1.

Sodišče je v sodbi z dne 29. novembra 2018, Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968; v nadaljevanju: sodba Mensing), med drugim razsodilo, da je treba člen 316(1)(b) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost ( 2 ) (v nadaljevanju: DDV ali davek) razlagati tako, da lahko obdavčljivi preprodajalec uporabi maržno ureditev za dobavo umetniških predmetov, ki so mu bili predhodno dobavljeni v okviru oproščene dobave znotraj Skupnosti, ki so jo opravili avtor ali njegovi pravni nasledniki. ( 3 ) Ta sodba vzbuja dvom v skladnost nemške zakonodaje, ki izključuje tako možnost, z Direktivo 2006/112.

2.

V sklepnih predlogih v zadevi, v kateri je bila izdana ta sodba, sem v odgovor na eno od trditev, ki jih je nemška vlada navedla v obrambo navedene nacionalne ureditve, navedel, da določbe navedene direktive dejansko vsebujejo pravno praznino, kar povzroči delno dvojno obdavčitev umetniških predmetov, dobavljenih obdavčljivim preprodajalcem v okviru oproščenih dobav znotraj Skupnosti. ( 4 ) V zvezi s tem sem izrazil stališče, da te pravne praznine ni mogoče zapolniti s sodno razlago določb o DDV in da to zahteva posredovanje zakonodajalca Unije. ( 5 )

3.

Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) želi zdaj v okviru pritožbe zoper odločbo, ki jo je nacionalno sodišče izdalo na podlagi sodbe Mensing, to ugotovitev preveriti z vprašanji o možnosti zapolnitve navedene pravne praznine z razlago bodisi določb Direktive 2006/112 bodisi upoštevne nacionalne zakonodaje.

4.

Člen 73 Direktive 2006/112 določa:

„Pri dobavah blaga in opravljanju storitev […] davčna osnova zajema vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav.“

5.

Člen 78, prvi odstavek, točka (a), te direktive določa:

„Davčna osnova vključuje naslednje elemente:

[…]“.

6.

Člen 83 navedene direktive določa:

„Pri pridobitvi blaga znotraj Skupnosti se davčna osnova določi na podlagi istih elementov, kot se uporabljajo v skladu s poglavjem 2 za določitev davčne osnove za dobave enakega blaga na ozemlju zadevne države članice. […]“

7.

V poglavju 4 iz naslova XII Direktive 2006/112 so določene posebne ureditve za rabljeno blago, umetniške predmete, zbirke in starine. Pododdelek 1 oddelka 2 tega poglavja ureja maržno ureditev za obdavčljive preprodajalce. Te določbe med drugim določajo:

„Člen 312

Pomen izrazov, uporabljenih v tem pododdelku:

Člen 313

1.   Države članice za obdavčitev dobav rabljenega blaga, umetniških predmetov, zbirk ali starin, ki jih opravijo obdavčljivi preprodajalci, uporabljajo posebno ureditev, po kateri se obdavčuje razlika v ceni, ki jo doseže obdavčljiv preprodajalec v skladu z določbami tega pododdelka.

[…]

Člen 315

Davčna osnova za dobave blaga iz člena 314 je razlika v ceni, ki jo doseže obdavčljivi preprodajalec, zmanjšana za znesek DDV, ki se nanaša na razliko v ceni.

Razlika v ceni obdavčljivega preprodajalca je enaka razliki med prodajno ceno, ki jo zaračuna obdavčljivi preprodajalec za blago, in nabavno ceno.

Člen 316

1.   Države članice omogočijo obdavčljivim preprodajalcem uporabo maržne ureditve za naslednje transakcije:

[…]

[…]

Člen 317

Če obdavčljivi preprodajalec uporablja možnost iz člena 316, se davčna osnova določi v skladu s členom 315.

[…]

Člen 319

Obdavčljivi preprodajalec lahko uporablja splošno ureditev DDV za vsako dobavo, za katero velja maržna ureditev.

Člen 320

[…]

Če obdavčljivi preprodajalec uporablja splošno ureditev DDV za dobavo umetniškega predmeta, ki mu ga dobavi avtor ali njegov pravni naslednik ali davčni zavezanec, ki ni obdavčljivi preprodajalec, ima pravico, da od zneska svoje davčne obveznosti odbije DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal za umetniški predmet, ki mu je bil dobavljen.

[…]

Člen 322

Če se za dobave blaga, ki jih opravi obdavčljivi preprodajalec, uporablja maržna ureditev, obdavčljivi preprodajalec od DDV, ki ga je dolžan plačati, ne sme odbiti naslednjih zneskov:

[…]

[…]“

8.

Določbe o maržni ureditvi so bile v nemško pravo prenesene s členom 25 Umsatzsteuergesetz (zakon o davku na dodano vrednost) v različici, objavljeni 21. februarja 2005 ( 6 ) (v nadaljevanju: UStG). Odstavek 3 tega člena določa:

„Vrednost transakcije se določi glede na znesek, za katerega prodajna cena presega nabavno ceno blaga. pri dobavah v smislu člena 3(1b) in v primerih iz člena 10(5) se namesto prodajne cene uporablja vrednost v skladu s členom 10(4), točka 1. Če nabavne cene umetniškega predmeta (točka 53 priloge 2) ni mogoče ugotoviti ali je nabavna cena nepomembna, se znesek, glede na katerega se določi vrednost transakcije, določi na 30 % prodajne cene. Davek na dodano vrednost ne spada k davčni osnovi. V primeru odstavka 2, prvi stavek, točka 1, velja za nabavno ceno vrednost v smislu člena 11(1), povečana za davek na dodano vrednost pri uvozu. V primeru iz odstavka 2, prvi stavek, točka 2, je v nabavni ceni zajet vstopni davek na dodano vrednost dobavitelja.“

9.

Člen 25a(7), točka 1(a), UStG izključuje uporabo maržne ureditve za dobavo blaga, ki ga obdavčljivi preprodajalci pridobijo z oproščeno dobavo znotraj Skupnosti. Po sodbi Mensing je ta določba v delu, v katerem se nanaša na umetniške predmete, ki jih avtor ali njegovi pravni nasledniki dobavijo obdavčljivim preprodajalcem, očitno v nasprotju s členom 316(1)(b) Direktive 2006/112.

10.

Harry Mensing je obdavčljivi preprodajalec v smislu člena 311(1), točka 5, Direktive 2006/122 in člena 25a(1), točka 1, UStG. Ukvarja se s trgovanjem z umetniškimi predmeti v več mestih na ozemlju Nemčije. V davčnem letu 2014 je med drugim od avtorjev iz drugih držav članic pridobil umetniške predmete. Te dobave so bile oproščene DDV v državah članicah izvora, H. Mensing pa je v zvezi z njimi plačal davek na pridobitev znotraj Skupnosti. Pri tem ni uveljavljal pravice do odbitka tega davka.

11.

H. Mensing je v začetku leta 2014 Finanzamt Hamm (davčni urad v Hammu, Nemčija) predložil izjavo, da za umetniške predmete, pridobljene od njihovih avtorjev, uporablja maržno ureditev. Vendar je davčni urad ugotovil, da te ureditve ne more uporabljati za umetniške predmete, pridobljene od avtorjev iz drugih držav članic, pri čemer se je skliceval na člen 25a(7), točka 1(a), UStG, in znesek dolgovanega DDV posledično povečal.

12.

H. Mensing je po neuspešni pritožbi zoper odločbo davčnega urada v Hammu vložil tožbo pri Finanzgericht Münster (finančno sodišče v Münstru, Nemčija). Sodišče je na podlagi vprašanj za predhodno odločanje tega sodišča izdalo sodbo Mensing.

13.

Sodišče je v tej sodbi razsodilo, da se maržna ureditev lahko uporablja za umetniške predmete, ki jih obdavčljivi preprodajalci pridobijo od avtorjev ali njihovih pravnih naslednikov z dobavo znotraj Skupnosti, in da v takem položaju ti davčni zavezanci nimajo pravice do odbitka DDV, ki so ga plačali za pridobitev teh umetniških predmetov znotraj Skupnosti ( 7 ).

14.

Na podlagi te sodbe je Finanzgericht Münster (finančno sodišče v Münstru) s sodbo z dne 7. novembra 2019 ugodilo tožbi H. Mensinga. Pri tem je to sodišče razsodilo, da je treba nabavno ceno umetniškega predmeta pri izračunu marže povečati za DDV, ki ga je obdavčljivi preprodajalec plačal za pridobitev znotraj Skupnosti, s čimer se zmanjša davčna osnova v okviru maržne ureditve.

15.

Davčna uprava se s to razlago ni strinjala in je poudarila, da niti v določbah Direktive 2006/112 niti v nacionalni zakonodaji ni podlage za to, da bi se nabavna cena povečala za DDV, plačan za pridobitev znotraj Skupnosti. Ta organ je nato zoper navedeno sodbo Finanzgericht Münster (finančno sodišče v Münstru) vložil revizijo pri predložitvenem sodišču v tej zadevi. Zadnjenavedeno sodišče priznava možnost, da se nacionalne določbe razlagajo v skladu z izpodbijano sodbo, vendar se sprašuje, ali je taka razlaga dopustna na podlagi Direktive 2006/112.

16.

V teh okoliščinah je Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

17.

Predlog za sprejetje predhodne odločbe je sodno tajništvo Sodišča prejelo 9. marca 2022. Pisna stališča so predložili H. Mensing, nemška vlada in Evropska komisija. Sodišče je odločilo, da se obravnava ne opravi.

18.

Predložitveno sodišče Sodišču postavlja dve vprašanji za predhodno odločanje. Nanašata se na vprašanje, ali je nacionalno zakonodajo (prvo vprašanje) ali določbe Direktive 2006/112 (drugo vprašanje) mogoče razlagati tako, da če obdavčljivi preprodajalec uporabi maržno ureditev za dobavo umetniških predmetov, ki jih je pridobil z dobavo znotraj Skupnosti, davek, ki ga je ta davčni zavezanec plačal za pridobitev znotraj Skupnosti, ni vključen v davčno osnovo.

19.

Prvo vprašanje temelji na predpostavki, da je razlaga nacionalne zakonodaje, ki jo predlaga predložitveno sodišče, dopustna glede na Direktivo 2006/112. Pravilnost te predpostavke pa je odvisna od odgovora na drugo vprašanje. Zato predlagam, da se najprej preuči drugo vprašanje za predhodno odločanje.

20.

Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem za predhodno odločanje v bistvu sprašuje, ali je treba člena 312 in 315 ter člen 317, prvi odstavek, Direktive 2006/112 razlagati tako, da DDV, ki ga obdavčljivi preprodajalec plača za pridobitev umetniškega predmeta znotraj Skupnosti, za katerega poznejšo dobavo, ki jo opravi ta preprodajalec, se na podlagi člena 316(1)(b) Direktive 2006/112 uporabi maržna ureditev, ni vključen v davčno osnovo te poznejše dobave. Pred dejansko analizo tega vprašanja je treba opraviti kratko opredelitev problema.

21.

DDV je kaskadni prometni davek, to pomeni, da se pobira na vsaki stopnji trženja, pri čemer se to breme vsakič prenese na ceno blaga in storitev in ga nazadnje nosijo potrošniki. Za razliko od klasičnih kaskadnih davkov pa se DDV na različnih stopnjah trženja ne kumulira. Njegov skupni znesek se vsakič poveča sorazmerno z dodano vrednostjo na naslednji stopnji trženja in se na koncu bremeni le končna cena blaga ali storitve. Ta rezultat je mogoče doseči z mehanizmom odbitka – na vsaki stopnji trženja se davčna obremenitev zmanjša za vstopni davek.

22.

Vendar pa se blago, kot so rabljeno blago, umetniški predmeti, starine in zbirke, v gospodarskem prometu ne tržijo enako kot blago, ki je kot „novo“ prvič dobavljeno potrošnikom. Tako blago je pogosto že v posesti potrošnikov, ki so ob nakupu nosili breme DDV ( 8 ) in ki nato s prodajo tega blaga ne nastopajo kot davčni zavezanci za DDV, tako da ta prodaja ni obdavčena. V primeru poznejše dobave takega blaga od obdavčljivih preprodajalcev, bi obdavčitev po običajnih pravilih, in sicer sorazmerno s skupno prodajno ceno, pomenila ponovno obdavčitev blaga, za katero je bil davek že enkrat plačan.

23.

Zato je zakonodajalec Unije uvedel maržno ureditev, ki omogoča obdavčitev le „dodane vrednosti“ v fazi dobave blaga od obdavčljivega preprodajalca, to je stopnjo dobička, ki ga je ustvaril, v smislu razlike med nabavno ceno blaga in prodajno ceno. DDV se torej ne obračuna sorazmerno s celotno prodajno ceno blaga, ampak le z delom cene, ki pomeni maržo.

24.

Logična posledica te rešitve je neobstoj pravice obdavčljivega preprodajalca, da odbije davek, plačan ob pridobitvi blaga, katerega dobava je pozneje obdavčena v skladu z maržno ureditvijo. Če dobava blaga obdavčljivemu preprodajalcu ni obdavčena, vprašanje odbitka ni upoštevno, ker ni davka, ki bi ga bilo mogoče odbiti. Vendar je zakonodajalec Unije dovolil uporabo maržne ureditve tudi za blago, katerega dobava obdavčljivemu preprodajalcu je obdavčena. Tako je lahko na primer, kadar obdavčljivi preprodajalec umetniške predmete pridobi od avtorja, ki je davčni zavezanec. V takem položaju je ob neobstoju mehanizma odbitka dvojna obdavčitev preprečena z načinom določitve marže kot razlike med ceno, po kateri je obdavčljivi preprodajalec pridobil blago, in njegovo prodajno ceno, pri čemer nabavna cena vključuje vse, kar je dobavitelj prejel od obdavčljivega preprodajalca, vključno z dolgovanim DDV. Ta davek torej ni vključen v maržo in torej ni sestavni del davčne osnove in ni ponovno obdavčen.

25.

Vendar je položaj zapleten pri transakcijah, pri katerih obdavčljivi dogodek ni dobava, ampak pridobitev blaga davčnega zavezanca. Eden od teh primerov je uvoz blaga zunaj carinskega območja Unije. Drugi primer so transakcije znotraj Skupnosti (to je med različnimi državami članicami).

26.

V primeru transakcij znotraj Skupnosti je sama dobava blaga oproščena, medtem ko je njegova pridobitev obdavčena. ( 9 ) To je očitno namenjeno prenosu davčne pristojnosti iz države članice kraja prodaje na državo članico kraja pridobitve v skladu z načelom obdavčitve v kraju potrošnje. Glede maržne ureditve to pomeni, da je davek na pridobitev znotraj Skupnosti, ker ni sestavni del nabavne cene, ki jo obdavčljivi preprodajalec plača dobavitelju, samodejno vključen v maržo in torej v davčno osnovo transakcije dobave blaga, ki jo obdavčljivi preprodajalec opravi na naslednji stopnji trženja. Posledica tega je delno dvojno obdavčevanje s kumulacijo davka: znesek, ki ga obdavčljivi preprodajalec plača kot davek na pridobitev znotraj Skupnosti se nato obdavči kot element marže.

27.

Čeprav je zakonodajalec Unije v podobnem primeru uvoza z območja zunaj carinskega območja Unije v členu 317, drugi odstavek, Direktive 2006/112, uvedel ustrezno določbo, ki nalaga, da se davek, ki se plača pri uvozu, upošteva pri nabavni ceni blaga, taka določba za dobavo znotraj Skupnosti ne obstaja. Predložitveno sodišče želi s tem predlogom za sprejetje predhodne odločbe rešiti prav problem tega neobstoja.

28.

Naj spomnim, da je v skladu s členom 315 Direktive 2006/112 davčna osnova v okviru maržne ureditve marža, zmanjšana za DDV, ki se nanaša na samo maržo. Maržo pa je treba razumeti kot razliko med prodajno ceno blaga v okviru dobave, za katero velja maržna ureditev, in nabavno ceno, ki jo za blago plača obdavčljivi preprodajalec.

29.

Prodajna cena in nabavna cena sta opredeljeni v členu 312 te direktive. V skladu s to opredelitvijo „prodajna cena“ pomeni vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je ali ga bo obdavčljivi preprodajalec prejel od pridobitelja ali tretje osebe, vključno zlasti z vsemi tovrstnimi davki in dajatvami ter postranskimi stroški, ki jih obdavčljivi preprodajalec zaračuna pridobitelju. Nabavna cena pa pomeni vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je ali ga bo dobavitelj prejel od obdavčljivega preprodajalca.

30.

Tako H. Mensing kot Komisija v svojih stališčih v tej zadevi trdita, da je treba v primeru obdavčljive pridobitve umetniškega predmeta znotraj Skupnosti, ki jo opravi obdavčljivi preprodajalec, DDV, ki ga je ta plačal za to pridobitev, prišteti k nabavni ceni. Po njunem mnenju ta davek spada k pojmu „davki, dajatve, prelevmani in takse“ iz opredelitve prodajne cene, na katero napotuje opredelitev nabavne cene.

31.

Vendar to stališče temelji na nepopolnem branju opredelitev iz člena 312 Direktive 2006/112. V celoti ne upošteva dejstva, da tako opredelitev prodajne cene kot opredelitev nabavne cene vsebujeta le stroškovne komponente, ki jih je obdavčljivi preprodajalec prejel kot protidajatev za dobavo, za katero velja maržna ureditev, in ki jih je plačal dobavitelju, ko je kupil blago, ki bo nato predmet te dobave.

32.

Ta formulacija obeh opredelitev ni naključna in je ni mogoče spregledati, kot predlagata H. Mensing in Komisija. Zakonodajalec Unije je z oblikovanjem obeh opredelitev zelo izrecno upošteval le zamenjavo finančnih dajatev v okviru posameznih transakcij, ne pa vseh stroškov in ugodnosti, ki bi bili morebiti povezani s pridobitvijo ali dobavo blaga. Opredelitev nabavne cene iz člena 312 Direktive 2006/112 se torej nanaša le na postranske stroške, ki jih ima obdavčljivi preprodajalec v razmerju do dobavitelja, tako kot se opredelitev prodajne cene nanaša le na tiste stroške, za katere obdavčljivi preprodajalec dobi povračilo v ceni blaga.

33.

Nasprotno pa vsi postranski stroški, ki jih obdavčljivi preprodajalec lahko ima v zvezi z nakupom blaga, kot so stroški pakiranja, prevoza ali zavarovanja, ki jih ima v razmerju do tretjih oseb, niso sestavni del nabavne cene in so vključeni v maržo v smislu člena 315, drugi odstavek, Direktive 2006/112.

34.

Naj se zdi še tako nelogično, je treba glede na jasno in brezpogojno besedilo člena 312 te direktive ista načela uporabiti za DDV v zvezi s transakcijo, v okviru katere obdavčljivi preprodajalec pridobi blago. Če je dobava blaga obdavčljivemu preprodajalcu obdavčena in je opravljena na ozemlju ene same države članice, mora DDV v skladu s splošnimi načeli Direktive 2006/112 plačati dobavitelj, ki ga v ceni blaga prenese na obdavčljivega preprodajalca. Ta davek je torej element nabavne cene in je zato izključen iz marže. Če pa mora DDV – kot v primeru dobave znotraj Skupnosti – v državno blagajno plačati obdavčljivi preprodajalec, ta davek ni del nabavne cene in tako poveča maržo. ( 10 ) Če bi zakonodajalec Unije želel v nabavno ceno v smislu člena 312, točka 2, Direktive 2006/112 vključiti davek, ki ga obdavčljivi preprodajalec plača neposredno v državno blagajno, bi uporabil podobno formulacijo kot je tista iz člena 320(1) te direktive, v skladu s katero ima obdavčljivi preprodajalec, če obdavči svoje transakcije v okviru splošne ureditve, pravico od vstopnega davka odbiti znesek DDV, „ki ga je dolžan ali ga je plačal za umetniški predmet, ki mu je bil dobavljen“, ne da bi bilo navedeno, komu je treba davek plačati ali komu je bil plačan.

35.

Eden od elementov prodajne cene, kakor je opredeljen v členu 312, točka 1, Direktive 2006/112, je vstopni DDV, plačan v okviru maržne ureditve, ki ga obdavčljivi preprodajalec prejme od pridobitelja v ceni, ki mu jo slednji plača, in ga je dolžan plačati v državno blagajno. Ta davek pa se odšteje od davčne osnove v skladu s členom 315, prvi odstavek, te direktive. Vendar ta določba izrecno določa, da se davčna osnova zniža za znesek DDV, „ki se nanaša na razliko v ceni“.

36.

V nasprotju s trditvijo v stališčih H. Mensinga, ta pravila določitve davčne osnove v okviru maržne ureditve sovpadajo s pravili, ki se uporabljajo za transakcije, obdavčene po splošnih pravilih, in so določena v členih 73 in 78 Direktive 2006/112. V skladu s temi določbami je davčna osnova za dobavo blaga ( 11 ) vse in zgolj tisto, kar dobavitelj prejme kot protidajatev za to dobavo, vključno z davki in podobnimi dajatvami ter postranskimi stroški, razen DDV, ki se nanaša na davčno osnovo zadevne transakcije.

37.

V tem primeru torej ni nobene možnosti presoje, ki bi dovoljevala – kot v svojem sklepu predpostavlja predložitveno sodišče – da se lahko davčna osnova zmanjša tudi za DDV, ki ga je obdavčljivi preprodajalec iz naslova vstopne transakcije plačal neposredno v državno blagajno. Čeprav se v členu 315, prvi odstavek, omenja znesek DDV, „ki se nanaša na razliko v ceni“, to očitno ne vključuje davka, ki ga je za nakup blaga plačal obdavčljivi preprodajalec in ki se „nanaša“ na nabavno ceno tega blaga, to je na znesek, ki ni del marže.

38.

Te ugotovitve ni mogoče ovreči z opiranjem na točko 46 sodbe Mensing. V tej točki je Sodišče navedlo le, da v okviru maržne ureditve, drugače kakor pri običajni ureditvi, strošek, ki ga obdavčljivi preprodajalec plača za pridobitev premeta dobave, ki jo nato opravi, ni sestavni del davčne osnove te transakcije, tako da ni razlogov, da bi se temu davčnemu zavezancu priznala pravica do odbitka DDV, plačanega za pridobitev tega blaga, od davka, obračunanega za njegovo lastno transakcijo. Vendar iz tega ne izhaja, da bi moral biti po mnenju Sodišča DDV, ki ga obdavčljivi preprodajalec plača za pridobitev blaga znotraj Skupnosti, ki je predmet nadaljnje dobave, za katero velja maržna ureditev, v nasprotju z jasnim besedilom člena 315 Direktive 2006/112 izključen iz davčne osnove za to transakcijo. Sodišče se o tem nikakor ni izreklo, ker to ni bil predmet vprašanj za predhodno odločanje v zadevi, v kateri je bila izdana sodba Mensing.

39.

Zato menim, da iz upoštevnih določb Direktive 2006/112 nedvoumno izhaja, da DDV, ki ga obdavčljivi preprodajalec plača za pridobitev umetniškega predmeta znotraj Skupnosti, ki je predmet poznejše transakcije dobave, za katero velja maržna ureditev, ni sestavni del nabavne cene tega blaga v smislu teh določb in da ni razlogov za izključitev zneska tega davka iz davčne osnove te nadaljnje dobave.

40.

Vendar pa v nasprotju s tem, kar se zdi, da meni Komisija, v sklepnih predlogih v zadevi, v kateri je bila izdana sodba Mensing, nisem menil, da je bilo to stanje zaželeno.

41.

Menim, da je zakonodajalec Unije s tem, da iz davčne osnove transakcije dobave, za katero velja maržna ureditev, ni izključil davka, ki ga obdavčljivi preprodajalec v zvezi s pridobitvijo predmeta te transakcije plača neposredno v državno blagajno, storil napako. Blago, ki ga obdavčljivi preprodajalec kupi za nadaljnjo dobavo po maržni ureditvi, je namreč edini element stroškov njegove dejavnosti, ki mu, če je dobava tega blaga obdavčljivemu preprodajalcu obdavčljiva, ne daje pravice do odbitka plačanega davka. ( 12 ) Vključitev zneska davka, plačanega za pridobitev tega blaga, v davčno osnovo v okviru maržne ureditve torej povzroči, kot sem že navedel, delno dvojno obdavčenje ( 13 ) tega blaga, kar je v nasprotju z načelom davčne nevtralnosti in prepovedjo kumulacije DDV.

42.

Težava, ki jo je treba še rešiti, je način odprave tega protislovja.

43.

Po mnenju Komisije bi teleološka in sistematična razlaga člena 312 Direktive 2006/112 lahko privedla do tega, da bi bil DDV, ki ga obdavčljivi preprodajalec plača za pridobitev umetniških predmetov znotraj Skupnosti, ki so bili nato predmet dobave, za katero se uporablja maržna ureditev, del nabavne cene v smislu točke 2 tega člena.

44.

Vendar je, kot sem navedel v prejšnjem delu teh sklepnih predlogov, opredelitev nabavne cene izrecno in namenoma omejena na zneske, ki jih je dobavitelj prejel ali jih mora prejeti od obdavčljivega preprodajalca. Vsaka razlaga, pri kateri se upoštevajo zneski, ki jih je obdavčljivi preprodajalec plačal osebi, ki ni prodajalec, vključno z davki, ki jih je neposredno vplačal v državno blagajno, bi bila neposredno v nasprotju z jasnim besedilom navedene določbe.

45.

Komisija s tem, da Sodišču predlaga tako razlago, ki bi bila po mojem mnenju contra legem, v bistvu predlaga, naj Sodišče namesto zakonodajalca Unije odpravi protislovje, ki obstaja med besedilom določb člena 315 Direktive 2006/112, v povezavi s členom 312 te direktive, in načelom enotne obdavčitve DDV na vsaki stopnji trženja, kadar je obdavčljivi preprodajalec dolžan plačati davek na pridobitev umetniških predmetov, ki so nato dobavljeni v okviru maržne ureditve.

46.

Ta poskus odpira vprašanje o mejah pravotvorne dejavnosti Sodišča.

47.

Res je, da ima Sodišče na podlagi pristojnosti, ki mu jo daje člen 267 PDEU, zelo široko pristojnost za razlago aktov prava Unije. Res je tudi, da je Sodišče to pristojnost večkrat uporabilo, da bi zapolnilo pravne praznine ali neskladnosti v teh aktih, pri čemer se je oprlo na cilje, ki se uresničujejo s temi določbami, in na okvir, v katerem se pojavljajo v normativnem aktu. ( 14 )

48.

To velja tudi za skupni sistem DDV, ki ga trenutno ureja Direktiva 2006/112. V ustrezno utemeljenih primerih je Sodišče celo preseglo besedilo določb te direktive, ko je svojo odločitev utemeljilo s temeljnimi pravnimi načeli ali s splošno logiko delovanja DDV. Tako je Sodišče na primer v pravo Unije na področju DDV vpeljalo pojem zlorabe pravice ( 15 ) in tudi zavrnilo pravico do odbitka vstopnega davka davčnemu zavezancu, ki je zavestno ali iz malomarnosti sodeloval pri davčni utaji. ( 16 )

49.

Poseg Sodišča v normativno vsebino veljavnih pravnih predpisov je upravičen, če so ti nejasni, nepopolni ali protislovni ali če bi jezikovna razlaga teh predpisov privedla do rezultatov, ki niso v nasprotju le s ciljem te ureditve, ampak tudi s temeljnimi načeli pravnega reda kot celote, kot je bilo v zadevah, v katerih so bile izdane sodbe, navedene v prejšnji točki. Dvomim pa, da bi bilo mogoče s teleološko ali sistematično razlago upravičiti odstopanje od jasnega besedila določb, če njihova dobesedna uporaba, čeprav ni popolnoma v skladu z logiko ureditve, katere del so te določbe, ne ogroža polnega učinka te ureditve in ne ogroža temeljnih načel pravnega reda.

50.

To je pristop, ki ga je predlagala Komisija in se pri tem sklicevala na sodbo v zadevi Mensing. Vendar se Sodišče v tej sodbi ni oddaljilo od jezikovne razlage upoštevnih določb Direktive 2006/112. Nasprotno, odločitev v tej sodbi temelji predvsem na členu 316(1)(b) te direktive, ( 17 ) Sodišče pa elemente sistematične in teleološke razlage navaja le v podporo ugotovitvam, ki izhajajo iz te določbe. ( 18 )

51.

V zvezi z vključitvijo zneska DDV, ki ga je obdavčljivi preprodajalec plačal iz naslova pridobitve umetniškega predmeta, za katerega dobavo se bo nato uporabila maržna ureditev, v davčno osnovo v okviru maržne ureditve, je treba ugotoviti, da to vodi, kot sem že navedel na začetku teh sklepnih predlogov, ( 19 ) do delne dvojne obdavčitve, kar je v nasprotju z načelom davčne nevtralnosti, ki se razume kot prepoved različne obravnave podobnih transakcij, in načelom prepovedi kumulacije DDV.

52.

Poleg tega je treba opozoriti, da je v položajih, v katerih sta pridobitev umetniškega predmeta znotraj Skupnosti od obdavčljivega preprodajalca in njegova nadaljnja dobava od tega obdavčljivega preprodajalca obdavčena po splošni stopnji DDV, davčna obremenitev dobave umetniškega predmeta višja v okviru maržne ureditve kot bi bila v okviru obdavčitve po splošni ureditvi, zaradi česar je možnost iz člena 316(1)(b) Direktive 2006/112 ekonomsko nesmiselna. Vendar je treba upoštevati, da v primeru obdavčitve dobave umetniškega predmeta obdavčljivemu preprodajalcu in kasnejše dobave tega umetniškega predmeta od obdavčljivega preprodajalca po isti (splošni) stopnji obdavčitev po maržni ureditvi ne zagotavlja nobene posebne gospodarske prednosti, saj je tudi takrat, kadar DDV spada v nabavno ceno, davčno breme po maržni ureditvi enako kot v primeru obdavčitve po splošni ureditvi. ( 20 )

53.

Pravi smisel ureditve iz člena 316 Direktive 2006/112 se pokaže, ko je transakcija, s katero obdavčljivi preprodajalec pridobi umetniški predmet, obdavčena po nižji stopnji. Člen 103 Direktive 2006/112 namreč državam članicam omogoča, da uporabijo nižjo stopnjo DDV pri uvozu umetniških predmetov in v nekaterih primerih tudi za njihovo dobavo, vključno z dobavo, ki jo opravi avtor ali njegovi pravni nasledniki. V takem položaju se za dobavo umetniškega predmeta, ki jo opravi obdavčljivi preprodajalec, uporablja splošna stopnja le glede zneska marže, medtem ko za preostali znesek velja nižja stopnja. To omogoča zmanjšanje skupnega davčnega bremena glede na splošno ureditev, ker bi moral v tem zadnjem primeru obdavčljivi preprodajalec plačati DDV na prodajno ceno po splošni stopnji, vendar bi imel le pravico do odbitka vstopnega davka po nižji stopnji. ( 21 )

54.

Vendar se ne strinjam s trditvijo iz stališč H. Mensinga, da z vključitvijo davka, ki ga je obdavčljivi preprodajalec plačal za pridobitev znotraj Skupnosti, v maržo, in z delno dvojno obdavčitvijo, ki iz tega izhaja, ni mogoče doseči cilja, ki mu sledi ureditev iz člena 316(1)(b) Direktive 2006/112 – in sicer spodbujanje tega, da avtorji umetniške predmete prodajajo prek obdavčljivih preprodajalcev – tako da pri dobavah umetniških predmetov od teh obdavčljivih preprodajalcev v celoti upošteva njihovo obdavčitev po nižji vstopni stopnji v zgodnejši fazi trženja.

55.

Po eni strani namreč člen 316(1)(b) navedene direktive uporabe maržne ureditve za umetniške predmete, ki jih je obdavčljivi preprodajalec pridobil od avtorja ali njegovih pravnih naslednikov, ne pogojuje s tem, da je bila dobava umetniških predmetov obdavčljivemu preprodajalcu obdavčena po nižji stopnji. Tak pogoj je naveden le v členu 316(1)(c) Direktive 2006/112, ki pa se nanaša na umetniške predmete, ki jih obdavčljivi preprodajalec pridobi od drugih davčnih zavezancev (ki niso preprodajalci). ( 22 ) Nasprotno pa se člen 316(1)(b) te direktive uporablja ne glede na stopnjo, po kateri je bila obdavčena dobava umetniškega predmeta obdavčljivemu preprodajalcu.

56.

Po drugi strani je povečanje davčnega bremena, ki izhaja iz vključitve davka na pridobitev znotraj Skupnosti v maržo, sorazmerno majhno, kar se tiče obdavčitve pridobitve blaga s strani obdavčljivega preprodajalca po znižani stopnji, in ne izniči učinka uporabe te nižje davčne stopnje. ( 23 ) Skupna davčna obremenitev je namreč še vedno nižja od obdavčitve po splošni stopnji. Cilj zadevne ureditve, na katerega se sklicuje H. Mensing, je torej uresničen, čeprav v nekoliko manjšem obsegu. Ta trditev torej ne podpira nujnosti razlage člena 312 Direktive 2006/112, ki bi bila drugačna od tiste, ki izhaja iz njegovega besedila.

57.

Dalje, glede načela davčne nevtralnosti je Sodišče že imelo priložnost opozoriti, da to načelo kot splošno načelo skupnega sistema DDV, vzpostavljeno na ravni sekundarnega prava, nima značilnosti načela primarnega prava, od skladnosti s katerim je lahko odvisna veljavnost določb direktive, s katero je bil vzpostavljen ta sistem. Načelo davčne nevtralnosti prav tako ne upravičuje razlage teh določb, ki ne bi imela podlage v njihovem besedilu. ( 24 ) Zato – čeprav povezana uporaba členov 312, 315, 316(1)(b) in člena 317, prvi odstavek, Direktive 2006/112 za umetniške predmete, ki jih obdavčljivi preprodajalec pridobi z dobavo znotraj Skupnosti, lahko privede do kršitve načela davčne nevtralnosti zaradi različnega obravnavanja teh umetniških predmetov v primerjavi z umetniškimi predmeti, ki jih davčni zavezanec pridobi znotraj države – pa ta kršitev ne upravičuje razlage teh določb, ki bi bila v nasprotju z njihovim jasnim besedilom.

58.

V zvezi s tem je treba upoštevati, da so umetniški predmeti blago posebne vrste. Po svoji naravi so edinstveni, med seboj niso neposredno zamenljivi in razmeroma majhne razlike v ceni praviloma ne vplivajo na odločitve njihovih kupcev. Izkrivljanja konkurence, ki izhajajo iz povečanja davčnega bremena, so torej v tem primeru omejena in precej manjša kot pri množično proizvedenem standardnem blagu.

59.

Enaka ugotovitev velja za kršitev načela prepovedi kumuliranja DDV iz člena 1(2) Direktive 2006/112. Gre za notranje načelo skupnega sistema DDV. Njegova kršitev povzroči določeno motnjo v delovanju tega sistema, vendar ne upravičuje niti razglasitve ničnosti določb te direktive, ki povzročajo to motnjo, niti razlage teh določb, ki bi bila v nasprotju z njihovim izrecnim besedilom.

60.

Na podlagi zgornjih preudarkov sklepam, da Sodišče člena 312 Direktive 2006/112 niti njenih drugih določb o maržni ureditvi ne bi smelo razlagati v nasprotju z nedvoumnim besedilom, da bi odpravilo nezdružljivost z načeloma davčne nevtralnosti in prepovedi kumulacije DDV, ki izhaja iz teh določb, kadar se uporabljajo za umetniške predmete, ki jih avtorji ali njihovi pravni nasledniki dobavijo obdavčljivim posrednikom v okviru dobav znotraj Skupnosti.

61.

Vendar pa v nasprotju s tem, kar trdi nemška vlada, ne verjamem, da je sedanji pravni položaj zadovoljiv in da zgolj fakultativnost določb člena 316 Direktive 2006/112 za obdavčljivega preprodajalca odpravlja problem delne dvojne obdavčitve, ki se pojavlja v tem pravnem položaju. Po mojem mnenju je v tem primeru potreben poseg zakonodajalca EU, da popravi način izračuna davčne osnove v okviru maržne ureditve, kadar se uporablja za umetniške predmete, ki jih obdavčljivi preprodajalci pridobijo z dobavo znotraj Skupnosti.

62.

Ne zdi se, da bi tak zakonodajni poseg predstavljal večje težave. Direktiva 2006/112 je bila v skladu s členom 93 ES (postal člen 113 PDEU) sprejeta po posebnem zakonodajnem postopku po posvetovanju z Evropskim parlamentom in se spreminja po takem postopku. Vendar pa spada med akte prava Unije, ki se najpogosteje spreminjajo, saj so spremembe te direktive celo redne. Zadostuje povedati, da je bila od razglasitve sodbe Mensing, ( 25 ) to je od dneva, ko je Sodišče potrdilo uporabo maržne ureditve za umetniške predmete, ki so jih obdavčljivi preprodajalci pridobili z dobavo znotraj Skupnosti in v kateri se je jasno izkazalo, da obstaja problem delne dvojne obdavčitve, Direktiva 2006/112 spremenjena že desetkrat. ( 26 ) Možnosti za popravek zadevnih določb torej ni manjkalo.

63.

Zakonodajna sprememba bi se lahko nanašala tudi na problem dvojne obdavčitve, ki ga je Komisija navedla v svojih stališčih v primeru obrnjene davčne obveznosti pri dobavi blaga obdavčljivemu preprodajalcu, katerega nadaljnja dobava od obdavčljivega preprodajalca je podvržena maržni ureditvi. ( 27 ) Ta težava ne bo rešena s sodbo Sodišča v tej zadevi, saj bo morala biti ta sodba vsekakor omejena na vprašanje davka, ki ga obdavčljivi preprodajalec plača za pridobitev umetniškega predmeta znotraj Skupnosti, v skladu z obsegom vprašanj za predhodno odločanje.

64.

Kot je razvidno iz zgornjih preudarkov, ne vidim niti možnosti niti potrebe po razlagi določb Direktive 2006/112, ki bi omogočala preprečitev delnega dvojnega obdavčevanja v položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari. Ustrezno spremembo teh določb mora opraviti zakonodajalec Unije.

65.

Zato predlagam, naj se na drugo vprašanje za predhodno odločanje odgovori, da je treba člene 312, 315 in 317, prvi odstavek, Direktive 2006/112 razlagati tako, da se DDV, ki ga obdavčljivi preprodajalec plača za pridobitev umetniškega predmeta znotraj Skupnosti, za katerega poznejšo dobavo, ki jo opravi ta preprodajalec, se na podlagi člena 316(1)(b) Direktive 2006/112 uporabi maržna ureditev, vključi v davčno osnovo te poznejše dobave.

66.

Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem za predhodno odločanje v bistvu sprašuje, ali imajo nacionalna sodišča, kadar obdavčljivi preprodajalec na podlagi člena 316(1)(b) Direktive 2006/112 predlaga uporabo maržne ureditve za umetniške predmete, ki jih je pridobil z dobavo znotraj Skupnosti, čeprav nacionalno pravo v nasprotju s to določbo ne omogoča njene uporabe, pravico, da določbe nacionalnega prava, kakršna je člen 25a(3), tretji stavek, UStG, razlagajo v skladu s to direktivo, in sicer tako, da DDV, ki ga obdavčljivi preprodajalec plača za pridobitev tega umetniškega predmeta znotraj Skupnosti, ni vključen v davčno osnovo v okviru maržne ureditve.

67.

Očitno je, da nacionalne določbe razlagajo nacionalni organi in da to ni v pristojnosti Sodišča. Poleg tega, kot izhaja iz odgovora, ki ga predlagam na drugo vprašanje za predhodno odločanje, določb Direktive 2006/112 ni mogoče razlagati tako, da davek, ki ga obdavčljivi preprodajalec plača za pridobitev umetniškega predmeta znotraj Skupnosti, ni vključen v davčno osnovo maržne ureditve. V tej direktivi torej ni določbe, v skladu s katero bi bilo nacionalno pravo mogoče razlagati na tak način. Prvo vprašanje za predhodno odločanje je torej po mojem mnenju brezpredmetno in nanj ni treba odgovoriti. Zato se bom omejil na naslednjih nekaj pripomb, če bo Sodišče menilo, da je treba odgovoriti na prvo vprašanje za predhodno odločanje.

68.

Predložitveno sodišče svoje dvome, ki jih je izrazilo v prvem vprašanju za predhodno odločanje, pojasnjuje s sklicevanjem na trditev Sodišča v točki 49 sodbe Mensing, da se v postopku v glavni stvari v zadevi, v kateri je bila izdana ta sodba, obdavčljivi preprodajalec lahko sklicuje na možnost uporabe maržne ureditve neposredno na podlagi Direktive 2006/112. Glede na to ugotovitev Sodišča se predložitveno sodišče v tej zadevi sprašuje, ali lahko uporabi določbe svojega nacionalnega prava, ki urejajo druge vidike obdavčitve transakcij, ki jih opravi obdavčljivi preprodajalec, ali pa se mora opreti izključno na določbe navedene direktive.

69.

Vendar menim, da je treba točko 49 sodbe Mensing razumeti nekoliko drugače. Sodišče je v tej točki navedlo, da kadar obdavčljivi preprodajalec uporabi pravico iz Direktive 2006/112, brez upoštevanja določb nacionalnega prava, ki niso v skladu s to direktivo, mora to storiti v skladu s celotno zakonodajo, katere del je ta pravica. V konkretnem primeru je to pomenilo, da je uveljavljanje pravice do uporabe maržne ureditve pomenilo neobstoj pravice do odbitka vstopnega DDV, v skladu s členom 322 (b) Direktive 2006/112. Vendar to po mojem mnenju ne pomeni, da so vse določbe nacionalnega prava, ki urejajo zadevno pravno razmerje, izključene, če te niso v nasprotju s pravom Unije.

70.

V zadevi, v kateri je bila izdana sodba Mensing, je bila razlog za predhodna vprašanja predložitvenega sodišča določba člena 25a(7)(1)(a) UStG, ki izključuje uporabo maržne ureditve za blago, dobavljeno obdavčljivemu preprodajalcu v okviru oproščene dobave znotraj Skupnosti. Ob upoštevanju sodbe Mensing bi moralo predložitveno sodišče pri odločanju v tej zadevi šteti, da je ta določba v nasprotju s pravom Unije, kar se tiče umetniških predmetov, ki jih obdavčljivim preprodajalcem dobavijo avtor ali njegovi pravni nasledniki, in zavrniti njeno uporabo. ( 28 ) Vendar ni razloga, da to sodišče in v kasacijskem postopku predložitveno sodišče v tej zadevi ne bi uporabilo drugih določb nacionalnega prava, ki urejajo pravni položaj H. Mensinga, če je uporaba teh določb v skladu s pravom Unije, vključno z razlago določb Direktive 2006/112, ki jo je Sodišče določilo v sodbi Mensing.

71.

To velja tudi za člen 25a(3) UStG. Vendar pa se mi ne zdi, da bi bilo mogoče v skladu z Direktivo 2006/112 iz te določbe izpeljati učinek, ki ga želi doseči predložitveno sodišče. S tretjim stavkom te določbe je prenesen člen 315, drugi odstavek, in fine, Direktive 2006/112, v skladu s katerim DDV, ki se nanaša na maržo, ni vključen v davčno osnovo v okviru maržne ureditve. Na DDV, plačan pri dobavi blaga obdavčljivemu preprodajalcu, pa se nanaša člen 25a(3), zadnji stavek. Ta določba pa izrecno govori o DDV „dobavitelja“, to je o DDV, ki ga plača dobavitelj blaga in se prenese na obdavčljivega preprodajalca v ceni blaga. To je v skladu z opredelitvijo nabavne cene iz člena 312, točka 2, Direktive 2006/112. Ob upoštevanju jasnega besedila upoštevnih določb navedene direktive je te nacionalne določbe težko razlagati drugače.

72.

Tudi če v določbah direktive – kot v obravnavani zadevi – obstaja pravna praznina, njihova jezikovna razlaga pa vodi do rezultatov, ki so deloma v nasprotju s sistematiko in cilji ureditve kot celote, organi držav članic tega položaja ne morejo „odpraviti“ z razlago določb nacionalnega prava, ki bi bila v nasprotju z razlago določb direktive. Takšno ukrepanje na nacionalni ravni, katerega izid bi bil odvisen od dejanskega besedila nacionalnih določb in načina njihove razlage od nacionalnih uprav in sodišč, bi namreč oviralo doseganje temeljnega cilja vsake direktive, to je uskladitev zakonodaje držav članic. Odprava morebitnih neskladij v določbah prava Unije pa je v prvi vrsti naloga zakonodajalca Unije, in, v okviru dopustne razlage, Sodišča.

73.

Vendar, kot sem navedel v uvodu tega dela, ob upoštevanju odgovora, ki ga predlagam na drugo vprašanje za predhodno odločanje, na prvo vprašanje ni treba odgovoriti.

74.

Glede na vse zgoraj navedene preudarke predlagam, naj se na vprašanji za predhodno odločanje, ki ju je postavilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija), odgovori:

Člena 312 in 315 ter člen 317, prvi odstavek, Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost

je treba razlagati tako, da

se davek na dodano vrednost, ki ga obdavčljivi preprodajalec plača za pridobitev umetniškega predmeta znotraj Skupnosti, za katerega poznejšo dobavo, ki jo opravi ta preprodajalec, se na podlagi člena 316(1)(b) Direktive 2006/112 uporabi maržna ureditev, vključi v davčno osnovo te poznejše dobave.