitka DDV in je to pravico izgubil zaradi izteka prekluzivnega roka.

V zvezi s tem predložitveno sodišče dvomi o upoštevnosti sodne prakse, ki izhaja iz sodb z dne 8. maja 2008, Ecotrade (C‑95/07 in C‑96/07, EU:C:2008:267), in z dne 12. julija 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458), za spor o glavni stvari. Dejansko stanje v zadevah, v katerih sta bili izdani ti sodbi, naj bi se namreč razlikovalo od dejanskega stanja v sporu o glavni stvari, za katerega je značilno sprejetje zakonodajnih ukrepov, ki so bili sprejeti v okviru izrednih razmer, povezanih s pandemijo covida-19, s katerimi je bil določen daljši rok za obračun in plačilo nekaterih davkov, ne da bi bil tak rok predviden za obračun, plačilo in odbitek DDV.

34	Podobno se to sodišče sprašuje o upoštevnosti sodbe X, glede na različne dejanske okoliščine, na katerih temelji ta sodba in spor o glavni stvari.

V teh okoliščinah je Administrativen sad – Varna (upravno sodišče v Varni) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

„1.

Ali je ob upoštevanju zakonsko sprejetih ukrepov za zajezitev epidemije, vključno s sprejetjem upravnih ukrepov za omejitev odhodov iz stanovanja in svobode gibanja v naseljih, za omejitev stikov z drugimi osebami in za zaprtje trgovin, pri čemer so bili v zvezi s temi ukrepi za zajezitev epidemije podaljšani roki za napoved in plačilo davčnih obveznosti na podlagi [ZKPO] (ki v nacionalnem pravu določa roke za napoved in plačilo davkov od dohodkov), posledica prekluzivnega roka, kakršen je obravnavani, da je uveljavljanje pravice do odbitka [DDV] za davčnega zavezanca v obdobju, v katerem veljajo ukrepi za zajezitev epidemije, v praksi nemogoče ali čezmerno oteženo, in ali sta s tega vidika s členom 184 v povezavi s členom 186 Direktive [o DDV] ob upoštevanju načela davčne nevtralnosti [DDV], uvedenega z Direktivo o DDV, ter načel enakovrednosti in učinkovitosti, določenih v pravu Unije (sodba z dne 8. maja 2008, Ecotrade, C‑95/07 in C‑96/07, EU:C:2008:267), združljivi nacionalna zakonodaja in praksa davčne uprave, kakršni sta obravnavani?

Ali je glede na možnost, ki je določena v [ZDDS], da se predloženi podatki popravijo z obračunom […] na podlagi [tega zakona], v primeru dejanskega položaja, ki je podan v obravnavanem postopku, na podlagi člena 184 v povezavi s členom 186 Direktive o DDV dopustna praksa davčnega organa, na podlagi katere se davčnemu zavezancu zavrne pravica do odbitka DDV z obrazložitvijo, da je bil DDV obračunan z izjavo o popravku, ki je bila zaradi popravka podatkov za zadnje davčno obdobje prekluzivnega roka (dvanajst mesecev) oddana zaradi uveljavljanja pravice do odbitka DDV za dobave, ki jih je davčni zavezanec prejel pred njegovo registracijo na podlagi ZDDS, če transakcije niso bile prikrite, so bili podatki o njihovi izvedbi na voljo v računovodskih knjigah tožeče stranke, je davčna uprava razpolagala s potrebnimi informacijami in ni indicev za to, da je bil proračun oškodovan?“

Vprašanji za predhodno odločanje

Dopustnost

36	Direktor in španska vlada izpodbijata dopustnost obeh postavljenih vprašanj.

Direktor v zvezi s prvim vprašanjem na eni strani trdi, da njegov predmet ni razlaga prava Unije, ampak zgolj uporaba nacionalnega davčnega prava. Na drugi strani španska vlada meni, da je to vprašanje hipotetično, ker naj predložitveno sodišče ne bi zadostno pojasnilo, da so ukrepi omejevanja gibanja, ki so bili sprejeti v okviru izrednih razmer, razglašenih v odziv na pandemijo covida-19, družbi NARE-BG dejansko preprečevali ali ovirali uveljavljanje pravice do odbitka DDV v dvanajstmesečnem prekluzivnem roku, saj je začasna nezmožnost za delo zadevnega računovodje zajemala le obdobje dveh tednov tekom teh dvanajstih mesecev.

Direktor v zvezi z drugim vprašanjem trdi, da slednje ni upoštevno za rešitev spora o glavni stvari. Meni, da gre v primeru zahteve za popravek iz točke 27 te sodbe dejansko za napoved, ki jo je družba NARE-BG predložila za davčno obdobje december 2020. Ker je bila ta zahteva vložena po izteku prekluzivnega roka, naj bi davčni organ tej družbi zavrnil uveljavljanje njene pravice do odbitka DDV, ne da bi slednja lahko uveljavljala popravek tega obračuna.

V zvezi s tem je treba opozoriti, kot je Sodišče že večkrat razsodilo, da za vprašanja v zvezi z razlago prava Unije, ki jih nacionalna sodišča zastavijo v pravnem in dejanskem okviru, za katerega opredelitev so odgovorna sama in katerega pravilnosti Sodišče ne preverja, velja domneva upoštevnosti. Sodišče lahko predlog nacionalnega sodišča zavrže le, če je očitno, da zahtevana razlaga prava Unije nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora o glavni stvari, če je problem hipotetičen ali če Sodišče nima na voljo dejanskih in pravnih elementov, ki so potrebni, da bi lahko na zastavljena vprašanja dalo koristne odgovore (sodba z dne 11. januarja 2024, Societatea Civilă Profesională de Avocaţi AB & CD, C‑252/22, EU:C:2024:13, točka 38 in navedena sodna praksa).

V obravnavanem primeru je treba na eni strani poudariti, da predložitveno sodišče navaja, da glede na sodno prakso Sodišča, ki izhaja iz sodb z dne 8. maja 2008, Ecotrade (C‑95/07 in C‑96/07, EU:C:2008:267, točka 46 in navedena sodna praksa), in z dne 12. julija 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, točka 49 in navedena sodna praksa), potrebuje odgovor na vprašanje, ali lahko družba NARE-BG v skladu z Direktivo o DDV odbije vstopni DDV za transakcije, ki so bile opravljene pred datumom njene registracije za namene DDV s tem, da zahteva popravek obračuna DDV, ki je bil predložen pred iztekom tega roka.

Na drugi strani to sodišče sprašuje, ali prekluzivni rok za obračun, plačilo in uveljavljanje pravice do odbitka DDV, ki je določen z veljavno nacionalno zakonodajo, v praksi onemogoča ali čezmerno otežuje uveljavljanje te pravice do odbitka, ob upoštevanju dejstva, da so ukrepi, sprejeti v okviru izrednih razmer zaradi pandemije covida-19, določali daljše roke za obračun in plačilo nekaterih davkov, medtem ko prekluzivni rok za uveljavljanje pravice do odbitka DDV ni bil spremenjen.

Glede na navedeno in ob upoštevanju domneve upoštevnosti, ki velja za vprašanja za predhodno odločanje, ni očitno, da razlaga Direktive o DDV, za katero je zaprosilo predložitveno sodišče, nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora o glavni stvari ali da je problem, ki ga je izpostavilo to sodišče, hipotetičen.

43	Vprašanji za predhodno odločanje sta torej dopustni.

Vsebinska presoja

Predložitveno sodišče z vprašanjema, ki ju je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člen 184 Direktive o DDV v povezavi s členom 186 te direktive ter načela enakovrednosti, učinkovitosti in nevtralnosti DDV razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni ureditvi in upravni praksi, na podlagi katerih se davčnemu zavezancu zavrne pravica do odbitka vstopnega DDV, ki ga je plačal, preden se je registriral za namene DDV, ker je ta odbitek zahteval po izteku prekluzivnega roka, določenega z veljavno nacionalno ureditvijo, z izjavo o popravku obračuna DDV, predloženega pred iztekom tega roka, ne glede na okoliščino, da so bili nacionalni ukrepi, povezani s pandemijo covida-19, sprejeti za podaljšanje rokov za obračun in plačilo nekaterih davkov, ne da bi bil med te davke vključen DDV.

Na prvem mestu je treba opozoriti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso pravica davčnih zavezancev, da od DDV, ki ga morajo plačati, odbijejo vstopni DDV, dolgovan ali plačan za blago, ki so ga pridobili, in storitve, ki so bile opravljene zanje, na predhodni stopnji v verigi transakcij pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV, ki je bil uveden z zakonodajo Unije (sodba z dne 6. oktobra 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, točka 38 in navedena sodna praksa).

Namen sistema odbitkov je davčnega zavezanca v celoti razbremeniti dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih ekonomskih dejavnosti. Skupni sistem DDV tako zagotavlja nevtralnost v zvezi z davčnim bremenom vseh ekonomskih dejavnosti ne glede na njihove cilje ali rezultate, če so navedene dejavnosti načeloma same predmet DDV (sodba z dne 6. oktobra 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, točka 39 in navedena sodna praksa).

Kot je Sodišče večkrat poudarilo, je pravica do odbitka, določena v členu 167 in naslednjih Direktive o DDV, sestavni del sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena. Zlasti se lahko ta pravica običajno izvršuje takoj za vse davke, ki se nanašajo na vstopne transakcije (glej v tem smislu sodbo z dne 6. oktobra 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, točka 40 in navedena sodna praksa).

Vendar se lahko na podlagi členov 180 in 182 te direktive davčnemu zavezancu dovoli odbitek DDV, čeprav svoje pravice ni uveljavljal v obdobju, v katerem je nastala, vendar pod pogojem, da se upoštevajo pogoji in postopki, določeni v nacionalnih ureditvah (sodba X, točka 37 in navedena sodna praksa).

V obravnavanem primeru je iz spisa, ki je na voljo Sodišču, razvidno, na eni strani, da v skladu s členom 75(1) in (2) ZDDS pravica do odbitka vstopnega DDV za dobave in storitve, ki so bile opravljene pred registracijo davčnega zavezanca v skladu s tem zakonom, nastane na dan te registracije in jo je treba uveljavljati v davčnem obdobju, v katerem je nastala, ali v enem od naslednjih dvanajstih davčnih obdobjih. Rok za uveljavljanje pravice do odbitka DDV, navedenega na 71 računih, ki jih je družba NARE-BG prejela pred svojo registracijo za namene DDV, je bil tako dvanajst mesecev. Ta rok je začel teči od davčnega obdobja, v katerem je nastala pravica do odbitka, in se je iztekel novembra 2020. V skladu s členom 125(5) ZDDS bi bilo treba to pravico do odbitka uveljavljati najpozneje 14. decembra 2020, ki je rok, določen za predložitev davčne napovedi za davčno obdobje november 2020.

Na drugi strani je treba ugotoviti, da družba NARE-BG v navedenem dvanajstmesečnem roku ni uveljavljala svoje pravice do odbitka DDV. Res je, da je 10. decembra 2020 predložila obračun DDV za davčno obdobje november 2020, ne da bi vanj vključila DDV, naveden na 71 računih, prejetih pred njeno registracijo za namene DDV. Šele 15. januarja 2021, po izteku tega dvanajstmesečnega roka, je ta obračun DDV za davčno obdobje november 2020 pri davčnem organu popravila.

V zvezi s tem iz sodne prakse Sodišča izhaja, da bi bila možnost uveljavljanja pravice do odbitka DDV brez časovne omejitve v nasprotju z načelom pravne varnosti, ki zahteva, da davčni položaj davčnega zavezanca glede njegovih pravic in obveznosti v razmerju do davčne uprave ne more biti neskončno dolgo izpodbojen (sodba X, točka 41 in navedena sodna praksa).

Sodišče je odločilo, da se prekluzivni rok – katerega iztek ima za posledico kaznovanje premalo skrbnega davčnega zavezanca, ki ni uveljavljal odbitka vstopnega DDV, tako da slednji izgubi pravico do odbitka DDV – ne more šteti za nezdružljiv s sistemom, določenim z Direktivo o DDV, če na eni strani ta rok velja enako za pravico do odbitka, ki temelji na notranjem pravu, in pravico, ki temelji na pravu Unije (načelo enakovrednosti), in na drugi strani, če v praksi ne onemogoča ali čezmerno otežuje uveljavljanja pravice do odbitka DDV (načelo učinkovitosti) (sodba X, točka 42 in navedena sodna praksa).

V zvezi z načelom enakovrednosti je treba poudariti, da je le predložitveno sodišče pristojno, da preveri podobnost postopkovnih pravil, določenih v nacionalnem pravu, ob upoštevanju predmeta, podlage in bistvenih elementov navedenih domnevno podobnih postopkovnih pravil (glej v tem smislu sodbo z dne 10. februarja 2022, Philips Orăştie, C‑487/20, EU:C:2022:92, točka 30 in navedena sodna praksa).

54	Vendar lahko Sodišče nacionalnemu sodišču zaradi preverjanja, ki ga mora to opraviti, zagotovi nekatere elemente v zvezi z razlago prava Unije (sodba z dne 10. februarja 2022, Philips Orăştie, C‑487/20, EU:C:2022:92, točka 31).

V obravnavanem primeru so bili sprejeti nacionalni predpisi o ukrepih in dejavnostih med izrednimi razmerami za odpravo posledic pandemije covida-19. S to ureditvijo so bili podaljšani roki za predložitev obračunov in plačil v zvezi z nekaterimi neposrednimi davki, določenimi z ZKPO, ne da bi bila določena posebna ureditev za obračun, plačilo ali odbitek DDV. Vendar takšna okoliščina ne more zadostovati za to, da bi bila ta ureditev nezdružljiva s tem načelom enakovrednosti.

Iz sodne prakse Sodišča namreč izhaja, da so neposredni davki, kot je dohodnina, in posredni davki, kot je DDV, po naravi bistveno drugačni in niso primerljivi za namene uporabe načela enakovrednosti (glej po analogiji sklep z dne 9. decembra 2022, The Navigator Company in Navigator Pulp Figueira, C‑459/21, EU:C:2022:979, točki 28 in 29).

57	Dalje, v zvezi z načelom učinkovitosti je treba navesti, da tudi dvanajstmesečni prekluzivni rok od registracije tega davčnega zavezanca za namene DDV v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari, v praksi ne more onemogočiti ali čezmerno otežiti uveljavljanja pravice do odbitka DDV.

V zvezi s tem je treba, prvič, ugotoviti, da izredne razmere zaradi pandemije covida-19 še zdaleč niso zajemale celotnega obdobja, v katerem je družba NARE-BG imela možnost vložiti napoved zaradi izvrševanja svoje pravice do odbitka DDV, navedenega na 71 računih. Drugič, iz spisa, s katerim razpolaga Sodišče, ni razvidno, da bi bila Republika Bolgarija med navedenim izrednim stanjem v zvezi z zavezanci za DDV na splošno, oziroma zlasti v zvezi z družbo NARE-BG, seznanjena glede takšnih težav, ki naj bi onemogočale ali bistveno oteževale izvrševanje pravice do odbitka DDV. Tretjič, v zvezi z okužbo računovodje družbe NARE-BG s covidom-19 decembra 2020 ni mogoče šteti, da je bilo zaradi nje tej družbi onemogočeno uveljavljanje pravice do odbitka DDV v celotnem obdobju dvanajstih mesecev roka, ki ga je imela v ta namen.

Na drugem mestu, glede nastanka morebitne obveznosti popravka odbitka DDV, ki je določena v členih 184 in 185 Direktive o DDV, je treba navesti, da je slednja v tem členu 184 res opredeljena široko, saj se začetni odbitek popravi, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen. Ta formulacija a priori ne izključuje nobenega primera neupravičenega odbitka in splošni obseg te obveznosti popravka je potrjen z izrecnim naštevanjem izjem, dovoljenih z Direktivo o DDV, v členu 185(2) te direktive (sodba X, točka 43 in navedena sodna praksa).

60	V skladu s členom 185(1) te direktive se popravek zlasti opravi, če se po opravljenem obračunu DDV spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska navedenega odbitka.

61	Vendar iz sodne prakse Sodišča izhaja, da se mehanizem popravka uporabi le, če obstaja pravica do odbitka. Člena 184 in 185 te direktive pa ne moreta biti podlaga za pravico do odbitka (sodba X, točka 45 in navedena sodna praksa).

62	Iz tega izhaja, da se mehanizem popravkov, ki ga določa Direktiva o DDV, ne uporablja, če davčni zavezanec ni uveljavljal pravice do odbitka DDV in je to pravico izgubil zaradi poteka prekluzivnega roka (sodba X, točka 46).

Zato se ta mehanizem ne uporablja v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari, v katerih davčni zavezanec, ki ob predložitvi obračuna DDV za dano davčno obdobje ni uveljavljal pravice do odbitka DDV, želi to pravico uveljaviti pozneje, ob popravku tega obračuna, ker se je prekluzivni rok, ki ga nacionalno pravo določa za uveljavljanje navedene pravice, iztekel.

Tretjič, načelo nevtralnosti DDV prav tako ne more omajati te ugotovitve. Res je, da je mehanizem popravkov sestavni del sistema odbitkov, ki ga določa Direktiva o DDV, njegov namen pa je izboljšati natančnost odbitkov, da se zagotovi nevtralnost DDV (sodba z dne 28. maja 2020, World Comm Trading Gfz,C‑684/18, EU:C:2020:403, točka 31 in navedena sodna praksa).

65	Vendar davčnemu zavezancu na podlagi načela nevtralnosti DDV ne more biti dopuščeno, da popravi pravico do odbitka, ki je ni uveljavljal pred iztekom prekluzivnega roka, in jo je s tem izgubil.

Glede na zgornje preudarke je treba na postavljeni vprašanji odgovoriti, da je treba člen 184 Direktive o DDV, v povezavi s členom 186 te direktive, ter načela enakovrednosti, učinkovitosti in nevtralnosti DDV razlagati tako, da ne nasprotujejo nacionalni ureditvi in upravni praksi, na podlagi katerih se davčnemu zavezancu zavrne pravica do odbitka vstopnega DDV, ki ga je plačal, preden se je registriral za namene DDV, ker je ta odbitek zahteval po izteku prekluzivnega roka, določenega z veljavno nacionalno ureditvijo, z izjavo o popravku obračuna DDV, predloženega pred iztekom tega roka, ne glede na okoliščino, da so bili nacionalni ukrepi, povezani s pandemijo covida-19, sprejeti za podaljšanje rokov za obračun in plačilo nekaterih davkov, ne da bi bil med te davke vključen DDV.

Stroški

67	Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (sedmi senat) razsodilo:

Člen 184 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2010/45/EU z dne 13. julija 2010, v povezavi s členom 186 Direktive 2006/112, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2010/45, ter načela enakovrednosti, učinkovitosti in nevtralnosti davka na dodano vrednost (DDV)

je treba razlagati tako, da

ne nasprotujejo nacionalni ureditvi in upravni praksi, na podlagi katerih se davčnemu zavezancu zavrne pravica do odbitka vstopnega DDV, ki ga je plačal, preden se je registriral za namene DDV, ker je ta odbitek zahteval po izteku prekluzivnega roka, določenega z veljavno nacionalno ureditvijo, z izjavo o popravku obračuna DDV, predloženega pred iztekom tega roka, ne glede na okoliščino, da so bili nacionalni ukrepi, povezani s pandemijo covida-19, sprejeti za podaljšanje rokov za obračun in plačilo nekaterih davkov, ne da bi bil med te davke vključen DDV.

Podpisi

( *1 ) Jezik postopka: bolgarščina.