–

za TanQuid Polska sp. z o.o. R. Halíček, advokát,

–

za češko vlado M. Smolek, O. Serdula in J. Vláčil, agenti,

–

za poljsko vlado B. Majczyna, agent,

–

za Evropsko komisijo M. Salyková in C. Perrin, agentki,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 4(c) Direktive Sveta 92/12/EGS z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 179), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 94/74/ES z dne 22. decembra 1994 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 264, v nadaljevanju: Direktiva 92/12), v povezavi s členi 13, 15 in 16 te direktive.

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Generální ředitelství cel (generalna carinska uprava, Češka republika) in družbo TanQuid Polska sp. z o.o. (v nadaljevanju: TanQuid) s sedežem na Poljskem glede izterjave trošarin zaradi kršitve režima odloga pri premiku mineralnih olj.

3

Direktiva 92/12 je bila z učinkom od 1. aprila 2010 razveljavljena in nadomeščena z Direktivo Sveta 2008/118/ES z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS (UL 2009, L 9, str. 12). Vendar se glede na čas dejanskega stanja v sporu o glavni stvari ta predlog za sprejetje predhodne odločbe obravnava glede na Direktivo 92/12.

4

V četrti, deseti in trinajsti uvodni izjavi Direktive 92/12 je navedeno:

„[…] zaradi ureditve in delovanja notranjega trga [morajo biti] obveznosti plačila trošarine v vseh državah članicah enake;

[…]

[…] premik z ozemlja ene države članice na ozemlje druge ne sme povzročiti pregledov, ki bi lahko ovirali prosti pretok znotraj Skupnosti; […] zaradi obveznosti plačila trošarine [je] kljub temu treba spremljati premik trošarinskih proizvodov; […] torej [je] treba sprejeti določbe glede spremnega dokumenta za take proizvode;

[…]

[…] glede na to [je] treba najprej sprejeti določbe za lažjo identifikacijo posameznih pošiljk; […] [sprejeti] je treba določbo, ki bo omogočala takojšnjo opredelitev davčnega statusa pošiljke; […] torej [je] nujno treba zagotoviti spremni dokument, ki bo ustrezal tem zahtevam, in je lahko bodisi administrativni bodisi komercialni dokument; […] uporabljeni komercialni dokument [mora] vključevati bistvene elemente iz administrativnega dokumenta“.

5

Člen 1(1) te direktive določa:

„Ta direktiva določa režim za proizvode, za katere ob sprostitvi v porabo nastane obveznost plačila trošarine in drugih posrednih davkov, ki se pobirajo neposredno ali posredno, razen davka na dodano vrednost in davkov, ki jih uvede [Evropska unija].“

6

Navedena direktiva se v skladu s svojim členom 3(1) na ravni Unije med drugim uporablja za mineralna olja.

7

Člen 4 iste direktive določa:

„Za namene direktive se uporabljajo naslednje opredelitve:

[…]“

8

Člen 5(1), prvi pododstavek, Direktive 92/12 določa:

„Obveznost plačila trošarine za proizvode iz člena 3(1) nastane v trenutku, ko so proizvedeni na ozemlju [Unije], opredeljenem v členu 2, ali če se na to ozemlje uvozijo.“

9

Člen 6 te direktive določa:

„1.   Obveznost za plačilo trošarine nastane ob sprostitvi v porabo ali ko se ugotovi primanjkljaj, od katerega je treba plačati trošarino v skladu s členom 14(3).

Sprostitev trošarinskih proizvodov v porabo je:

[…]

2.   Sprejmejo se tisti pogoji za plačilo obveznosti in stopnje trošarine, ki veljajo na dan nastanka obveznosti za plačilo trošarine v državi članici, v kateri se proizvodi sprostijo v porabo ali v kateri se ugotovi primanjkljaj. Trošarina se določi in pobere v skladu s postopkom posamezne države članice, pri čemer velja, da države članice uporabljajo enake postopke odmere in pobiranja trošarine za domače proizvode in proizvode iz drugih držav članic.“

10

V skladu s členom 13(a) Direktive 92/12 mora imetnik trošarinskega skladišča po potrebi zagotoviti jamstvo za proizvodnjo, predelavo in skladiščenje ter mora ob upoštevanju člena 15(3) zagotoviti obvezno jamstvo za gibanje trošarinskih izdelkov, za katere pogoje jamstva določijo pristojni organi države članice, ki izdajo dovoljenje za trošarinsko skladišče.

11

Člen 15 te direktive določa:

„1.   […] [T]rošarinski izdelki pod režimom odloga plačila trošarine [se] lahko gibajo med trošarinskimi skladišči.

[…]

3.   Tveganja, izhajajoča iz gibanj trošarinskih izdelkov znotraj [Unije], se zavarujejo z jamstvom, ki ga zagotovi imetnik odpremnega trošarinskega skladišča, kot določa člen 13 ali, če je potrebno, z jamstvom, ki solidarno zavezuje pošiljatelja in prevoznika. Pristojni organi držav članic lahko dovolijo, da jamstvo namesto imetnika odpremnega trošarinskega skladišča zagotovi prevoznik ali lastnik izdelkov. Po potrebi, države članice lahko zahtevajo, da jamstvo zagotovi prejemnik.

[…]

Podrobna pravila glede jamstev določijo države članice. Jamstvo velja po vsej [Uniji].

4.   Brez poseganja v določbo člena 20 se lahko imetnik odpremnega trošarinskega skladišča in, če pride do takega primera, prevoznik razbremeni odgovornosti le na podlagi dokazila, da je prejemnik prevzel pošiljko proizvodov, zlasti s spremnim dokumentom iz člena 18 pod pogoji iz člena 19.

[…]“

12

Člen 16(1), prvi pododstavek, navedene direktive določa:

„Ne glede na člen 15(1), je prejemnik lahko gospodarski subjekt brez statusa imetnika trošarinskega skladišča. Ta gospodarski subjekt lahko pri opravljanju svoje dejavnosti prejema trošarinske proizvode iz drugih držav članic pod režimom odloga plačila trošarine. Vendar pa ne sme ne skladiščiti ne pošiljati takih proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine.“

13

Člen 16(2) in (3) Direktive 92/12 določa zahteve, ki jih mora gospodarski subjekt brez statusa imetnika trošarinskega skladišča spoštovati glede na to, ali je registriran ali neregistriran pri davčnih organih svoje države članice.

14

Člen 18(1) te direktive določa:

„[…] [V]se trošarinske proizvode, ki se med državami članicami premikajo pod režimom odloga plačila trošarine, [mora] spremljati dokument, ki ga izda pošiljatelj. Ta dokument je lahko bodisi administrativni bodisi komercialni dokument. […]“

15

Člen 19, od (1) do (3), navedene direktive določa:

„1.   Gospodarski subjekti morajo obveščati davčne organe držav članic o poslanih ali prejetih pošiljkah z dokumentom ali sklicevanjem na dokument iz člena 18. Ta dokument se izda v štirih izvodih:

Pristojni organi vsake odpremne države članice lahko predvidijo uporabo dodatnega izvoda dokumenta za pristojne organe države članice odpreme.

[…]

Namembne države članice lahko določijo, da morajo izvod, ki se vrne pošiljatelju v potrditev prejema pošiljke, overiti ali potrditi njihovi pristojni organi. […]

[…]

2.   Če se trošarinski proizvodi prevažajo pod režimom odloga plačila trošarine k imetniku trošarinskega skladišča ali pooblaščenemu trošarinskemu prejemniku, mora prejemnik en izvod ustrezno izpolnjenega spremnega administrativnega dokumenta ali izvod komercialnega dokumenta vrniti pošiljatelju v potrditev prejema pošiljke najpozneje v 15 dneh po preteku meseca, v katerem je prejemnik dobil pošiljko.

Ne glede na zgornje določbe lahko odpremna država članica določi, da se kopija izvoda, ki ga je treba vrniti, po telefaksu takoj pošlje pošiljatelju, tako da se lahko jamstvo hitro sprosti. To ne vpliva na obveznost vrnitve originala v skladu s prvim stavkom.

[…]

3.   Režim odloga plačila trošarine, kakor je opredeljen v členu 4(c), preneha, ko se za trošarinske proizvode vzpostavi eden izmed režimov iz člena 5(2) in tam opredeljenih pogojev, ko pošiljatelj prejme vrnjeni izvod ustrezno izpolnjenega spremnega administrativnega dokumenta ali komercialnega dokumenta, v katerem mora biti zabeleženo, da je bil za proizvode vzpostavljen tak režim.“

16

Člen 20 iste direktive določa:

„1.   Če je med premikanjem trošarinskih proizvodov prišlo do nepravilnosti ali prekrškov v zvezi s plačilom obveznosti trošarin, mora dolg iz trošarine plačati fizična ali pravna oseba, ki je jamčila za plačilo trošarine v skladu s členom 15(3), v državi članici kjer je prekršek ali nepravilnost storila, neodvisno od uvedbe kazenskega postopka.

Če se trošarina pobere v državi članici, ki ni država odpreme, mora država članica, ki trošarino pobere o tem obvestiti pristojne organe v državi odpreme.

2.   Če se med premikanjem odkrije prekršek ali nepravilnost in se ne da ugotoviti, kje je bil storjen, se šteje, da je storjen v državi članici, v kateri je bil odkrit.

3.   Ne glede na določbe člena 6(2), kadar se za trošarinske proizvode, ki ne prispejo v namembni kraj in ni mogoče ugotoviti, kje je prekršek ali nepravilnost bila storjena velja da sta prekršek ali nepravilnost bila storjena v državi članici odpreme, ki pobere trošarino po stopnji, veljavni na dan odpošiljanja proizvodov, razen če se v štirih mesecih od dneva odpreme proizvodov pristojnim organom predloži dokaz o pravilnosti transakcije ali o kraju, kjer je bila nepravilnost ali prekršek dejansko storjen. Države članice sprejmejo ustrezne ukrepe, potrebne za obravnavanje kakršnekoli kršitve predpisov ali nepravilnosti in za učinkovito kaznovanje.

4.   Če se je pred iztekom triletnega obdobja od datuma izdaje spremnega dokumenta ugotovila država članica, v kateri je bila dejansko storjena nepravilnost ali prekršek, ta država članica pobere trošarino po stopnji, veljavni na dan, ko je bilo blago odposlano. V tem primeru se takoj ob predložitvi dokazila o pobrani trošarini, prvotno pobrana trošarina povrne.“

17

Člen 1 Uredbe Komisije (EGS) št. 2719/92 z dne 11. septembra 1992 o spremnem administrativnem dokumentu za gibanje trošarinskih izdelkov pod režimom odloga plačila trošarine (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 192), kakor je bila spremenjena z Uredbo Komisije (EGS) št. 2225/93 z dne 27. julija 1993 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 238) (v nadaljevanju: Uredba št. 2719/92), določa:

„Dokument, ki je prikazan v Prilogi 1, se uporablja kot administrativni dokument, ki spremlja gibanje trošarinskih izdelkov, v smislu člena 3(1) Direktive Sveta 92/12 EGS, pod režimom odloga plačila trošarine. Navodila glede izpolnjevanja dokumenta in postopki za njegovo uporabo so prikazani na zadnji strani izvoda 1 tega dokumenta.“

18

V skladu s členom 2(1) te uredbe lahko komercialni dokument nadomesti administrativni dokument, pod pogojem, da vsebuje enake podatke, kot se zahtevajo za administrativni dokument.

19

Člen 25(1)(a) zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (zakon št. 353/2003 o trošarinah) v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: zakon o trošarinah), določa, da se lahko regulirani proizvodi pod režimom odloga plačila trošarine med državami članicami prevažajo le s spremnim dokumentom, če se regulirani proizvodi prevažajo iz trošarinskega skladišča v drugi državi članici do imetnika trošarinskega skladišča, pooblaščenega prejemnika ali davčnega zastopnika, ki jim je bilo izdano dovoljenje za davčno ozemlje Češke republike.

20

V skladu s členom 26(1) zakona o trošarinah se lahko regulirani proizvodi prevažajo pod režimom odloga plačila trošarine le s spremnim dokumentom, razen če ta zakon določa drugače.

21

V skladu s členom 28(1) zakona o trošarinah gre načeloma za kršitev režima odloga plačila trošarine med prevozom, če prevoz reguliranih proizvodov do trošarinskega skladišča, do pooblaščenega prejemnika, do kraja neposredne dobave, do kraja izvoza, do osebe iz člena 11(1)(d) ali (e) ali do prejemnika v skladu z Direktivo 92/12 v drugi državi članici ni končan v predpisanem roku.

22

Uslužbenci Celní úřad Náchod (carinski urad v Náchodu, Češka republika) so 5. januarja 2010 opravili kontrolo tovornjakov cistern, ki so v skladu s predloženimi spremnimi dokumenti prevažali mineralna olja iz trošarinskega skladišča na poljskem ozemlju, ki ga upravlja družba TanQuid, namenjena družbi EKOL GAS PB, s. r. o. (v nadaljevanju: EKOL GAS), gospodarski družbi češkega prava. Med kontrolo so ugotovili, da so navedbe na teh spremnih dokumentih napačne. Nato je družba EKOL GAS zanikala kakršen koli poslovni stik z družbo TanQuid.

23

Poljska carinska uprava je v odgovor na zahtevo češke carinske uprave po informacijah tej poslala 38 spremnih dokumentov s prilogami, iz katerih je bilo razvidno, da naj bi bile družbi EKOL GAS poslane še druge količine mineralnih olj.

24

Poleg tega je bilo ugotovljeno, da ti spremni dokumenti niso bili predloženi carinskemu uradu za preverjanje pravilnosti in veljavnosti podatkov ter da so bili žigi češkega carinskega urada, s katerimi je bilo potrjenih 35 spremnih dokumentov, ponarejeni.

25

Nazadnje, na podlagi izpiskov transakcij s cestninskih postaj je bilo ugotovljeno, da so bila mineralna olja dostavljena neznani osebi in raztovorjena v Žďáru nad Sázavou (Češka republika). V zvezi s tem je češka policija uvedla kazenski postopek zaradi goljufivega ravnanja tretje osebe, vendar je bila ta preiskava končana iz postopkovnih razlogov.

26

Celní úřad pro Jihočeský kraj (regijski carinski urad Južnočeškega okraja, Češka republika) je 3. marca 2016 na podlagi poročila o davčnem nadzoru z dne 11. januarja 2016 izdal več odločb o odmeri trošarine za mineralna olja, s katerimi je določil davčno obveznost v breme družbe TanQuid v skupnem znesku 10.207.850 čeških kron (CZK) (približno 420.000 EUR).

27

Ker je generalna carinska uprava zavrnila upravne pritožbe zoper te odločbe o odmeri, je družba TanQuid zoper zavrnilne odločbe vložila tožbo pri Krajský soud v Českých Budějovicích (okrožno sodišče v Čeških Budjejovicah, Češka republika).

28

To sodišče je s sodbo z dne 12. septembra 2018 zavrnilne odločbe razglasilo za nične z obrazložitvijo, prvič, da zaradi storjenih goljufij ni prišlo do premika proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine na češkem ozemlju in, drugič, da dobave iz postopka v glavni stvari niso bile krite z jamstvom, saj se je zagotovljeno jamstvo nanašalo izključno na premike med trošarinskimi skladišči. Navedeno sodišče je odpremo mineralnih olj iz trošarinskega skladišča družbe TanQuid štelo za sprostitev v prosti promet.

29

Generalna carinska uprava je vložila kasacijsko pritožbo pri Nejvyšší správní soud (vrhovno upravno sodišče, Češka republika).

30

Predložitveno sodišče želi v bistvu izvedeti, ali so izpolnjeni formalni in vsebinski pogoji za začetek premika proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine, če so se po eni strani tretje osebe goljufivo izdajale za pooblaščenega prejemnika s sedežem v drugi državi članici, po drugi strani pa jamstvo, zagotovljeno za ta premik, nima zahtevanega obsega.

31

Prvič, predložitveno sodišče po eni strani ugotavlja, da če se osebe predstavljajo, kot da delujejo za pooblaščeni subjekt (prejemnika), pri čemer za to nimajo veljavnega dovoljenja, pooblaščeni subjekt ni seznanjen s tem, da se morajo izdelki zanj gibati pod režimom odloga plačila trošarine. Tako bi bilo, kot je razsodilo Krajský soud v Českých Budějovicích (okrožno sodišče v Čeških Budjejovicah), mogoče šteti, da je ta položaj podoben položaju, v katerem prejemnik zadevnih reguliranih proizvodov, kot je naveden v spremnih dokumentih, nima veljavnega dovoljenja. S tega vidika naj bi bilo treba odpremo mineralnih olj iz postopka v glavni stvari iz trošarinskega skladišča družbe TanQuid šteti za sprostitev v prosti promet.

32

Vendar predložitveno sodišče na drugi strani poudarja, da je imetnik trošarinskega skladišča tisti, ki sproži premik proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine, saj je on tisti, ki izpolni del A spremnega administrativnega dokumenta. Poleg tega naj bi bil imetnik trošarinskega skladišča, ker je objektivno odgovoren za vse prekrške ali nepravilnosti med premikanjem, dolžan trošarino plačati v kraju, kjer je prekršek ali nepravilnost nastala, saj je prejemnik vpleten v transakcijo šele na koncu. Zato naj sodelovanje prejemnika ne bi bilo potrebno za začetek premika.

33

Tako naj vprašanje, ali je prejemnik proizvodov vedel za transakcijo, ne bi bilo upoštevno v zvezi z začetkom premika proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine. Prav tako naj bi bila brez pomena poznejša ugotovitev, da so se tretje osebe nezakonito predstavile kot osebe, ki delujejo za pooblaščenega prejemnika. V tem okviru naj bi bili carinski organi dolžni le preveriti, ali premik poteka med pooblaščenimi subjekti in ali je bilo zagotovljeno jamstvo za trošarine.

34

Drugič, predložitveno sodišče dvomi o naravi in cilju jamstva, ki je bilo predloženo za zavarovanje plačila trošarin ob premiku proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine. Nagiba se k mnenju, da če je bila predložitev jamstva navedena na spremnih dokumentih za premik proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine za poimensko navedenega pooblaščenega prejemnika, carinski organi druge države članice ne morejo niti preveriti razloga za jamstvo niti opraviti vsebinske preučitve pristnosti podatkov na spremnih dokumentih.

35

V obravnavanem primeru pa je bila pri jamstvu, formalno predloženem za premik med trošarinskimi skladišči, kot vrsta davčnih obveznosti, ki jih to jamstvo zajema, navedena odprema trošarinskih proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine. Poleg tega naj bi bilo to jamstvo predloženo za zavarovanje premika reguliranih proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine iz trošarinskega skladišča družbe TanQuid do družbe EKOL GAS, ki je pooblaščeni prejemnik.

36

V teh okoliščinah je Nejvyšší správní soud (vrhovno upravno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

37

Predložitveno sodišče z vprašanjema, ki ju je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba Direktivo 92/12 razlagati tako, da pošiljatev trošarinskih proizvodov, ki jo opravi imetnik trošarinskega skladišča na podlagi spremnega dokumenta in obveznega jamstva, pomeni premik proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine v smislu člena 4(c) te direktive, če naslovnik, naveden v tem spremnem dokumentu in v tem jamstvu, zaradi goljufivega ravnanja tretje osebe ne ve, da so mu bili ti proizvodi poslani.

38

Poleg tega želi to sodišče izvedeti tudi, ali to, da je v obveznem jamstvu, ki ga je za namene te pošiljke zagotovil imetnik trošarinskega skladišča, navedeno ime pooblaščenega prejemnika, ne pa to, da ima ta status pooblaščenega trošarinskega prejemnika za namene uporabe člena 15 ali člena 16 Direktive 92/12, vpliva na zakonitost takega premika.

39

Najprej je treba opozoriti, da je namen Direktive 92/12 uvesti nekatera pravila v zvezi s skladiščenjem, gibanjem in nadzorom trošarinskih proizvodov, kot so mineralna olja v smislu člena 3(1) te direktive, in to zlasti zato, kot je razvidno iz četrte uvodne izjave te direktive, da se zagotovi, da so obveznosti plačila trošarine v vseh državah članicah enake. Ta harmonizacija načeloma omogoča izogibanje dvojnemu obdavčevanju v odnosih med državami članicami (sodba z dne 24. februarja 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, točka 44 in navedena sodna praksa).

40

Obdavčljivi dogodek v smislu Direktive 92/12 je v skladu z njenim členom 5(1) proizvodnja trošarinskih proizvodov na ozemlju Unije ali njihov uvoz na to ozemlje (sodba z dne 24. februarja 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, točka 46 in navedena sodna praksa).

41

V skladu s členom 6(1) Direktive 92/12 pa obveznost za plačilo trošarine nastane med drugim ob sprostitvi trošarinskih proizvodov v porabo. V skladu s členom 6(1), drugi pododstavek, točka (a), te direktive ta pojem prav tako zajema vsako odpremo, tudi nepravilno, iz režima odloga plačila trošarine, opredeljenega v členu 4(c) navedene direktive (sodba z dne 24. februarja 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, točka 47 in navedena sodna praksa).

42

Za tak režim je značilno, da za blago, za katero velja navedeni režim, obveznost plačila trošarine še ni nastala, čeprav je obdavčljivi dogodek že nastopil. S tem režimom se torej glede trošarinskih proizvodov odloži obveznost plačila trošarine, dokler ni izpolnjen eden od pogojev za nastanek te obveznosti, kot je pogoj, opisan v prejšnji točki (sodba z dne 24. februarja 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, točka 49 in navedena sodna praksa).

43

Glede na osrednjo vlogo, ki jo je zakonodajalec Unije podelil imetniku trošarinskega skladišča v okviru režima odloga v skladu z Direktivo 92/12, pa je ta imetnik načeloma odgovoren za vsa tveganja, povezana s tem režimom, zlasti kadar je bila nepravilnost ali kršitev, zaradi katere je nastala obveznost plačila trošarine, storjena med gibanjem teh proizvodov. Ta odgovornost je poleg tega objektivna in ne temelji na dokazani ali domnevani napaki imetnika trošarinskega skladišča, ampak na njegovi udeležbi pri gospodarski dejavnosti (glej v tem smislu sodbo z dne 24. februarja 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, točka 52 in navedena sodna praksa).

44

Zato v sistemu Direktive 92/12 odgovornosti imetnika odpremnega trošarinskega skladišča ni mogoče eventualno nadomestiti z odgovornostjo lastnika trošarinskega blaga.

45

Kar zadeva, natančneje, premikanje trošarinskega blaga pod režimom odloga plačila trošarine, Direktiva 92/12 določa več pogojev, ki morajo biti izpolnjeni pri odpremi teh proizvodov, da lahko imetnik odpremnega trošarinskega skladišča pri tem premikanju še naprej uporablja ta režim.

46

Prvič, v skladu s členom 15(1) Direktive 92/12 se morajo trošarinski proizvodi pod režimom odloga plačila trošarine načeloma gibati med trošarinskimi skladišči, ki so opredeljena v členu 4(b) te direktive in ki jih upravljajo imetniki trošarinskega skladišča v smislu člena 4(a) te direktive.

47

V skladu s členom 16(1) in (2) navedene direktive se tak premik izjemoma lahko opravi tudi do pooblaščenega trošarinskega prejemnika, ki je v členu 4(d) te direktive opredeljen kot fizična ali pravna oseba, ki nima statusa imetnika trošarinskega skladišča, ima pa dovoljenje pristojnih organov države članice, da pri opravljanju svoje poslovne dejavnosti prejema trošarinske proizvode iz druge države članice pod režimom odloga plačila trošarine.

48

Če je med premikanjem trošarinskih proizvodov prišlo do nepravilnosti ali prekrškov v zvezi s plačilom obveznosti trošarine, tudi v primeru goljufije, je trošarino še vedno dolžan plačati imetnik trošarinskega skladišča (glej v tem smislu sodbo z dne 24. februarja 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, točka 52 in navedena sodna praksa).

49

V skladu s členom 15(4) Direktive 92/12 je lahko namreč imetnik odpremnega trošarinskega skladišča razbremenjen odgovornosti le na podlagi dokazila, da je prejemnik prevzel pošiljko proizvodov, zlasti s spremnim dokumentom iz člena 18 te direktive in pod pogoji iz njenega člena 19.

50

Kadar je, kot se zdi v obravnavani zadevi, goljufija, ki jo storijo tretje osebe, glavni vzrok za odpremo trošarinskih proizvodov s strani imetnika trošarinskega skladišča, lahko trenutek začetka premikanja pod režimom odloga plačila trošarine sovpada s storitvijo nepravilnosti ali prekrška, ki povzroči sprostitev trošarinskih proizvodov v porabo in obveznost plačila trošarine.

51

V primeru, ko je med premikanjem trošarinskih proizvodov prišlo do nepravilnosti ali prekrškov, zaradi česar nastane obveznost plačila trošarine, člen 20(1) Direktive 92/12 določa, da je treba trošarino plačati primarno v državi članici kraja, v katerem je prišlo do nepravilnosti ali prekrškov.

52

Vendar lahko država članica, v kateri je bil ugotovljen ta prekršek ali nepravilnost, na podlagi člena 20(2) Direktive 92/12 postane pristojna za izterjavo trošarine, tudi če navedeni prekršek ali nepravilnost ni bila storjena v tej državi članici, če ni mogoče ugotoviti, kje je bila storjena.

53

Zato lahko pošiljatev trošarinskega blaga s strani imetnika trošarinskega skladišča pomeni premikanje proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine v smislu člena 4(c) Direktive 92/12, čeprav domnevni prejemnik zaradi goljufivega ravnanja tretje osebe ne ve, da so mu ti proizvodi poslani, dokler pristojni organi zadevne države članice ne ugotovijo tega dejstva oziroma kakšne druge nepravilnosti ali prekrška.

54

Drugič, člen 15(3) Direktive 92/12 v prvem pododstavku določa, da so tveganja, ki izhajajo iz gibanja znotraj Unije, praviloma zavarovana z obveznim jamstvom, ki ga zagotovi imetnik odpremnega trošarinskega skladišča, kot je določeno v členu 13 te direktive, ali – če je to potrebno – z jamstvom, ki solidarno zavezuje pošiljatelja in prevoznika. Iz člena 13(a) v povezavi s členom 15(3), tretji pododstavek, te direktive izhaja, da pogoje in podrobna pravila glede tega jamstva določijo pristojni organi države članice, v kateri je izdano dovoljenje za trošarinsko skladišče, in da mora navedeno jamstvo veljati v vsej Uniji.

55

Poleg tega mora navedeno jamstvo pokrivati obdobje med trenutkom odpreme iz trošarinskega skladišča in trenutkom potrditve prejema pošiljke, pri čemer do te potrditve v skladu s členom 19(2) te direktive pride šele, ko pošiljatelj prejme izvod ustrezno izpolnjenega spremnega administrativnega dokumenta ali izvod komercialnega dokumenta, ki ga prejemnik vrne v potrditev.

56

Člen 15(3), prvi pododstavek, Direktive 92/12 določa, da lahko pristojni organi držav članic dovolijo, da jamstvo namesto imetnika odpremnega trošarinskega skladišča zagotovi prevoznik ali lastnik proizvodov in da lahko po potrebi države članice zahtevajo tudi, da jamstvo zagotovi prejemnik.

57

Poleg tega je iz vzorca spremnega administrativnega dokumenta iz Priloge I k Uredbi št. 2719/92 razvidno, da je treba v polju št. 10 tega dokumenta, naslovljenem „Zavarovanje“, navesti „osebo ali osebe, ki so odgovorne za ureditev zavarovanja“, tako da se glede na primere iz člena 15(3) Direktive 92/12 vpiše „pošiljatelj“, „prevoznik“ ali „prejemnik“. Ne zahteva se nobena druga podrobnejša informacija.

58

Vendar iz Direktive 92/12 ne izhaja, da morajo pristojni organi države članice odpreme preveriti vsebino jamstva pred začetkom premika proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine ali da morajo v tem okviru dati soglasje k temu premiku, saj lahko ti ukrepi bistveno ovirajo prosti pretok trošarinskega blaga v Uniji.

59

Iz tega sledi, da mora biti kontrola, ki jo morajo opraviti pristojni organi države članice odpreme, omejena na nadzor formalnega obstoja takega jamstva.

60

Nespoštovanje pogojev ali postopkov, ki jih določijo države članice ali njihovi pristojni organi, seveda lahko pomeni nepravilnost ali prekršek v smislu člena 20 Direktive 92/12.

61

Vendar je treba ugotoviti, da razen pogojev, navedenih v točkah 54 in 55 te sodbe, ki se nanašajo na kritje tveganj, povezanih z gibanjem znotraj Unije, z jamstvom ter na določen ozemeljski in časovni obseg tega jamstva, ni določena nobena druga zahteva glede jamstva za to, da bi bil premik blaga dovoljen pod režimom odloga plačila trošarine iz Direktive 92/12.

62

Tako morebitne nenatančnosti v jamstvu, kot je dejstvo, da je bilo ime prejemnika, ki je pooblaščeni trošarinski prejemnik, pravilno navedeno, vendar se določbe tega jamstva nanašajo le na premik med trošarinskimi skladišči v smislu člena 15 Direktive 92/12, ne morejo vplivati na obstoj premika od imetnika trošarinskega skladišča do pooblaščenega trošarinskega prejemnika v smislu člena 16 te direktive.

63

Tretjič, člen 18(1) Direktive 92/12 določa, da mora vse trošarinske proizvode, ki se med državami članicami premikajo pod režimom odloga plačila trošarine, spremljati dokument, ki ga izda pošiljatelj, pri čemer je ta dokument lahko bodisi administrativni bodisi komercialni dokument, katerega oblika in vsebina sta opredeljena v Uredbi št. 2719/92.

64

Člen 19(1), prvi pododstavek, Direktive 92/12 določa, da morajo gospodarski subjekti obveščati davčne organe držav članic o poslanih ali prejetih pošiljkah s tem dokumentom ali s sklicevanjem nanj, pri čemer je navedeno, da je navedeni dokument sestavljen v štirih izvodih, in sicer enega od izvodov hrani pošiljatelj, eden je za prejemnika, eden se vrne pošiljatelju v potrditev prejema pošiljke, eden pa je namenjen pristojnim organom namembne države članice.

65

Člen 19(2) navedene direktive pa določa, da če se trošarinski proizvodi prevažajo pod režimom odloga plačila trošarine k imetniku trošarinskega skladišča ali pooblaščenemu trošarinskemu prejemniku, mora prejemnik en izvod ustrezno izpolnjenega spremnega administrativnega dokumenta ali izvod komercialnega dokumenta vrniti pošiljatelju v potrditev prejema pošiljke najpozneje v 15 dneh po preteku meseca, v katerem je prejemnik dobil pošiljko.

66

V tem okviru lahko namembna država članica v skladu s členom 19(1), četrti pododstavek, iste direktive določi, da izvod, namenjen temu, da se vrne pošiljatelju v potrditev prejema pošiljke, overijo ali potrdijo njeni pristojni organi, in kaže, da je Češka republika to možnost uporabila, kot je razvidno iz točke 24 te sodbe.

67

Ugotoviti pa je treba, da Direktiva 92/12 ne zahteva take formalnosti pristojnih organov odpremne države članice, da bi se začel premik proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine. Kot je namreč razvidno iz desete in trinajste uvodne izjave te direktive, je treba spremni dokument uporabiti le za to, da se omogoči seznanitev s premiki trošarinskih izdelkov in da se posamezna pošiljka lažje identificira, da bi bilo mogoče takoj ugotoviti njen davčni status.

68

V zvezi s tem imajo v skladu s členom 19(1), drugi pododstavek, te direktive pristojni organi vsake države članice odpreme le možnost, ne obveznost, da predvidijo uporabo dodatnega izvoda dokumenta za pristojne organe države članice odpreme.

69

Zato tudi če bi pristojni organi države članice odpreme zahtevali formalnost iz točke 66 te sodbe – pod pogojem, da bi šlo za tak primer – na podlagi nacionalnega prava, bi ta formalnost lahko bila kvečjemu namenjena preprečevanju ali ugotavljanju morebitnih nepravilnosti ali prekrškov v zgodnji fazi postopka gibanja trošarinskih proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine. Nasprotno pa opustitev pristojnih organov države članice odpreme, da v tej fazi ugotovijo nepravilnost ali prekršek, nikakor ne vpliva na odgovornost imetnika odpremnega trošarinskega skladišča, kot je opisana v točkah 43 in 48 te sodbe, tudi če so pozneje v spremnem dokumentu, ki so ga ti organi overili ali potrdili, ugotovljene nepravilnosti.

70

Vsekakor bi bila zahteva po temeljitejši kontroli v tej fazi, katere namen je preveriti pravilnost navedb v spremnem dokumentu, v nasprotju z enim od ciljev Direktive 92/12, ki je prispevati k prostemu pretoku trošarinskega blaga, saj bi ta temeljita kontrola lahko ovirala tak pretok.

71

Zato da pride do pretoka v smislu te direktive, načeloma zadostuje, da je imetnik odpremnega trošarinskega skladišča opravil potrebne formalnosti v zvezi s sestavo spremnega dokumenta in zagotovil obvezno jamstvo ter da so trošarinski proizvodi zapustili trošarinsko skladišče, čeprav le formalno, zato da bi bili poslani pooblaščeni osebi v smislu členov 15 in 16 navedene direktive.

72

V teh okoliščinah je treba na postavljeni vprašanji odgovoriti, da je treba Direktivo 92/12 razlagati tako, da pošiljatev trošarinskih proizvodov, ki jo opravi imetnik trošarinskega skladišča na podlagi spremnega dokumenta in obveznega jamstva, pomeni premik proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine v smislu člena 4(c) te direktive, ne glede na to, da prejemnik, ki je naveden v tem spremnem dokumentu in v tem jamstvu, zaradi goljufivega ravnanja tretje osebe ne ve, da so mu bili ti proizvodi poslani, dokler tega dejstva oziroma druge nepravilnosti ali prekrška ne odkrijejo pristojni organi zadevne države članice. Okoliščina, da je v obveznem jamstvu, ki ga je za namene te pošiljke zagotovil imetnik trošarinskega skladišča, natančno navedeno ime pooblaščenega prejemnika, ne pa njegov status pooblaščenega trošarinskega prejemnika, ne vpliva na zakonitost takega premika.

73

Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (deseti senat) razsodilo:

Direktivo Sveta 92/12/EGS z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 94/74/ES z dne 22. decembra 1994, je treba razlagati tako, da pošiljatev trošarinskih proizvodov, ki jo opravi imetnik trošarinskega skladišča na podlagi spremnega dokumenta in obveznega jamstva, pomeni premik proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine v smislu člena 4(c) te direktive, ne glede na to, da prejemnik, ki je naveden v tem spremnem dokumentu in v tem jamstvu, zaradi goljufivega ravnanja tretje osebe ne ve, da so mu bili ti proizvodi poslani, dokler tega dejstva oziroma druge nepravilnosti ali prekrška ne odkrijejo pristojni organi zadevne države članice.

Okoliščina, da je v obveznem jamstvu, ki ga je za namene te pošiljke zagotovil imetnik trošarinskega skladišča, natančno navedeno ime pooblaščenega prejemnika, ne pa njegov status pooblaščenega trošarinskega prejemnika, ne vpliva na zakonitost takega premika.