I. Dejansko stanje spora

A. Zgodovina skupine Apple

1. Skupina Apple

2. Družbi ASI in AOE

3. Irski podružnici

B. Izpodbijani davčni stališči

1. Davčno stališče iz leta 1991

a) Davčna osnova družbe ACL, predhodnice družbe AOE

b) Davčna osnova družbe ACAL, predhodnice družbe ASI

2. Davčno stališče iz leta 2007

C. Upravni postopek pred Komisijo

D. Sporni sklep

1. Obstoj selektivne prednosti

a) Referenčni okvir

b) Neodvisno tržno načelo

c) Primarno sklepanje Komisije glede obstoja selektivne prednosti zaradi nerazporeditve dobička, ustvarjenega z licencami za IL, katerih imetnici sta bili družbi ASI in AOE, k irskima podružnicama

d) Podredno sklepanje Komisije glede selektivne prednosti zaradi neustrezne izbire metod razporejanja dobička k irskima podružnicama družb ASI in AOE

e) Alternativno sklepanje Komisije glede obstoja selektivne prednosti zaradi odstopanja od referenčnega okvira, uvedenega s členom 25 TCA 97

f) Sklepne ugotovitve Komisije glede obstoja selektivne prednosti

2. Nezdružljivost, nezakonitost in vračilo pomoči

II. Postopek pred Splošnim sodiščem

III. Izpodbijana sodba

IV. Postopek pred Sodiščem in predlogi strank v pritožbenem postopku

V. Pritožba

A. Uvodne ugotovitve

B. Prvi pritožbeni razlog: napake pri presoji primarnega sklepanja v zvezi z obstojem prednosti

1. Prvi del prvega pritožbenega razloga

a) Trditve strank

b) Presoja Sodišča

1) Dopustnost in upoštevnost trditev Komisije

2) Utemeljenost

i) Prvi očitek: napačna razlaga spornega sklepa

ii) Drugi in tretji očitek

2. Drugi del prvega pritožbenega razloga

a) Trditve strank

b) Presoja Sodišča

1) Drugi očitek: kršitev člena 107(1) PDEU, izkrivljanje irskega prava in kršitev postopka

i) Dopustnost

ii) Utemeljenost

– Upoštevanje nedopustnih dokazov

– Pravno merilo, ki se na podlagi irskega prava uporablja za določitev dobička družbe nerezidentke

– Upoštevanje funkcije Apple Inc. s strani Splošnega sodišča

– Vpliv upoštevanja dejavnosti in funkcij, ki jih je opravljala družba Apple Inc., na pravno opredelitev dejstev

2) Prvi očitek: nezadostna in protislovna obrazložitev izpodbijane sodbe ter kršitev postopka

3. Tretji del prvega pritožbenega razloga

a) Trditve strank

b) Presoja Sodišča

4. Predlog glede prvega pritožbenega razloga

VI. Tožbi pred Splošnim sodiščem

A. Tožbeni razlogi v zvezi s presojo Komisije, ki se nanaša na obstoj selektivne prednosti

1. Skupna preučitev meril prednosti in selektivnosti

2. Opredelitev referenčnega okvira in presoja Komisije, ki se nanaša na običajno obdavčitev dobička na podlagi irskega davčnega prava

3. Presoja Komisije, ki se nanaša na dejavnosti v skupini Apple

4. Selektivnost izpodbijanih davčnih stališč

a) Trditve strank

b) Presoja Sodišča

B. Obstoj posega države ali posega iz državnih sredstev

1. Trditve strank

2. Presoja Sodišča

C. Tožbeni razlogi, ki se nanašajo na bistvene kršitve postopka, zlasti na kršitev pravice do obrambe

1. Trditve strank

2. Presoja Sodišča

D. Tožbena razloga, ki se nanašata na kršitev načel pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj

1. Trditve strank

2. Presoja Sodišča

E. Tožbena razloga, ki se nanašata na prekoračitev pristojnosti Komisije in na njeno poseganje v pristojnosti držav članic, zlasti v nasprotju z načelom davčne avtonomije

1. Trditve strank

2. Presoja Sodišča

F. Tožbena razloga, ki se nanašata na neobstoj obrazložitve spornega sklepa

1. Trditve strank

2. Presoja Sodišča

VII. Stroški

1

Evropska komisija s pritožbo predlaga razveljavitev sodbe Splošnega sodišča Evropske unije z dne 15. julija 2020, Irska in drugi/Komisija (T‑778/16 in T‑892/16, EU:T:2020:338, v nadaljevanju: izpodbijana sodba), s katero je to razglasilo ničnost Sklepa Komisije (EU) 2017/1283 z dne 30. avgusta 2016 o državni pomoči SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP), ki jo je Irska odobrila družbi Apple (UL 2017, L 187, str. 1, v nadaljevanju: sporni sklep).

2

Dejansko stanje spora, kakor je navedeno v točkah od 1 do 47 izpodbijane sodbe, je za potrebe tega postopka mogoče povzeti tako.

3

Skupino Apple, ki je bila ustanovljena leta 1976 in ima sedež v Cupertinu (Združene države), sestavljajo družba Apple Inc. in vse družbe, ki jih ta nadzira (v nadaljevanju skupaj: skupina Apple). Skupina Apple oblikuje, proizvaja in trži, med drugim, mobilne komunikacijske in medijske naprave, osebne računalnike in prenosne digitalne glasbene predvajalnike ter prodaja programsko opremo, druge storitve, omrežne rešitve ter digitalno vsebino in aplikacije tretjih oseb. Skupina Apple svoje izdelke in storitve prodaja potrošnikom, podjetjem in vladam po vsem svetu prek svojih trgovin, svojih spletnih prodajaln in svoje storitve neposredne prodaje ter prek tretjih operaterjev mobilnih omrežij, trgovcev na debelo, trgovcev na drobno in distributerjev. Globalno poslovanje skupine Apple je strukturirano okoli ključnih področij delovanja, ki jih iz Združenih držav upravljajo in vodijo izvršni direktorji, ki delujejo v Cupertinu.

4

Znotraj skupine Apple je družba Apple Operations International Ltd (AOI) 100 % odvisna od družbe Apple Inc. Družba AOI je stoodstotna lastnica odvisne družbe Apple Operations Europe Ltd (AOE), ki se je prej imenovala „Apple Computer Ltd (ACL)“. Ta pa je stoodstotna lastnica odvisne družbe Apple Sales International Ltd (ASI), ki se je prej imenovala „Apple Computer Accessories Ltd (ACAL)“, nato pa „Apple Computer International“. Tako družba ASI kot družba sta ustanovljeni kot družbi irskega prava, vendar nista irski davčni rezidentki.

5

Kot je navedeno v točkah od 113 do 115 obrazložitve spornega sklepa, je šlo pri pomembnem delu članov upravnih odborov družb ASI in AOE za direktorje, ki jih je zaposlovala družba Apple Inc. in so delovali v Cupertinu. V točki 115 obrazložitve tega sklepa so prikazani povzetki sklepov in zapisnikov, pripravljenih na skupščinah in sejah upravnih odborov družb ASI in AOE. Sklepi upravnih odborov so se v splošnem nanašali na predmete, kot so izplačevanje dividend, odobritve poročil direktorjev ali njihova imenovanja in odstope. Manj pogosto so se ti sklepi nanašali na ustanavljanje odvisnih družb in dodelitev pooblastil nekaterim direktorjem za izvajanje različnih dejavnosti, kot so upravljanje bančnih računov, odnosi z vladami in javnimi organi, revizije, sklepanje zavarovalnih pogodb, najemi, nakup in prodaja sredstev, prevzem dobav blaga ter trgovinske pogodbe.

6

Družbo Apple Inc. na eni strani ter družbi ASI in AOE na drugi je zavezoval sporazum o delitvi stroškov (v nadaljevanju: sporazum o delitvi stroškov). Deljeni stroški so se med drugim nanašali na raziskave in razvoj (R & D) v zvezi s tehnologijami, vključenimi v izdelke skupine Apple. Sporazum o delitvi stroškov je bil prvič sklenjen decembra 1980 med družbama Apple Inc., ki se je takrat imenovala „Apple Computer Inc.“, in ACL. Družba Apple Computer International je stranka tega sporazuma postala leta 1999. Sporazum o delitvi stroškov je bil večkrat spremenjen, med drugim zaradi upoštevanja sprememb v veljavni zakonodaji.

7

V skladu s tem sporazumom so stranke privolile, da si delijo stroške in tveganja, povezane z raziskavami in razvojem v zvezi z neopredmetenimi sredstvi, ki so bila razvita v okviru programa dejavnosti razvoja izdelkov in storitev skupine Apple. Stranke so se dogovorile tudi, da družba Apple Inc. ostane uradna pravna lastnica neopredmetenih sredstev, za katera se stroški delijo, vključno s pravicami intelektualne lastnine (v nadaljevanju: IL) skupine Apple. Poleg tega je družba Apple Inc. družbama ASI in AOE podelila brezplačno licenco, ki jima je med drugim omogočala uporabo IL skupine Apple, zlasti za proizvodnjo in prodajo zadevnih izdelkov na celotnem ozemlju zunaj ameriške celine. Nazadnje, stranke sporazuma o delitvi stroškov so morale prevzeti tveganja, izhajajoča iz tega sporazuma, pri čemer je glavno tveganje pomenila obveznost plačila stroškov razvoja pravic IL skupine Apple.

8

Družba ASI je leta 2008 z družbo Apple Inc. sklenila pogodbo o trženjskih storitvah, v okviru katere se je zadnjenavedena zavezala, da bo družbi zagotavljala trženjske storitve, ki bodo vključevale zlasti oblikovanje, razvoj in izvajanje trženjskih strategij ter promocijskih programov in kampanj. Družba ASI se je v zameno zavezala, da bo družbi Apple Inc. plačevala nadomestilo v višini določenega odstotka „nastalih razumnih stroškov“, ki jih bo imela družba Apple Inc. s temi storitvami, povečanega za dodatek.

9

Družbi ASI in AOE sta na Irskem ustanovili vsaka svojo podružnico, ki se v angleškem jeziku imenuje „branch“. Ti podružnici nimata pravne osebnosti.

10

Irska podružnica družbe ASI je odgovorna zlasti za izvajanje nabavnih, prodajnih in distribucijskih dejavnosti, povezanih s prodajo izdelkov znamke Apple, povezanim subjektom in tretjim strankam v regiji, ki pokriva Evropo, Bližnji vzhod, Indijo in Afriko (v nadaljevanju: EMEIA), ter azijsko-pacifiški regijo (v nadaljevanju: APAC). Ključne funkcije, ki jih opravlja ta podružnica, vključujejo nabavo končnih izdelkov znamke Apple pri tretjih in povezanih proizvajalcih, distribucijske dejavnosti, povezane s prodajo izdelkov povezanim subjektom v regijah EMEIA in APAC, ter dejavnosti prodaje in distribucije, povezane s prodajo izdelkov tretjim strankam v regiji EMEIA, spletno prodajo, logistične dejavnosti ter izvajanje poprodajnih storitev za stranke. Komisija je v točki 55 obrazložitve spornega sklepa ugotovila, da številne dejavnosti, povezane z distribucijo v regiji APAC, izvajajo povezani subjekti na podlagi pogodb o storitvah.

11

Irska podružnica družbe AOE je odgovorna za proizvodnjo in sestavljanje specializiranega nabora računalniških proizvodov na Irskem, kot so namizni računalniki, prenosni računalniki in drug računalniški pribor, ki jih dobavlja povezanim subjektom za regijo EMEIA. Ključne funkcije te podružnice vključujejo načrtovanje in časovno razporejanje proizvodnje, procesni inženiring, proizvodnjo in operacije, zagotavljanje in nadzor kakovosti ter obnovitvene operacije.

12

Irski davčni organi so z dopisoma z dne 29. januarja 1991 in 23. maja 2007 v skladu s predlogi, ki so jih v zvezi s tem podali predstavniki skupine Apple, sprejeli vnaprejšnji davčni stališči, imenovani „tax rulings“, glede obdavčljivega dobička družb ASI in AOE na Irskem (v nadaljevanju skupaj: izpodbijani davčni stališči). Ti davčni stališči sta opisani v točkah od 59 do 62 obrazložitve spornega sklepa.

13

Davčni svetovalci skupine Apple so v dopisu z dne 12. oktobra 1990, ki so ga poslali irskim davčnim organom, opisali dejavnosti družbe ACL na Irskem in dejavnosti njene irske podružnice s sedežem v Corku (Irska). V tem dopisu je bilo pojasnjeno, da je ta podružnica lastnica sredstev, povezanih s proizvodnimi dejavnostmi, da pa v lasti družbe ACL ostajajo uporabljeni materiali ter nedokončani in dokončani proizvodi.

14

Po izmenjavi dopisov so irski davčni organi z dopisom z dne 29. januarja 1991 potrdili predloge skupine Apple, da se obdavčljivi dobiček družbe ACL na Irskem, ki se je nanašal na dohodke njene irske podružnice, izračuna po tej metodi:

15

Davčni svetovalci skupine Apple so v dopisu z dne 2. januarja 1991 irske davčne organe obvestili o obstoju družbe ACAL, katere podružnica na Irskem je bila opisana kot odgovorna za nabavo izdelkov, namenjenih izvozu, od irskih proizvajalcev.

16

Predstavniki skupine Apple so 16. januarja 1991 irskim davčnim organom poslali dopis, v katerem so bili povzeti pogoji dogovora, ki je bil na sestanku 3. januarja 1991 dosežen med to skupino in temi organi glede določitve obdavčljivega dobička družbe ACAL. Glede na ta dopis je moral izračun dobička podružnice temeljiti na 12,5 % dodatku na stroške poslovanja podružnice, brez materiala za nadaljnjo prodajo.

17

Irski davčni organi so z dopisom z dne 29. januarja 1991 potrdili pogoje dogovora, kot so bili navedeni v dopisu z dne 16. januarja 1991.

18

Davčni svetovalci skupine Apple so v dopisu z dne 16. maja 2007 irskim davčnim organom predlagali revizijo metode za določitev davčne osnove irskih podružnic družb ASI in AOE.

19

Glede irske podružnice družbe ASI je skupina Apple predlagala, naj obdavčljivi dobiček, ki se pripiše tej podružnici, ustreza [zaupno] njenih stroškov poslovanja vendar brez stroškov, kot so odhodki, ki izhajajo iz povezanih družb v skupini Apple, in materialnih stroškov.

20

Glede irske podružnice družbe AOE je skupina Apple predlagala, naj se obdavčljivi dobiček te podružnice določi s seštevkom zneska v višini [zaupno] njenih stroškov poslovanja, vendar brez stroškov, kot so odhodki, ki izhajajo iz povezanih družb v skupini Apple, in materialnih stroškov, in zneska, ki ustreza [zaupno] njenega prometa, ki predstavlja donosnost IL v zvezi s tehnologijo za proizvodni proces, razvito v navedeni podružnici. Skupina je predlagala tudi odbitek za amortizacijo za obrate in stavbe, „izračunano in potrjeno na običajni način“.

21

Skupina Apple je predlagala, naj začne novi dogovor za obe podružnici veljati 1. oktobra 2007 in naj se, če se okoliščine ne spremenijo, uporablja pet let ter nato vsako leto podaljša. Predlagala je tudi, da se dogovor lahko uporabi za nove subjekte, ki bi lahko bili ustanovljeni ali preoblikovani znotraj skupine Apple, če bi njihove dejavnosti ustrezale tistim, ki jih opravljata družbi AOE in ASI.

22

Irski davčni organi so z dopisom z dne 23. maja 2007 odobrili vse predloge iz dopisa z dne 16. maja 2007. Ta dogovor se je uporabljal do konca, to je do 27. septembra 2014 davčnega leta 2014.

23

Komisija je z dopisom z dne 12. junija 2013 Irsko pozvala, naj ji predloži informacije glede prakse davčnih stališč na njenem ozemlju, zlasti v zvezi z davčnimi stališči, ki so bila odobrena nekaterim subjektom skupine Apple, med drugim družbama ASI in AOE.

24

Komisija je s sklepom z dne 11. junija 2014 v zvezi z izpodbijanima davčnima stališčema začela formalni postopek preiskave iz člena 108(2) PDEU (v nadaljevanju: sklep o začetku postopka) z obrazložitvijo, da bi ti davčni stališči lahko pomenili državni pomoči v smislu člena 107(1) PDEU. Komisija je – po tem, ko je preverila, če sporazumi o transfernih cenah iz izpodbijanih davčnih stališč odstopajo od pogojev, ki so bili določeni med neodvisnimi udeleženci na trgu, in torej od neodvisnega tržnega načela – ocenila, da bi se s tema davčnima stališčema podjetjema, ki sta jima bili odobreni, zagotovila ugodnost. Ta sklep je bil 17. oktobra 2014 objavljen v Uradnem listu Evropske unije.

25

Irska in družba Apple Inc. sta z dopisom z dne 5. septembra 2014 oziroma z dopisom z dne 17. novembra 2014 predložili pripombe glede sklepa o začetku postopka.

26

Med formalnim postopkom preiskave je med Komisijo, irskimi davčnimi organi in družbo Apple Inc. potekalo več razprav in je bilo organiziranih več sestankov. Poleg tega sta Irska in družba Apple Inc. predložili ad hoc poročili o razporejanju dobička k irskima podružnicama družb ASI in AOE, ki so ju pripravili njuni davčni svetovalci.

27

Komisija je 30. avgusta 2016 sprejela sporni sklep, ki se nanaša na izpodbijani davčni stališči. Potem ko je opisala pravni in dejanski okvir (razdelek 2) ter upravni postopek (razdelki od 3 do 7), se je osredotočila na analizo obstoja pomoči (razdelek 8).

28

Prvič, Komisija je ugotovila, da je izpodbijani davčni stališči odobrila irska davčna uprava in ju je torej mogoče pripisati državi. Ocenila je, da se je Irska – ker sta ti stališči povzročili znižanje obveznosti družb ASI in AOE glede plačila davka – odpovedala davčnim prihodkom, kar je povzročilo izpad državnih prihodkov (točka 221 obrazložitve spornega sklepa).

29

Drugič, Komisija je menila, da sta izpodbijani davčni stališči glede na to, da sta družbi ASI in AOE del skupine Apple, ki je dejavna v vseh državah članicah, torej lahko vplivali na trgovino znotraj Evropske unije (točka 222 obrazložitve spornega sklepa).

30

Tretjič, Komisija je ugotovila, da se je z izpodbijanima davčnima stališčema, ker sta se na njuni podlagi znižali davčni osnovi družb ASI in AOE za določitev davka od dohodkov pravnih oseb na Irskem, tema družbama zagotovila ugodnost (točka 223 obrazložitve spornega sklepa).

31

Poleg tega je Komisija navedla, da sta bili izpodbijani davčni stališči odobreni zgolj družbama ASI in AOE, zato je mogoče domnevati, da sta selektivni. Vendar je Komisija zaradi celovitosti ugotovila, da ti davčni stališči pomenita odstopanje od upoštevnega referenčnega okvira, opredeljenega kot običajna pravila obdavčitve dohodkov pravnih oseb na Irskem (točka 224 obrazložitve spornega sklepa).

32

Četrtič, Komisija je ugotovila, da sta izpodbijani davčni stališči povzročili znižanje obveznosti družb ASI in AOE glede plačila davka, zato se je zaradi njiju izboljšal konkurenčni položaj teh dveh družb in se je torej lahko štelo, da izkrivljata ali bi lahko izkrivljali konkurenco (točka 222 obrazložitve spornega sklepa).

33

Komisija je v razdelku 8.2 spornega sklepa uporabila iz sodne prakse izhajajočo analizo v treh korakih, da bi dokazala obstoj selektivne prednosti v obravnavanem primeru. Tako je najprej opredelila referenčni okvir in utemeljila uporabo neodvisnega tržnega načela. Nato je preučila obstoj selektivne prednosti, ki bi izhajala iz odstopanja od referenčnega okvira. V bistvu je Komisija ob opiranju na primarno, podredno in alternativno sklepanje menila, da sta izpodbijani davčni stališči družbama ASI in AOE omogočili, da sta znižali znesek davka, ki sta ga bili dolžni plačati na Irskem v obdobju, v katerem sta bili ti stališči veljavni, to je med letoma 1991 in 2014 (v nadaljevanju: upoštevno obdobje), in da to znižanje zneska davka pomeni prednost v primerjavi z drugimi družbami, ki so bile v primerljivem položaju. Nazadnje je Komisija ugotovila, da niti Irska niti družba Apple Inc. nista navedli trditev za utemeljitev te selektivne prednosti.

34

Komisija je v točkah od 227 do 243 obrazložitve spornega sklepa ocenila, da referenčni okvir tvorijo običajna pravila obdavčitve dohodkov pravnih oseb na Irskem, katerih cilj je obdavčitev dohodkov vseh družb, zavezanih za plačilo davka na Irskem, in sicer ne glede na to, ali so rezidentke ali nerezidentke. Komisija je presodila, da so integrirane družbe in neintegrirane družbe z vidika tega cilja v primerljivem pravnem in dejanskem položaju. Zato naj bi bilo treba člen 25 Taxes Consolidation Act iz leta 1997 (zakon o davčni konsolidaciji, v nadaljevanju: TCA 97), ki določa obdavčitev družb nerezidentk na podlagi dohodkov iz poslovanja, ki so neposredno ali posredno ustvarjeni prek ali iz podružnice, dejavne na Irskem, obravnavati kot sestavni del referenčnega okvira, in ne kot ločen referenčni okvir.

35

Komisija je v točkah od 244 do 263 obrazložitve spornega sklepa navedla, da tako iz besedila člena 25 TCA 97 kot iz njegovega cilja izhaja, da je to določbo, v kateri ni nobene usmeritve glede načina določitve obdavčljivega dobička irske podružnice, mogoče uporabiti le z uporabo metode razporejanja dobička. V zvezi s tem je poudarila, da člen 107(1) PDEU zahteva, da ta metoda temelji na neodvisnem tržnem načelu, in sicer ne glede na to, ali je Irska to načelo vključila v svoj nacionalni pravni sistem. Komisija je ta preudarek oprla na dve premisi. Prvič, opozorila je, da mora biti vsak davčni ukrep, ki ga sprejme država članica, v skladu s pravili o državnih pomočeh. Drugič, poudarila je, da iz sodbe z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija (C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416), izhaja, da je z znižanjem davčne osnove, ki izhaja iz davčnega ukrepa, s katerim je davčnemu zavezancu omogočeno, da v okviru transakcij znotraj skupine uporabi transferne cene, ki niso podobne cenam, ki bi se uporabljale v pogojih svobodne konkurence, temu davčnemu zavezancu dodeljena selektivna prednost v smislu člena 107(1) PDEU.

36

Tako je Komisija trdila, da je neodvisno tržno načelo referenčno merilo za ugotavljanje, ali je integrirana družba z davčnim ukrepom, ki določa njene transferne cene in s tem njeno davčno osnovo, pridobila selektivno prednost v smislu člena 107(1) PDEU. S tem načelom naj bi se zagotovilo, da se transakcije znotraj skupine za davčne namene obravnavajo enako kot transakcije med samostojnimi neintegriranimi družbami. Z njegovo uporabo naj bi se preprečilo neenako obravnavanje družb, ki so v podobnem dejanskem in pravnem položaju glede na cilj običajnih pravil obdavčitve dobička pravnih oseb, ki naj bi bil obdavčiti dobiček vseh družb, ki spadajo na področje uporabe te obdavčitve.

37

Glede načel, oblikovanih v okviru Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD), je Komisija navedla, da pomenijo zgolj koristne smernice, s katerimi davčni organi zagotovijo, da je rezultat metod razporejanja dobička in določanja transfernih cen v skladu s tržnimi pogoji.

38

Komisija je v točkah od 265 do 321 obrazložitve spornega sklepa primarno trdila, da je to, da so irski davčni organi v izpodbijanih davčnih stališčih sprejeli premiso, v skladu s katero je treba licence za IL skupine Apple, katerih imetnici sta bili družbi ASI in AOE, razporediti zunaj Irske, privedlo do letnega obdavčljivega dobička družb ASI in AOE na Irskem, ki odstopa od zanesljivega približka tržno naravnanega izida v skladu z neodvisnim tržnim načelom.

39

Komisija je v bistvu menila, da so bile licence za IL, ki jih imata družbi ASI in AOE za nabavo, proizvodnjo, prodajo in distribucijo izdelkov skupine Apple zunaj ameriške celine, pomemben vir dohodka teh dveh družb.

40

Tako je Komisija irskim organom očitala, da so sredstva, funkcije in tveganja napačno razporedili k sedežema družb ASI in AOE, čeprav ta sedeža fizično nista obstajala in nista imela zaposlenih zunaj irskega ozemlja. Natančneje, glede funkcij, povezanih z licencami za IL, je Komisija menila, da se take funkcije ob neobstoju osebja na sedežih teh družb niso mogle opravljati le v upravnih odborih družb ASI in AOE. V zvezi s tem je ugotovila, da v zapisnikih sestankov upravnih odborov, ki so ji bili predloženi, ni bilo sklicevanja na razprave in odločitve v zvezi z IL. Komisija je torej menila, da glede na to, da sedeža družb ASI in AOE nista mogla niti nadzirati niti upravljati licenc za IL skupine Apple, dobiček, ustvarjen z uporabo teh licenc, pod običajnimi tržnimi pogoji ne bi smel biti razporejen k tema sedežema. Zato naj bi moral biti ta dobiček razporejen k podružnicama družb ASI in AOE, ki sta edini lahko dejansko opravljali funkcije, povezane z IL skupine Apple, ki so bile ključne za poslovno dejavnost družb ASI in AOE.

41

Posledično naj bi irski davčni organi s tem, da dobička, ustvarjenega z IL skupine Apple, niso razporedili k podružnicama družb ASI in AOE, s čimer naj ne bi ravnali v skladu z neodvisnim tržnim načelom, tema družbama zagotovili prednost v smislu člena 107(1) PDEU v obliki znižanja letnega obdavčljivega dobička vsake od njiju. Kot je menila Komisija, je bila ta prednost selektivna, saj je bila njena posledica zmanjšanje obveznosti družb ASI in AOE glede plačila davka na Irskem v primerjavi z neintegriranimi družbami, katerih obdavčljivi dobiček je odražal cene, izpogajane na trgu v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Komisija je nazadnje dodala, da bi uporaba odobrenega pristopa OECD v zvezi z razporeditvijo dobička stalni poslovni enoti (v nadaljevanju: odobren pristop OECD) pripeljala do podobnega zaključka.

42

Komisija je v točkah od 325 do 360 obrazložitve spornega sklepa podredno menila, da – tudi če so irski davčni organi upravičeno sprejeli domnevo, da bi bilo treba licence za IL skupine Apple, katerih imetnici sta bili družbi ASI in AOE, razporediti zunaj Irske – so metode razporejanja dobička, odobrene z izpodbijanima davčnima stališčema, vsekakor privedle do letnega obdavčljivega dobička teh dveh družb na Irskem, ki odstopa od zanesljivega približka tržno naravnanega izida v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Po mnenju Komisije so namreč te metode temeljile na neustreznih metodoloških izbirah, na podlagi katerih je prišlo do znižanja zneska davka, ki sta ga bili dolžni plačati družbi ASI in AOE, v primerjavi z neintegriranimi družbami, katerih obdavčljivi dobiček na podlagi običajnih pravil obdavčitve dobička na Irskem je določen s cenami, izpogajanimi na trgu v skladu z običajnimi tržnimi pogoji. Zato je Komisija menila, da se je zaradi odobritve navedenih metod z izpodbijanima davčnima stališčema družbama ASI in AOE dodelila selektivna prednost v smislu člena 107(1) PDEU.

43

Komisija je v točkah od 369 do 403 obrazložitve spornega sklepa alternativno navedla, da se je z izpodbijanima davčnima stališčema – tudi če bi bilo treba šteti, da referenčni okvir tvori le člen 25 TCA 97 – družbama ASI in AOE dodelila selektivna prednost v obliki znižanja njune davčne osnove na Irskem. Prvič, Komisija je trdila, da uporaba člena 25 TCA 97 na Irskem temelji na neodvisnem tržnem načelu. V obravnavanem primeru pa naj bi Komisija dokazala, da izpodbijani davčni stališči odstopata od zanesljivega približka tržno naravnanega izida, skladnega z neodvisnim tržnim načelom, kar naj bi družbama ASI in AOE zagotovilo gospodarsko prednost. Drugič, Komisija je navedla, da tudi če bi bilo treba šteti, da uporaba člena 25 TCA 97 ne temelji na neodvisnem tržnem načelu, bi bilo vsekakor treba ugotoviti, da so irski davčni organi izpodbijani davčni stališči sprejeli diskrecijsko, ne da bi bila določena objektivna merila v zvezi z irskim davčnim sistemom, in da se je zato s tema stališčema družbama ASI in AOE dodelila selektivna prednost.

44

Komisija je sklenila, da se je zaradi izpodbijanih davčnih stališč zmanjšalo breme, ki bi ga morali družbi ASI in AOE običajno nositi v okviru poslovnih dejavnosti, in da je bilo treba za ti stališči torej šteti, da je bila z njima tema družbama dodeljena pomoč za tekoče poslovanje. Vendar je trdila, da sta družbi ASI in AOE del skupine Apple, ki ima multinacionalen značaj, in da je treba to skupino obravnavati kot eno samo gospodarsko enoto v smislu sodne prakse, zato ima od državnih pomoči, ki ju je Irska dodelila z izpodbijanima davčnima stališčema, korist navedena skupina kot celota (razdelka 8.3 in 8.4 spornega sklepa).

45

Komisija je poudarila, da ta ukrepa pomoči nista združljiva z notranjim trgom na podlagi člena 107(3)(c) PDEU in da nista bila predhodno priglašena, zato pomenita nezakonito državno pomoč, izvedeno v nasprotju s členom 108(3) PDEU (razdelka 8.5 in 9 spornega sklepa).

46

Nazadnje je Komisija navedla, da mora Irska izterjati pomoči, dodeljeni z izpodbijanima davčnima stališčema za obdobje od 12. junija 2003, tj. datumom, ko ti pomoči še nista zastarali in ju je bilo treba torej šteti za „novi“ pomoči, do 27. septembra 2014, tj. do datuma, ko sta se ti davčni stališči prenehali uporabljati. Pojasnila je, da je znesek, ki se izterja, treba izračunati na podlagi primerjave med dejansko plačanim davkom in davkom, ki bi ga bilo treba plačati, če bi se ob neobstoju davčnih stališč uporabila običajna pravila obdavčitve dobička (razdelek 11 spornega sklepa).

47

V zvezi s trditvami, ki so se nanašale na kršitev procesnih pravic Irske in družbe Apple Inc. med upravnim postopkom, je Komisija navedla, da se obseg preiskave glede obstoja državnih pomoči med sklepom o začetku postopka in sprejetjem spornega sklepa ni spremenil, zato so bile njune pravice v celoti spoštovane (razdelek 10 spornega sklepa).

48

Irska je 9. novembra 2016 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila tožbo v zadevi T‑778/16, s katero je predlagala razglasitev ničnosti spornega sklepa.

49

Družbi ASI in AOE sta 19. decembra 2016 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložili tožbo v zadevi T‑892/16, s katero sta predlagali razglasitev ničnosti spornega sklepa.

50

Predsednik sedmega razširjenega senata Splošnega sodišča je s sklepom z dne 28. junija 2017 ugodil predlogu Irske za intervencijo v podporo predlogom družb ASI in AOE v zadevi T‑892/16.

51

Predsednik sedmega razširjenega senata Splošnega sodišča je s sklepom z dne 19. julija 2017 ugodil predlogoma za intervencijo Velikega vojvodstva Luksemburg in Republike Poljske v podporo predlogom Irske in Komisije v zadevi T‑778/16 in z odločbo z istega dne predlogu za intervencijo Nadzornega organa EFTA v podporo predlogom Komisije v zadevi T‑892/16.

52

Splošno sodišče je po tem, ko je odločilo, da je treba zadevi T‑778/16 in T‑892/16 zaradi povezanosti združiti za izdajo končne odločbe (točka 87 izpodbijane sodbe), ugotovilo, da je Irska v utemeljitev svoje tožbe navedla devet tožbenih razlogov, družbi ASI in AOE pa 14 tožbenih razlogov, ki so se večinoma prekrivali.

53

Splošno sodišče je najprej in za namene preizkusa zakonitosti spornega sklepa spomnilo, da je morala Komisija v okviru nadzora državnih pomoči, da bi presodila, ali izpodbijani davčni stališči pomenita tako pomoč, dokazati, da so izpolnjeni pogoji za obstoj državne pomoči v smislu člena 107(1) PDEU in – zlasti – da je bila s tema davčnima stališčema dodeljena selektivna prednost (točki 100 in 101 izpodbijane sodbe).

54

V zvezi s preizkusom tožbenih razlogov je Splošno sodišče, na prvem mestu, zavrnilo osmi tožbeni razlog v zadevi T‑778/16 in štirinajsti tožbeni razlog v zadevi T‑892/16, ki se nanašata na prekoračitev pristojnosti Komisije in na njeno poseganje v pristojnosti držav članic (točke od 103 do 123 izpodbijane sodbe). Splošno sodišče je na podlagi tega sklenilo, da – glede na to, da je bila Komisija v okviru nadzora državnih pomoči pristojna presoditi, ali sta izpodbijani davčni stališči pomenili taki pomoči – je bilo treba v nadaljevanju analizirati tožbene razloge, ki so jih navedle Irska in družbi ASI in AOE, da bi izpodbile utemeljenost vsakega od sklepanj, ki jih je Komisija predstavila v spornem sklepu, da bi dokazala obstoj selektivne prednosti v obravnavanem primeru (točka 124 izpodbijane sodbe).

55

Na drugem mestu, Splošno sodišče je preizkusilo tožbene razloge, ki se nanašajo na napake pri razlogovanju Komisije (točke od 125 do 313 izpodbijane sodbe).

56

Najprej je kot neutemeljena zavrnilo očitka, ki se nanašata na, prvič, skupno preučitev meril prednosti in selektivnosti (točke od 133 do 139 izpodbijane sodbe) in, drugič, referenčni okvir, kakor je opredeljen v spornem sklepu (točke od 140 do 164 izpodbijane sodbe).

57

Splošno sodišče je nato ob upoštevanju referenčnega okvira, opredeljenega v spornem sklepu, in sicer običajnih pravil obdavčitve dobička pravnih oseb, ki med drugim vključujejo določbe člena 25 TCA 97, razsodilo, da je treba analizirati očitke, ki so jih Irska ter družbi ASI in AOE navedle zoper razlago teh določb, ki jo je podala Komisija (točka 165 izpodbijane sodbe).

58

Splošno sodišče je v zvezi s tem zavrnilo primarno sklepanje Komisije glede obstoja prednosti iz dveh razlogov.

59

Prvič, Splošno sodišče je navedlo, da je Komisija v okviru primarnega sklepanja storila napake glede uporabe člena 25 TCA 97 (točka 187 izpodbijane sodbe), neodvisnega tržnega načela (točka 229 izpodbijane sodbe) in odobrenega pristopa OECD (točki 244 in 245 navedene sodbe). Splošno sodišče je na podlagi tega sklenilo, da je primarno sklepanje Komisije temeljilo na napačnih presojah glede običajne obdavčitve na podlagi irskega davčnega prava, ki se je uporabljalo v obravnavanem primeru.

60

Drugič, Splošno sodišče je ugodilo očitkom pritožnic glede presoje dejanskega stanja, ki jo je Komisija podala v zvezi z dejavnostmi v skupini Apple, ki jih je preizkusilo „[z]aradi celovitosti“ (točka 250 izpodbijane sodbe). Menilo je, da Komisija v obravnavanem primeru ni uspela dokazati, da bi bilo treba – da bi se določil letni obdavčljivi dobiček irskih podružnic družb ASI in AOE na Irskem, ob upoštevanju na eni strani dejavnosti in funkcij, ki sta jih dejansko opravljali irski podružnici družb ASI in AOE, ter na drugi strani strateških odločitev, ki so se sprejemale in izvajale zunaj teh podružnic – k navedenima irskima podružnicama razporediti dobiček, ki je nastal z uporabo licenc za IL skupine Apple (točki 310 in 311 izpodbijane sodbe). Splošno sodišče se je v tem okviru sklicevalo, prvič, na omejene dejavnosti, ki sta jih opravljali irski podružnici družb ASI in AOE, kot so bile navedene v spornem sklepu, in drugič, strateške odločitve, ki so jih zunaj teh podružnic sprejeli ter izvajali direktorji in zaposleni družbe Apple (točke od 255 do 302 izpodbijane sodbe) ter direktorji družb ASI in AOE (točke 301 in od 303 do 309 navedene sodbe).

61

Na tretjem mestu, Splošno sodišče je glede podrednega sklepanja Komisije v zvezi z obstojem prednosti ugodilo očitkom, ki so bili podani zoper, prvič, ugotovitve Komisije o napačni izbiri irskih podružnic družb ASI in AOE kot testnih strank pri uporabi metod razporejanja dobička, na katerih sta bili utemeljeni izpodbijani davčni stališči (točke od 328 do 351 izpodbijane sodbe), drugič, ugotovitve Komisije o metodološki napaki v zvezi z izbiro stroškov poslovanja kot kazalnika ravni dobička teh podružnic (točke od 352 do 417 izpodbijane sodbe) in, tretjič, ugotovitve Komisije o metodološki napaki v zvezi s stopnjama donosa, sprejetima v izpodbijanih davčnih stališčih (točke od 418 do 478 navedene sodbe). Splošno sodišče je navedlo, da čeprav napake v metodah za izračun obdavčljivega dobička družb ASI in AOE kažejo, da sta izpodbijani davčni stališči pomanjkljivi in včasih nedosledni, te okoliščine same po sebi ne zadostujejo, da bi se dokazal obstoj prednosti v smislu člena 107(1) PDEU (točka 479 izpodbijane sodbe).

62

Na četrtem in zadnjem mestu, Splošno sodišče je menilo, da je treba sprejeti tožbena razloga, ki so jih Irska ter družbi ASI in AOE navedle v zvezi s tem, da Komisija v okviru alternativnega sklepanja ni uspela dokazati, da v obravnavanem primeru obstaja prednost v smislu člena 107(1) PDEU, ne da bi bilo treba preučiti očitke, ki se nanašajo na bistveno kršitev postopka in kršitev pravice do izjave ter ki jih družbi ASI in AOE navajata zoper presojo Komisije v okviru navedenega alternativnega sklepanja (točke od 486 do 504 izpodbijane sodbe).

63

Na podlagi teh ugotovitev je Splošno sodišče – ker je ocenilo, da Komisija ni uspela pravno zadostno dokazati obstoja prednosti v smislu člena 107(1) PDEU – sporni sklep v celoti razglasilo za ničen, ne da bi preizkusilo druge tožbene razloge in očitke, ki so jih podale Irska ter družbi ASI in AOE, Komisiji pa je naložilo, da poleg svojih stroškov nosi tudi stroške tožečih strank v zadevah T‑778/16 in T‑892/16, ter odločilo, da nosijo Irska v okviru zadeve T‑892/16 ter Veliko vojvodstvo Luksemburg, Republika Poljska in Nadzorni organ EFTA svoje stroške.

64

Komisija je 25. septembra 2020 vložila to pritožbo.

65

Odvetniki družb ASI in AOE so z dopisom z dne 23. aprila 2023 Sodišče obvestili, da je družbo AOE po združitvi v skladu z irskim pravom z 2. aprilom 2023 prevzela družba AOI. Ime družbe AOI je torej nadomestilo ime družbe AOE kot stranke v obravnavani zadevi.

66

Komisija s pritožbo Sodišču predlaga, naj:

67

Irska Sodišču predlaga, naj:

68

Družbi ASI in AOI Sodišču predlagata, naj:

69

Veliko vojvodstvo Luksemburg Sodišču predlaga, naj:

70

Nadzorni organ EFTA Sodišču predlaga, naj:

71

Komisija v utemeljitev pritožbe navaja dva razloga. Prvi pritožbeni razlog se nanaša na obrazložitev izpodbijane sodbe v delu, v katerem je Splošno sodišče razsodilo, da je bilo primarno sklepanje, na podlagi katerega je Komisija ugotovila obstoj prednosti, napačno. Drugi pritožbeni razlog se nanaša na obrazložitev izpodbijane sodbe v delu, v katerem je obravnavano podredno sklepanje Komisije.

72

Komisija trdi, da se pritožba v bistvu nanaša na vprašanje, ali je Splošno sodišče pri zavrnitvi ugotovitev iz spornega sklepa, da je bila z izpodbijanima davčnima stališčema družbama ASI in AOE dodeljena prednost v smislu člena 107(1) PDEU, lahko upoštevalo funkcije, ki jih je opravljala družba Apple Inc. Splošno sodišče naj bi s tem, da se je pri zavrnitvi teh ugotovitev oprlo na funkcije, ki jih je opravljala družba Apple Inc., kršilo temeljna davčna načela in pravila, ki ta načela konkretizirajo, s tem pa naj bi napačno uporabilo pojem „prednosti“ in kršilo to določbo. Komisija v svojem odgovoru pojasnjuje, da čeprav je Splošno sodišče potrdilo, da je pravno merilo, ki temelji na primerjavi funkcij družb ASI in AOE s funkcijami njunih podružnic, ustrezno za ugotovitev prednosti na podlagi navedene določbe, je za zavrnitev ugotovitev iz spornega sklepa v zvezi z obstojem prednosti uporabilo drugačno in napačno merilo, ki temelji na primerjavi funkcij teh podružnic s tistimi, ki jih izvaja družba Apple Inc.

73

V zvezi s tem je treba spomniti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča posegi držav članic na področjih, ki v pravu Unije niso bila harmonizirana, niso izključeni s področja uporabe določb Pogodbe DEU o nadzoru državnih pomoči. Države članice se morajo tako vzdržati sprejetja kakršnega koli davčnega ukrepa, ki bi lahko pomenil državno pomoč, nezdružljivo z notranjim trgom (sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 104 in navedena sodna praksa).

74

V zvezi s tem iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da morajo biti za to, da se nacionalni ukrep opredeli kot „državna pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU, izpolnjeni vsi pogoji, navedeni v nadaljevanju. Prvič, iti mora za poseg države ali iz državnih sredstev. Drugič, ta poseg mora biti tak, da lahko prizadene trgovino med državami članicami. Tretjič, z njim mora biti prejemniku podeljena selektivna prednost. Četrtič, poseg mora biti tak, da izkrivlja ali bi lahko izkrivljal konkurenco (sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 105 in navedena sodna praksa).

75

Pogoj v zvezi s selektivno prednostjo zahteva, da se ugotovi, ali je v okviru dane pravne ureditve zadevni nacionalni ukrep tak, da daje prednost „posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga“ v primerjavi z drugimi podjetji in proizvodnjami drugega blaga, ki so glede na cilj, ki se uresničuje z navedeno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju ter so tako deležni različnega obravnavanja, ki ga je v bistvu mogoče opredeliti kot diskriminacijo (sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 106 in navedena sodna praksa).

76

Komisija mora za to, da bi nacionalni davčni ukrep opredelila kot „selektiven“, na prvem mestu opredeliti referenčni sistem, in sicer „običajno“ davčno ureditev, ki se uporablja v zadevni državi članici, in na drugem mestu dokazati, da zadevni davčni ukrep odstopa od tega referenčnega sistema, ker se z njim uvaja razlikovanje med subjekti, ki so glede na cilj, ki se uresničuje s tem referenčnim sistemom, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Ukrepi, s katerimi se uvaja razlikovanje med podjetji, ki so z vidika cilja, ki se uresničuje z zadevno pravno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju ter ki so torej a priori selektivni, pa niso zajeti s pojmom „državna pomoč“, če – na tretjem mestu – zadevna država članica dokaže, da je to razlikovanje upravičeno, ker izhaja iz narave ali sistematike režima, v katerega spadajo ti ukrepi (sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 107 in navedena sodna praksa).

77

Določitev referenčnega okvira je zlasti pomembna pri davčnih ukrepih, ker je obstoj ekonomske prednosti v smislu člena 107(1) PDEU mogoče dokazati le na podlagi primerjave s tako imenovano „običajno“ obdavčitvijo (sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 108).

78

Tako je določitev vseh podjetij, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, odvisna od predhodne opredelitve pravne ureditve, glede na cilj katere je treba po potrebi preučiti primerljivost dejanskega in pravnega položaja podjetij, ki jim zadevni ukrep koristi, in tistih, ki jim ne (sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 109 in navedena sodna praksa).

79

Za presojo selektivnosti davčnega ukrepa je torej pomembno, da je splošna davčna ureditev oziroma referenčni sistem, ki se uporablja v zadevni državi članici, v sklepu Komisije pravilno opredeljen in da ga sodišče, ki odloča o sporu v zvezi s to opredelitvijo, preuči. Ker je določitev referenčnega sistema izhodišče primerjalnega preizkusa, ki ga je treba opraviti v okviru presoje selektivnosti, napaka, storjena pri tej določitvi, nujno razveljavi celotno analizo pogoja selektivnosti (sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 110 in navedena sodna praksa).

80

V tem okviru je treba, na prvem mestu, pojasniti, da mora določitev referenčnega okvira, ki jo je treba opraviti po kontradiktorni razpravi z zadevno državo članico, izhajati iz objektivnega preizkusa vsebine, povezanosti in konkretnih učinkov določb, ki se uporabljajo na podlagi nacionalnega prava te države (sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 111 in navedena sodna praksa).

81

Na drugem mestu, zunaj področij, na katerih je davčno pravo Unije harmonizirano, je zadevna država članica tista, ki z izvajanjem svojih pristojnosti na področju neposrednega obdavčenja in ob spoštovanju svoje davčne avtonomije določi konstitutivne značilnosti davka, ki načeloma opredeljujejo referenčni sistem ali „običajni“ davčni režim, na podlagi katerih je treba analizirati pogoj v zvezi s selektivnostjo. To velja zlasti za določitev davčne osnove, obdavčljivega dogodka in z njim povezanimi morebitnimi oprostitvami (glej v tem smislu sodbo z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 112 in navedena sodna praksa).

82

Iz tega sledi, da je treba pri opredelitvi referenčnega sistema na področju neposrednega obdavčenja upoštevati le nacionalno pravo, ki se uporablja v zadevni državi članici, pri čemer je ta opredelitev nujen pogoj ne le za presojo obstoja prednosti, ampak tudi za presojo vprašanja, ali je ta selektivna (sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 113 in navedena sodna praksa).

83

Vendar ta ugotovitev ne vpliva na možnost, da se ugotovi, da referenčni okvir, kot izhaja iz nacionalnega prava, ni v skladu s pravom Unije na področju državnih pomoči, ker je bil zadevni davčni režim oblikovan na očitno diskriminatornih parametrih, katerih cilj je bil zaobiti to pravo (sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 114 in navedena sodna praksa)

84

V obravnavani zadevi se Komisija v spornem sklepu ni sklicevala na okoliščino, da je bil zadevni davčni režim oblikovan na očitno diskriminatornih parametrih, katerih cilj je bil zaobiti načela, ki se uporabljajo na podlagi prava Unije s področja državnih pomoči v smislu sodne prakse iz prejšnje točke te sodbe.

85

Ta institucija je namreč v okviru primarnega sklepanja menila, da so irski davčni organi z izpodbijanima davčnima stališčema, katerih cilj je bil določiti obdavčljivi dobiček irskih družb nerezidentk ASI in AOE na podlagi člena 25 TCA 1997, tema družbama dodelili prednost v smislu člena 107(1) PDEU v obliki znižanja njunega letnega obdavčljivega dobička s tem, da k podružnicama teh družb niso razporedili dobička, ki je nastal z uporabo IL skupine Apple, in to na način, ki ni v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Komisija je podredno menila, da so bile metode za razporejanje dobička, ki so bile odobrene z izpodbijanima davčnima stališčema – tudi če bi irski davčni organi ta dobiček upravičeno razporedili zunaj Irske – pripeljale do tega, da je letni obdavčljivi dobiček družb ASI in AOE na Irskem odstopal od zanesljivega približka tržno naravnanega izida v skladu z neodvisnim tržnim načelom.

86

To pritožbo je treba obravnavati ob upoštevanju teh uvodnih pojasnil.

87

Komisija s prvim pritožbenim razlogom trdi, da je Splošno sodišče storilo več napak, ker ni sprejelo njenega primarnega sklepanja v zvezi z obstojem prednosti, ugotovljene v spornem sklepu. Ta pritožbeni razlog je sestavljen iz treh delov.

88

Najprej je treba spomniti, da je Komisija v okviru primarnega sklepanja v bistvu trdila, da sedeža družb ASI in AOE nista mogla niti nadzirati niti upravljati licenc za IL skupine Apple, zato dobiček, ustvarjen z uporabo teh licenc, „pod običajnimi tržnimi pogoji“ ne bi smel biti razporejen k tema sedežema. Zato naj bi moral biti ta dobiček razporejen k podružnicama družb ASI in AOE, ki naj bi edini lahko dejansko opravljali funkcije, povezane z IL skupine Apple, ki so bile ključne za poslovno dejavnost družb ASI in AOE. Komisija je tako menila, da so irski organi z izpodbijanima davčnima stališčema napačno priznali, da je treba licence za IL skupine Apple in iz njih izhajajoči dobiček v celoti razporediti zunaj Irske, in sicer k sedežema družb ASI in AOE, ne da bi preverili, ali bi morali te licence ali ta dobiček na podlagi člena 25 TCA 97 v celoti ali delno razporediti k irskima podružnicama teh družb.

89

Kot izhaja iz točk od 265 do 321 obrazložitve spornega sklepa, primarno sklepanje Komisije torej temelji na predpostavki, da bi morali pristojni irski organi za pravilno razporeditev dobička v skladu s pristopom ločenega subjekta in neodvisnim tržnim načelom iz te določbe preveriti, ali dobička, ki je družbama ASI in AOE nastal z uporabo licenc za IL skupine Apple, ne bi bilo treba v celoti ali delno razporediti k njunima irskima podružnicama. Po mnenju Komisije se je zaradi neobstoja preveritve, ki se zahteva z navedeno določbo, tema družbama zmanjšalo davčno breme in se jima je dodelila selektivna prednost.

90

Komisija je do te ugotovitve prišla po tem, ko je med drugim ugotovila, da sta irski podružnici – glede na to, da ni nobenega dokaza, da so se odločitve sprejemale in funkcije v zvezi z licencami za IL skupine Apple izvajale na sedežih družb ASI in AOE oziroma da sta ta sedeža sploh imela to možnost (točke od 281 do 293 obrazložitve spornega sklepa) – izvajali več funkcij, za katere je bila uporaba teh licenc ključna (točke od 294 do 304 obrazložitve navedenega sklepa). Komisija je v svojem sklepu priznala, da je bistvene funkcije v zvezi z IL skupine Apple izvajala skupina Apple Inc. – bodisi kot obvladujoča družba skupine Apple bodisi na podlagi sporazuma o delitvi stroškov – vendar je razložila, da ta okoliščina – ki je glede na veljavni referenčni okvir edina upoštevna – ni pomembna za razdelitev dobička družb ASI in AOE med njuna sedeža in podružnici(točke od 308 do 318 obrazložitve navedenega sklepa).

91

Splošno sodišče je to primarno sklepanje zavrnilo iz dveh razlogov, ki se – kot je razvidno iz točke 312 izpodbijane sodbe – nanašata, prvič, na presojo Komisije glede običajne obdavčitve na podlagi irskega davčnega prava, ki se uporablja v obravnavani zadevi, na katero se nanaša prvi del prvega pritožbenega razloga, in drugič, na presojo Komisije v zvezi z dejavnostmi v skupini Apple, na katero se nanašata drugi in tretji del prvega pritožbenega razloga.

92

Natančneje, Splošno sodišče je ugotovilo:

93

Komisija s prvim delom prvega pritožbenega razloga trdi, da je Splošno sodišče s tem, da je razsodilo, da je Komisija uporabila analizo „z izključitvijo“, napačno uporabilo pravo, storilo kršitev postopka in podalo neustrezno obrazložitev.

94

Prvič, Komisija trdi, da je Splošno sodišče v točkah 125, od 183 do 187, 228, 242, 243 in 249 izpodbijane sodbe podalo napačno razlago spornega sklepa, ko je razsodilo, da je bilo njeno primarno sklepanje glede obstoja prednosti utemeljeno le s tem, da na sedežih družb ASI in AOE ni bilo zaposlenih in da fizično nista obstajala, ter da ni poskušala dokazati, da sta irski podružnici dejansko opravljali funkcije, na podlagi katerih sta bili upravičeni, da se k njima razporedi dobiček, ustvarjen z uporabo licenc za IL skupine Apple, katerih imetnici sta bili družbi ASI in AOE.

95

Komisija poudarja, da – v nasprotju s trditvijo Splošnega sodišča – v spornem sklepu ni uporabila analize „z izključitvijo“, da bi utemeljila svoje primarno sklepanje v zvezi z obstojem prednosti. Kot naj bi bilo razvidno iz zgradbe in vsebine tega sklepa, naj bi nasprotno jasno preučila funkcije, ki so se dejansko opravljale na sedežih in v irskih podružnicah družb ASI in AOE v zvezi z licencami za IL skupine Apple, katerih imetnici sta bili ti družbi, da bi utemeljila, da se dobiček iz uporabe teh licenc za davčne namene razporedi k tema podružnicama. V točkah od 255 do 295 izpodbijane sodbe naj bi bilo potrjeno, da je Komisija preučila funkcije, ki sta jih navedeni podružnici dejansko opravljali v zvezi licencami za IL skupine Apple. Čeprav se Splošnemu sodišču – kot je to storilo pri drugem razlogu za zavrnitev primarnega sklepanja Komisije – ni bilo treba strinjati s presojo Komisije, da se je dobiček iz uporabe licenc za IL skupine Apple na podlagi funkcij, ki sta jih opravljali irski podružnici, utemeljeno razporedil k tema podružnicama, pa naj ne bi bilo nobenega dvoma, da je Komisija v spornem sklepu te funkcije preučila.

96

Splošno sodišče naj bi torej s tem, da je razsodilo, da je Komisija uporabila analizo „z izključitvijo“, da je licence za IL skupine Apple, katerih imetnici sta bili družbi ASI in AOE, razporedila k irskima podružnicama, podalo napačno razlago spornega sklepa in naj bi zato napačno uporabilo pravo.

97

Drugič, to, da naj Splošno sodišče ne bi ustrezno upoštevalo zgradbe in vsebine spornega sklepa in tudi ne razlage, ki jo je podala Komisija v svojih pisnih stališčih v zvezi s funkcijami, ki so se izvajale na sedežih in v irskih podružnicah v zvezi s temi licencami, naj bi pomenilo kršitev postopka.

98

Tretjič, to, da je Splošno sodišče v točkah od 268 do 283, 286 in 287 izpodbijane sodbe priznalo, da je Komisija v temu sklepu preučila funkcije, ki sta jih opravljali irski podružnici, da bi utemeljila, da se licence za IL skupine Apple za davčne namene razporedijo k njunima podružnicama, naj bi povzročilo, da je bila obrazložitev njegove sodbe protislovna in zato neustrezna.

99

Komisija v svojem odgovoru trdi, da prvi del prvega pritožbenega razloga, s katerim se želi zlasti dokazati, da je Splošno sodišče napačno razlagalo sporni sklep – v nasprotju s trditvami Irske in družb ASI in AOI – ni niti brezpredmeten niti nedopusten. Glede utemeljenosti tega dela trdi, da točki 288 in 289 obrazložitve tega sklepa, ki sta edini, na kateri se sklicujejo Splošno sodišče, Irska ter družbi ASI in AOI v utemeljitev, da je uporabila analizo „z izključitvijo“, nista del analize dejavnosti irskih podružnic, ki jo je opravila v točkah od 294 do 304 obrazložitve navedenega sklepa in na podlagi katere je licence za IL skupine Apple razporedila k tema podružnicama. S tema točkama 288 in 289 obrazložitve naj bi se odgovorilo na trditev, ki jo je družba Apple Inc. podala med upravnim postopkom.

100

Irska trdi, da je Splošno sodišče pravilno menilo, da se je Komisija oprla na pristop „z izključitvijo“. Iz spornega sklepa naj bi bilo namreč razvidno, da je Komisija dejansko ugotovila, da je treba dobiček družbe nerezidentke samodejno razporediti k njenima irskima podružnicama glede na to, da tega dobička ni mogoče razporediti k drugim delom te družbe. Ne le, da naj bi Splošno sodišče razsodilo, da takšen pristop v osnovi ni v skladu z irskim pravom, neodvisnim tržnim načelom in odobrenim pristopom OECD, ampak naj bi presodilo tudi, da trditve Komisije o dejanskem stanju v zvezi z domnevnim „neobstojem kakršnih koli dejavnosti [družb ASI in AOE] zunaj Irske, povezanih z licencami [za IL skupine Apple Group]“, niso pravilne. Splošno sodišče naj bi v točkah od 251 do 310 izpodbijane sodbe podalo natančne ugotovitve o dejanskem stanju glede podružnic in postopka odločanja družb ASI in AOE v Združenih državah in naj bi presodilo, da trditve Komisije o dejanskih dejavnostih irskih podružnic in sedežev teh družb niso bile pravilne.

101

Irska trdi tudi, da prvi del prvega pritožbenega razloga glede na to, da Komisija ni ugotovila napačne uporabe prava, ni dopusten in/ali ni utemeljen. Ta del naj bi bil prav tako brezpredmeten. Tudi če bi Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, naj bi iz ugotovitev o dejanskem stanju, ki jih je podalo v zvezi z irskima podružnicama, izhajalo, da dobička na svetovni ravni, povezanega z licencami za IL skupine Apple, ni mogoče razporediti k tema podružnicama, zato naj tako napačno uporabljeno pravo ne bi vplivalo na utemeljenost izpodbijane sodbe.

102

Družbi ASI in AOI trdita, da je treba prvi del prvega pritožbenega razloga zavreči kot nedopusten v delu, v katerem se nanaša na domnevno napačno razlago spornega sklepa, vsekakor pa ga zavrniti kot v celoti neutemeljenega.

103

Menita, da Splošno sodišče s tem, da je presodilo, da je Komisija uporabila analizo „z izključitvijo“, da bi dokazala obstoj prednosti, ni storilo napake. Splošno sodišče naj bi pravilno ugotovilo, da je Komisija svojo analizo v veliki meri oprla na dejstvo, da bi moral biti dobiček družb ASI in AOE razporejen k irskima podružnicama, „ker ti družbi fizično nista obstajali in nista imeli zaposlenih zunaj navedenih podružnic ter torej nista mogli imeti nadzora [nad licencami za IL skupine Apple]“ (točki 39 in 183 izpodbijane sodbe). Ta ugotovitev naj bi bila v skladu z obrazložitvijo Komisije iz točke 289 obrazložitve spornega sklepa, v skladu s katero sta lahko upoštevne funkcije in tveganja „izvajali in prevzemali le irski podružnici, ne pa [sedeža]“, saj na njiju ni bilo nobenega zaposlenega. Komisija naj bi poleg tega poskušala izkriviti smisel izpodbijane sodbe, saj naj bi Splošno sodišče izrecno priznalo, da sporni sklep ni bil omejen na pristop „z izključitvijo“. Poleg tega naj v izpodbijani sodbi ne bi bila storjena kršitev postopka, ker naj bi Splošno sodišče poglobljeno preučilo trditve Komisije v zvezi z dejavnostmi irskih podružnic in sedežev zunaj Irske. Poleg tega naj bi Splošno sodišče natančno podalo razloge za zavrnitev trditev Komisije, ki so strankam omogočili razumevanje razlogov za njegovo sodbo, Sodišču pa izvedbo nadzora. Komisija naj bi s svojimi trditvami vsekakor izpodbijala ugotovitve Splošnega sodišče o dejanskem stanju, zaradi česar naj bi jih bilo treba razglasiti za nedopustne.

104

Veliko vojvodstvo Luksemburg trdi, da je Splošno sodišče pravilno ugotovilo, da je Komisija razporedila dobiček na način, ki ni bil v skladu z irskimi davčnimi pravili. Navaja, da Komisija v pritožbi ne izpodbija razlage člena 25 TCA 97, ki jo je podalo Splošno sodišče, ampak želi uporabiti enak pristop „z izključitvijo“, kot je tisti, ki ga je uporabila v spornem sklepu.

105

Nadzorni organ EFTA nazadnje trdi, da Komisija v okviru presoje v zvezi z razporeditvijo licenc za IL skupine Apple ni uporabila analize „z izključitvijo“, ampak je natančno preučila funkcije, ki so jih v zvezi s temi licencami opravljali sedeža družb ASI in AOE ter njuni irski podružnici, sredstva, ki so ju v zvezi s temi licencami ti vložili, in tveganja, ki so jih v zvezi s temi licencami prevzeli. Presoja Splošnega sodišča, po kateri naj bi Komisija v spornem sklepu izvedla analizo „z izključitvijo“, da bi dobiček, ustvarjen z uporabo licenc za IL skupine Apple, razporedila k tema podružnicama, naj bi zato izhajala iz napačne razlage tega sklepa, kar naj bi pomenilo napačno uporabo prava.

106

Prvi del prvega pritožbenega razloga Komisije je usmerjen zoper točke 125, od 183 do 187, 228, 242, 243 in 249 izpodbijane sodbe, v katerih je Splošno sodišče razsodilo, da je Komisija – s tem, da je dobiček, ustvarjen z uporabo licenc za IL, zaradi davčnih namenov razporedila k njunima irskima podružnicama, ker naj na sedežih družb ASI in AOE ne bi bilo niti zaposlenih niti naj ne bi fizično obstajala, da bi se zagotavljala nadzor in upravljanje – dobiček razporedila „z izključitvijo“, kar naj ne bi bilo niti v skladu s členom 25 TCA 97, niti z neodvisnim tržnim načelom, niti z odobrenim pristopom OECD. Komisija v zvezi s tem navaja tri očitke, ki se v bistvu nanašajo na to, da je Splošno sodišče sporni sklep napačno razlagalo, da je kršilo postopek in da je obrazložitev spornega sklepa protislovna.

107

Najprej se je treba izreči o dopustnosti in upoštevnosti prvega dela prvega pritožbenega razloga Komisije, ki ju Irska ter družbi ASI in AOI izpodbijajo.

108

Na prvem mestu, Irska ter družbi ASI in AOI glede dopustnosti trditev Komisije navajajo, da je treba prvi del prvega pritožbenega razloga zavreči kot nedopusten v delu, v katerem se nanaša na napačno razlago spornega sklepa. V bistvu trdijo, da morebitne napake pri razlagi spornega sklepa ni mogoče enačiti z napačno uporabo prava, ki bi jo bilo mogoče uveljavljati pred Sodiščem. Trditve Komisije naj bi bilo mogoče razglasiti za dopustne le, če se dokaže, da je Splošno sodišče izkrivilo vsebino tega sklepa.

109

Tega ugovora nedopustnosti ni mogoče sprejeti.

110

Spomniti je treba, da je pritožba v skladu s členom 256(1) PDEU in členom 58, prvi odstavek, Statuta Sodišča Evropske unije omejena na pravna vprašanja. Splošno sodišče je edino pristojno za ugotovitev in presojo upoštevnih dejstev. Presoja teh dejstev, razen v primeru njihovega izkrivljanja, torej ni pravno vprašanje, ki bi bilo kot tako predmet nadzora Sodišča v okviru pritožbe (glej v tem smislu sodbi z dne 10. julija 2008, Bertelsmann in Sony Corporation of America/Impala, C‑413/06 P, EU:C:2008:392, točka 29, in z dne 25. januarja 2022, Komisija/European Food in drugi, C‑638/19 P, EU:C:2022:50, točka 71).

111

Komisija pa s trditvijo, da je Splošno sodišče napačno ugotovilo, da je v spornem sklepu uporabila tako imenovani pristop „z izključitvijo“, ki ni v skladu s funkcijsko analizo, ki se zahteva po irskem pravu, natančneje s členom 25 TCA 97, želi omajati to, kako je Splošno sodišče razumelo sklepanje iz tega sklepa, in navsezadnje pravno merilo za opredelitev obstoja prednosti v smislu člena 107(1) PDEU v korist družb iz skupine Apple.

112

Tako vprašanje je pravno vprašanje, ki je lahko predmet nadzora Sodišča v okviru pritožbe (glej v tem smislu sodbo z dne 10. marca 2022, Komisija/Freistaat Bayern in drugi, C‑167/19 P in C‑171/19 P, EU:C:2022:176, točka 47 in navedena sodna praksa).

113

Na drugem mestu, Irska v zvezi z upoštevnostjo trditev v utemeljitev tega dela napačno trdi, da tudi če bi Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, ki se zatrjuje v tem delu, iz ugotovitev o dejanskem stanju, navedenih v izpodbijani sodbi v zvezi z dejavnostmi irskih podružnic, izhaja, da dobička na svetovni ravni, ustvarjenega z licencami za IL skupine Apple, ni bilo mogoče razporediti k tema podružnicama.

114

V zvezi s tem iz ustaljene sodne prakse sicer res izhaja, da pritožbeni razlog zoper razloge iz obrazložitve izpodbijane sodbe, ki niso pomembni za izrek te sodbe, ni upošteven in ga je treba zavrniti (glej v tem smislu sodbi z dne 12. julija 2001, Komisija in Francija/TF1, C‑302/99 P in C‑308/99 P, EU:C:2001:408, točke od 26 do 29, in z dne 20. decembra 2017, EUIPO/European Dynamics Luxembourg in drugi, C‑677/15 P, EU:C:2017:998, točki 49 in 50).

115

Kot je v bistvu navedel generalni pravobranilec v točki 22 sklepnih predlogov, je – kar zadeva del, v katerem se je Splošno sodišče glede primarnega sklepanja Komisije oprlo na dva razloga, na katera je bilo opozorjeno v točki 91 te sodbe – Komisija tista, ki mora v utemeljitev pritožbe navesti očitke, ki se nanašajo na ta razloga. Zato okoliščina, da očitki, navedeni v okviru vsakega od delov pritožbenega razloga, če se obravnavajo ločeno in se sprejmejo, ne zadostujejo za razveljavitev izpodbijane sodbe, ne omogoča ugotovitve, da niso upoštevni, saj jih je treba obravnavati v okviru prvega pritožbenega razloga v celoti.

116

Zato je treba trditve, ki se nanašajo na brezpredmetnost prvega dela prvega pritožbenega razloga, zavrniti in posledično preizkusiti njegovo utemeljenost.

117

Komisija trdi, da je Splošno sodišče v točkah 125, od 183 do 187, 228, 242, 243 in 249 izpodbijane sodbe podalo napačno razlago spornega sklepa, ko je ugotovilo, da je bilo njeno primarno sklepanje glede obstoja prednosti utemeljeno le s tem, da na sedežih družb ASI in AOE ni bilo zaposlenih in da nista fizično obstajala, ter da ni poskušala dokazati, da sta irski podružnici teh družb dejansko opravljali funkcije, na podlagi katerih sta bili upravičeni, da se k njima razporedi dobiček, ki je bil ustvarjen z uporabo licenc za IL skupine Apple, katerih imetnici sta bili navedeni družbi. Splošno sodišče naj bi torej iz spornega sklepa napačno sklepalo, da je Komisija dobiček razporedila „z izključitvijo“.

118

Ugotoviti je treba, da Komisija s pritožbo ne izpodbija ugotovitev Splošnega sodišča iz točk od 180 do 182, 184, 209, 227 in 242 izpodbijane sodbe, v skladu s katerimi je za opredelitev „dejanskih“ dejavnosti irskih podružnic, povezanih z licencami za IL skupine Apple, pri razporeditvi dobička, ustvarjenega z uporabo licenc, k družbama ASI in AOE, morala opraviti funkcijsko analizo in obstoja teh dejavnosti ni smela domnevati na podlagi tega, da na sedežih družb ASI in AOE ni bilo zaposlenih in da ta sedeža fizično nista obstajala. Kot je Komisija pojasnila v svojem odgovoru, ne namerava izpodbijati dejstva, da je pristop „z izključitvijo“ dejansko v nasprotju z irsko davčno zakonodajo in zlasti s členom 25 TCA 97.

119

Vendar Komisija meni, da s tem, da je menila, da bi moral biti dobiček, ustvarjen z uporabo licenc za IL, zaradi davčnih razlogov razporejen k irskima podružnicama, ker na sedežih družb ASI in AOE ni bilo niti zaposlenih niti fizično nista obstajala, da bi zunaj teh podružnic zagotavljali nadzor in upravljanje teh licenc, ni nikakor uporabila sklepanja „z izključitvijo“.

120

V obravnavanem primeru je iz spornega sklepa razvidno, prvič, da sklepanje Komisije temelji na predpostavki, v skladu s katero je treba za uporabo člena 25 TCA 97 predhodno določiti metodo razporejanja dobička, ki v tej določbi ni opredeljena, in da mora ta metoda privesti do rezultata, skladnega z neodvisnim tržnim načelom. Splošno sodišče, ki je sicer v skladu z razsodbo iz sodbe z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točke od 96 do 105), poudarilo, da člen 107(1) PDEU – v nasprotju s stališčem Komisije – državam članicam ne nalaga obveznosti uporabe tega načela ne glede na vsebino nacionalne davčne zakonodaje, ki se uporablja za obdavčitev zadevnih družb, te predpostavke ni izpodbijalo.

121

Splošno sodišče je v točki 221 izpodbijane sodbe namreč jasno zavrnilo stališče Komisije, da naj bi obstajala samostojna obveznost uporabe neodvisnega tržnega načela, ki naj bi izhajala iz člena 107 PDEU in na podlagi katere naj bi bile države članice zavezane uporabiti to načelo horizontalno in na vseh področjih svojega nacionalnega davčnega prava.

122

Splošno sodišče je v točki 224 izpodbijane sodbe dodalo, da je tako imenovana „običajna“ obdavčitev opredeljena z nacionalnimi davčnimi pravili in da je treba obstoj prednosti dokazati ob upoštevanju teh pravil. Vendar je vseeno pojasnilo, da če ta nacionalna pravila določajo, da bodo podružnice družb nerezidentk v zvezi z dobičkom, ki izhaja iz njihovih poslovnih dejavnosti na Irskem, in družbe rezidentke obdavčene pod enakimi pogoji, člen 107(1) PDEU Komisiji omogoča, da preveri, ali se raven dobička, razporejenega k podružnicama, ki so jo nacionalni organi sprejeli za določitev obdavčljivega dobička teh družb nerezidentk, ujema z ravnjo dobička, ki bi bil ustvarjen, če bi se te poslovne dejavnosti opravljale pod tržnimi pogoji.

123

Uporaba neodvisnega tržnega načela v obravnavanem primeru zato temelji, kot je Splošno sodišče priznalo v točkah 210, 211, od 218 do 220 in 247 izpodbijane sodbe, na davčnih pravilih irske zakonodaje o obdavčitvi pravnih oseb in torej na referenčnem sistemu, ki ga je opredelila Komisija in potrdilo Splošno sodišče. Splošno sodišče je v zvezi s tem v točki 239 izpodbijane sodbe izrecno priznalo, da – v nasprotju s trditvami Irske – uporaba člena 25 TCA 97, kot jo opisuje Irska, v bistvu ustreza funkcijski in dejanski analizi v okviru prvega koraka odobrenega pristopa OECD, pri čemer je bilo pojasnjeno, da je ta prvi korak namenjen opredelitvi sredstev, funkcij in tveganj, ki jih je treba razporediti k stalni poslovni enoti družbe.

124

Splošno sodišče je na podlagi teh ugotovitev v točkah 247 in 248 izpodbijane sodbe med drugim razsodilo, da Komisija ni storila napake, ko se je oprla na neodvisno tržno načelo kot na orodje za preverjanje, ali se je pri tem, kako so irski davčni organi uporabili člen 25 TCA 97, raven dobička, razporejenega k podružnicama družb ASI in AOE za njune poslovne dejavnosti na Irskem, kot je bila sprejeta v izpodbijanih davčnih stališčih, ujemala z ravnjo dobička, ki bi bil ustvarjen, če bi se te poslovne dejavnosti opravljale pod tržnimi pogoji, in ko se je pri presoji te uporabe v bistvu oprla na odobreni pristop OECD, pri čemer je upoštevala razporeditev sredstev, funkcij in tveganj med tema podružnicama in drugimi deli teh družb. Navedene ugotovitve je treba šteti za sprejete, ker jih druge stranke v okviru tega pritožbenega postopka niso veljavno izpodbijale.

125

Drugič, ugotoviti je treba, da je Komisija v zvezi z metodo razporejanja dobička, utemeljeno na neodvisnem tržnem načelu, ugotovila, da bi morali irski davčni organi na podlagi člena 25 TCA 97 ugotoviti, da bi bilo treba za dobiček, ki ga je treba na podlagi tega člena razporediti k podružnici družbe nerezidentke, šteti dobiček, ki bi ga ta podružnica „zaslužila neodvisno na trgu, zlasti v poslovanju s preostalimi deli družbe, če bi bila ločeno in samostojno podjetje, ki bi se ukvarjalo z enakimi ali podobnimi dejavnostmi v enakih ali podobnih razmerah ter ob upoštevanju vloženih sredstev, opravljenih funkcij in prevzetih tveganj, ki se jim je zavezala družba prek podružnice in prek preostalih delov družbe“ (točka 272 obrazložitve spornega sklepa). Komisija je menila, da bi morali irski organi v obravnavanem primeru pred odobritvijo metode razporejanja dobička, ki jo je predlagala družba Apple Inc., preveriti, ali je bilo treba licence za IL in z njimi povezan dobiček – kot je trdila zadnjenavedena – razporediti zunaj Irske. V tem okviru bi morali primerjati funkcije, ki sta jih družbi ASI in AOE opravljali prek njunih posrednikov, to je sedežev in irskih podružnic, sredstva, ki sta jih tako uporabili, in tveganja, ki sta jih prevzeli (točka 273 obrazložitve spornega sklepa).

126

Tretjič, Komisija je nato analizirala upoštevnost in resničnost funkcij, ki so se opravljale v okviru sedežev družb ASI in AOE (točke od 276 do 294 obrazložitve spornega sklepa), podružnic družb ASI in AOE (točke od 295 do 304 obrazložitve spornega sklepa) in družbe Apple Inc. (točke od 308 do 318 navedenega sklepa). Na podlagi te analize je sklenila, da irski podružnici družb ASI in AOE ne bi sprejeli dobička, ustvarjenega z licencami za IL, katerih imetnici sta bili ti družbi, če bi bili ti družbi ločeni in samostojni podjetji, ki bi delovali pod tržnimi pogoji, in da bi bilo treba te licence za IL – ob upoštevanju neobstoja funkcij, ki bi se izvajale v okviru sedežev in/ali ob upoštevanju dejavnosti, ki sta jih izvajali ti podružnici – za davčne namene razporediti k tema podružnicama (točka 305 obrazložitve spornega sklepa).

127

Četrtič, Komisija je na podlagi celotne preučitve sklenila, da sta izpodbijani davčni stališči – ob upoštevanju metode razporejanja licenc za IL in z njimi povezanega dobička, ki so jo uporabili irski davčni organi – privedli do pomembnega znižanja letnega dobička družb ASI in AOE, obdavčljivega na Irskem, in se je zato tema družbama zagotovila selektivna prednost v smislu člena 107(1) PDEU (točki 320 in 321 obrazložitve spornega sklepa).

128

Iz delov obrazložitve iz spornega sklepa je torej razvidno, da je Komisija najprej menila, da je treba v skladu s členom 25 TCA 97 za določitev obdavčljivega dobička družb ASI in AOE na Irskem po neodvisnem tržnem načelu primerjati funkcije, ki so se opravljale v okviru sedežev oziroma irskih podružnic teh družb v zvezi z licencami za IL. Nato je ob uporabi tega merila ločeno preučila vlogo, ki jo ima vsak od teh sedežev in vsaka od teh podružnic v zvezi s temi licencami. Na podlagi te preučitve je ugotovila, na eni strani, da se v okviru sedežev niso opravljale funkcije v zvezi z licencami za IL in, na drugi strani, zlasti v točkah od 296 do 303 obrazložitve spornega sklepa, da sta imeli irski podružnici pri izvajanju nekaterih funkcij in s tem povezanih tveganj v zvezi z upravljanjem in uporabo teh licenc aktivno vlogo. Poleg tega ugotovitev neobstoja „dejavnih ali ključnih“ funkcij, ki bi jih opravljala sedeža, temelji na neobstoju dokazov, ki bi jih skupina Apple Inc. predložila, da bi dokazala nasprotno, v povezavi z ugotovitvijo, da ta sedeža navedenih funkcij dejansko ne moreta opravljati. Tako primarno sklepanje Komisije ne temelji le na neobstoju funkcij, ki bi se v okviru teh sedežev izvajale v povezavi z licencami za IL, ampak tudi na analizi funkcij, ki sta jih podružnici v zvezi s temi licencami dejansko opravljali.

129

Zato – kot je v bistvu generalni pravobranilec poudaril v točki 29 sklepnih predlogov – Komisija ni sklenila, da bi bilo treba licence za IL in z njimi povezan dobiček razporediti k irskima podružnicama na podlagi ugotovitve, da na sedežih zunaj teh irskih podružnic ni bilo niti zaposlenih niti fizično nista obstajala. Komisija je to ugotovila na podlagi povezave dveh različnih ugotovitev, in sicer, prvič, neobstoja dejavnih ali ključnih funkcij, ki bi jih opravljala sedeža, ter tveganj, ki bi jih prevzela ta sedeža, in drugič, številčnosti in osrednjosti funkcij, ki sta jih opravljali podružnici, ter tveganj, ki sta jih prevzeli ti podružnici, pri čemer je uporabila pravno merilo, navedeno v točki 272 obrazložitve spornega sklepa.

130

Z ugotovitvijo iz točke 186 izpodbijane sodbe, da „[v] okviru primarnega sklepanja Komisija […] ni skušala dokazati, da sta irski podružnici družb ASI in AOE dejansko imeli nadzor nad licencami za IL skupine Apple, ko je ugotovila, da bi irski davčni organi licence za IL skupine Apple morali razporediti k tema podružnicama“, se torej izkrivlja vsebina spornega sklepa.

131

Na podlagi vseh zgoraj navedenih preudarkov je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, ker je na podlagi napačne razlage spornega sklepa ugotovilo, da se je Komisija v svojem primarnem sklepanju omejila na uporabo pristopa „z izključitvijo“.

132

Iz tega sledi, da je treba prvi očitek iz prvega dela prvega pritožbenega razloga sprejeti.

133

Ker je bil prvi očitek iz prvega dela prvega pritožbenega razloga sprejet, preostalih očitkov iz tega dela, usmerjenih zoper isto presojo Splošnega sodišča, ni treba preizkusiti.

134

Komisija z drugim delom prvega pritožbenega razloga trdi, da je Splošno sodišče s tem, da je v točkah od 255 do 302 izpodbijane sodbe implicitno priznalo, da je bilo treba pri ugotavljanju obdavčljivega dobička družb ASI in AOE na Irskem upoštevati funkcije, ki jih je opravljala družba Apple Inc., v tej sodbi storilo kršitve postopka, podalo neustrezno obrazložitev, napačno uporabilo pravo in izkrivilo nacionalno veljavno pravo.

135

Prvič, v teh točkah naj bi bila storjena kršitev postopka in kršitev obveznosti obrazložitve. Komisija navaja, da je v točkah od 308 do 318 obrazložitve spornega sklepa ter v svojih vlogah na prvi stopnji razložila razloge, iz katerih funkcije, ki jih je opravljala družba Apple Inc., povezane z IL skupine Apple, niso bile upoštevne pri presoji izpodbijanih davčnih stališč, pa naj gre za funkcije „v korist“ družb ASI in AOE ali „za račun“ teh družb. Okoliščina, da je Splošno sodišče navedlo funkcije družbe Apple Inc., da bi zavrnilo primarno sklepanje Komisije, ne da bi upoštevalo njeno razlago in ne da bi odgovorilo na vprašanje, ali se lahko pri razporejanju dobička za zaposlene družbe Apple Inc. šteje, da opravljajo funkcije „za račun“ družb ASI in AOE, naj bi povzročila kršitev postopka in neustrezno obrazložitev. Nazadnje, Splošno sodišče naj bi s sklicevanjem na funkcije družbe Apple Inc. kršilo pravno merilo, ki ga je za uporabo člena 25 TCA 97 potrdilo v točkah 240 in 248 izpodbijane sodbe, v katerih se je sklicevalo na funkcije, ki sta jih opravljali podružnici in družbi, katere del sta, na sredstva, ki so jih te uporabile, in tveganja, ki so jih prevzele, ne da bi navedlo funkcije, ki jih je opravljala družba Apple Inc. To protislovje naj bi pomenilo kršitev obrazložitve.

136

Drugič, Komisija trdi, da je Splošno sodišče v točkah 267, 269, od 273 do 275, 277, 281, 283 in od 298 do 302 izpodbijane sodbe s tem, da je pri zavrnitvi razporeditve licenc za IL skupine Apple, katerih imetnici sta bili družbi ASI in AOE, k irskima podružnicama navedlo funkcije, ki jih je opravljala družba Apple Inc., kršilo pristop ločenih subjektov in neodvisno tržno načelo. Zato naj bi napačno opredelilo dejstva, predstavljena v točkah od 251 do 311 izpodbijane sodbe, ko je razsodilo, da Komisija v spornem sklepu ni dokazala obstoja prednosti v smislu člena 107(1) PDEU.

137

Na prvem mestu, ta napaka pri uporabi prava naj bi bila storjena z napačno razlago člena 107(1) PDEU in izkrivljanjem nacionalnega prava. Najprej, glede na to, da naj družba Apple Inc. ne bi bila imetnica licenc za IL skupine Apple, naj s funkcijami, ki jih je opravljala v zvezi s to IL, ne bi bilo mogoče določiti razporeditve teh licenc k sedežema družb ASI in AOE ali k njunima podružnicama. Dalje, iz pristopa ločenega subjekta in neodvisnega tržnega načela naj bi izhajalo, da je treba družbo Apple Inc. ter družbi ASI in AOE za davčne namene obravnavati kot ločene subjekte in da je treba njihova poslovna in finančna razmerja, urejena s transakcijami znotraj skupine, ovrednotiti v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Pri razporejanju dobička družb ASI in AOE med njuna sedeža in podružnici, naj bi bile upoštevne le funkcije, ki so se opravljale na teh sedežih oziroma v teh podružnicah. Funkcij v zvezi z IL skupine Apple, ki jih je opravljala družba Apple Inc. „v korist“ družb ASI in AOE ali „za račun“ teh družb, naj torej načeloma ne bi bilo mogoče razporediti k sedežema ali podružnicama navedenih družb. Nazadnje, Komisija meni, da čeprav so lahko politike skupine podlaga za transakcije znotraj skupine med povezanimi družbami multinacionalne skupine, pa teh ni mogoče upoštevati pri razporejanju dobička k stalni poslovni enoti družbe nerezidentke, ki pripada tej skupini, kot je bilo razloženo v točki 317 obrazložitve spornega sklepa in v vlogah Komisije na prvi stopnji.

138

Na drugem mestu, Splošno sodišče naj bi s tem, da se je pri zavrnitvi izbire Komisije, da v skladu s pristopom ločenega subjekta, neodvisnim tržnim načelom in strukturo skupine Apple, licence za IL skupine Apple, katerih imetnici sta bili družbi ASI in AOE, razporedi k njenima irskima podružnicama, napačno sklicevalo na funkcije, ki jih je opravljala družba Apple Inc., kršilo ta pristop in to načelo. S tem naj bi v točkah od 255 do 302 izpodbijane sodbe napačno uporabilo pojem prednosti iz člena 107(1) PDEU in/ali izkrivilo nacionalno pravo.

139

Najprej, Komisija v zvezi z nadzorom kakovosti, upravljanjem infrastrukture za raziskave in razvoj ter obvladovanjem poslovnih tveganj, navedenih v točkah od 259 do 267 in 288 izpodbijane sodbe, meni, da je vse funkcije in tveganja, na katera se je Splošno sodišče oprlo pri zavrnitvi njenega primarnega sklepanja v zvezi z obstojem prednosti, opravljala oziroma prevzela družba Apple Inc., in sicer bodisi kot obvladujoča družba skupine Apple v okviru politik skupine bodisi „v korist“ družb ASI in AOE na podlagi sporazuma o delitvi stroškov. Kot naj bi Komisija pojasnila v točkah od 308 do 318 obrazložitve spornega sklepa, te funkcije in tveganja niso pomembni za razdelitev dobička družb ASI in AOE med njuna sedeža in podružnici.

140

Dalje, Splošno sodišče naj bi se v točkah od 268 do 284 izpodbijane sodbe pri preučitvi vsake od funkcij, za katere je Komisija v spornem sklepu navedla, da jih je opravljala irska podružnica družbe ASI, napačno sklicevalo na funkcije, ki jih je opravljala družba Apple Inc. Politike in strategije, ki jih je zasnovala in razvila družba Apple Inc., naj namreč ne bi imele nobene vloge pri razdeljevanju dobička družbe ASI med njen sedež in podružnico.

141

Poleg tega naj bi Splošno sodišče v zvezi s funkcijami, ki jih je opravljala irska podružnica družbe AOE, ki so obravnavane v točkah od 285 do 295 izpodbijane sodbe, napačno ugotovilo, da z njimi ni mogoče utemeljiti, da je Komisija k tej podružnici razporedila licence za IL skupine Apple.

142

Nazadnje, glede primerov strateških odločitev znotraj skupine Apple, navedenih v točkah od 298 do 302 izpodbijane sodbe, naj ti ne bi bili upoštevni pri razporejanju dobička družb ASI in AOE med njuna sedeža in podružnici. Natančneje, kar zadeva domnevne dokaze pogodb, za katere se je „dogovoril[a] in jih podpisal[a] [obvladujoča] družba Apple Inc.“, navedene v točki 301 izpodbijane sodbe, naj ti ne bi bili predloženi v upravnem postopku, ampak prvič pred Splošnim sodiščem v okviru zadeve T‑892/16, in naj torej ne bi bili dopustni. V zvezi s pooblastili, na podlagi katerih naj bi direktorji družbe Apple Inc. podpisali pogodbe „za“ družbo ASI, naj bi bila tri predložena šele v fazi odgovora na pritožbo v tej zadevi. Splošno sodišče naj bi s tem, da se je oprlo na ta pooblastila, za katera ni bilo nobenega razloga, da ne bi bila predložena v fazi tožbe, kršilo postopek. Ti dokazi naj nikakor ne bi bili upoštevni z vidika razdeljevanja dobička družb ASI in AOE med njuna sedeža in podružnici.

143

Komisija v repliki zavrača trditev nasprotnih strank v pritožbenem postopku, da je Splošno sodišče presodilo, da so za uporabo člena 25 TCA 97 pomembne le funkcije, ki sta jih opravljali irski podružnici, in torej ni navedlo in se mu tudi ni zdelo potrebno, da pri zavrnitvi primarnega sklepanja v zvezi z obstojem prednosti navede funkcije, ki jih je opravljala družba Apple Inc.

144

Komisija v zvezi s tem navaja, da je Splošno sodišče v točkah 240, 242, 247 in 248 izpodbijane sodbe potrdilo pravno merilo, ki ga je navedla v točkah od 265 do 274 obrazložitve spornega sklepa in ki – pri ugotovitvi obstoja prednosti – temelji zgolj na upoštevanju dejavnosti, ki so se opravljale na sedežih in v podružnicah družb ASI in AOE, sredstev, ki so jih ti uporabili in tveganj, ki so jih prevzeli. Če se Irska, družbi ASI in AOI ter Veliko vojvodstvo Luksemburg ne strinjajo z ugotovitvami iz teh točk, postanejo te v primeru, da se v okviru nasprotne pritožbe ne izpodbijajo, pravnomočne (sodba z dne 4. marca 2021, Komisija/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, točka 110). Komisija nazadnje trdi, da je Splošno sodišče – v nasprotju s trditvami Irske, družb ASI in AOI ter Velikega vojvodstva Luksemburg – dejansko uporabilo drugačno merilo od tistega, ki ga je odobrilo in ki temelji na primerjavi med – na eni strani – funkcijami, ki sta jih opravljali irski podružnici družb ASI in AOE, in – na drugi strani – funkcijami, ki jih je opravljala družba Apple Inc.

145

Irska meni, da trditve Komisije v zvezi s funkcijami, „ki jih je opravljala družba Apple [Inc.]“, niso dopustne, so brezpredmetne in nikakor niso utemeljene.

146

Prvič, Irska trdi, da se s temi trditvami izkrivlja izpodbijana sodba. V nasprotju s trditvami Komisije trdi, da zavrnitev primarnega sklepanja v izpodbijani sodbi ne temelji na domnevnih „funkcijah, ki jih je opravljala družba Apple [Inc.]“, ki niso upoštevne za presojo dejavnosti irskih podružnic, ampak na dejanskih dejavnostih teh podružnic in na okoliščini, da Komisija ni predložila nobenega dokaza, da sta ti podružnice dejansko izvajali ključne funkcije in upravljali tveganja, povezana z IL skupine Apple. Splošno sodišče naj bi v odgovor na trditve Komisije ugotovilo, da so bile vse strateške odločitve v zvezi z IL skupine Apple sprejete v Združenih državah in da so bili direktorji družb ASI in AOE dejansko sposobni opravljati in so opravljali bistvene funkcije teh družb.

147

Drugič, Irska meni, da Splošnemu sodišču ni mogoče očitati kršitve postopka ali napačne obrazložitve. Splošno sodišče, ki mu ni bilo treba odgovoriti na vse pripombe, ki so mu bile predložene, je preučilo trditve Komisije glede vloge zaposlenih družbe Apple Inc. Irska glede dokazov v zvezi s podpisom pogodb, katerih dopustnost Komisija izpodbija, trdi, da gre le za del dokazov, ki jih je Splošno sodišče navedlo v utemeljitev svoje presoje v točki 302 izpodbijane sodbe. V nasprotju s trditvami Komisije naj bi ničnostna tožba vsekakor lahko temeljila na informacijah, ki v upravnem postopku niso bile predložene, če so bile te informacije takrat na voljo in bi jih Komisija morala preučiti (sodbi z dne 20. septembra 2017, Komisija/Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, točka 71, in z dne 22. maja 2019, Real Madrid Club de Fútbol/Komisija, T‑791/16, EU:T:2019:346, točka 118).

148

Tretjič, Irska trdi, da želi Komisija s trditvami o kršitvi in napačni uporabi člena 107 PDEU ter izkrivljanju nacionalnega prava v resnici omajati ugotovitve Splošnega sodišča o dejanskem stanju. Natančneje, Komisija naj ne bi navedla nobene utemeljitve ali dokaza v podporo trditvi, da je Splošno sodišče izkrivilo irsko pravo. Ta trditev naj bi bila iz tega razloga nedopustna. Komisija naj tudi ne bi pojasnila razlogov, iz katerih naj bi bila izpodbijana sodba v nasprotju s členom 107(1) PDEU zaradi kršitve ali neupoštevanja pristopa ločenega subjekta ali neodvisnega tržnega načela.

149

Trditve Komisije naj bi bile vsekakor brezpredmetne. Irska trdi, da naj bi bilo iz dejstev, ki jih je ugotovilo Splošno sodišče, razvidno, da iz odobrenega pristopa OECD, na katerega se je sklicevala Komisija, izhaja, da je bil dobiček, od katerega sta družbi ASI in AOE dejansko plačali davek, v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Čeprav naj bi Splošno sodišče napačno uporabilo pravo in kršilo člen 107 PDEU ali izkrivilo nacionalno pravo, quod non, naj ta okoliščina ne bi mogla spremeniti teh ugotovitev o dejanskem stanju, ki jih Komisija, ne da bi izkrivila dokaze, ne more izpodbiti.

150

Družbi ASI in AOI trdita, da je treba drugi del prvega pritožbenega razloga zavreči kot nedopusten in vsekakor zavrniti kot neutemeljen in/ali brezpredmeten.

151

Najprej trdita, da je temeljna napaka pristopa Komisije v napačni oceni dejavnosti družb ASI in AOE na Irskem. Splošno sodišče naj bi preizkusilo številne dokaze in naj bi – pravilno – razsodilo, da je bila raven obdavčitve teh družb na Irskem ob upoštevanju funkcij in dejavnosti, ki sta jih opravljali irski podružnici, v skladu z nacionalno davčno zakonodajo. Izpodbijane sodbe naj zato ne bi bilo mogoče omajati z nobeno trditvijo Komisije.

152

Prvič, Komisija naj bi napačno trdila, da je Splošno sodišče kršilo člen 107 PDEU in izkrivilo nacionalno pravo. Komisija naj bi izkrivila izpodbijano sodbo in naj bi v resnici želela omajati ugotovitve Splošnega sodišča o dejanskem stanju. Komisija pa naj ne bi navedla, katere konkretne dokaze naj bi Splošno sodišče izkrivilo in kako.

153

Drugič, Komisija naj bi napačno trdila, da je bil v okviru izpodbijane sodbe kršen postopek in podana neustrezna obrazložitev, ker naj Splošno sodišče ne bi odgovorilo na njene trditve o „funkcijah, ki so jih opravljala družba Apple [Inc.]“ in zaposleni družbe Apple Inc., ki so delali za družbi ASI in AOE ter v njunem imenu. Splošno sodišče naj bi namreč z zadostno obrazložitvijo, ki je tožečim strankam omogočila razumeti razloge za njegovo odločitev, Sodišču pa opraviti nadzor v pritožbenem postopku, obravnavalo in zavrnilo te trditve.

154

Tretjič, ne bi naj bilo mogoče utemeljeno trditi, da se je Splošno sodišče oprlo na nedopustne dokaze. Na prvem mestu, Komisija naj bi Splošnemu sodišču napačno očitala, da se je oprlo na dokaze v zvezi z dejavnostmi družb ASI in AOE zunaj Irske, ki so bili prvič predloženi v tožbi, vloženi v zadevi T‑892/16. Splošno sodišče naj bi vsekakor moralo upoštevati vse upoštevne informacije, ki bi jih Komisija lahko pridobila v upravnem postopku (sodba z dne 20. septembra 2017, Komisija/Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, točka 71). Na drugem mestu, Komisija naj bi prav tako napačno trdila, da so bila nekatera pooblastila, ki sta jih dali družbi ASI in AOE, nedopustna. Ti družbi naj bi Komisijo namreč obvestili o pomembnosti pooblastil v upravnem postopku, vključno s predložitvijo zapisnikov upravnih odborov. Družbi ASI in AOI trdita, da sta te dokaze upravičeno vključili v svojo tožbo in da jih je Splošno sodišče utemeljeno dopustilo in jih preizkusilo, čeprav se je nazadnje pri utemeljitvi svoje sodbe oprlo na dejstva in dokaze iz spisa Komisije. Družbi ASI in AOI prav tako trdita, da očitek Komisije nikakor ni upošteven, saj pooblastila, ki se nanašajo na funkcije teh družb zunaj Irske, niso takšna, da bi spremenila presojo Splošnega sodišča, v skladu s katero je Komisija napačno presodila dejavnosti teh družb na Irskem.

155

Veliko vojvodstvo Luksemburg pojasnjuje, da namerava odgovoriti le na nekatera vprašanja, ki jih je Komisija navedla v pritožbi in ki se nanašajo na prečna vprašanja, zlasti pa na primarno sklepanje v zvezi z obstojem prednosti ter načeli in dokaznim standardom pri preizkusu izpodbijanih davčnih stališč. Nasprotno pa se ne opredeljuje do trditev Komisije v zvezi z razdelitvijo funkcij med različnimi subjekti skupine Apple. V zvezi s tem navaja le, da gre izključno za dejanska vprašanja, ki v skladu z ustaljeno sodno prakso ne morejo biti predmet pritožbe.

156

Veliko vojvodstvo Luksemburg v zvezi z utemeljenostjo navaja, prvič, da se Komisija ne more opreti na temeljna davčna načela, zlasti neodvisno tržno načelo in pristop ločenega subjekta, ki jih opredeljuje samostojno, brez upoštevanja nacionalnih davčnih pravil. Splošno sodišče naj bi med drugim utemeljeno spomnilo, da je celo obstoj prednosti mogoče dokazati le glede na „običajno“ obdavčitev (točka 223 izpodbijane sodbe) in da bi morala Komisija izključno z vidika irskega davčnega prava preveriti, ali je zaradi izpodbijanih davčnih stališč nastala prednost (točka 234 izpodbijane sodbe). Drugič, Komisija naj bi v celoti prezrla prvi del izpodbijane sodbe, v kateri je nedvoumno ugotovljeno, da je ta institucija napačno uporabila irsko pravo, in naj bi izpustila odločilne ugotovitve Splošnega sodišča o razlagi tega prava, zlasti člena 25 TCA 97, ki se nanaša na obdavčitev družb nerezidentk na Irskem. Tretjič, Veliko vojvodstvo Luksemburg trdi, da tudi če spornega sklepa ni treba razglasiti za ničnega, je bilo to, da je Splošno sodišče upoštevalo funkcije družbe Apple Inc., pravilno in upoštevno za potrditev, da irski podružnici nista „dejansko“ opravljali vseh funkcij, povezanih z IL skupine Apple.

157

Nadzorni organ EFTA nazadnje podpira stališče Komisije. Trdi, da bi moral irski davčni organ, da bi ravnal v skladu s pristopom ločenega subjekta in neodvisnim tržnim načelom, pri presoji člena 25 TCA 97 presoditi funkcije, ki sta jih v zvezi z licencami IL skupine Apple, katerih imetnici sta bili družbi ASI in AOE, opravljali irski podružnici teh družb glede na funkcije, ki sta jih opravljala njuna sedeža. Splošno sodišče naj bi to potrdilo v točki 248 izpodbijane sodbe s tem, da je navedlo, da „je treba za namene uporabe člena 25 TCA 97 pri razporejanju dobička k irski podružnici družbe nerezidentke upoštevati razporeditev sredstev, funkcij in tveganj med podružnico in drugimi deli te družbe“. Vendar naj Splošno sodišče tega merila ne bi uporabilo, da bi v točkah od 251 do 302 izpodbijane sodbe zavrnilo primarno sklepanje Komisije.

158

Drugi del prvega pritožbenega razloga se vsebinsko nanaša na točke od 251 do 311 izpodbijane sodbe, v katerih je Splošno sodišče obravnavalo presojo Komisije v zvezi z dejavnostmi v skupini Apple, tako da je po vrsti pregledalo dejavnosti irske podružnice družbe ASI (točke od 255 do 284 izpodbijane sodbe), dejavnosti irske podružnice družbe AOE (točke od 285 do 295 navedene sodbe) in dejavnosti zunaj teh podružnic (točke od 296 do 309 navedene sodbe).

159

Komisija v zvezi s tem trdi, da – glede na to, da je družba Apple Inc. subjekt, ki je ločen od družb ASI in AOE – funkcije, ki jih je družba Apple Inc. opravljala v zvezi z IL skupine Apple kot obvladujoča družba skupine ali na podlagi sporazumov znotraj skupine – bodisi „v korist“ celotne skupine ali posebej družb ASI in AOE bodisi „za račun“ zadnjenavedenih družb – nikakor ne vplivajo na razporeditev dobička iz uporabe licenc za IL skupine Apple, katerih imetnici sta ti družbi, za nakup, izdelavo, prodajo ali distribucijo izdelkov te skupine zunaj ameriške celine.

160

Komisija v zvezi s tem podaja dva očitka. Prvi očitek se nanaša na to, da je Splošno sodišče kršilo postopek ter podalo nezadostno in protislovno obrazložitev. Drugi očitek se nanaša na kršitev člena 107(1) PDEU, izkrivljanje irskega prava in kršitev postopka zaradi upoštevanja nedopustnih dokazov.

161

Irska, družbi ASI in ASI ter Veliko vojvodstvo Luksemburg s trditvami, ki se večinoma prekrivajo, trdijo, da sta očitka Komisije delno nedopustna in brezpredmetna ter da nikakor nista utemeljena.

162

Najprej je treba obravnavati drugi očitek Komisije.

163

Komisija trdi, da je Splošno sodišče s tem, da se je oprlo na funkcije, ki jih je opravljala družbe Apple Inc., kršilo pristop ločenega subjekta in neodvisno tržno načelo, na katerih temelji člen 25 TCA 97. Ker v skladu s sodno prakso napačna razlaga in napačna uporaba nacionalnega prava pomenita napačno razlago in napačno uporabo člena 107(1) PDEU, naj bi Splošno sodišče kršilo tudi to določbo. Natančneje, Splošno sodišče naj bi pravilno razlagalo irsko pravo s tem, da je v točki 248 izpodbijane sodbe navedlo, da „je treba za namene uporabe člena 25 TCA 97 pri razporejanju dobička k irski podružnici družbe nerezidentke upoštevati razporeditev sredstev, funkcij in tveganj med podružnico in drugimi deli te družbe“. Vendar naj bi v točkah od 255 do 302 te sodbe uporabilo drugačno in napačno „pravno merilo“, ker je funkcije, ki sta jih opravljali irski podružnici družb ASI in AOE, primerjalo s funkcijami, ki jih je opravljala družba Apple Inc., in ne s funkcijami, ki sta jih opravljala sedeža teh dveh družb na Irskem.

164

Komisija zatrjuje tudi, da je Splošno sodišče kršilo postopek, ker se je oprlo na nedopustne dokaze.

165

Dopustnost tega očitka se je izpodbijala iz dveh razlogov.

166

Prvič, Irska, družbi ASI in AOI ter Veliko vojvodstvo Luksemburg trdijo, da ta očitek ni dopusten v delu, v katerem se nanaša na izpodbijanje presoje dejanskega stanja in dokazov, ki jo je opravilo Splošno sodišče.

167

Te trditve ni mogoče sprejeti.

168

V primeru pritožbe Sodišče ni pristojno za ugotavljanje dejanskega stanja in načeloma niti za presojo dokazov, ki jih je Splošno sodišče upoštevalo pri ugotovitvi tega dejanskega stanja. Če so bili namreč ti dokazi pravilno pridobljeni ter če so bila spoštovana splošna pravna načela in postopkovna pravila glede dokaznega bremena in izvajanja dokazov, je samo Splošno sodišče pristojno presojati vrednost dokazov, ki so mu bili predloženi. Ta presoja, razen v primeru izkrivljanja dokazov, predloženih Splošnemu sodišču, torej ni pravno vprašanje, ki bi bilo predmet nadzora Sodišča (sodba z dne 11. maja 2017, Dyson/Komisija, C‑44/16 P, EU:C:2017:357, točka 30 in navedena sodna praksa).

169

Pristojnost Sodišča, da opravi nadzor nad ugotovitvami Splošnega sodišča o dejstvih, se torej razteza zlasti na vsebinsko netočnost teh ugotovitev, ki izhajajo iz spisne dokumentacije, na izkrivljanje dokazov, na njihovo pravno opredelitev in na vprašanje, ali so bila spoštovana pravila glede dokaznega bremena in izvajanja dokazov (sodba z dne 11. maja 2017, Dyson/Komisija, C‑44/16 P, EU:C:2017:357, točka 31 in navedena sodna praksa).

170

V obravnavani zadevi Komisija trdi, da je Splošno sodišče s tem, da je upoštevalo funkcije družbe Apple Inc., storilo napako pri analizi dejanskega stanja, ki jo je opravilo v točkah od 251 do 311 izpodbijane sodbe, in rezultatih, do katerih je ta analiza pripeljala, zaradi česar je napačno uporabilo nacionalno pravo in kršilo člen 107(1) PDEU. Komisija pa z drugim očitkom v podporo drugemu delu prvega pritožbenega razloga v bistvu izpodbija merilo, na podlagi katerega je Splošno sodišče opravilo to analizo in ki naj ne bi bilo skladno z upoštevnim referenčnim okvirom, ter graja opredelitev dejstev, ki jo je opravilo Splošno sodišče. Trditve Komisije tako ni mogoče zavreči kot nedopustne.

171

Drugič, Irska, družbi ASI in AOI ter Veliko vojvodstvo Luksemburg trdijo tudi, da ta očitek ni dopusten v delu, v katerem se z njim izpodbija presoja Splošnega sodišča v zvezi z irskim pravom, ne da bi se sklicevali na izkrivljanje tega prava. Natančneje, Irska trdi, da se Komisija opira na napačno razlago sodbe z dne 28. junija 2018, Andres (stečaj družbe Heitkamp BauHolding)/Komisija (C‑203/16 P, EU:C:2018:505), ker v bistvu trdi, da vsaka napačna razlaga in napačna uporaba nacionalnega prava pomeni napačno razlago in uporabo člena 107(1) PDEU.

172

Te trditve ni mogoče sprejeti.

173

V zvezi s tem je treba spomniti, da je pristojnost Sodišča, ko odloča o pritožbi, ki je vložena zoper odločitev Splošnega sodišča, določena v členu 256(1), drugi pododstavek, PDEU. V tej določbi je navedeno, da mora biti pritožba omejena na pravna vprašanja in da mora biti „v skladu s pogoji in v mejah, določenih v Statutu“. Na seznamu pritožbenih razlogov, ki jih je v tem okviru mogoče navesti, je v členu 58, prvi odstavek, Statuta Sodišča podrobneje določeno, da je mogoče pritožbo vložiti, če Splošno sodišče krši zakonodajo Unije (sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 76 in navedena sodna praksa).

174

Sodišče je pri preizkusu presoje Splošnega sodišča v zvezi z nacionalnim pravom, ki na področju državnih pomoči pomeni presojo dejstev, v okviru pritožbe načeloma sicer res pristojno le za to, da preveri, ali je prišlo do izkrivljanja tega prava. Vendar Sodišču ni mogoče odvzeti možnosti, da opravi nadzor, če ta presoja sama po sebi ne pomeni kršitve prava Unije (sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 77 in navedena sodna praksa).

175

Vprašanje, ali je Splošno sodišče ustrezno opredelilo upoštevni referenčni okvir in nato podalo pravilno razlago določb, ki tvorijo ta referenčni okvir, pa je pravno vprašanje, ki je lahko predmet nadzora Sodišča v fazi pritožbe. Trditve, s katerimi se izpodbija izbira referenčnega okvira oziroma njegov pomen v okviru prvega koraka analize obstoja selektivne prednosti, so namreč dopustne, saj ta analiza temelji na pravni opredelitvi nacionalnega prava na podlagi določbe prava Unije (sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 78 in navedena sodna praksa).

176

Če bi se potrdilo stališče, da Sodišče ne more odločiti, ali je Splošno sodišče odločitve o razmejitvi upoštevnega referenčnega okvira, njegovi razlagi in uporabi kot ključnega parametra za presojo obstoja selektivne prednosti sprejelo, ne da bi napačno uporabilo pravo, bi se sprejela možnost, da Splošno sodišče v nekaterih primerih krši neko določbo primarnega prava Unije, in sicer člen 107(1) PDEU, ta kršitev pa se ne bi mogla sankcionirati v okviru pritožbe, kar bi bilo v nasprotju s členom 256(1), drugi pododstavek, PDEU (sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 79 in navedena sodna praksa).

177

Komisija v obravnavani zadevi trdi, da je Splošno sodišče – čeprav je v točki 248 izpodbijane sodbe pravilno opredelilo pravno merilo, ki se v skladu z irskim pravom uporablja v okviru primarnega sklepanja v zvezi z obstojem prednosti v smislu člena 107(1) PDEU – vseeno uporabilo neko drugo merilo, kar naj bi omajalo izbiro referenčnega okvira, ob upoštevanju katerega je treba v prvem koraku, opredeljenem v točki 79 te sodbe, analizirati obstoj selektivne prednosti. Komisija s svojimi trditvami natančneje izpodbija presojo, ki jo je Splošno sodišče opravilo v zvezi s členom 25 TCA 97. To je odločilnega pomena za analizo, ki jo je treba opraviti na podlagi člena 107(1) PDEU, saj vpliva na opredelitev „običajne“ obdavčitve v smislu irskega prava, na podlagi katere je treba presojati obstoj prednosti v smislu te določbe.

178

Zato je treba šteti, da Komisija s tem, da Sodišču predlaga, naj opravi nadzor nad tem, ali je Splošno sodišče pravilno določilo področje uporabe nacionalnega prava, ki se uporablja za obdavčitev družb nerezidentk, in njegovo uporabo v obravnavani zadevi, izpodbija referenčni okvir, za katerega je Splošno sodišče štelo, da je pravilen za opredelitev običajne obdavčitve v okviru analize obstoja selektivne prednosti v smislu člena 107(1) PDEU.

179

Na podlagi vsega navedenega je treba razloge za nedopustnost, ki so jih navedli Irska, družbi ASI in AOI ter Veliko vojvodstvo Luksemburg, zavrniti.

180

Komisija trdi, da se je Splošno sodišče napačno sklicevalo na dokaze, navedene v točki 301 izpodbijane sodbe, da je lahko razsodilo, da so se o pogodbah, sklenjenih s tretjimi proizvajalci (Original Equipment Manufacturers, v nadaljevanju: OEM-i), odgovornimi za proizvodnjo velikega dela izdelkov, ki jih prodaja družba ASI, in o pogodbah s strankami, kot so telekomunikacijski operaterji, pogajali direktorji skupine Apple ter da so jih – bodisi neposredno bodisi po pooblastilu – podpisali direktorji družbe Apple Inc. in družbe ASI.

181

Komisija meni, da Splošno sodišče teh dokazov, ki jih predstavljajo, prvič, dopisovanje med direktorji družbe Apple Inc. v zvezi s pogodbami z OEM-i in telekomunikacijskimi operaterji in, drugič, štiri pooblastila, ki jih je družba ASI podelila direktorjem družbe Apple Inc. za podpis pogodb z OEM-i in temi operaterji, ne bi smelo upoštevati, ker niso bili predloženi v upravnem postopku in, kar zadeva pooblastila, tudi zato, ker so bila predložena šele v odgovoru na tožbo pred Splošnim sodiščem ali niso bila nikdar predložena.

182

Družbi ASI in AOI ne izpodbijata, da navedeni dokazi niso bili predloženi v upravnem postopku. Vendar trdita, da je bila Komisija seznanjena z dejavnostmi direktorjev družb ASI in AOE, delujočih v Združenih državah, ter z obstojem in pomenom zadevnih pooblastil ter da bi lahko, če bi izvedla ustrezno preiskavo, pridobila vse upoštevne dokaze. Družbi ASI in AOE poleg tega trdita, da očitek Komisije ni upošteven, ker z zadevnimi pooblastili ni mogoče omajati presoje Splošnega sodišča v zvezi z oceno dejavnosti družb ASI in AOE na Irskem, ki jo je podala ta institucija.

183

V zvezi s tem iz ustaljene sodne prakse izhaja, da mora sodišče Unije zakonitost sklepa na področju državnih pomoči presoditi glede na podatke, ki jih je Komisija imela na voljo, ko ga je sprejela, in ki bi jih lahko na svojo zahtevo pridobila med upravnim postopkom (sodba z dne 10. novembra 2022, Komisija/Valencia Club de Fútbol, C‑211/20 P, EU:C:2022:862, točka 85 in navedena sodna praksa).

184

Komisiji ni mogoče očitati, da ni upoštevala pravnih ali dejanskih elementov, ki bi ji bili lahko predloženi v upravnem postopku, vendar ji niso bili, ker Komisija ni zavezana po uradni dolžnosti in na podlagi domneve ugotavljati, kateri podatki bi ji lahko bili predloženi (glej v tem smislu sodbo z dne 2. aprila 1998, Komisija/Sytraval in Brink’s France (C‑367/95 P, EU:C:1998:154, točka 60).

185

V obravnavani zadevi je, na prvem mestu, glede izmenjave elektronskih sporočil med direktorji družbe Apple Inc. o pogodbah z OEM-i in telekomunikacijskimi operaterji iz spisa zadeve pred Splošnim sodiščem razvidno, da so se izmenjave v bistvenem nanašale le na dejavnosti, ki so jih opravili zaposleni družbe Apple Inc. v okviru sporazuma o delitvi stroškov, in da v njih ni bilo implicitnega ali eksplicitnega sklicevanja na družbo ASI. Gre torej za listine, ki niso povezane z upravnim postopkom, ker so se nanašale na dejavnosti subjekta, ki je ločen od družbe ASI, in na odnose znotraj skupine, ki niso bili predmet izpodbijanih davčnih stališč.

186

Zato ni mogoče trditi, da bi Komisija morala, tudi če bi lahko predvidela njihov obstoj, med upravnim postopkom zahtevati predložitev teh dokazov. Nasprotno, te dokaze bi morali v upravnem postopku Komisiji predložiti družbi ASI in AOE, če bi menili, da bi bilo z njimi mogoče dokazati resničnost in upoštevnost centraliziranosti strateških odločitev znotraj skupine Apple, ki so jih sprejeli njeni direktorji v Cupertinu.

187

Na drugem mestu, glede pooblastil v zvezi s podpisom pogodb z OEM-i in s telekomunikacijskimi operaterji ni sporno, da gre za dokaze, na katere se je Splošno sodišče oprlo v točki 301 izpodbijane sodbe. Prav tako ni sporno, da je bil popoln seznam pooblastil, ki so jih podelili direktorji družb ASI in AOE, predložen šele v prilogi teh družb k tožbi na prvi stopnji, da so bila tri od teh pooblastil v zvezi s pogodbami z OEM-i predložena šele v fazi odgovora na tožbo in da četrto pooblastilo, ki se je nanašalo na pogodbe s telekomunikacijskimi operaterji, ni bilo nikdar predloženo. Sporno tudi ni, da v zapisnikih sej upravnih odborov družb ASI in AOE, predloženih med upravnim postopkom (v nadaljevanju: zapisniki, ki jih je preučila Komisija), niso bila navedena pooblastila v zvezi s podpisom pogodb z OEM-i, temveč le pooblastilo v zvezi s podpisom pogodb s telekomunikacijskimi operaterji, ki pa, kot je navedeno zgoraj, ni bilo nikdar predloženo.

188

V zvezi z dokazi, s katerimi je bila Komisija seznanjena med upravnim postopkom, je treba ugotoviti, da je skupina Apple v stališčih z dne 7. septembra 2015, priloženih k tožbi družb ASI in AOE pred Splošnim sodiščem, navedla obstoj sistema pooblastil, ki sta jih izdala upravna odbora družb ASI in AOE, zlasti za pogajanja in podpis pogodb z OEM-i in telekomunikacijskimi operaterji. Vendar omemba dokazov v teh stališčih, kot je generalni pravobranilec navedel v točki 50 sklepnih predlogov, ni jasna in ni natančna.

189

V teh okoliščinah Komisiji ni mogoče očitati, da v upravnem postopku ni pridobila zadevnih pooblastil. Zlasti je treba upoštevati, da je zahtevala in preučila vse zapisnike upravnih odborov družb ASI in AOE iz upoštevnega obdobja, v katerih so ta pooblastila le bežno omenjena.

190

Nazadnje, ugotoviti je treba, da ta očitek Komisije – v nasprotju s trditvami družb ASI in AOE – ni brezpredmeten.

191

Splošno sodišče je namreč na podlagi dokazov, navedenih v točki 301 izpodbijane sodbe, in zlasti nekaterih pooblastil v naslednji točki ugotovilo, da je Komisija napačno sklenila, da sta z IL skupine Apple, za katero sta bili licencirani družbi ASI in AOE, nujno upravljali irski podružnici teh družb.

192

Splošno sodišče je zlasti ob upoštevanju tega preudarka v točki 310 izpodbijane sodbe razsodilo, da Komisija ni dokazala, da bi moral biti dobiček iz uporabe licenc za IL skupine Apple v okviru določitve obdavčljivega letnega dobička družb ASI in AOE na Irskem razporejen k tema podružnicama, in je v točki 312 izpodbijane sodbe na koncu ugodilo tožbenim razlogom zoper primarno sklepanje Komisije, ki so se nanašali na to, da irski davčni organi družbama ASI in AOE niso dodelili prednosti.

193

Zato je treba trditev, da je Splošno sodišče s tem, da je svojo presojo iz točke 301 izpodbijane sodbe oprlo na nedopustne dokaze, kršilo postopek, sprejeti.

194

Čeprav se stranke strinjajo, da se v okviru funkcijske analize, ki je potrebna za uporabo člena 25 TCA 97, ne upošteva pomembnost funkcij, ki jih opravlja subjekt, v obravnavanem primeru družba Apple Inc., ki je ločen od družbe nerezidentke, za katero je treba podati oceno obdavčljivega dobička na Irskem, pa glede obsega in vsebine analize, ki se zahteva z irskim pravom, zagovarjajo različna stališča.

195

Komisija namreč meni, da je Splošno sodišče v točki 248 izpodbijane sodbe pravilno opredelilo pravno merilo, ki se v irskem pravu uporablja za določitev obdavčljivega dobička družbe nerezidentke na Irskem, in da je treba v okviru tega merila upoštevati „razporeditev sredstev, funkcij in tveganj med podružnico in drugimi deli te družbe“.

196

Irska pa meni, da se mora upoštevna analiza za uporabo člena 25 TCA 97, kot je Splošno sodišče ugotovilo v točki 227 izpodbijane sodbe in potrdilo v več drugih točkah navedene sodbe, nanašati na „dejanske dejavnosti [irskih podružnic družbe nerezidentke] in tržno vrednost“ teh dejavnosti. Družbi ASI in AOI pa trdita, da je Splošno sodišče v točkah od 182 do 186 izpodbijane sodbe pojasnilo, da je na podlagi irskega prava dobiček, ki izhaja iz IL, mogoče razporediti k irski podružnici družbe nerezidentke le, če je IL, ki ta dobiček ustvarja, pod nadzorom podružnice.

197

Tako Irska kot družbi ASI in AOI, ki menijo, da dejavnosti, ki se opravljajo na sedežih, za uporabo člena 25 TCA 97 niso nikakor upoštevne, v bistvu menijo, da se točka 248 izpodbijane sodbe, na katero se opira Komisija, nanaša na uporabo odobrenega pristopa OECD, in ne člena 25 TCA 97, in da je vsekakor zlasti iz točke 242 te sodbe razvidno, da ta pristop ne podpira primerjalne analize, na katero se opira Komisija, to je analize, ki naj bi bila v nasprotju z irskim pravom.

198

V zvezi s tem ni sporno, da je Splošno sodišče zlasti v točki 242 izpodbijane sodbe ocenilo, da se za določitev obdavčljivega dobička družbe nerezidentke na Irskem tako na podlagi člena 25 TCA 97 kot tudi v skladu z neodvisnim tržnim načelom in odobrenim pristopom OECD zahteva izvedba „funkcijske“ analize, da se določijo dejavnosti, ki jih je opravljala podružnica te družbe na Irskem, sredstva, ki jih je ta podružnica vložila, in tveganja, ki jih navedena podružnica prevzela.

199

V zvezi s tem je Splošno sodišče v točki 240 izpodbijane sodbe najprej priznalo, da je treba za določitev, katere funkcije je irska podružnica družbe nerezidentke dejansko opravljala, za uporabo člena 25 TCA 97 upoštevati „razporeditev sredstev, funkcij in tveganj med podružnico in drugimi deli te družbe“. Nato je v točki 242 navedene sodbe potrdilo, da analize, katere namen je opredeliti sredstva, funkcije in tveganja, ki jih je treba razporediti k stalni poslovni enoti družbe, na podlagi dejavnosti, ki jih ta stalna poslovna enota dejansko opravlja, ni mogoče „izvesti abstraktno, brez upoštevanja dejavnosti in funkcij, ki se opravljajo v družbi kot celoti“.

200

Taka razlaga pa je v skladu s samim besedilom člena 25 TCA 97, ki zahteva, da se v okviru določitve obdavčljivega dobička družbe nerezidentke na Irskem določi „vsak dohodek iz poslovanja, ki je neposredno ali posredno ustvarjen prek ali iz podružnice […], ter vsak dohodek iz premoženja ali pravic, ki jih uporablja ali poseduje podružnica […] ali so namenjeni podružnici […]“. Zlasti iz ugotovitve v točki 248 izpodbijane sodbe je razvidno, da je treba pri taki določitvi – kot je generalni pravobranilec v bistvu navedel v točki 57 sklepnih predlogov – opraviti primerjavo med dejavnostmi, ki so jih različni deli te družbe opravili v zvezi s tem premoženjem, pri čemer je treba pojasniti, da je mogoče na podlagi take primerjave preveriti, ali je razdelitev sredstev v družbi nerezidentki, ki so jo davčni organi sprejeli kot osnovo za določitev obdavčljivega dobička na Irskem, v skladu z dejansko razdelitvijo funkcij, sredstev in tveganj med različnimi deli te družbe.

201

Razlaga, ki jo predlagajo Irska ter družbi ASI in AOI, v skladu s katero bi bilo treba pri razporeditvi dobička, ustvarjenega z upravljanjem pravic IL na podlagi člena 25 TCA 97, upoštevati le subjekt, ki je dejanski imetnik teh pravic, navsezadnje za družbe nerezidentke pomeni, da se dobiček, ustvarjen z izkoriščanjem navedenih pravic, vedno razporedi k sedežem teh družb. Ker pa so ti glede na naravo stvari zunaj Irske, tak dobiček načeloma nikakor ne bi bil obdavčen v tej državi članici.

202

Splošno sodišče je v zvezi s tem presodilo, da je moralo pri uporabi člena 25 TCA 97 upoštevati razdelitev sredstev, funkcij in tveganj med irski podružnici in druge dele družb ASI in AOE, in ni štelo, da bi moralo na podlagi irskega prava analizirati vlogo, ki jo je morebiti imela družba Apple Inc.

203

Iz teh preudarkov izhaja, da merilo za določitev dobička družbe nerezidentke, za katero je Splošno sodišče presodilo, da se uporablja na podlagi člena 25 TCA 97, zahteva, da se upošteva razporeditev sredstev, funkcij in tveganj med podružnico in drugimi deli te družbe, in izključuje upoštevanje vloge, ki jo imajo ločeni subjekti.

204

Zato je treba preučiti vprašanje, ali se je Splošno sodišče, kot trdi Komisija, dejansko oprlo na funkcije, ki jih je družba Apple Inc. opravljala v zvezi z IL skupine Apple, ali pa, kot trdijo Irska ter družbi ASI in AOI, Komisija s to trditvijo izkrivlja obrazložitev izpodbijane sodbe v zvezi s tem.

205

Na prvem mestu, Komisija trdi, da se je Splošno sodišče v točkah od 259 do 267 in 288 izpodbijane sodbe sklicevalo na funkcije, ki jih je opravljala družba Apple Inc., ko je preučilo točke od 289 do 295 obrazložitve spornega sklepa, v katerih so bile irskima podružnicama pripisane funkcije nadzora kakovosti, upravljanja infrastrukture za raziskave in razvoj ter obvladovanja poslovnih tveganj.

206

V zvezi s tem iz točk od 260 do 264, 266 in 267 izpodbijane sodbe izhaja, da je Splošno sodišče pri presoji dejanskega stanja dejansko upoštevalo funkcije in tveganja, ki jih je prevzela družba Apple Inc., pri čemer je ugotovilo, da so se Irska ter družbi ASI in AOE strinjale, da je te funkcije in tveganja, povezane z vso IL skupine Apple, z njenim razvojem in upravljanjem, v največjem delu prevzela družba Apple Inc. kot obvladujoča družba skupine ali v okviru sporazuma o delitvi stroškov, in da so bili centralizirani v Cupertinu.

207

Na drugem mestu, Komisija trdi, da je Splošno sodišče pri preučitvi funkcij, za katere je družba Apple Inc. štela, da so funkcije podružnice družbe ASI, napačno navedlo funkcije družbe Apple Inc.

208

Splošno sodišče je v točkah od 268 do 284 izpodbijane sodbe preučilo dejavnosti in funkcije, navedene v točkah od 296 do 300 obrazložitve spornega sklepa, kot da jih je dejansko opravljala ta podružnica. Menilo je, da s temi dejavnostmi in funkcijami – ne glede na to, ali se obravnavajo ločeno ali kot celota – ni mogoče utemeljiti razporeditve dobička iz uporabe licenc za IL skupine Apple k navedeni podružnici. Dejavnosti in funkcije, ki jih je preučilo Splošno sodišče, so vključevale nadzor kakovosti, različne dejavnosti raziskav in razvoja ter upravljanje stroškov za lokalno trženje.

209

V zvezi s tem je treba glede nadzora kakovosti ugotoviti, da je – kot trdi Komisija – zadnjenavedena v spornem sklepu štela, da je bila ta funkcija med funkcijami, ki so naštete v sporazumu o delitvi stroškov in povezane tako z družbo Apple Inc. kot tudi z družbama ASI in AOE. V teh okoliščinah se Splošno sodišče, ko se v točki 269 izpodbijane sodbe sklicuje na trditev družb ASI in AOE, da „je bilo po vsem svetu v funkciji nadzora kakovosti zaposlenih več tisoč oseb, na Irskem pa je bila v tej funkciji zaposlena le ena oseba“, nujno sklicuje na dejavnosti, ki so jih opravljali subjekti, ločeni od teh dveh zadnjenavedenih družb, in zlasti na dejavnosti, ki jih je opravljala družba Apple Inc.

210

Kar zadeva točki 273 in 275 izpodbijane sodbe, Splošno sodišče s tem, da trdi, da so dejavnosti raziskav in razvoja ter dejavnosti zbiranja in analize regionalnih podatkov, ki jih opravljajo zaposleni v podružnici družbe ASI, „pomožne“ narave, te funkcije dejavnosti ponovno primerja s funkcijami in dejavnostmi, ki jih na svetovni ravni opravljajo subjekti, ki niso del družbe ASI. Nazadnje, Splošno sodišče je v točki 277 navedene sodbe izrecno napotilo na politike in strategije skupine, ki jih je oblikovala družba Apple Inc. s tem, ko je v tej točki storitev poprodajne podpore in popravil AppleCare, za katero je bila ta podružnica odgovorna v regiji EMEIA, opredelilo kot storitev „‚izvajanja‘ ob upoštevanju smernic in strateške usmeritve, ki so bile opredeljene v Združenih državah“. Enako velja za točki 281 in 283 navedene sodbe, v katerih je Splošno sodišče podalo splošno presojo „pomožne“ narave in „izvajanja“ dejavnosti navedene podružnice.

211

Na tretjem mestu, Komisija meni, da se je Splošno sodišče pri preučitvi funkcij, ki jih je opravljala irska podružnica družbe AOE in so bile navedene v točki 301 obrazložitve spornega sklepa, sklicevalo na dejavnosti družbe Apple Inc.

212

Glede te točke je treba ugotoviti, da je Splošno sodišče v točki 290 izpodbijane sodbe v zvezi s posebnimi procesi in strokovnim znanjem, ki jih je razvila ta podružnica v okviru svojih proizvodnih dejavnosti trdilo, da – čeprav bi ti elementi lahko bili deležni varstva na podlagi nekaterih pravic IL – „gre za področje, ki je omejeno na in specifično za dejavnosti te irske podružnice“, kar ne utemeljuje razporeditve vseh licenc za IL skupine Apple k zadnjenavedeni podružnici. Tako sklicevanje na vse licence za IL te skupine implicitno, vendar gotovo pomeni, da je Splošno sodišče – kot pravilno trdi Komisija – v tej točki znanja, ki jih je razvijala podružnica družbe AOE, primerjalo z vsemi funkcijami raziskav in razvoja v zvezi z IL skupine Apple.

213

Na četrtem in zadnjem mestu, Komisija trdi, da je Splošno sodišče v točkah od 298 do 302 izpodbijane sodbe pri preučitvi dejavnosti, ki so se opravljale zunaj podružnic družb ASI in AOE, upoštevalo funkcije, ki jih je opravljala družba Apple Inc.

214

V zvezi s tem iz več odlomkov izpodbijane sodbe, zlasti pa iz točk 299 in 300 izpodbijane sodbe, izhaja, da je Splošno sodišče opozorilo na funkcije družbe Apple Inc. in na njeno vlogo obvladujoče družbe skupine, s tem ko je, prvič, na splošno ugotovilo „centraliziran[o] narav[o] strateških odločitev v skupini Apple, ki so jih sprejemali direktorji v Cupertinu“, in drugič, natančneje glede odločitev na področju raziskav in razvoja, iz katerega izvira IL skupine Apple, ugotovilo, da so „odločitve o izdelkih, ki se razvijajo, ter o strategiji glede raziskav in razvoja sprejemali in izvajali izvršni direktorji skupine, delujoči v Cupertinu“. Splošno sodišče je ugotovilo tudi, da „so bile strategije glede dajanja novih izdelkov na trg ter zlasti glede organizacije distribucije na evropskih trgih […] določene na ravni skupine Apple, zlasti od izvršnega osebja skupine (Executive Team) pod vodstvom generalnega izvršnega direktorja skupine v Cupertinu.“

215

Kot je v točki 67 sklepnih predlogov ugotovil generalni pravobranilec, iz teh ugotovitev izhaja, da se je Splošno sodišče v vseh točkah izpodbijane sodbe, ki jih Komisija izpodbija, izrecno ali implicitno oprlo na funkcije, ki jih je družba Apple Inc. opravljala v zvezi z IL skupine Apple v okviru sporazuma o delitvi stroškov ali pogodbi o storitvah trženja ali v vlogi obvladujoče družbe skupine, tako da je te funkcije primerjalo s tistimi, ki sta jih irski podružnici opravljali v zvezi z licencami za IL. Zato trditev Komisije, da je Splošno sodišče upoštevalo funkcije, ki jih je opravljala družba Apple Inc., v nasprotju s trditvami Irske ter družb ASI in AOI ni posledica napačnega razumevanja izpodbijane sodbe niti izkrivljanja izpodbijane sodbe.

216

Irska ter družbi ASI in AOI v bistvu trdijo, da je trditev Komisije, ki se nanaša na napačno upoštevanje dejavnosti družbe Apple Inc., vsekakor brezpredmetna, saj tudi ob predpostavki, da je Splošno sodišče upoštevalo te funkcije, preudarki, do katerih je prišlo po tem, ko je preučilo dejansko stanje, temeljijo na analizi dejavnosti irskih podružnic in sedežev ter ugotovitvi, da so funkcije, ki sta jih opravljali navedeni podružnici, „rutinske“, kar po mnenju Splošnega sodišča ne zadostuje za utemeljitev razporeditve licenc za IL in z njimi povezanega dobička k zadnjenavedenima podružnicama.

217

V zvezi s tem je iz točke 310 izpodbijane sodbe razvidno, da je preudarek Splošnega sodišča, da Komisiji ni uspelo dokazati, da bi bilo treba pri določitvi letnega obdavčljivega dobička družb ASI in AOE na Irskem dobiček, ustvarjen z uporabo licenc za IL, razporediti k irskima podružnicama, utemeljen, prvič, na presoji dejavnosti, ki sta jih ti podružnici dejansko opravljali, in drugič, na „strateških odločitv[ah], ki so se sprejemale in izvajale zunaj teh podružnic“.

218

Splošno sodišče je v točkah od 298 do 309 izpodbijane sodbe namreč ugotovilo, prvič, obstoj centraliziranega sistema odločanja v skupini Apple z družbo Apple Inc. na čelu, vključno z upravljanjem in razvojem IL skupine, in drugič, zmožnost, da se na sedežih prek njunih upravnih odborov ali prek sistema prenosa pooblastil na posamezne člane odbora sprejemajo „ključne odločitve za družbo, kot je potrjevanje letnih računovodskih izkazov“. Vendar ni ugotovilo niti sodelovanja teh sedežev pri sprejemanju strateških odločitev družbe Apple Inc. niti njune dejanske vpletenosti pri izvajanju teh odločitev ali pri dejavnem upravljanju licenc za IL. Edino ugotovitev v zvezi s tem iz točke 307 izpodbijane sodbe, da sta družbi ASI in AOE predložili informacije, iz katerih izhaja, da so člani njunih upravnih odborov v upoštevnem obdobju v Cupertinu podpisali več različic sporazuma o delitvi stroškov, Komisija izpodbija v okviru tretjega dela svojega prvega pritožbenega razloga, ki bo preizkušen v nadaljevanju.

219

Glede na pomembnost, ki jo ima v sistematiki izpodbijane sodbe preučitev dejavnosti in funkcij družbe Apple Inc., povezanih z IL skupine Apple, in tesne povezave med to preučitvijo in preučitvijo dejavnosti podružnic družb ASI in AOE na Irskem, tako ni mogoče trditi, da trditev o tem, da je Splošno sodišče upoštevalo te dejavnosti in funkcije, ni upoštevna.

220

Na podlagi vsega navedenega Komisija upravičeno trdi, da je Splošno sodišče – da je razsodilo, da ni bilo dovolj dokazov za razporeditev dobička, ustvarjenega z uporabo licenc za IL, k podružnicama družb ASI in AOE – funkcije, ki sta jih ti podružnici opravljali v zvezi s temi licencami, napačno primerjalo s funkcijami, ki jih je opravljala družba Apple Inc. v zvezi z IL skupine Apple, namesto s funkcijami, ki so se v zvezi z navedenimi licencami dejansko opravljale na sedežih. To še zlasti izhaja iz vmesnih preudarkov, do katerih je prišlo Splošno sodišče v različnih fazah analize dejanskega stanja, zlasti iz točk 266 in 302 izpodbijane sodbe, v katerih je, prvič, navedlo, da Komisija ni poskušala dokazati, da sta irski podružnici dejansko izvajali vsakodnevno dejavno upravljanje „vseh funkcij in tveganj, povezanih z IL skupine Apple in naštetih v […] sporazumu o delitvi stroškov“, in drugič, da je Komisija glede na to, da so bile strateške odločitve v zvezi z razvojem izdelkov, iz katerih izvira IL skupine Apple, sprejete za celotno skupino v Cupertinu, napačno menila, da sta s to IL nujno upravljali njuni irski podružnici.

221

Iz izpodbijane sodbe tako izhaja, da preudarek Splošnega sodišča, da je Komisija storila napako s tem, ko je menila, da sta podružnici družb ASI in AOE opravljali „funkcije osebja, pristojnega za odločanje, ki so bistvene“, v zvezi z IL skupine Apple, pretežno temelji na preučitvi funkcij, ki so se opravljale na ravni družbe Apple Inc., za katere je v skladu z njegovo razlago irskega prava samo štelo, da v obravnavani zadevi niso upoštevne.

222

Trditev Komisije, da so se napačno upoštevale funkcije, ki jih je opravljala družba Apple Inc., je torej utemeljena. Iz tega izhaja, da je treba sprejeti tudi drugi očitek iz drugega dela prvega pritožbenega razloga.

223

Ker je bil drugi očitek iz drugega dela prvega pritožbenega razloga sprejet, prvega očitka iz tega dela, usmerjenega zoper isto presojo Splošnega sodišča, ni treba preizkusiti.

224

Komisija s tretjim delom prvega pritožbenega razloga v bistvu trdi, da je Splošno sodišče v točkah 301 in od 303 do 309 izpodbijane sodbe kršilo pristop ločenega subjekta, neodvisno tržno načelo in posledično člen 107(1) PDEU ter izkrivilo nacionalno pravo, ker je razsodilo, da so bila formalna dejanja direktorjev družb ASI in AOE funkcije, ki so se opravljale na njunih sedežih v zvezi z licencami za IL skupine Apple, katerih imetnici sta bili ti družbi. To, da Splošno sodišče ni upoštevalo pojasnil Komisije v spornem sklepu in njenem pisnem stališču, v katerih je navedla razloge, zakaj ta dejanja z vidika uporabe pristopa ločenih subjektov in neodvisnega tržnega načela niso funkcije, ki bi se opravljale na sedežih družb ASI in AOE, naj bi pomenilo kršitev postopka in neobstoj obrazložitve. Poleg tega naj bi tako kršitev pomenilo tudi to, da se je Splošno sodišče pri utemeljitvi svoje presoje oprlo na nedopustne dokaze.

225

Na prvem mestu, Komisija v zvezi z nepravilnostjo postopka in pomanjkljivo obrazložitvijo izpodbijane sodbe opozarja na vsebino pojasnil, ki jih je podala tako v točkah od 280 do 294 obrazložitve spornega sklepa kot v odgovoru na trditve, ki so jih Irska ter družbi ASI in AOE navedle v svojih tožbah na prvi stopnji. Iz njih naj bi zlasti izhajalo, da za sedeža družb ASI in AOE ni bilo mogoče šteti, da so v njunem okviru dejansko opravljale funkcije v zvezi z licencami za IL, katerih imetnici sta bili ti družbi. Zapisniki sej upravnih odborov družb ASI in AOE, ki naj bi bili edini dokaz o odločitvah, ki so se sprejele na njunih sedežih, naj ne bi izkazovali, da so se v njunem okviru opravljale take funkcije. Splošno sodišče naj bi s tem, da se je kljub temu oprlo na te zapisnike in Komisiji naložilo, naj dokaže, da ključne odločitve družb ASI in AOE niso bile sprejete na teh sejah, Komisiji naložilo dokazno breme, ki ga ni mogoče izpolniti. Nazadnje, Splošno sodišče naj bi kršilo postopek, ker je sprejelo trditev družb ASI in AOE, da spada podelitev pooblastil direktorjem družbe Apple Inc. za podpis pogodb z OEM-i in telekomunikacijskimi operaterji „za račun“ družb ASI in AOE med funkcije, ki so se opravljale na sedežih teh družb, čeprav so bili dokazi v podporo tej trditvi prvič predloženi šele med postopkom in torej niso bili dopustni.

226

Na drugem mestu, Komisija trdi, da je Splošno sodišče z ugotovitvijo, da so formalna dejanja, ki so jih opravljali člani odborov družb ASI in AOE, funkcije, ki so se na sedežih teh družb opravljale v zvezi z licencami za IL skupine Apple, kršilo pristop ločenega subjekta in neodvisno tržno načelo, kar pomeni kršitev člena 107(1) PDEU in izkrivljanje nacionalnega prava.

227

Komisija trdi, prvič, da je treba pri razporejanju dobička k podružnici izvesti funkcijsko analizo, to je preučiti funkcije, ki jih je ta podružnica opravljala, sredstva, ki jih je vložila, in tveganja, ki jih je prevzela glede na funkcije, sredstva in tveganja družbe, katere last je ta podružnica. V skladu z odobrenim pristopom OECD naj bi šlo za določitev „funkcij osebja, pristojnega za odločanje, ki so bistvene“, navedene podružnice in drugih delov družbe, in sicer s poudarkom „na aktivnem odločanju in upravljanju in ne na tem, da se predlog zgolj odobri ali ne“. Splošno sodišče naj bi v obravnavani zadevi v točkah 301 in od 303 do 309 izpodbijane sodbe formalna dejanja članov odborov družb ASI in AOE napačno enačilo s funkcijami, ki so se opravljale na sedežih teh družb. Če bi bila podelitev pooblastila ali podpis sporazumov zadostna za opredelitev opravljanja funkcij, bi se namreč pojmu „funkcij osebja, pristojnega za odločanje, ki so bistvene“ v okviru funkcijske analize odvzelo pomen.

228

Drugič, Splošno sodišče naj s tem, da je v točkah 301, 306 in 307 izpodbijane sodbe podelitev pooblastil, podpis sporazumov z OEM-i in telekomunikacijskimi operaterji na podlagi teh pooblastil ter podpis sporazuma o delitvi stroškov izenačilo s funkcijami, ki so se opravljale na sedežih družb ASI in AOE, ne bi upoštevalo pristopa ločenega subjekta in neodvisnega tržnega načela, kar naj bi pomenilo napačno uporabo člena 107(1) PDEU in izkrivljanje nacionalnega prava. Komisija meni tudi, da je Splošno sodišče s tem, da je v točki 308 izpodbijane sodbe sprejelo trditev Irske ter družb ASI in AOE, da zgolj fizična navzočnost člana uprave pomeni funkcijo, ki se opravlja na sedežih, ne da bi preučilo ali ovrglo svoje trditve v zvezi tem, kršilo postopek in pomanjkljivo obrazložilo izpodbijano sodbo.

229

Irska na prvem mestu trdi, da je treba tretji del prvega pritožbenega razloga zavrniti kot brezpredmeten. S trditvami Komisije naj namreč ne bi bilo mogoče izpodbiti glavne ugotovitve Splošnega sodišča v zvezi z dejstvom, da z dejavnostmi irskih podružnic ni mogoče utemeljiti, da se licence za IL skupine Apple in iz njih izhajajoči dobiček razporedi k njima. Sporni sklep bi bilo zato treba v delu, v katerem je v njem napačno navedeno, da je treba dobiček iz uporabe teh licenc razporediti k tema podružnicama, vsekakor razglasiti za ničen.

230

Irska na drugem mestu trdi, da trditve Komisije nikakor niso utemeljene.

231

Prvič, Irska glede zapisnikov sej upravnega odbora trdi, da Komisija pod krinko domnevne postopkovne nepravilnosti in pomanjkljive obrazložitve dejansko graja ugotovitve v zvezi z dejanskim stanjem, ki se nanašajo na te seje, in pomen, ki ga je Splošno sodišče pripisalo dokazom, ki so mu bili predloženi.

232

Drugič, enako naj bi veljalo za funkcije, ki so se opravljale na sedežih družb ASI in AOE. Komisija naj bi Splošnemu sodišču očitala, da je ugotovilo, da bi se na teh sedežih lahko opravljale funkcije v zvezi z licencami za IL, s čimer naj bi v bistvu izpodbijala ugotovitve v zvezi z dejanskim stanjem in pomen, ki ga je dokazom pripisalo Splošno sodišče. Komisija pa naj ne bi navedla nikakršne napačne uporabe prava, ki naj bi jo v zvezi s tem storilo Splošno sodišče.

233

Družbi ASI in AOI trdita, da tretji del prvega pritožbenega razloga, s katerim želi Komisija ponovno razpravljati o dejanskem stanju, ni dopusten, nikakor pa ni utemeljen in je brezpredmeten.

234

Na prvem mestu, družbi ASI in AOE v zvezi z zapisniki upravnih odborov najprej trdita, da Komisija izkrivlja dokaze s trditvijo, da so ti zapisniki edini dokazi, ki so bili v upravnem postopku predloženi v zvezi z odločitvami, ki sta jih družbi ASI in AOE sprejeli zunaj Irske, čeprav naj bi se Splošno sodišče oprlo zlasti na druge dokaze, ki dokazujejo, da so sporazume o delitvi stroškov dejansko podpisali direktorji teh družb iz Združenih držav ter da so ti direktorji ter osebe, ki so delovale v imenu navedenih družb, izpogajali in sklenili pogodbe z OEM-i in telekomunikacijskimi operaterji. Družbi ASI in AOI dalje trdita, da razlogovanje iz točke 304 izpodbijane sodbe vsekakor zadošča, da Komisija razume podlago za odločitev Splošnega sodišča in da Sodišče opravi nadzor. Družbi ASI in AOI nazadnje trdita, da Splošno sodišče Komisiji ni naložilo dokaznega bremena, ki ga ni mogoče izpolniti, ampak je razsodilo, da se Komisija ne more omejiti na preučitev zapisnikov upravnih odborov družb ASI in AOE glede na to, da sta ti družbi Komisijo obvestili, da ti zapisniki ne pomenijo izčrpnega zapisnika o dejavnostih direktorjev iz Združenih držav in da sta ji med upravnim postopkom predložili številne dokaze o teh dejavnostih.

235

Na drugem mestu, družbi ASI in AOI trdita, da so pogajanja in podpis pogodb z OEM-i in telekomunikacijskimi operaterji, ki so jih izvedli direktorji iz Združenih držav ali zaposleni v skupini Apple na podlagi pooblastil, „funkcije osebja, pristojnega za odločanje, ki so bistvene“in ki sta jih družbi ASI in AOE opravljali zunaj Irske. Splošno sodišče naj se poleg tega – v nasprotju s trditvami Komisije – na podpis sporazumov o delitvi stroškov ali podelitev pooblastil ne bi oprlo zato, da bi dokazalo, da so se na sedežih družb ASI in AOE opravljale „funkcije osebja, pristojnega za odločanje, ki so bistvene“, ampak da je v točkah od 303 do 309 izpodbijane sodbe razsodilo, da je Komisija napačno menila, da organa uprave družb ASI in AOE, zlasti njuna upravna odbora, „nista bila zmožna opravljati ključnih funkcij“ teh družb. Izpodbijana sodba naj torej ne bi bila protislovna, prav tako naj v njej ne bi bila podana kršitev v zvezi s pojmom prednosti v smislu člena 107(1) PDEU niti izkrivljanje nacionalnega prava.

236

Na tretjem mestu, očitek Komisije, da je Splošno sodišče kršilo pristop ločenega subjekta in neodvisno tržno načelo ter torej kršilo člen 107(1) PDEU in izkrivilo nacionalno pravo, naj bi izhajal iz napačne predpostavke, da so bila pogajanja in podpis zadevnih pogodb funkcije, ki jih niso opravljale osebe v imenu in za račun družbe ASI, ampak družba Apple Inc.

237

Veliko vojvodstvo Luksemburg podpira trditve Irske ter družb ASI in AOI.

238

Nazadnje, Nadzorni organ EFTA podpira trditve Komisije. Formalna dejanja, kot sta izdaja pooblastila ali podpis sporazuma, naj ne bi bila funkcije, ki so se v zvezi z licencami za IL skupine Apple dejansko opravljale na sedežih družb ASI in AOE. Ta dejanja naj bi bila le način, kako so direktorji družb ASI in AOE formalizirali funkcije, ki jih je dejansko opravljala družba Apple Inc., kot so pogajanja in podpis trgovinskih pogodb s strankami, kot so telekomunikacijski operaterji ali OEM-i. Zato naj bi Splošno sodišče – čeprav je v točki 242 izpodbijane sodbe opredelilo merilo, ki je upoštevno za ugotovitev obstoja prednosti – pri zavrnitvi primarnega sklepanja Komisije uporabilo napačno merilo, kot je navedeno v točkah od 303 do 309 izpodbijane sodbe.

239

Komisija s tretjim delom prvega pritožbenega razloga, ki se nanaša na točke 301 in od 303 do 309 izpodbijane sodbe, izpodbija zlasti presojo Splošnega sodišča v zvezi z dejavnostmi, ki so se opravljale na sedežih družb ASI in AOE.

240

Na prvem mestu, Komisija trdi, da Splošno sodišče ni odgovorilo na trditev, ki mu jo je predložila, in sicer da so bili zapisniki, ki jih je preučila Komisija, edini dokazi, ki sta jih Irska in skupina Apple predložili v upravnem postopku, da bi dokazali obstoj funkcij, ki so se opravljale na sedežih.

241

V obravnavani zadevi je Splošno sodišče v točki 305 izpodbijane sodbe pri izvajanju svoje pristojnosti na področju presoje dokazov menilo, da so povzetki zapisnikov, ki jih je preučila Komisija, kljub njihovi jedrnatosti zadostni za „razumevanje, kako so se ključne odločitve za družbo sprejemale in beležile v [te] zapisnike“.

242

Taka presoja – ki Komisiji omogoča, da razume razloge za pomembnost, ki jo je Splošno sodišče priznalo navedenim zapisnikom, tudi če naj bi bili ti edini dokaz, predložen v upravnem postopku v zvezi s funkcijami sedežev – ne more biti predmet pritožbe pred Sodiščem, razen v primeru izkrivljanja, ki ga Komisija v zvezi s tem ni navedla.

243

Na drugem mestu, Komisija meni, da ji je Splošno sodišče v točki 304 izpodbijane sodbe naložilo dokazno breme, ki ga ni mogoče izpolniti.

244

Splošno sodišče je v tej točki 304 razsodilo, da „okoliščina, da zapisniki sestankov[, ki jih je preučila Komisija,] ne vsebujejo podrobnosti glede odločitev o upravljanju licenc za IL skupine Apple, glede sporazuma o delitvi stroškov in glede pomembnih poslovnih odločitev, […] ne more izključevati obstoja teh odločitev samih po sebi“.

245

Kot je generalni pravobranilec v bistvu navedel v točki 85 sklepnih predlogov, razlogovanje iz točke 304 izpodbijane sodbe – če bi ga bilo treba potrditi – izključuje možnost, da se Komisija sklicuje na okoliščino, da v zapisnikih upravnih odborov neke družbe niso navedene nekatere kategorije odločitev, da bi podprla svojo analizo, na podlagi katere je prišla do sklepa, da takih odločitev ni. Tako razlogovanje pa Komisiji dejansko nalaga pretirano dokazno breme.

246

Na tretjem mestu, Komisija izpodbija točko 306 izpodbijane sodbe, zlasti v delu, v katerem Splošno sodišče trdi, da je „[iz zapisnikov, ki jih je preučila,] razvidno, da so bila na posamezne direktorje prenesena zelo široka upravljavska pooblastila“. Komisija trdi, da so ti zapisniki sicer občasno vsebovali prenos pooblastil s strani upravnih odborov, vendar se je le eno od teh pooblastil nanašalo na sklenitev pogodb z OEM-i in s telekomunikacijskimi operaterji.

247

S tega vidika želi Komisija v delu, v katerem se sklicuje na to trditev, izpodbiti presojo dokazne vrednosti vpisa pooblastila, navedenega v prejšnji točki, v zapisnik, pri čemer je za to presojo načeloma izključno pristojno Splošno sodišče (glej v tem smislu sodbi z dne 15. junija 2000, Dorsch Consult/Svet in Komisija, C‑237/98 P, EU:C:2000:321, točka 50, in z dne 12. julija 2005, Komisija/CEVA in Pfizer, C‑198/03 P, EU:C:2005:445, točka 50), vendar je treba pojasniti, da – kot je generalni pravobranilec navedel v točki 87 sklepnih predlogov – nobeno pravilo niti načelo prava Unije Splošnemu sodišču ne prepoveduje, da se opre na en sam dokaz, da bi ugotovilo upoštevno dejansko stanje.

248

Na četrtem mestu, Komisija izpodbija presojo Splošnega sodišča, ki je natančneje navedena v točkah 301, 306 in 307 izpodbijane sodbe, v skladu s katero dejanja, kot je podelitev pooblastil, v tem primeru za pogajanja, podpis ali spremembo sporazumov, pomenijo funkcije, ki so se v zvezi z licencami za IL dejansko opravljale na sedežih družb ASI in AOE. Komisija se strinja, da zlasti vodenje pogajanj za sklenitev trgovinskih pogodb, kakršne so pogodbe z OEM-i in telekomunikacijskimi operaterji, verjetno pomeni „funkcije osebja, pristojnega za odločanje, ki so bistvene“, za namene funkcijske in dejanske analize, ki jo je treba opraviti v skladu s členom 25 TCA 97. Vendar se te funkcije v obravnavani zadevi niso opravljale na sedežih družb ASI in AOE, ampak so jih opravljali zaposleni v družbi Apple Inc. za račun celotne skupine Apple ali v korist navedenih dveh družb. Točke 301, 306 in 307 izpodbijane sodbe naj bi bile tudi pomanjkljivo in protislovno obrazložene.

249

Te trditve Komisije izhajajo iz napačnega razumevanja izpodbijane sodbe.

250

Splošno sodišče z ugotovitvijo, da so direktorji družb ASI in AOE neposredno ali po pooblastilu sodelovali pri pogajanjih z OEM-i in telekomunikacijskimi operaterji ali pri sklepanju trgovinskih pogodb ali sporazumov znotraj skupine, ni želelo potrditi, da so se na sedežih opravljale „funkcije osebja, pristojnega za odločanje, ki so bistvene“, v zvezi z licencami za IL, ampak se je omejilo na razsodbo, zlasti v točkah 302 in 309 izpodbijane sodbe, da je bilo v spornem sklepu napačno ugotovljeno, da sta upravljanje IL skupine Apple nujno izvajali irski podružnici, saj na njunih sedežih ni bilo mogoče sprejemati odločitev v zvezi z upravljanjem teh licenc.

251

V teh okoliščinah trditev Komisije, povzetih v točki 248 te sodbe, kljub temu, da se je Splošno sodišče – kot je bilo ugotovljeno v točkah 193 in 222 te sodbe – oprlo na nedopustne dokaze in je napačno upoštevalo funkcije, ki jih je opravljala družba Apple Inc., ni mogoče sprejeti.

252

Iz vseh teh ugotovitev izhaja, da je tretji del prvega pritožbenega razloga iz razloga, navedenega v točki 245 te sodbe, delno utemeljen.

253

Na podlagi vseh navedenih ugotovitev je treba prvi pritožbeni razlog sprejeti.

254

Iz preizkusa tega pritožbenega razloga izhaja, prvič, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, ko je zlasti v točkah od 183 do 187, 228, 242 in 243 izpodbijane sodbe ugotovilo, da je Komisija pri uporabi člena 25 TCA 97 in torej pri določitvi obdavčljivih dohodkov družb ASI in AOE, ki nista rezidentki na Irskem, pri preučitvi dejavnosti, ki sta jih opravljali irski podružnici družb ASI in AOE, sredstev, ki sta jih vložili, in tveganj, ki sta jih prevzeli, uporabila pristop „z izključitvijo“. Splošno sodišče je torej v točki 249 izpodbijane sodbe napačno razsodilo, da je primarno sklepanje Komisije temeljilo na napačni presoji običajne obdavčitve na podlagi irskega davčnega prava, ki se uporablja v obravnavanem primeru.

255

Splošno sodišče je prav tako kršilo postopek, ker je pri utemeljitvi svoje presoje iz točke 301 izpodbijane sodbe upoštevalo nedopustne dokaze (glej točko 193 te sodbe).

256

Drugič, Splošno sodišče je s tem, da se je pri preizkusu presoje Komisije v zvezi z dejavnostmi v okviru skupine Apple oprlo na funkcije in tveganja, ki jih je v zvezi z IL prevzela družba Apple Inc., namesto da bi se osredotočila izključno na dejavnosti, ki so se opravljale v okviru irskih podružnic družb ASI in AOE ter na sedežih teh družb, preučena dejstva opredelilo z uporabo drugačnega pravnega merila od tistega, za katerega je tudi samo štelo, da se uporablja na podlagi člena 25 TCA 97. Pri tem referenčnem okviru je treba upoštevati razdelitev sredstev, funkcij in tveganj med podružnici in druge dele družbe nerezidentke, poleg tega se z njim na podlagi veljavnih davčnih načel, ki se uporabljajo v skladu z irskim pravom, izključuje upoštevanje vloge različnih subjektov, kot sta obvladujoča družba in družba nerezidentka (glej točko 222 te sodbe).

257

Tretjič, Splošno sodišče je s tem, ko je v točki 304 izpodbijane sodbe ugotovilo, da okoliščina, da v zapisnikih sestankov, ki jih je preučila Komisija, ni podrobnosti glede odločitev o upravljanju licenc za IL skupine Apple, glede sporazuma o delitvi stroškov in glede pomembnih poslovnih odločitev, ne more izključevati obstoja teh odločitev samih po sebi, Komisiji naložilo pretirano dokazno breme (glej točko 245 te sodbe).

258

V teh okoliščinah je Splošno sodišče na eni strani napačno razsodilo, da je bilo primarno sklepanje Komisije utemeljeno na napačni presoji običajne obdavčitve na podlagi irskega davčnega prava, ki se uporablja v obravnavani zadevi, in na drugi strani napačno sprejelo očitke, ki so jih Irska ter družbi ASI in AOE navedle zoper presojo dejanskega stanja, ki jo je opravila Komisija v zvezi z dejavnostmi irskih podružnic družb ASI in AOE in v zvezi z dejavnostmi zunaj teh podružnic.

259

Ob upoštevanju napak, ugotovljenih v okviru preizkusa prvega pritožbenega razloga, je treba izpodbijano sodbo razveljaviti v delu, v katerem so bili z njo sprejeti očitki zoper primarno sklepanje v zvezi obstojem selektivne prednosti, ki jih je Irska navedla v prvem, drugem in tretjem tožbenem razlogu v zadevi T‑778/16, družbi ASI in AOE pa v okviru prvega, drugega, tretjega, četrtega in petega tožbenega razloga v zadevi T‑892/16, v delu, v katerem je z njo sporni sklep razglašen za ničen, in v delu, v katerem je z njo odločeno o stroških.

260

V skladu s členom 61, prvi odstavek, Statuta Sodišča Evropske unije lahko Sodišče v primeru razveljavitve odločitve Splošnega sodišča samo dokončno odloči o zadevi, če stanje postopka to dovoljuje, ali pa jo vrne v razsojanje Splošnemu sodišču.

261

Iz tožb na prvi stopnji je razvidno, da se s tožbenimi razlogi, ki so jih navedle Irska ter družbi ASI in AOE, prvič, izpodbija primarno sklepanje Komisije z zatrjevanjem napak pri presoji, ki se nanaša na obstoj selektivne prednosti (prvi do tretji tožbeni razlog v zadevi T‑778/16 in prvi do šesti tožbeni razlog v zadevi T‑892/16), in pri presoji, ki se nanaša na pojem državne intervencije (tretji del drugega tožbenega razloga v zadevi T‑778/16).

262

Drugič, Irska ter družbi ASI in AOE so trdile, da je Komisija pri preučitvi v okviru upravnega postopka bistveno kršila postopek, zlasti pravico do izjave (šesti tožbeni razlog v zadevi T‑778/16 ter sedmi in dvanajsti tožbeni razlog v zadevi T‑892/16).

263

Tretjič, Irska ter družbi ASI in AOE so ugovarjale vračilu pomoči, odrejenem v spornem sklepu, zlasti zaradi kršitve načel pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj (sedmi tožbeni razlog v zadevi T‑778/16 in enajsti tožbeni razlog v zadevi T‑892/16).

264

Četrtič, Irska ter družbi ASI in AOE so Komisiji očitale poseganje v pristojnosti držav članic, pri čemer so se sklicevale zlasti na načelo davčne avtonomije (osmi tožbeni razlog v zadevi T‑778/16 in štirinajsti tožbeni razlog v zadevi T‑892/16).

265

Petič in zadnjič, Irska ter družbi ASI in AOE so trdile, da sporni sklep ni bil zadostno obrazložen (deveti tožbeni razlog v zadevi T‑778/16 in trinajsti tožbeni razlog v zadevi T‑892/16).

266

Sodišče ima v obravnavanem primeru na voljo elemente, ki so potrebni za odločitev o vseh teh tožbenih razlogih. O teh tožbenih razlogih je bila pred Splošnim sodiščem izvedena kontradiktorna razprava, zato glede na vprašanja, na katera je treba odgovoriti, da se razreši spor, v okviru njihovega preizkusa ni treba sprejeti nobenega dodatnega ukrepa procesnega vodstva ali dodatno preučiti spisa.

267

Sodišče torej meni, da stanje postopka dovoljuje odločitev o tožbah in da je treba o njiju dokončno odločiti v mejah spora, o katerem odloča (glej v tem smislu sodbi z dne 4. marca 2021, Komisija/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, točka 108 in navedena sodna praksa, in z dne 5. marca 2024, Kočner/Europol, C‑755/21 P, EU:C:2024:202, točka 112).

268

Prvič, Irska je v okviru izpodbijanja primarnega sklepanja Komisije tej očitala, da je skupaj preučila pojma prednosti in selektivnosti (del drugega tožbenega razloga v zadevi T‑778/16).

269

Drugič, Irska ter družbi ASI in AOE so Komisiji očitale, da je napačno opredelila referenčni okvir, zlasti zaradi napačne presoje običajne obdavčitve na podlagi irskega prava (del prvega in drugega tožbenega razloga v zadevi T‑778/16 ter prvi tožbeni razlog v zadevi T‑892/16), napačne uporabe neodvisnega tržnega načela (del prvega tožbenega razloga in tretji tožbeni razlog v zadevi T‑778/16 ter del prvega tožbenega razloga in drugi tožbeni razlog v zadevi T‑892/16) in neustrezne uporabe odobrenega pristopa OECD (del drugega tožbenega razloga v zadevi T‑778/16 in peti tožbeni razlog v zadevi T‑892/16).

270

Tretjič, Irska ter družbi ASI in AOE so izpodbijale presojo dejstev, ki jo je Komisija opravila v zvezi z dejavnostmi v skupini Apple (prvi tožbeni razlog v zadevi T‑778/16 ter tretji in četrti tožbeni razlog v zadevi T‑892/16).

271

Četrtič, navedene stranke so izpodbijale presojo, ki se nanaša na selektivnost izpodbijanih davčnih stališč (del drugega tožbenega razloga v zadevi T‑778/16 in šesti tožbeni razlog v zadevi T‑892/16).

272

Irska v bistvu trdi, da Komisija ni upoštevala ustaljenih načel iz sodne prakse, ker je zamešala merili prednosti in selektivnosti, ter ji očita, da teh dveh pojmov ni preučila ločeno.

273

Ker je Splošno sodišče iz razlogov, navedenih v točkah od 134 do 138 izpodbijane sodbe, zavrnilo očitek Irske, s katerim je grajala skupno preučitev meril prednosti in selektivnosti, pri čemer Irska v nasprotni pritožbi ne oporeka utemeljenosti tega dela navedene sodbe, se z razveljavitvijo navedene sodbe, ki jo je izreklo Sodišče, glede na to, da je Splošno sodišče ta očitek zavrnilo, vanjo ne posega (glej v tem smislu sodbi z dne 4. marca 2021, Komisija/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, točka 109, in z dne 23. novembra 2021, Svet/Hamas, C‑833/19 P, EU:C:2021:950, točka 81).

274

Člen 178(1) Poslovnika Sodišča namreč določa, da se z nasprotno pritožbo predlaga, naj se odločba Splošnega sodišča v celoti ali deloma razveljavi, ne da bi bil obseg teh predlogov omejen na odločitev Splošnega sodišča, kot je navedena v izreku te odločbe, drugače kot člen 169(1) tega poslovnika, ki se nanaša na predloge iz pritožbe. Iz tega sledi, da bi lahko Irska v obravnavanem primeru vložila nasprotno pritožbo, s katero bi izpodbijala to, da je Splošno sodišče zavrnilo njene trditve, podane na prvi stopnji. Če take nasprotne pritožbe ni, je izpodbijana sodba pravnomočna v delu, v katerem je Splošno sodišče te trditve zavrnilo (glej v tem smislu sodbi z dne 4. marca 2021, Komisija/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, točka 110, in z dne 23. novembra 2021, Svet/Hamas, C‑833/19 P, EU:C:2021:950, točka 82).

275

To pomeni, da se očitek Irske, s katerim ta graja skupno preučitev meril prednosti in selektivnosti, delno prekriva z očitki, ki so natančneje usmerjeni zoper presojo selektivnosti izpodbijanih davčnih stališč, obravnavanih v točkah od 294 do 311 te sodbe. Zato bodo ti različni očitki obravnavani skupaj.

276

Na prvem mestu, glede opredelitve referenčnega okvira je treba iz istih razlogov, kot so navedeni v točkah 273 in 274 te sodbe, šteti, da je izpodbijana sodba v delu, v katerem so bili iz razlogov, navedenih v točkah od 144 do 162 izpodbijane sodbe, z njo zavrnjeni očitki Irske ter družb ASI in AOE v zvezi referenčnim okvirom, kot je bil opredeljen v spornem sklepu, in ker nasprotna pritožba ni bila vložena, pravnomočna. Iz tega sledi, da Sodišču o teh očitkih ni treba odločati.

277

Na drugem mestu, glede presoje v zvezi z običajno obdavčitvijo dobička na podlagi irskega davčnega prava iz preudarkov, navedenih v točkah od 120 do 130 te sodbe, najprej izhaja, da ni dokazano, da je Komisija dobiček razporedila zgolj „z izključitvijo“, kar naj ne bi bilo v skladu s členom 25 TCA 97, ker je menila, da bi morale biti licence za IL skupine Apple razporejene k irskima podružnicama družb ASI in AOE, ker na sedežih teh družb ni bilo zaposlenih in tudi nista fizično obstajala, kar pa bi bilo potrebno za zagotovitev upravljanja teh licenc. Zato naj ne bi bilo mogoče utemeljeno trditi, da Komisija ni poskušala dokazati, da sta irski podružnici družb ASI in AOE dejansko opravljali dejavnosti v zvezi z licencami za IL skupine Apple, da bi utemeljila, da bi morali irski davčni organi licence za IL skupine, katerih imetnici sta bili družbi ASI in AOE, razporediti k tema podružnicama, in da bi bilo posledično treba na podlagi člena 25 TCA 97 za vse dohodke iz poslovanja družbi ASI in AOE šteti, da izhajajo iz dejavnosti navedenih podružnic.

278

Dalje, Irska ter družbi ASI in AOE so v okviru prvega tožbenega razloga v zadevi T‑778/16 ter prvega in drugega tožbenega razloga v zadevi T‑892/16 trdile, da Komisija v obravnavanem primeru – ob upoštevanju tega, kako so irski davčni organi uporabljali člen 25 TCA 97 – z uporabo neodvisnega tržnega načela ni mogla preveriti, ali se raven dobička, razporejenega k podružnicama za njune poslovne dejavnosti na Irskem, kot je bila sprejeta v izpodbijanih davčnih stališčih, ujema z ravnjo dobička, ki bi bil ustvarjen, če bi se te poslovne dejavnosti opravljale pod tržnimi pogoji. Iz enakih razlogov, kot so navedeni v točkah 273 in 274 te sodbe, je izpodbijana sodba v delu, v katerem so bile z njo te trditve iz razlogov, navedenih v točkah od 192 do 225 izpodbijane sodbe, zavrnjene, in ker nasprotna pritožba ni bila vložena, pravnomočna. Zato tudi o teh trditvah ni treba odločati.

279

Splošno sodišče je poleg tega iz razlogov, navedenih v točkah od 233 do 239 izpodbijane sodbe, zavrnilo očitek, da se je Komisija v bistvu oprla na odobreni pristop OECD, ko je presodila, da je treba v okviru uporabe člena 25 TCA 97 pri razporeditvi dobička k irski podružnici družbe nerezidentke upoštevati razporeditev sredstev, funkcij in tveganj med podružnico in drugimi deli te družbe. Ker nasprotna pritožba ni bila vložena, je ta sodba v tem delu pravnomočna. Zato tudi o tem očitku ni treba odločati.

280

Nazadnje, kot izhaja iz preizkusa prvega pritožbenega razloga, ni dokazano, da je Komisija v okviru primarnega sklepanja napačno uporabila neodvisno tržno načelo, ker naj ne bi upoštevala gospodarske stvarnosti, strukture in posebnosti skupine Apple, zlasti funkcij v zvezi z upravljanjem IL te skupine, ki so se opravljale v Cupertinu. Zato je treba trditve, ki jih je Irska navedla v okviru tretjega tožbenega razloga v zadevi T‑778/16, v delu, v katerem se nanašajo na ugotovitve, do katerih je Komisija prišla na podlagi neodvisnega tržnega načela v okviru primarnega sklepanja, zavrniti.

281

Na podlagi vsega navedenega je treba vse tožbene razloge, ki so bili usmerjeni zoper presojo Komisije v zvezi z njenim primarnim sklepanjem in ki se nanašajo na opredelitev referenčnega okvira in na običajno obdavčitev na podlagi irskega prava, ki se uporablja v obravnavani zadevi, zavrniti.

282

Irska ter družbi ASI in AOE so v bistvu trdile, da so dejavnosti in funkcije, ki sta jih opravljali njuni irski podružnici in ki jih je opredelila Komisija, predstavljale zgolj neznaten del njune gospodarske dejavnosti in njunega dobička ter da te dejavnosti in funkcije nikakor niso vključevale niti upravljanja niti strateškega odločanja v zvezi z razvojem in trženjem IL.

283

Po mnenju Irske ter družb ASI in AOE so bile vse strateške odločitve, zlasti glede zasnove in razvoja izdelkov, sprejete v skladu s splošno poslovno strategijo, ki je bila globalno določena v Cupertinu, izvajali pa so jih vodstveni organi obeh zadevnih družb zunaj irskih podružnic. Zato naj razporeditev licenc za IL skupine Apple k irskima podružnicama ne bi bila utemeljena.

284

Iz preizkusa prvega pritožbenega razloga izhaja, da je Splošno sodišče, prvič, napačno priznalo upoštevnost funkcij, ki jih je opravljala družba Apple Inc., pri razporejanju dobička družb ASI in AOE med njuna sedeža in podružnici (drugi del), in drugič, napačno uporabilo pravo, ker je ugotovilo, da so organi uprave družb ASI in AOE neposredno ali po pooblastilu opravljali bistvene funkcije v zvezi z licencami za IL (tretji del).

285

Poleg tega, kot trdi Komisija, razporeditev licenc za IL skupine Apple k irskima podružnicama družb ASI in AOE za davčne namene in naknadna razporeditev dobička, ustvarjenega z uporabo teh licenc, izhajata neposredno iz pravilne uporabe davčnih načel, ki so upoštevni za strukturo skupine Apple, kakršna je ta, ki jo je vzpostavila sama družba Apple Inc. s sporazumom o delitvi stroškov, opisanem v točkah 6 in 7 te sodbe.

286

Tako nujnost, da se pri uporabi člena 25 TCA 97 upošteva razporeditev sredstev, funkcij in tveganj med irskima podružnicama in drugimi deli družb ASI in AOE, in to ne glede na morebitno vlogo družbe Apple Inc., izhaja izključno iz odločitve skupine Apple, da s sporazumom o delitvi stroškov prenese stroške in tveganja, povezane z IL te skupine.

287

V nasprotju s tem, kar je Splošno sodišče razsodilo v točki 310 izpodbijane sodbe, je Komisiji torej uspelo dokazati, da bi bilo treba ob upoštevanju, prvič, dejavnosti in funkcij, ki sta jih dejansko opravljali irski podružnici družb ASI in AOE, in drugič, neobstoja skladnih dokazov o obstoju strateških odločitev, ki bi se sprejele in izvajale na sedežih teh družb zunaj Irske, pri določitvi letnega obdavčljivega dobička družb ASI in AOE na Irskem dobiček, ustvarjen z uporabo licenc za IL skupine Apple, razporediti k tema podružnicama.

288

V teh okoliščinah je treba zavrniti tudi očitke, ki so jih Irska v okviru prvega tožbenega razloga v zadevi T‑778/16 ter družbi ASI in AOE v okviru tretjega in četrtega tožbenega razloga v zadevi T‑892/16 navedle zoper presojo dejanskega stanja, ki jo je Komisija podala glede dejavnosti irskih podružnic družb ASI in AOE, ter dejavnosti, ki so se opravljale zunaj teh podružnic.

289

Irska ter družbi ASI in AOE ob podpori Velikega vojvodstva Luksemburg najprej navajajo, da je Komisija napačno opredelila izpodbijani davčni stališči kot individualna ukrepa pomoči zgolj zato, ker sta se uporabljali le za družbi ASI in AOE, in je torej napačno predpostavljala, da sta selektivni. S sodno prakso, ki jo je navedla Komisija, naj ne bi bilo mogoče podpreti njene ugotovitve v obravnavani zadevi, zlasti ob upoštevanju, prvič, da so predhodna davčna stališča na voljo vsem davčnim zavezancem, ki zanje zaprosijo, drugič, da je v izpodbijanih davčnih stališčih zgolj podana uporaba člena 25 TCA 97 za dejansko stanje iz prošnje, naslovljene na irske davčne organe, in posledično, tretjič, da bi se lahko sprejela podobna davčna stališča za vsako družbo, ki bi se znašla v primerljivem položaju kot družbi ASI in AOE, ki sta zanju zaprosili.

290

Dalje, Irska in ter družbi ASI in AOE v bistvu trdijo, da je Komisija v okviru analize selektivnosti v treh korakih uporabila pristranski pristop k selektivnosti, pri čemer se je sklicevala na fiktivni referenčni okvir in na podlagi tega zatrjevala obstoj odstopanja od pravil, ki se dejansko ne uporabljajo za nobenega davčnega zavezanca, ki bi bil v primerljivem položaju kot družbi ASI in AOE.

291

Te pritožnice menijo, da bi morala Komisija za dokaz selektivnosti izpodbijanih davčnih stališč dokazati, da je zaradi njiju prišlo do neenakega obravnavanja družb, ki so bile glede na cilj ukrepa v primerljivem položaju. Ob upoštevanju cilja izpodbijanih davčnih stališč naj družbe rezidentke pri določitev njihovega obdavčljivega dobička na Irskem ne bi bile v primerljivem pravnem in dejanskem položaju kot družbe nerezidentke.

292

Nazadnje, Irska trdi, da če je Komisija dokazala selektivnost izpodbijanih davčnih stališč, quod non, je bilo različno obravnavanje družb nerezidentk utemeljeno z naravo in sistematiko irskega davčnega sistema, zlasti s teritorialnim obsegom davčne pristojnosti Irske.

293

Komisija ob podpori Republike Poljske in Nadzornega organa EFTA izpodbija trditve Irske ter družb ASI in AOE.

294

Irska ter družbi ASI in AOE v bistvu prerekajo ugotovitve Komisije glede selektivnosti izpodbijanih davčnih stališč, prvič, ker naj o taki selektivnosti v obravnavanem primeru ne bi bilo mogoče domnevati, in drugič, ker naj obravnavanje družb ASI in AOE v primerjavi z drugimi podjetji v primerljivem položaju ne bi bilo odstopajoče ali selektivno. Irska trdi, da je bilo tako obravnavanje, tudi če bi bilo dokazano, vsekakor utemeljeno zaradi narave in sistematike irske davčne ureditve.

295

Iz sodne prakse izhaja, da – čeprav je treba zahtevo selektivnosti, ki izhaja iz člena 107(1) PDEU, jasno razlikovati od dokaza gospodarske prednosti, ker mora Komisija po tem, ko je ugotovila obstoj prednosti v širšem smislu, ki izhaja neposredno ali posredno iz določenega ukrepa, med drugim dokazati, da se ta prednost nanaša na posamezno podjetje ali podjetja (sodba z dne 21. septembra 2023, Fachverband Spielhallen in LM/Komisija, C‑831/21 P, EU:C:2023:686, točka 35 in navedena sodna praksa) – ni mogoče izključiti, da se ti merili lahko obravnavata skupaj, če je iz preučitve Komisije razvidno, prvič, da se z zadevnim ukrepom njegovemu upravičencu zagotavlja gospodarska prednost in, drugič, da druga podjetja v primerljivem pravnem in dejanskem položaju od te prednosti nimajo koristi.

296

Kar zadeva, natančneje, davčne ukrepe, se preučitev prednosti in preučitev selektivnosti prekrivata, ker ti merili vključujeta dokazovanje, da izpodbijani davčni ukrep pripelje do znižanja zneska davka, ki bi ga bil upravičenec do tega ukrepa običajno dolžan plačati, če bi zanj veljala običajna davčna ureditev, ki se uporablja za druge davčne zavezance v enakem položaju.

297

Kot je pojasnilo Sodišče, preučitev, ki jo mora Komisija opraviti za ugotovitev selektivnosti davčne sheme pomoči, sovpada, kar zadeva določitev referenčnega sistema oziroma „običajne“ davčne ureditve, s preučitvijo, ki jo je treba opraviti, da se preveri, ali je s spornim ukrepom dana prednost njegovim upravičencem (sodba z dne 21. septembra 2023, Fachverband Spielhallen in LM/Komisija, C‑831/21 P, EU:C:2023:686, točka 41).

298

V obravnavanem primeru je treba spomniti, da je Komisija v okviru skupne preučitve prednosti in selektivnosti uporabila analizo selektivnosti nacionalnega ukrepa v treh korakih, in sicer je najprej opredelila ustrezen referenčni sistem, nato je presodila o vprašanju, ali sporni ukrepi pomenijo odstopanje od tega sistema, nazadnje pa je presodila o vprašanju, ali je tako odstopanje upravičeno zaradi narave in sistematike navedenega sistema.

299

Na prvem mestu, trditev tožečih strank, da se je Komisija napačno oprla na domnevo selektivnosti, ki velja za posamične ukrepe in kot se je razvila v sodni praksi (glej v tem smislu sodbi z dne 4. junija 2015, Komisija/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, in z dne 30. junija 2016, Belgija/Komisija, C‑270/15 P, EU:C:2016:489), je treba šteti za brezpredmetno.

300

Tudi če se z izpodbijanima davčnima stališčema izvaja člen 25 TCA 97, ki je določba, ki se splošno in abstraktno uporablja za vse družbe nerezidentke, in ju torej ni mogoče opredeliti za „individualni pomoči“, je namreč treba ugotoviti, da sta bili ti davčni stališči preučeni z vidika metode analize v treh korakih, ki se uporablja za sheme davčnih pomoči in je bila določena v sodni praksi, navedeni v točki 76 te sodbe.

301

Skratka, tudi če se Komisija v tem primeru ne bi smela sklicevati na domnevo selektivnosti, bi lahko ta napaka vplivala na ugotovitev selektivnosti Komisije le, če Komisija na koncu te analize v treh korakih ne bi dokazala, da sta izpodbijani davčni stališči pripeljali do znižanja zneska davka, ki bi ga upravičenec do ukrepa običajno plačal, če bi zanj veljala „običajna“ davčna ureditev, ki se uporablja za davčne zavezance v enakem položaju.

302

Na drugem mestu, ni bilo dokazano, da je bil pristop Komisije pri analizi selektivnosti v treh korakih pristranski.

303

Prvič, glede opredelitve referenčnega sistema je izpodbijana sodba iz razlogov, predstavljenih v točki 276 te sodbe, v delu, v katerem so bili z njo zavrnjeni očitki Irske ter družb ASI in AOE v zvezi z referenčnim okvirom, kot je bil opredeljen v spornem sklepu, in ker nasprotna pritožba ni bila vložena, pravnomočna.

304

Drugič, očitka, da Komisija ni dokazala, da izpodbijani davčni stališči pomenita odstopanje od referenčnega okvira, kot ga je opredelila, ni mogoče sprejeti.

305

Komisija je namreč zadostno dokazala, da sta ti davčni stališči pripeljali do ugodnejše davčne obravnave družb ASI in AOE v primerjavi z družbami rezidentkami, obdavčenimi na Irskem, za katere davčna uprava ne more izdati takih vnaprejšnjih stališč, in sicer zlasti v primerjavi z neintegriranimi neodvisnimi družbami, družbami, integriranimi v skupino, ki izvajajo transakcije s tretjimi osebami, ali družbami, integriranimi v skupino, ki izvajajo transakcije z družbami v skupini, s katerimi so povezane, z določitvijo cen za te transakcije pod običajnimi tržnimi pogoji, čeprav so te družbe glede na cilj referenčnega sistema, ki je obdavčitev dobička, ustvarjenega na Irskem, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.

306

Tako je z izpodbijanima davčnima stališčema glede na to, da se z njima zniža letni znesek davka, ki ga morata družbi ASI in AOE plačati na Irskem, zlasti v primerjavi z neintegriranimi družbami, katerih obdavčljivi dobiček odraža cene, določene na trgu in dogovorjene pod običajnimi tržnimi pogoji, uvedeno različno obravnavanje, ki ga je vsebinsko mogoče opredeliti kot odstopajoče in diskriminatorno (glej v tem smislu sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi, C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točka 54).

307

Na tretjem mestu, glede vprašanja, ali je diskriminacija, nastala z izpodbijanima davčnima stališčema, utemeljena z naravo in logiko sistema obdavčitve na Irskem, je ustaljeno stališče, da je ukrep, ki pomeni izjemo od uporabe splošne davčne ureditve, mogoče utemeljiti, če ta ukrep izhaja neposredno iz temeljnih ali usmerjevalnih načel tega davčnega sistema. Pri tem je treba razlikovati med cilji, določenimi za poseben davčni sistem, ki so zunaj njega, ter mehanizmi, ki so lastni samemu davčnemu sistemu in so potrebni za uresničitev teh ciljev. Zato se davčne ugodnosti, ki izhajajo iz cilja, ki ni cilj davčnega sistema, v katerega spadajo, ne morejo izogniti zahtevam, ki izhajajo iz člena 107(1) PDEU (glej v tem smislu sodbi z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi, od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točke od 65 do 70, in z dne 19. decembra 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, točka 48).

308

V obravnavani zadevi je treba opozoriti, da je Komisija na koncu sklepanja, predstavljenega v točkah od 404 do 411 obrazložitve spornega sklepa, presodila, da z nobeno od trditev, ki je bila podana v upravnem postopku in ki se v bistvu nanaša na diskrecijsko pravico, do katere je upravičena Irish Revenue (davčna uprava, Irska), na prakso te davčne uprave in na „učinkovitost davčnega sistema“, h kateri naj bi prispevali izpodbijani davčni stališči, ni mogoče utemeljiti obravnavanja, ki sta ga bili deležni družbi ASI in AOE in v okviru katerega se je tema družbama zagotovila selektivna prednost.

309

Irski ni uspelo pojasniti razlogov, iz katerih naj bi bila presoja Komisije v tem delu spornega sklepa napačna. Irska zlasti ne navaja, kako načelo teritorialnosti, na katero se sklicuje, nujno zahteva ugodno obravnavo družb nerezidentk. Dolžnost države članice, ki je uvedla tako razlikovanje med podjetji glede davčnih prispevkov, je namreč, da dokaže, da je to dejansko utemeljeno z naravo in sistematiko zadevnega sistema (sodba z dne 8. septembra 2011, Komisija/Nizozemska, C‑279/08 P, EU:C:2011:551, točka 62 in navedena sodna praksa).

310

Zato je Komisija v spornem sklepu pravilno menila, da razlikovanje pri davčni obravnavi dobička družb ASI in AOE, ki izhaja iz izpodbijanih davčnih stališč, ni bilo utemeljeno z naravo ali sistematiko irskega davčnega sistema.

311

V teh okoliščinah je treba očitke pritožnic v zvezi s preučitvijo selektivnosti teh davčnih stališč v spornem sklepu zavrniti.

312

Irska trdi, da je Komisija napačno ugotovila obstoj posega države ali posega iz državnih sredstev. Prvič, naj ne bi šlo za „poseg“, saj v obravnavanem primeru mnenja, ki jih je izdala irska davčna uprava, ne spreminjajo pravic in obveznosti davčnih zavezancev, ampak se omejujejo na uporabo nacionalnega davčnega prava za davčnega zavezanca v posebnem položaju. Drugič, Irska trdi, da se – v nasprotju z ugotovitvijo Komisije v točki 221 obrazložitve spornega sklepa – ni odrekla davčnim prihodkom s tem, ko ni obdavčila celotnega dobička družb ASI in AOE, ker se je v skladu s členom 25 TCA 97 na Irskem obdavčil le dobiček podružnic teh družb.

313

Komisija trdi, da je izpodbijani davčni stališči mogoče pripisati Irski, saj ju je sprejela njena davčna uprava, in sicer Irish Revenue, ki je državni organ. Teh davčnih stališč in tega, da je Irska sprejela davčni napovedi družb ASI in AOE na podlagi navedenih davčnih stališč, naj ne bi bilo mogoče ločiti. Komisija meni tudi, da se je Irska v delu, v katerem se je z izpodbijanima davčnima stališčema pri uporabi člena 25 TCA 97 znižal obdavčljivi dobiček družb ASI in AOE, odrekla davčnim prihodkom in s tem državnim sredstvom.

314

V skladu z ustaljeno sodno prakso je ukrep mogoče opredeliti za državni poseg ali za pomoč, dodeljeno „iz državnih sredstev“, če je ukrep, prvič, neposredno ali posredno dodeljen iz teh sredstev, in drugič, če je ukrep mogoče pripisati državi članici (sodba z dne 12. januarja 2023, DOBELES HES, C‑702/20 in C‑17/21, EU:C:2023:1, točka 32 in navedena sodna praksa).

315

Na prvem mestu, pri pogoju v zvezi s pripisljivostjo ukrepa državi članici je treba presoditi, ali so bili javni organi tako ali drugače udeleženi pri sprejetju tega ukrepa (glej v tem smislu sodbo z dne 28. marca 2019, Nemčija/Komisija, C‑405/16 P, EU:C:2019:268, točka 49).

316

Komisija je v obravnavani zadevi v točki 221 obrazložitve spornega sklepa menila, da je izpodbijani davčni stališči mogoče pripisati Irski, ker ju je sprejela njena davčna uprava, in sicer Irish Revenue, ki je državni organ. Natančneje, ugotovila je, da sta družbi ASI in AOE na podlagi teh davčnih stališč izračunali znesek, ki sta ga morali vsako leto plačati iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb na Irskem, da je irska davčna uprava te izračune sprejela in na tej podlagi sprejela, da davek, ki sta ga ti družbi plačali na Irskem v upoštevnem obdobju, ustreza znesku davka od dohodkov pravnih oseb, ki sta ga morali plačati.

317

Komisija je v okviru te presoje ugotovila, da so bili javni organi vključeni v sprejetje izpodbijanih davčnih stališč. Zato je treba trditev Irske, da spornih ukrepov ni mogoče opredeliti kot posegov, ki ju je mogoče pripisati državi, zavrniti.

318

Na drugem mestu, v zvezi s pogojem, da mora biti prednost dodeljena „iz državnih sredstev“, iz sodne prakse Sodišča izhaja, da državni ukrep, s katerim se nekaterim podjetjem omogoča, da niso obdavčena z nekim davkom, pomeni državno pomoč, tudi če ne obsega prenosa javnih sredstev, ker gre za to, da se zadevne oblasti odpovedo davčnim prejemkom, ki bi jih lahko običajno prejele (glej v tem smislu sodbo z dne 17. novembra 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri, C‑169/08, EU:C:2009:709, točka 57 in navedena sodna praksa).

319

Ni namreč treba v vsakem primeru dokazati obstoja prenosa državnih sredstev, da bi se prednost, dodeljena enemu ali več podjetjem, lahko razumela kot državna pomoč v smislu člena 107(1) PDEU. Tako se za pomoč štejejo med drugim posegi, ki v različnih oblikah zmanjšujejo stroške, ki običajno bremenijo proračun podjetja, in so zato, ne da bi bili subvencije v pravem pomenu besede, enake narave in imajo enake učinke (sodba z dne 19. marca 2013, Bouygues in drugi/Komisija in drugi, C‑399/10 P in C‑401/10 P, EU:C:2013:175, točki 100 in 101).

320

V obravnavani zadevi Komisija ni storila napake, ko je v točki 221 obrazložitve spornega sklepa ugotovila, da se je Irska odrekla davčnim prejemkom, ki bi jih plačali družbi ASI in AOE, v delu, v katerem so z izpodbijanima davčnima stališčema odobrene metode razporejanja dobička, ki pripeljejo do rezultata, ki za ločena in neodvisna podjetja, delujoča pod tržnimi pogoji, ne bi bil sprejemljiv. S tema davčnima stališčema se namreč pri uporabi člena 25 TCA 97 znižuje obdavčljivi dobiček družb ASI in AOE in s tem znesek davka od dohodkov pravnih oseb, ki bi ga ti družbi morali plačati na Irskem glede na družbe, ki so obdavčene v tej državi članici in katerih obdavčljivi dobiček odraža cene, določene na trgu pod običajnimi tržnimi pogoji. Taki ukrepi zmanjšujejo stroške, ki načeloma bremenijo proračun podjetja, v smislu sodne prakse, navedene v točki 319 te sodbe.

321

Iz tega sledi, da je treba tudi tretji del drugega tožbenega razloga v zadevi T‑778/16 zavrniti.

322

Irska trdi, da je Komisija v postopku, v katerem je bil sprejet sporni sklep, večkrat bistveno kršila postopek, zlasti pravico do izjave. Komisija naj Irski dejansko ne bi dala priložnosti za sodelovanje v kontradiktorni razpravi.

323

Trdi, prvič, da se je obseg presoje zakonitosti izpodbijanih davčnih stališč, ki jo je opravila Komisija, med sprejetjem sklepa o začetku postopka in sprejetjem spornega sklepa spremenil. Najprej, Komisija naj ne bi bila dosledna glede pravne podlage za zahtevo, da bi morala Irish Revenue v izpodbijanih davčnih stališčih uporabiti neodvisno tržno načelo. Dalje, ti stališči naj z vidika njunega pristopa k referenčnemu sistemu ne bi bili združljivi. Nazadnje, irski organi naj ne bi mogli predstaviti svojega stališča glede resničnosti in upoštevnosti dejstev ter o elementih, ki jih je Komisija navedla v podporo svojim sklepnim ugotovitvam.

324

Drugič, Irska trdi, da so v spornem sklepu navedene ugotovitve o dejanskem stanju, na katere ni imela nikoli možnosti podati pripomb. V tem sklepu naj bi bile tako prvič navedene pripombe na izvedenska mnenja, ki so jih tožeče stranke predložile v upravnem postopku, in ugotovitve v zvezi z mnenji irskih davčnih organov o drugih davčnih zavezancih, glede katerih se zato ni mogla izreči.

325

Tretjič, Irska trdi, da so uradniki Komisije dajali javne izjave, ki so prejudicirale izid formalnega postopka preiskave, zlasti leta 2015, to je precej pred sprejetjem spornega sklepa.

326

Četrtič, Komisija naj pri analizi irskega davčnega prava in upoštevanju vseh pomembnih dejavnikov ne bi izpolnila svoje dolžnosti skrbnosti in nepristranskosti, ki jo ima na podlagi načela dobrega upravljanja. Irska meni, da so na sporni sklep vplivali preudarki, ki zlasti z vidika irskega davčnega sistema in dejavnosti skupine Apple niso upoštevni. Natančneje, dejstvo, ki ga je navedla Komisija, da večina prihodkov družb ASI in AOE ni bila obdavčena v nobeni državi, naj bi se v resnici nanašalo na razlike in neustreznosti med irskim in ameriškim davčnim sistemom.

327

Družbi ASI in AOE prav tako trdita, najprej v podporo njunega sedmega tožbenega razloga, da je Komisija storila več bistvenih postopkovnih kršitev. Ti tožeči stranki opozarjata, da mora biti domnevni prejemnik državne pomoči sposoben učinkovito sodelovati v formalnem postopku preiskave, in trdita, na eni strani, da glavne trditve, ki jih je na koncu sprejela Komisija, v skladu s katerim bi bilo treba pravice za IL skupine Apple, katerih imetnici sta bili, razporediti k irskima podružnicama, v sklepu o začetku postopka niso bile navedene, in na drugi strani, da neuradna sporočila Komisije družbi Apple Inc. niso dala zadostne možnosti, da bi učinkovito odgovorila na te glavne trditve.

328

Drugič, družbi ASI in AOE v okviru dvanajstega tožbenega razloga trdita, da je Komisija kršila obveznost skrbne in nepristranske preiskave, ki jo ima na področju državnih pomoči. Trdita, da sporni sklep temelji na napačni presoji, v skladu s katero so bile funkcije in dejavnosti upravnih odborov teh družb – kljub nasprotni izjavi družbe Apple Inc. – v celoti opisane v zapisnikih sej. Komisija bi torej morala družbi Apple Inc. omogočiti, da v zvezi s tem predloži dodatne informacije.

329

Komisija ob podpori Republike Poljske in Nadzornega organa EFTA vse te trditve izpodbija.

330

Komisija mora v skladu s členom 4(4) Uredbe Sveta (EU) 2015/1589 z dne 13. julija 2015 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena 108 [PDEU] (UL 2015, L 248, str. 9) začeti formalni postopek preiskave državne pomoči, o čemer obvesti zainteresirane stranke, če po predhodni preučitvi ugotovi, da obstajajo dvomi o združljivosti zadevnega ukrepa z notranjim trgom. Iz tega izhaja, da Komisiji v sklepu o začetku tega postopka ni treba predložiti popolne analize zadevnega ukrepa. Nasprotno, nujno je, da Komisija zadostno opredeli okvir preiskave, da ne bi pravica zainteresiranih strank, da predložijo pripombe, izgubila pomena.

331

V obravnavani zadevi je Komisija v sklepu o začetku postopka, ki je bil sprejet po več izmenjavah dopisov med irskimi organi in službami Komisije in v katerem so zainteresirane stranke pozvane, naj podajo svoje pripombe, navedla razloge, na podlagi katerih je primarno sklenila, da je Irska z izpodbijanima davčnima stališčema družbam Apple Inc., ASI in AOE dodelila državni pomoči v smislu člena 107(1) PDEU in da ti pomoči na podlagi člena 107(2) in (3) PDEU nista združljivi z notranjim trgom. Komisija je zlasti izrazila dvome o tem, da so metode razporejanja dobička, ki so bile s tema davčnima stališčema odobrene za določitev obdavčljivega dobička družb ASI in AOE na Irskem, privedle do plačila irskih podružnic družb ASI in AOE, ki bi ga preudaren neodvisni subjekt, ki deluje pod običajnimi tržnimi pogoji, sprejel.

332

Prvič, glede očitka, da naj bi Komisija med sklepom o začetku postopka in spornim sklepom spremenila svoj pristop, je treba spomniti, da mora Komisija začeti formalni postopek preiskave, če po predhodni oceni obravnavanega ukrepa ugotovi, da obstajajo dvomi o njegovi združljivosti z notranjim trgom.

333

Če se Komisija odloči začeti formalni postopek preiskave, se ta sklep v skladu s členom 6(1) Uredbe 2015/1589 lahko omeji na povzetek bistvenih dejanskih in pravnih vprašanj, vključitev predhodne ocene o naravi pomoči zadevnega ukrepa in navedbo dvomov o njegovi združljivosti z notranjim trgom.

334

Iz tega sledi, da opredelitev ukrepa kot državne pomoči v sklepu o začetku formalnega postopka preiskave ni dokončna. Cilj začetka tega postopka je ravno ta, da se Komisiji omogoči, da pridobi vsa potrebna mnenja, da bi lahko v zvezi s tem sprejela dokončno odločitev.

335

Iz člena 9 Uredbe št. 2015/1589 je tako razvidno, da se lahko mnenje Komisije po koncu formalnega postopka preiskave spremeni, saj lahko ta nazadnje odloči, da ukrep ne pomeni pomoči ali da ni več dvomov o njegovi združljivosti z notranjim trgom (glej v tem smislu sodbo z dne 14. decembra 2023, EDP España/Naturgy Energy Group in Komisija, C‑693/21 P in C‑698/21 P, EU:C:2023:989, točka 63). Iz tega sledi, da so lahko med sklepom o začetku formalnega postopka preiskave in sklepom, s katerim se ta postopek konča, nekatera razhajanja, ne da bi to vplivalo na veljavnost zadnjenavedenega.

336

Tako tudi če bi se presoja Komisije lahko med sklepom o začetku formalnega postopka preiskave in sklepom, da se ta postopek konča, lahko spremenila, ta sprememba ne vpliva nujno na zakonitost zadnjenavedenega sklepa. Le zaradi spremembe položaja, ki bi vplivala na naravo zadevnih ukrepov ali njihovo pravno opredelitev in bi s tem povzročila spremembo predmeta formalnega postopka preiskave, se lahko od Komisije zahteva, da še enkrat obvesti zainteresirane stranke, da lahko v zvezi s tem predložijo svoje pripombe (glej v tem smislu sodbo z dne 11. novembra 2021, Autostrada Wielkopolska/Komisija in Poljska, C‑933/19 P, EU:C:2021:905, točka 71).

337

V obravnavanem primeru je bil v sklepu o začetku postopka okvir formalnega postopka preiskave Komisije zadostno opredeljen, sklep pa je bil dovolj jasen, da so tožeče stranke lahko razumele dvome Komisije o združljivosti izpodbijanih davčnih stališč z notranjim trgom in jim je bila dana možnost podati svoje stališče.

338

Poleg tega je v sklepu o začetku postopka dovolj jasno opredeljen okvir analize Komisije, vključno v zvezi z neodvisnim tržnim načelom. S tega vidika Komisija ni bila dolžna, da zainteresirane stranke obvesti o tem, kako se je njena analiza razvijala med formalnim postopkom preiskave, in ji tudi ni bilo treba odgovoriti na vsako poročilo, ki ji je bilo predloženo, če s tem ni bil spremenjen predmet tega postopka.

339

Drugič, izjave osebja Komisije, ki jih zatrjujeta družbi ASI in AOE, ki ne odražajo stališča Komisije ali enega od njenih članov, niso upoštevne. Z izjavami uradnikov in agentov Komisije – tudi če so ti jasno izrazili mnenje o izidu formalnega postopka preiskave v zvezi z izpodbijanima davčnima stališčema – namreč ni mogoče dokazati, da je Komisija prejudicirala svojo odločitev.

340

Tretjič, ni bilo dokazano, kot trdi Irska v okviru šestega tožbenega razloga in kot navajata družbi ASI in AOE v okviru njunega dvanajstega tožbenega razloga, da je Komisija kršila načelo dobrega upravljanja ter da ni skrbno in nepristransko preučila spisa, ker ni zahtevala predložitve informacij, ki naj bi lahko potrdile ali ovrgle druge informacije, ki so bile upoštevne za preučitev zadevnega ukrepa, vendar njihova zanesljivost ni bila zadostno dokazana.

341

Če so tožeče stranke menile, da so bile informacije v zvezi z irskim davčnim režimom in dejavnostmi družb ASI in AOE zunaj Irske pomembne, bi jih morale v skladu s sodno prakso, navedeno v točki 184 te sodbe, predložiti med upravnim postopkom. Dejstva, da niso bile predložene, ni mogoče pripisati temu, da Komisija ni izpolnila svoje obveznosti skrbne in nepristranske preiskave.

342

Nazadnje, tožeče stranke so bile zadostno obveščene o začetku formalnega postopka preiskave v zvezi z izpodbijanima davčnima stališčema in o tem, da se je ta postopek nanašal na vprašanje, ali so bile metode razporejanja dobička, ki so odobrene s tema davčnima stališčema, primerne ali pa je bila z njimi družbama ASI in AOE dodeljena selektivna prednost. Tožeče stranke so imele možnost, da kot zainteresirane stranke predložijo vse pripombe, ki so se jim zdele upoštevne, in so jih tudi uporabile.

343

Iz tega sledi, da Irska ter družbi ASI in AOE ne morejo utemeljeno trditi, da so bile kršene njihove procesne pravice in da je Komisija kršila načelo dobrega upravljanja, saj je Komisija – v mejah svojih sredstev – pravilno izpolnila svojo nalogo in je zainteresiranim strankam omogočila, da so v formalnem postopku preiskave pomoči učinkovito predstavile svoje pripombe.

344

Zato je treba šesti tožbeni razlog v zadevi T‑778/16 ter sedmi in dvanajsti tožbeni razlog v zadevi T‑892/16 zavrniti.

345

Irska ter družbi ASI in AOE v bistvu trdijo, da je Komisija kršila načeli pravne varnosti in prepovedi retroaktivnosti, ker je Irski na podlagi nove razlage člena 107(1) PDEU naložila, naj zahteva vračilo domnevno dodeljene državne pomoči. Irska iz istega razloga trdi tudi, da je Komisija kršila načelo varstva legitimnih pričakovanj.

346

Družbi ASI in AOE menita, da razlage Komisije v času sprejetja spornih davčnih stališč v letih 1991 in 2007 ni bilo mogoče predvideti, saj je Komisija v svojih obvestilih o državni pomoči ni navedla. Poleg tega odobreni pristop OECD in Smernice OECD za določanje transfernih cen, ki so bile sprejete leta 2010 in na katere se Komisija opira v spornem sklepu, v času sprejetja izpodbijanih davčnih stališč niso obstajali. Komisija naj v teh okoliščinah ne bi smela odrediti vračila pomoči na podlagi člena 16(1) Uredbe 2015/1589.

347

Poleg tega bi bilo treba zatrjevana ukrepa pomoči – glede na to, da izpodbijani davčni stališči pomenita uporabo določb za obdavčitev družb nerezidentk, ki so zdaj vsebovane v členu 25 TCA 97 in ki vsaj od leta 1967, to je pred pristopom Irske k Uniji, niso bile spremenjene – šteti za obstoječi pomoči, katerih vračilo se zato ne more zahtevati.

348

Irska meni, da je Komisija kršila načela pravne varnosti, prepovedi retroaktivnosti in varstva legitimnih pričakovanj, ker ji je naložila, naj na podlagi razlage člena 107(1) PDEU, ki je v času sprejetja izpodbijanih davčnih odločb ni bilo mogoče predvideti, zahteva vračilo pomoči, ki naj bi jih dodelila. Natančneje, to, da je Komisija uporabila neodvisno tržno načelo, naj bi pričalo o novem pristopu na področju državnih pomoči. Poleg tega naj bi se s spornim sklepom očitno kršila pavica družbe Apple Inc., da pozna obseg svojih pravnih obveznosti in da ni zavezana z uporabo prava, ki ga v času upoštevnega dejanskega stanja ni bilo mogoče predvideti. Tudi iz tega razloga naj torej Komisija ne bi smela odrediti vračila pomoči.

349

Veliko vojvodstvo Luksemburg te trditve v bistvu podpira.

350

Komisija ob podpori Republike Poljske in Nadzornega organa EFTA izpodbija utemeljenost navedenih trditev.

351

V skladu s členom 16 Uredbe št. 2015/1589 Komisija v primeru negativnega sklepa v zvezi z nezakonito pomočjo odloči, da mora zadevna država članica sprejeti vse potrebne ukrepe, da upravičenec vrne pomoč, razen če bi bilo to v nasprotju s splošnim načelom prava Unije.

352

Komisija v obravnavani zadevi s tem, da je Irski s členom 2 spornega sklepa naložila, naj zahteva vračilo spornih pomoči, ni napačno uporabila prava. V nasprotju s trditvami tožečih strank, ki jih podpira Veliko vojvodstvo Luksemburg, taka obveznost namreč ni v nasprotju niti z načelom pravne varnosti niti z načelom varstva legitimnih pričakovanj.

353

Na prvem mestu, načelo pravne varnosti, ki je del splošnih načel prava Unije, zahteva, da so pravna pravila jasna in natančna ter da imajo predvidljive učinke, da se lahko zadevne osebe orientirajo v položajih in pravnih razmerjih, ki izhajajo iz pravnega reda Unije (sodba z dne 8. decembra 2011, France Télécom/Komisija, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, točka 100).

354

Drugače povedano, zainteresiranim strankam mora biti omogočeno, da se natančno seznanijo z obsegom obveznosti, ki jim jih nalaga ureditev Unije, da se lahko nedvoumno seznanijo s svojimi pravicami in obveznostmi in da ukrepajo v skladu z njimi (sodba z dne 11. decembra 2012, Komisija/Španija, C‑610/10, EU:C:2012:781, točka 49).

355

Kot izhaja iz sodne prakse Sodišča, temeljna zahteva po pravni varnosti nasprotuje temu, da bi lahko Komisija neomejeno odlašala z izvajanjem svojih pooblastil (sodbi z dne 24. septembra 2002, Falck in Acciaierie di Bolzano/Komisija, C‑74/00 P in C‑75/00 P, EU:C:2002:524, točka 140, in z dne 22. aprila 2008, Komisija/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, točka 100).

356

Vendar je treba pojasniti, da se je na to načelo mogoče sklicevati le, kadar je Komisija očitno kršila svojo dolžnost skrbnega ravnanja in je očitno opustila izvajanje svojih nadzornih pooblastil. Natančneje, kadar je bil ukrep pomoči dodeljen brez priglasitve, zgolj to, da je Komisija odlašala z odreditvijo vračila pomoči, še ne zadošča za nezakonitost tega sklepa o vračilu na podlagi načela pravne varnosti (glej v tem smislu sodbo z dne 22. aprila 2008, Komisija/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, točka 106).

357

Komisija je v točki 440 obrazložitve spornega sklepa pojasnila, da ji izpodbijani davčni stališči – čeprav sta bili odobreni v letih 1991 in 2007 – nista bili nikdar priglašeni. Komisija poleg tega pred majem 2013 in objavo poročila o zaslišanjih Permanent Subcommittee on Investigations of the United States Senate (stalni preiskovalni pododbor senata Združenih držav) ni bila seznanjena niti z njunim obstojem niti z njuno vsebino. Komisija je prvi zahtevek za informacije Irski poslala 12. junija 2013, to je en mesec pozneje.

358

V obravnavani zadevi namreč v zvezi s sklepanjem Komisije – čeprav se je sicer res nanašalo na davčni stališči – izhaja, da ne le, da so v praksi odločanja taki primeri že bili, kot je razvidno iz sklepov, ki jih je ta institucija navedla v svojih vlogah na prvi stopnji, ampak tudi, da zanj ni mogoče šteti, da ga ob upoštevanju načel iz prejšnje sodne prakse v zvezi z davčnimi državnimi pomočmi ni bilo mogoče predvideti.

359

Komisija z odreditvijo vračila državnih pomoči torej ni kršila načela pravne varnosti.

360

Na drugem mestu, enaka ugotovitev velja za načelo varstva legitimnih pričakovanj, ki je temeljno načelo prava Unije in ki vsakemu gospodarskemu subjektu, pri katerem je institucija vzbudila legitimna pričakovanja, omogoča, da se nanje sklicuje (glej v tem smislu sodbo z dne 24. marca 2011, ISD Polska in drugi/Komisija, C‑369/09 P, EU:C:2011:175, točka 123 in navedena sodna praksa).

361

Podjetja, ki so prejela pomoč, lahko ob upoštevanju nujnosti nadzora nad državnimi pomočmi, ki ga izvaja Komisija, načeloma legitimno pričakujejo, da je bila pomoč zakonita samo, če je bila dodeljena v skladu s postopkom iz člena 108 PDEU (sodba z dne 24. novembra 2020, Viasat Broadcasting UK, C‑445/19, EU:C:2020:952, točka 42 in navedena sodna praksa).

362

Poleg tega se ne zdi, da je Komisija s svojim ravnanjem vzbudila legitimna pričakovanja glede zakonitosti izpodbijanih davčnih stališč z vidika prava državnih pomoči.

363

Zato Komisija s tem, da je odredila vračilo državnih pomoči, ni kršila načela varstva legitimnih pričakovanj.

364

Na tretjem mestu, zavrniti je treba trditev tožečih strank, ki se v bistvu nanaša na to, da je Komisija kršila načelo prepovedi retroaktivnosti, ker je sporni sklep oprla na odobreni pristop OECD, ki je bil sprejet po izpodbijanih davčnih stališčih. Kot je Komisija navedla v točki 441 obrazložitve spornega sklepa, njen pristop temelji na kršitvi člena 107(1) PDEU, ki je del irskega pravnega reda od njenega pristopa leta 1973, in ne na neupoštevanju okvira, opredeljenega na ravni OECD. Komisija se je na ta okvir sklicevala le zato, ker se lahko uporabi kot uporabna usmeritev pri odločanju, ali je metoda določanja obdavčljivega dobička neke podružnice zanesljiv približek tržno naravnanega izida, ki je v skladu z neodvisnim tržnim načelom.

365

Na četrtem in zadnjem mestu, prav tako ni mogoče sprejeti trditve, da bi bilo treba sporna ukrepa šteti za „obstoječi“ pomoči v smislu člena 1(b)(iv) Uredbe 2015/1589 glede na to, da so v členu 25 TCA 97 povzeta pravila, ki so obstajala pred pristopom Irske k Uniji. Zadevna ukrepa sta namreč izpodbijani davčni stališči in ne pravila o obdavčitvi družb nerezidentk, ki se uporabljajo v skladu z irskim pravom.

366

Na podlagi teh ugotovitve je treba sedmi tožbeni razlog v zadevi T‑778/16 in enajsti tožbeni razlog v zadevi T‑892/16 zavrniti.

367

Irska ter družbi ASI in AOE ob podpori Velikega vojvodstva Luksemburg v bistvu trdijo, da sporni sklep pomeni kršitev temeljnih ustavnih načel pravnega reda Unije, ki urejajo delitev pristojnosti med Unijo in državami članicami, kot so določena zlasti v členih 4 in 5 PEU, ter načela davčne avtonomije držav članic, ki izhaja iz njih. V sedanjem stanju prava Unije naj bi namreč področje neposredne obdavčitve spadalo v pristojnost držav članic.

368

Irska ter družbi ASI in AOE Komisiji zlasti očitajo, da je prekoračila svoje pristojnosti, ker se je oprla na enostransko in napačno razlago irskega davčnega prava, zlasti člena 25 TCA 97. Poleg tega naj bi vpeljala postopkovna pravila za ocenjevanje nacionalne obdavčitve, ki naj v irskem pravu ne bi obstajala. Komisija naj bi prav tako prekoračila svoje pristojnosti, ker je sprejetje spornega sklepa utemeljila z ugotovitvijo, da sta družbi ASI in AOE „davčna apatrida“.

369

Komisija ob podpori Republike Poljske in Nadzornega organa EFTA te trditve izpodbija. V bistvu opozarja, da države članice sicer uživajo davčno suverenost, vendar je treba pri vsakem davčnem ukrepu, ki ga sprejme država članica, upoštevati pravna pravila Unije o državni pomoči.

370

V skladu s sodno prakso Sodišča posegi držav članic na področjih, ki v pravu Unije niso bila harmonizirana, niso izključeni s področja uporabe določb Pogodbe DEU o nadzoru državnih pomoči. Tako morajo države članice svojo pristojnost na področju neposrednega obdavčenja, kakršna je ta, ki jo imajo na področju sprejemanja vnaprejšnjih davčnih stališč, izvajati ob spoštovanju prava Unije, zlasti pravil, določenih s Pogodbo DEU na področju državnih pomoči. Zato se morajo pri izvajanju te pristojnosti vzdržati sprejetja ukrepov, ki bi lahko pomenili državne pomoči, ki niso združljive z notranjim trgom, v smislu člena 107 PDEU (sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točki 120 in 121 ter navedena sodna praksa).

371

Zato je mogoče ukrepe na področju neposrednega obdavčenja, kot so vnaprejšnja davčna stališča, ki jih izdajo države članice, opredeliti za državne pomoči, če so izpolnjeni vsi pogoji za uporabo člena 107(1) PDEU, na katere je bilo opozorjeno v točki 74 te sodbe (glej v tem smislu sodbo z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 119).

372

Natančneje glede pogoja, da mora biti z zadevnim ukrepom dodeljena gospodarska prednost, je treba spomniti, da je mogoče v skladu z ustaljeno sodno prakso v primeru davčnih ukrepov obstoj prednosti dokazati le na podlagi primerjave s tako imenovano „običajno“ obdavčitvijo (sodba z dne 6. septembra 2006, Portugalska/Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, točka 56).

373

Za ugotovitev obstoja davčne ugodnosti je treba primerjati položaj upravičenca na podlagi uporabe zadevnega ukrepa s položajem, v katerem bi bil, če tega ukrepa ne bi bilo in bi se zanj uporabila običajna pravila obdavčitve (glej v tem smislu sodbo z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 92).

374

V obravnavani zadevi je treba ugotoviti, prvič, da so v skladu s členom 25 TCA 97 družbe nerezidentke, ki na Irskem poslujejo prek podružnice, obdavčene – glede njihovih dohodkov iz poslovanja – le za dobiček, ustvarjen s poslovnimi dejavnostmi, ki jih je mogoče neposredno ali posredno pripisati tej irski podružnici. Ugotoviti je treba tudi, da v tej določbi ni opredeljena nobena posebna metoda za določitev zneska obdavčljivega dobička, k plačilu katerega so zavezane irske podružnice družb nerezidentk.

375

Iz pisanj Irske in iz navedb strank na obravnavi pa je razvidno, da je treba za uporabo člena 25 TCA 97 upoštevati dejanski okvir in položaj podružnice na Irskem, zlasti funkcije, ki jih opravlja, sredstva, ki jih vloži, in tveganja, ki jih prevzame.

376

V teh okoliščinah in kot je razvidno iz sodne prakse, navedene zgoraj v točki 373 te sodbe, je Komisija za ugotovitev, ali v obravnavanem primeru obstaja prednost, morala imeti možnost primerjati davčno obravnavanje družb ASI in AOE, ki je izhajalo iz uporabe izpodbijanih davčnih stališč, z davčnim obravnavanjem, ki bi ga bili ti družbi deležni, če bi se – zaradi neobstoja teh davčnih stališč – zanju uporabljala običajna pravila obdavčitve.

377

Zato Komisiji ni mogoče očitati, da je enostransko uporabila materialna davčna pravila in izvedla de facto davčno uskladitev, ko je preučila, ali obdavčljivi dobiček družb ASI in AOE, izračunan v skladu z metodami razporejanja dobička, ki so bile odobrene v izpodbijanima davčnima stališčema, ustreza dobičku, za katerega bi bili – če teh davčnih stališč ne bi bilo – na podlagi člena 25 TCA 97 zavezani irski podružnici teh družb, ob upoštevanju funkcij, ki sta jih opravljali ti podružnici, sredstev, ki sta jih vložili, in tveganj, ki sta jih prevzeli.

378

Drugič, Irska v utemeljitev svoje trditve, da naj bi Komisija uporabila postopkovna pravila za oceno nacionalne obdavčitve, ki niso del irskega prava, zatrjuje, da je Komisija v točkah 262, 274, 363 in 368 obrazložitve spornega sklepa trdila, da izpodbijani davčni stališči ne temeljita na poročilih o razporeditvi dobička, da nista bili redno revidirani in da irski davčni organi pred sprejetjem navedenih stališč niso izvedli preiskave drugih družb v skupini Apple neodvisno od kraja, v katerem so bile te družbe dejavne.

379

V zvezi s tem je treba spomniti, da je Komisija v točkah od 265 do 321 obrazložitve spornega sklepa primarno ugotovila, da obstaja selektivna prednost, in sicer zaradi nerazporeditve licenc za IL skupine Apple k irskima podružnicama družb ASI in AOE, podredno je v točkah od 325 do 360 obrazložitve tega sklepa ugotovila, da izbira metod razporejanja dobička k tema irskima podružnicama ni bila ustrezna, alternativno pa je v točkah od 369 do 403 obrazložitve navedenega sklepa ugotovila, da sta izpodbijani davčni stališči samovoljno odstopali od člena 25 TCA 97.

380

Zato ni mogoče šteti, da se je Komisija za ugotovitev o obstoju selektivne prednosti v obravnavanem primeru oprla na neupoštevanje postopkovnih pravil. V teh okoliščinah je treba očitke Irske, navedene v točki 368 te sodbe, zavrniti kot brezpredmetne.

381

Tretjič, v zvezi z opredelitvijo družb ASI in AOE kot „davčnih apatridov“ je treba ugotoviti, da je Komisija – zlasti v točkah 52, 276, 277 in 281 obrazložitve spornega sklepa – v okviru sklepanja o neobstoju vsakršne fizične prisotnosti teh dveh družb zunaj Irske sicer res uporabila tako opredelitev.

382

Vendar dejstvo, da je Komisija uporabila to opredelitev, ne pomeni, da se je nanjo oprla pri ugotovitvi obstoja selektivne prednosti. Nasprotno, točke obrazložitve spornega sklepa, navedene v točki 379 te sodbe, dokazujejo, da to ni tako.

383

V teh okoliščinah je treba iz istih razlogov, kot so navedeni zgoraj v točki 380 te sodbe, očitke, ki jih navajajo Irska ter družbi ASI in AOE v zvezi s prekoračitvijo pristojnosti Komisije, ker je ti družbi opredelila kot „davčna apatrida“, zavrniti kot brezpredmetne.

384

Ob upoštevanju zgornjih preudarkov je treba osmi tožbeni razlog v zadevi T‑778/16 in štirinajsti tožbeni razlog v zadevi T‑892/16, ki se nanašata na prekoračitev pristojnosti Komisije in na njeno poseganje v pristojnosti držav članic, zavrniti.

385

Tožeče stranke trdijo, da sporni sklep, katerega obrazložitev je z več vidikov pomanjkljiva, ne izpolnjuje zahtev iz člena 296 PDEU in člena 41(2)(c) Listine Evropske unije o temeljnih pravicah.

386

Tožeče stranke menijo, da sklepanje Komisije v spornem sklepu ni jasno in nedvoumno ter sodišču Unije torej ne omogoča izvedbe nadzora.

387

Najprej, ta sklep naj ne bi bil dosleden glede opredelitve pravila, ki naj bi ga Irska kršila, zlasti glede virov in obsega neodvisnega tržnega načela, navedenih v točkah od 255 do 257 obrazložitve navedenega sklepa. Dalje, točka 451 obrazložitve spornega sklepa, ki določa, da je mogoče znesek pomoči, ki ga je treba vrniti, znižati, če so se prodaje družbe ASI na območju EMEIA retroaktivno obračunale v drugih državah kot na Irskem, naj bi bila v protislovju z ugotovitvijo Komisije iz točk 412 in 413 obrazložitve tega sklepa, v skladu s katero je Irska sprejela davčni stališči, zaradi katerih se je obdavčljivi dobiček družbe ASI znižal v primerjavi s tistim, ki bi moral biti obdavčen, če bi za to družbo veljala običajna pravila. Komisija naj tudi ne bi dovolj obrazložila svoje preučitve, na podlagi katere je odločila, ali bi lahko domnevni pomoči vplivali na trgovino med državami članicami. Nazadnje, Komisija naj bi bila protislovna s tem, ko je v točki 50 in 416 obrazložitve spornega sklepa priznala, da sta bili družbi ASI in AOE upravljani in nadzorovani iz Združenih držav, hkrati pa je v točki 286 obrazložitve tega sklepa potrdila, da je bil nadzor nad tema družbama dejansko na Irskem.

388

Komisija ob podpori Republike Poljske in Nadzornega organa EFTA te trditve izpodbija.

389

Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je obveznost obrazložitve bistvena postopkovna zahteva, ki jo je treba razlikovati od vprašanja utemeljenosti obrazložitve, ki je del materialne zakonitosti spornega akta (sodbi z dne 22. marca 2001, Francija/Komisija, C‑17/99, EU:C:2001:178, točka 35, in z dne 29. septembra 2011, Elf Aquitaine/Komisija, C‑521/09 P, EU:C:2011:620, točka 146 in navedena sodna praksa).

390

Obrazložitev sklepa namreč pomeni, da je treba izrecno navesti razloge, na katerih temelji ta sklep. Če so ti razlogi napačni, to vpliva na materialno zakonitost sklepa, in ne na njegovo obrazložitev, ki je lahko zadostna, čeprav navaja napačne razloge. Očitki in trditve, namenjeni izpodbijanju utemeljenosti akta, zato niso upoštevni v okviru pritožbenega razloga, ki se nanaša na neobrazložitev ali pomanjkljivo obrazložitev (sodba z dne 18. junija 2015, Ipatau/Svet, C‑535/14 P, EU:C:2015:407, točka 37 in navedena sodna praksa).

391

Poleg tega mora biti obrazložitev, ki se zahteva s členom 296 PDEU, prilagojena naravi obravnavanega akta ter jasno in nedvoumno izražati razlogovanje institucije, ki je akt izdala, tako da se lahko stranke seznanijo z utemeljitvijo sprejetega ukrepa in da lahko pristojno sodišče izvede nadzor (sodba z dne 15. julija 2004, Španija/Komisija, C‑501/00, EU:C:2004:438, točka 73 in navedena sodna praksa).

392

V obrazložitvi ni treba podrobno navesti vseh upoštevnih dejanskih in pravnih okoliščin, ker je treba vprašanje, ali obrazložitev akta izpolnjuje zahteve iz tega člena, presojati ne samo glede na njegovo besedilo, ampak tudi glede na njegov kontekst in vsa pravna pravila, ki urejajo zadevno področje (sodbi z dne 2. aprila 1998, Komisija/Sytraval in Brink’s France, C‑367/95 P, EU:C:1998:154, točka 63, in z dne 2. septembra 2021, Komisija/Tempus Energy in Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, točka 198 in navedena sodna praksa).

393

Vendar je treba v obravnavani zadevi ugotoviti, da so Irska ter družbi ASI in AOE – poleg tega, da so tesno sodelovale v formalnem postopku preiskave – glede na njihove vloge pred Splošnim sodiščem lahko učinkovito izpodbijale utemeljenost spornega sklepa.

394

Dalje, v spornem sklepu ni praznin, ki bi Sodišču preprečevale, da popolnoma izvede nadzor zakonitosti.

395

Nazadnje je treba ugotoviti tudi, da tožeče stranke ne zatrjujejo neobstoja obrazložitve trditev iz spornega sklepa, ampak utemeljenost teh trditev.

396

Zato je treba deveti tožbeni razlog v zadevi T‑778/16 in trinajsti tožbeni razlog v zadevi T‑892/16 in torej vse tožbene razloge, ki se nanašajo na primarno sklepanje Komisije, zavrniti kot neutemeljene.

397

Posledično je treba ugotoviti, da je selektivnost prednosti, ki je bila družbama ASI in AOE zagotovljena z izpodbijanima davčnima stališčema, s primarnim sklepanjem Komisije v spornem sklepu dovolj dokazana, tako da ni treba preizkusiti tožbenih razlogov in trditev Irske ter družb ASI in AOE, s katerimi izpodbijajo presojo Komisije v okviru podrednega ali alternativnega sklepanja. Tožbi je zato treba zavrniti.

398

Sodišče v skladu s členom 184(2) Poslovnika odloči o stroških, če pritožba ni utemeljena ali če je utemeljena in Sodišče samo dokončno odloči v sporu.

399

V skladu s členom 138(1) tega poslovnika, ki na podlagi njegovega člena 184(1) velja za pritožbeni postopek, se neuspeli stranki na predlog naloži plačilo stroškov.

400

Ker je bilo v obravnavani zadevi pritožbi Komisije ugodeno in ker sta bili tožbi Irske ter družb ASI in AOE zoper sporni sklep zavrnjeni, je treba Irski ter družbama ASI in AOE v skladu s predlogom Komisije naložiti, naj poleg svojih stroškov nosijo tudi stroške, ki so Komisiji nastale v okviru te pritožbe in na prvi stopnji.

401

V skladu s členom 140(1) Poslovnika, ki se v pritožbenem postopku uporablja na podlagi člena 184(1) tega poslovnika, države članice in institucije, ki so intervenirale v postopku, nosijo svoje stroške.

402

Veliko vojvodstvo Luksemburg in Republika Poljska zato nosita svoje stroške.

403

V skladu s členom 140(2) Poslovnika, ki se v pritožbenem postopku uporablja na podlagi člena 184(1) tega poslovnika, Nadzorni organ EFTA nosi svoje stroške, če je interveniral v sporu.

404

Iz tega izhaja, da Nadzorni organ EFTA nosi svoje stroške, ki so mu nastali na prvi stopnji in v pritožbenem postopku.

Iz teh razlogov je Sodišče (veliki senat) razsodilo: