—

za češko vlado M. Smolek in J. Vláčil, agenta,

—

za grško vlado M. Tassopoulou in G. Papagianni, agentki,

—

za špansko vlado A. Rubio González, agent,

—

za francosko vlado G. de Bergues, D. Colas in J.-S. Pilczer, agenti,

—

za poljsko vlado B. Majczyna in M. Szpunar, agenta,

—

za finsko vlado S. Hartikainen, agent,

—

za Evropsko komisijo C. Barslev, M. Šimerdová in W. Mölls, agenti,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago Direktive Sveta z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposrednega obdavčevanja in obdavčevanja zavarovalnih premij (77/799/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 63), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2006/98/ES z dne 20. novembra 2006 (UL L 363, str. 129, v nadaljevanju: Direktiva 77/799), preučeno ob upoštevanju temeljnih pravic.

2

Predlog je bil vložen v okviru spora med J. Sabouom, poklicnim nogometašem, in Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (davčni direktorat za glavno mesto Praga) glede zneska njegovih obdavčljivih dohodkov v letu 2004.

3

Direktiva 77/799 je bila razveljavljena z Direktivo Sveta 2011/16/EU z dne 15. februarja 2011 o upravnem sodelovanju na področju obdavčevanja in razveljavitvi Direktive 77/799/EGS (UL L 64, str. 1). Kljub temu se glede na čas dejanskega stanja v sporu o glavni stvari zanj uporabi Direktiva 77/799.

4

V prvi in drugi uvodni izjavi Direktive 77/799 je bilo navedeno:

„ker vodijo prakse davčne utaje in izogibanja plačilu davka, ki se razširjajo prek meja držav članic, v proračunske izgube in kršitve načela poštene obdavčitve in so odgovorne za izkrivljanje pretoka kapitala in pogojev konkurence; ker torej vplivajo na delovanje skupnega trga;

ker je iz teh razlogov Svet 10. februarja 1975 sprejel resolucijo o ukrepih, ki jih je treba sprejeti v Skupnosti zaradi boja proti mednarodni davčni utaji in izogibanju […]“.

5

V peti in šesti uvodni izjavi Direktive 77/799 je bilo navedeno:

„ker bi si morale države članice na zahtevo izmenjati informacije o posebnih primerih; ker bi morala država, če se tako zahteva, opraviti potrebne poizvedbe, da bi pridobila take informacije;

ker bi si morale države članice tudi brez kakršne koli zahteve izmenjati katero koli informacijo, ki se zdi ustrezna za pravilno odmero davka na dohodek in na premoženje, […]“

6

Člen 1 Direktive 77/799 z naslovom Splošne določbe je v odstavku 1 določa:

„V skladu z določbami te direktive pristojni organi držav članic izmenjajo vse informacije, ki jim omogočajo pravilno odmero davkov na dohodek in kapital [premoženje] […]“

7

Člen 2 Direktive 77/799 z naslovom Izmenjava na zahtevo je določal:

„1.   Pristojni organ države članice lahko zahteva od pristojnega organa druge države članice, da predloži informacije, navedene v členu 1(1), v posameznem primeru. Pristojnemu organu zaprošene države ni treba ugoditi zahtevi, če se zdi, da pristojni organ države, ki je dala zahtevo, ni izčrpal svojih običajnih virov informacij, ki bi jih lahko izkoristil v skladu z okoliščinami, da bi dobil zahtevane informacije brez tveganja, da bi ogrožal pridobitev iskanega izida.

2.   Za namene predložitve informacij iz odstavka 1, pristojni organ zaprošene države poskrbi za izvedbo poizvedovanj, potrebnih za pridobitev takšnih informacij.

Zaradi pridobivanja iskanih informacij, zaprošeni organ ali upravni organ, na katerega je slednji naslovil zahtevo, ravna kakor da bi deloval zase ali na zahtevo drugega organa v svoji državi članici.“

8

Člen 6 Direktive 77/799 z naslovom Sodelovanje uradnikov zadevne države je določal:

„Zaradi uporabe predhodnih določb se lahko pristojni organ države članice, ki priskrbi informacije, in pristojni organ države članice, kateri so informacije namenjene, v postopku posvetovanja, določenem v členu 9, dogovorita o odobritvi navzočnosti uradnikov davčne uprave druge države članice v prvi državi članici. Podrobnosti za uporabo določb se določijo v istem postopku.“

9

Člen 8 Direktive 77/799 z naslovom Omejitev učinkov znamke je v odstavku 1 določal:

„Ta direktiva ne nalaga nikakršne obveznosti državi članici, od katere se zahteva informacija, da opravi poizvedbe ali da posreduje informacije, če bi bilo takšno poizvedovanje ali zbiranje iskanih informacij v nasprotju z njeno zakonodajo ali upravnimi postopki za pristojni organ te države.“

10

Z zakonom št. 253/2000 o mednarodnem sodelovanju na davčnem področju in spremembi zakona št. 531/1990 o ozemeljskih davčnih organih, kakor je bil pozneje spremenjen, so bile v češko pravo prenesene določbe Direktive 77/799.

11

Zakon št. 337/1992 o davčnem postopku v členih 16 in 31 določa:

„Člen 16

Davčni inšpekcijski nadzor

[…]

[…]

Člen 31

Preiskovalni ukrepi

[…]

12

J. Sabou je v napovedi za odmero dohodnine za leto 2004 v Češki republiki navedel izdatke v več državah članicah zaradi njegovega morebitnega transferja kot nogometaša k enemu od nogometnih klubov iz teh držav. Za znesek teh izdatkov naj bi se zmanjšali njegovi obdavčljivi prihodki. Tako mu je bil za leto 2004 odmerjen znesek dohodnine 29.700 CZK (približno 1100 EUR).

13

Češka davčna uprava pa je podvomila o resničnosti teh izdatkov in izvedla nadzor, pri katerem je od davčnih organov zadevnih držav članic zahtevala informacije in se pri tem oprla zlasti na zakon št. 253/2000 in Direktivo 77/799. Tako je za pomoč zaprosila špansko in francosko davčno upravo ter davčno upravo Združenega kraljestva, od njih pa zahtevala zlasti stališča zadevnih nogometnih klubov. Iz odgovorov teh organov je razvidno, da v klubih, h katerim naj bi se pristopilo, J. Sabouja ali njegovega agenta niso poznali.

14

Češka davčna uprava se je glede več računov, ki jih je J. Sabou predložil v zvezi s storitvami, ki naj bi jih opravila neka družba s sedežem na Madžarskem, obrnili tudi na madžarsko davčno upravo. Zaprošena uprava je odgovorila, da je bila ta družba le posrednik družbe s sedežem v tretji državi in da bi le nadzor, opravljen v tej tretji državi, omogočil pridobitev zanesljivih odgovorov.

15

Češka davčna uprava je po opravljenem nadzoru 28. maja 2009 izdala dodatno odmerno odločbo, s katero so J. Sabouju odmerili dohodnino za leto 2004 v višini 251.604 CZK (približno 9800 EUR). J. Sabou se je na to odločbo pritožil na Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, ki je navedeno odločbo spremenil tako, da je znesek dohodnine odmeril v višini 283.604 CZK (približno 11.000 EUR).

16

J Sabou je zoper spremenjeno odločbo vložil tožbo pri Městský soud v Praze (mestno sodišče v Pragi), ki je to tožbo s sodbo z dne 27. julija 2011 zavrnilo. J. Sabou je zato vložil kasacijsko pritožbo pri Nejvyšší správní soud (vrhovno upravno sodišče).

17

J. Sabou je v postopku pred tem sodiščem navajal, da je češka davčna uprava informacije v zvezi z njim pridobila nezakonito. Prvič, ta uprava naj ga ne bi obvestila o zahtevi za pomoč, ki jo je poslala drugim upravam, zaradi česar ni mogel sodelovati pri pripravi vprašanj, ki so jim bila postavljena. Drugič, prav tako naj v nasprotju s pravicami, ki se mu po češkem pravu priznavajo v podobnih nacionalnih postopkih, ne bi bil povabljen k sodelovanju pri zaslišanju prič v drugih državah članicah.

18

Nejvyšší správní soud je v predložitveni odločbi navedlo, da češka davčna uprava od zaprošenih organov ni zahtevala, naj izvedejo zaslišanje prič. Navaja, da bi ta uprava, če bi poslala tako zahtevo, obvestila J. Sabouja, da bi lahko ta pri njih sodeloval, če bi to dopuščali predpisi zaprošenih držav članic.

19

Predložitveno sodišče v zvezi s posredovanimi odgovori navaja, da so nekatere zaprošene uprave navedle imena zaslišanih oseb, drugi pa so le navedli klube, od katerih so bile pridobljene predložene informacije. Poleg tega naj načini prejema informacij – po telefonu, po elektronski poti ali z zaslišanjem – ne bi bili natančneje navedeni.

20

Predložitveno sodišče se sprašuje, ali ima davčni zavezanec pravico do sodelovanja pri izmenjavi informacij med upravami v okviru Direktive 77/799 in o tem, koliko temeljne pravice, kakor so zagotovljene z Listino Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina), vplivajo na obstoj te pravice.

21

Nejvyšší správní soud pojasnjuje, da bi se, če se davčnemu zavezancu taka pravica ne priznava, zmanjšale njegove procesne pravice v primerjavi s pravicami, ki so mu po češkem pravu zagotovljene v nacionalnem davčnem postopku. To sodišče se sklicuje na dve lastni sodbi z dne 30. januarja 2008 in 26. marca 2009. V prvi je v zvezi z zaslišanjem prič razsodilo, da je „zagotovitev dejanske možnosti sodelovanja [davčnega zavezanca] pri [tem] zaslišanju eden od ključnih elementov pri presoji zakonitosti pridobivanja takih dokazov in je nujno strogo preprečiti vsak njen obid“. V drugi sodbi, ki je bila izdana v zvezi z davčnim postopkom v Češki republiki, v katerem je bila uporabljena pomoč druge države članice na podlagi Direktive 77/799 in izvedeno zaslišanje priče v tej državi članici, je navedeno sodišče presodilo, da lahko češka davčna uprava uporabi informacije, pridobljene z izpovedjo priče in v skladu s pravom zaprošene države, kot dokaz le, če so organi zaprošene države članice ob uporabi svoje zakonodaje zavrnili sodelovanje češkega davčnega zavezanca pri zaslišanju.

22

V teh okoliščinah je Nejvyšší správní soud prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

23

Evropska komisija najprej trdi, da predložitveno sodišče z vprašanji v zvezi s procesnimi pravicami davčnega zavezanca v primerih, v katerih se davčna uprava odloči uporabiti mehanizem medsebojne pomoči, ki ga določa Direktiva 77/799, želi izvedeti, ali ima davčni zavezanec nekatere pravice na podlagi Listine. Po mnenju Komisije se ta vprašanja dejansko delno nanašajo na uporabo Listine v povezavi z nacionalnim pravom, zaradi česar Sodišče ni pristojno, da bi nanje odgovorilo.

24

Komisija tako na eni strani poudarja, da se zahteva za pomoč nanaša na pravilno odmero dohodnine, torej področje, ki s pravom Unije ni usklajeno, in na drugi strani, da Direktiva 77/799 ne določa, kako mora država prosilka pri odmeri tega davka upoštevati prejete informacije. Komisija dodaja, da ta direktiva določa le možnost, da države članice uporabijo pomoč druge države članice. Zato naj to, ali mora država članica prosilka davčnega zavezanca obvestiti o zahtevi za pomoč, ki jo je pripravila, ne bi izhajalo iz prava Unije, temveč le iz nacionalnega prava.

25

Najprej, v zvezi z Listino je treba poudariti, da se ta, ker je začela veljati 1. decembra 2009, ne uporabi za postopek pomoči, v katerem je bila izdana dodatna odmerna odločba z dne 28. maja 2009.

26

Dalje, v zvezi s pristojnostjo Sodišča v tem primeru, da razlaga Direktivo 77/799, okoliščina, da državi članici prosilki ni treba poslati zahteve za pomoč drugi državi članici, ne omogoča šteti, da pravila glede zahteve po informacijah in uporabe informacij, ki jih je prejela ta država članica, ne spadajo na področje uporabe prava Unije. Država članica mora od takrat, ko se odloči za uporabo take pomoči, upoštevati pravila iz Direktive 77/799. Zlasti iz pete uvodne izjave te direktive izhaja, da morajo države članice pri medsebojni pomoči upoštevati nekatere obveznosti.

27

Zato se vprašanja v zvezi z obveznostmi države članice prosilke do davčnega zavezanca nanašajo na izvajanje prava Unije in Sodišče je pristojno, da v teh okoliščinah preuči uporabo temeljnih pravic, zlasti pravico do izjave.

28

V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je pravica do obrambe, ki zajema pravico do izjave, ena od temeljnih pravic, ki so sestavni del pravnega reda Unije (glej v tem smislu med drugim sodbo z dne 18. decembra 2008 v zadevi Sopropé, C-349/07, ZOdl., str. I-10369, točki 33 in 36). Sodišče mora, če mu je predložen predlog za sprejetje predhodne odločbe in če nacionalna ureditev spada na področje uporabe prava Unije, nacionalnemu sodišču posredovati vse elemente razlage, ki jih to potrebuje za presojo združljivosti te ureditve s temeljnimi pravicami (glej zlasti sodbo z dne 18. junija 1991 v zadevi ERT, C-260/89, Recueil, str. I-2925, točka 42, in zgoraj navedeno sodbo Sopropé, točki 33 in 34).

29

Zato je treba odgovoriti na vsa vprašanja, ki jih je postavilo predložitveno sodišče.

30

Predložitveno sodišče s prvima vprašanjema, ki ju je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali pravo Unije, kakor izhaja zlasti iz Direktive 77/799 in temeljne pravice do izjave, davčnemu zavezancu iz države članice priznava pravico do obvestitve o zahtevi za pomoč, ki jo je ta država članica naslovila na drugo državo članico, pravico do sodelovanja pri pripravi zahteve, naslovljene na zaprošeno državo članico, in pravico do udeležbe pri zaslišanju prič, ki ga pripravi ta država.

31

Prvič, treba je preveriti, ali se z mehanizmom medsebojne pomoči, ki je uveden z Direktivo 77/799, davčnemu zavezancu taka pravica priznava.

32

Kot je v zvezi s tem Sodišče ugotovilo v točkah 30 in 31 sodbe z dne 27. septembra 2007 v zadevi Twoh International (C-184/05, ZOdl., str. I-7897), je iz prvih dveh uvodnih izjav Direktive 77/799 razvidno, da je njen cilj boj proti mednarodnim davčnim utajam in izogibanju davkom ter da je bila sprejeta, da bi se uredilo sodelovanje med davčnimi organi držav članic.

33

Sodišče je tudi poudarilo, da v skladu s členom 2(1) Direktive 77/799 davčna uprava države članice „lahko“ zahteva od davčne uprave druge države članice informacije, ki jih ne more pridobiti sama. S tem je poudarilo, da je zakonodajalec Unije z uporabo pojma „lahko“ nakazal, da imajo nacionalne davčne uprave v zvezi s tem možnost, da pa take zahteve nikakor niso dolžne uporabiti (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Twoh International, točka 32).

34

Nasprotno pa je zaprošena država članica, če ji pristojni organ pošlje zahtevo pod pogoji, določenimi v členu 2 Direktive 77/799, v bistvu zavezana odgovoriti na to zahtevo, in če je treba, v skladu s členom 2 Direktive 77/799 poskrbeti za izvedbo potrebnih poizvedovanj.

35

Iz členov 2(2) in 8 Direktive 77/799 izhaja, da pristojni organi zaprošene države na tako zahtevo odgovorijo ob uporabi nacionalnega prava in zlasti lastnih postopkovnih pravil.

36

Iz preučitve Direktive 77/799, katere cilj je ureditev sodelovanje med davčnimi organi držav članic, tako izhaja, da predložitev informacij med pristojnimi organi usklajuje tako, da državam članicam nalaga nekatere obveznosti. Nasprotno pa se s to direktivo ne podeljuje nobena posebna pravica posameznikom (glej zgoraj navedeno sodbo Twoh International, točka 31) in pristojnim organom držav članic natančneje ne določa nobena obveznost posvetovanja z njimi.

37

Drugič, v teh okoliščinah je treba preučiti, ali davčni zavezanec vendarle ne bi mogel uveljavljati pravice do sodelovanja pri izmenjavi informacij med pristojnimi organi na podlagi pravice do obrambe.

38

Sodišče je že razsodilo, da je spoštovanje pravice do obrambe splošno načelo prava Unije, ki se uporablja, kadar organ zoper osebo namerava izdati akt, ki posega v njen položaj (glej zgoraj navedeno sodbo Sopropé, točka 36). V skladu z navedenim načelom mora biti naslovnikom odločb, ki občutno vplivajo na njihove interese, omogočeno, da učinkovito izrazijo svoje stališče o elementih, s katerimi namerava organ utemeljiti svojo odločbo (glej zlasti sodbo z dne 24. oktobra 1996 v zadevi Komisija proti Lisrestal in drugim, C-32/95 P, Recueil, str. I-5373, točka 21, in zgoraj navedeno sodbo Sopropé, točka 37). Ta obveznost velja za organe držav članic, kadar sprejemajo odločbe na področju uporabe prava Unije, tudi kadar veljavna zakonodaja Unije take formalnosti izrecno ne določa (glej zgoraj navedeno sodbo Sopropé, točka 38, in sodbo z dne 10. septembra 2013 v zadevi G. in R., C-383/13 PPU, točka 35).

39

Postavlja se vprašanje, ali odločitev pristojnega organa države članice, da zahteva pomoč pristojnega organa druge države članice, in odločitev tega drugega organa, da izvede zaslišanje prič, da bi odgovorilo na to zahtevo, pomenita akt, za katerega se zaradi njegovih posledic za davčnega zavezanca zahteva, da ta poda izjavo.

40

Vse države članice, ki so pri Sodišču predložile stališča, so zatrjevale, da zahteva po informacijah, ki jo država članica naslovi na davčno upravo druge države članice, ni akt, ki bi povzročil tako obveznost. Pravilno menijo, da je treba v okviru postopkov davčnega nadzora ločiti med fazo preiskave, med katero se zberejo informacije in v katero spada zahteva po informacijah, ki jo ena davčna uprava naslovi na drugo, ter kontradiktorno fazo med davčno upravo in davčnim zavezancem, na katerega se ta faza nanaša, ki se začne s tem, da se davčnemu zavezancu pošlje predlog popravka.

41

Kadar uprava začne zbirati informacije, ni zavezana o tem obvestiti davčnega zavezanca in pridobiti njegovega stališča.

42

Zahteva za pomoč, ki jo davčna uprava poda na podlagi Direktive 77/799, torej spada v postopek zbiranja informacij.

43

To velja tudi za odgovor, ki ga je posredovala zaprošena davčna uprava, in predhodna poizvedovanja, ki jih je izvedla, vključno z zaslišanjem prič.

44

Zato se s spoštovanjem pravice davčnega zavezanca do obrambe ne zahteva, da ta sodeluje pri zahtevi po informacijah, ki jo država članica prosilka naslovi na zaprošeno državo članico. Z njim se tudi ne zahteva, da davčni zavezanec poda izjavo, ko se v zaprošeni državi članici izvedejo poizvedovanja, ki lahko zajemajo zaslišanje prič, kot tudi ne pred tem, ko ta država članica predloži informacije državi članici prosilki.

45

Države članice tako nič ne ovira, da pravico do izjave razširi na druge dele preiskovalne faze, tako da davčnega zavezanca vključi v razne faze zbiranja informacij, med drugim v zaslišanje prič.

46

Zato je treba na prvo in drugo vprašanje odgovoriti, da je treba pravo Unije, kakor izhaja zlasti iz Direktive 77/799 in pravice do izjave, razlagati tako, da se davčnemu zavezancu iz države članice ne priznava pravica do obvestitve o zahtevi za pomoč, ki jo je ta država članica naslovila na drugo državo članico, da bi se zlasti preverili podatki, ki jih je ta davčni zavezanec podal v svoji napovedi za odmero dohodnine, niti pravica do sodelovanja pri pripravi zahteve, naslovljene na zaprošeno državo članico, niti pravica do udeležbe pri zaslišanjih prič, ki jih izvede ta država.

47

Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba Direktivo 77/799 razlagati tako, da lahko davčni zavezanec na eni strani izpodbija informacije, ki so bile predložene davčni upravi države članice prosilke in se nanašajo nanj, in da mora davčna uprava zaprošene države članice na drugi strani, kadar posreduje zbrane informacije, navesti vire informacij in načine njihove pridobitve.

48

V zvezi s tem je treba poudariti, da Direktiva 77/799 ne ureja pravice davčnega zavezanca do izpodbijanja pravilnosti predloženih informacij in ne vsebuje nobene posebne zahteve glede vsebine predloženih informacij.

49

V teh okoliščinah se morajo pravila za to določiti zgolj po nacionalnem pravu. Davčni zavezanec lahko informacije, ki so bile predložene davčni upravi države članice prosilke in se nanašajo nanj, izpodbija v skladu s pravili in postopki, ki se uporabijo v zadevni državi članici.

50

Zato je treba na tretje vprašanje odgovoriti, da Direktiva 77/799 ne ureja, v katerih okoliščinah lahko davčni zavezanec izpodbija pravilnost informacij, ki jih je predložila zaprošena država članica, in ne določa nobene posebne zahteve glede vsebine predloženih informacij.

51

Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (veliki senat) razsodilo: