1.

Člen 28 Šeste direktive o DDV ( 2 ) (v nadaljevanju Šesta direktiva) pooblašča države članice, da v predhodnem obdobju obdržijo pod določenimi pogoji znižane davčne stopnje. Združeno Kraljestvo v skladu s to ureditvijo uporablja za dobavo določenih bivalnih prikolic davčno stopnjo 0 % (oprostitev davka na dodano vrednost s pravico do odbitka vstopnega davka, imenovana tudi zero-rating). Ničelna davčna stopnja pa vsekakor ne velja za vgrajeno notranjo opremo (removable contents) ( 3 ) bivalnih prikolic.

2.

To v postopku v glavni stvari izpodbija družba Talacre Caravan Sales Ltd (v nadaljevanju: Talacre ali pritožnica). Meni, da sta prikolica in notranja oprema enotna dobava. V skladu z načeli Šeste direktive se lahko za enotno dobavo uporabi samo ena davčna stopnja. V tem primeru je to ničelna davčna stopnja, ki velja za glavno sestavino dobave, to je za bivalno prikolico.

3.

Court of Appeal, Civil Division (England & Wales) s predlogom za predhodno odločanje sprašuje, ali je stališče pritožnice pravilno. Po mnenju predložitvenega sodišča bi to imelo za posledico, da se ne bi mogli uporabljati nacionalni predpisi, ki določajo ločeno obdavčenje za dobavo notranje opreme s splošno davčno stopnjo.

4.

Člen 12(3) Šeste direktive ( 4 ) določa splošno stopnjo davka na dodano vrednost, ki ne sme biti nižja od 15 %, in nižjo davčno stopnjo za določene transakcije, navedene v Prilogi H.

5.

Člen 28(2) Šeste direktive ( 5 ) omogoča prehodna odstopanja:

„Ne glede na člen 12(3) se v prehodnem obdobju iz člena 281 uporabljajo naslednje določbe.[ ( 6 )]

6.

Člen 30 Value Added Tax Act 1994 (zakon o davku na dodano vrednost iz leta 1994) natančneje določa, za katere transakcije se uporabljajo oprostitve s pravico do odbitka vstopnega davka (zero-rating). V zvezi s transakcijami, ki so obdavčene po ničelni stopnji, odstavek 2 tega predpisa napoti na prilogo 8 k Value Added Tax Act 1994. V skupini 9 iz točke 1 te priloge so navedene: „prikolice, ki presegajo dimenzije, ki so v cestnem prometu v tem trenutku dovoljene za prikolice, ki jih vleče motorno vozilo, katerega teža je manjša od 2030 kilogramov“.

7.

Iz pravno zavezujočih opomb ( 8 ) k točki 1 izhaja, da oprostitev za bivalne prikolice ne velja za notranjo opremo (removable contents).

8.

Družba Talacre je lastnica parka za bivalne prikolice in prodaja nove velike stacionarne bivalne prikolice, ki so razstavljene v njenih parkih. Bivalne prikolice, ki so na zalogi, se ponudi strankam popolnoma izgrajene in opremljene. Stranke nimajo nobenega vpliva na opremo.

9.

V računih proizvajalca bivalnih prikolic, ki so izstavljeni družbi Talacre, sta ločeno navedeni cena bivalne prikolice brez davka na dodano vrednost in cena za notranjo opremo dodatno z davkom na dodano vrednost, v višini splošne davčne stopnje. ( 9 ) Družba Talacre pa končnim potrošnikom prodaja bivalne prikolice za enotno ceno, ki vključuje tudi pristojbino za parkiranje v njenem parku. Pri tem niso razčlenjeni ločeni zneski za posamične predmete niti ni naveden davek na dodano vrednost v kakršni koli obliki.

10.

Družba Talacre je neuspešno uveljavljala vrnitev davka na dodano vrednost, ki je bil plačan za notranjo opremo, pri Commissioners of Customs & Excise. Tudi v sodnih postopkih na nižjih stopnjah pritožnica ni mogla uveljaviti svojega stališča, da je treba za celotno bivalno prikolico, vključno z notranjo opremo, uporabiti ničelno davčno stopnjo.

11.

S sklepom z dne 24. maja 2004, ki ga je sodno tajništvo prejelo dobro leto kasneje, to je 14. junija 2005, je Court of Appeal, Civil Division (England & Wales), ki je pristojno za odločanje o pritožbi družbe Talacre, Sodišču na podlagi člena 234 ES v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Kadar je država članica v skladu s členom 28(2)(a) Šeste direktive Sveta (77/388/EGS) in na podlagi nacionalne zakonodaje izvajala pravico do odstopanja, tako da je določila ničelno stopnjo za dobavo določenega blaga, vendar pa v isti zakonodaji izključila določeno blago s področja uporabe ničelne stopnje (‚izključeno blago‘), ali dejstvo, da gre za enotno dobavo blaga (skupaj z izključenim blagom), preprečuje državi članici, da bi obračunala DDV na dobavo izključenega blaga po splošni stopnji?“

12.

Pri zadevnem nacionalnem predpisu gre gotovo za posebno pravilo, ki ustreza zahtevam za prehodne ureditve v členu 28 (2)(a) Šeste direktive. ( 10 ) Zlasti je treba izhajati iz tega, da se je ničelna stopnja že od 1. januarja 1991 uporabljala za določene bivalne prikolice in da je ureditev namenjena natančno določenim socialnim razlogom v korist končnega potrošnika v smislu člena 17 Druge direktive o davku na dodano vrednost ( 11 ).

13.

Poleg tega se stranke za namene predloga za sprejetje predhodne odločbe ( 12 ) strinjajo, s tem da je v tej zadevi v skladu z nacionalnim pravom izključena uporaba ničelne stopnje za notranjo opremo, ker se uporabi izjema od izjeme v opombi k točki 1, skupine 9 priloge 8 k Value Added Tax Act 1994.

14.

Razjasniti je treba samo, ali Šesta direktiva zahteva, da se v okoliščinah te zadeve dostavo bivalne prikolice, skupaj z notranjo opremo, opredeli kot enotno transakcijo, za katero se uporablja ena stopnja davka na dodano vrednost, in sicer ničelna stopnja, ki se uporablja za bivalno prikolico kot glavno sestavino dobave. Povedano drugače, vprašanje je, ali Direktiva nasprotuje nacionalni ureditvi, ki določa za dobavo bivalne prikolice in za njeno notranjo opremo obdavčitev z različno davčno stopnjo.

15.

Člen 28(2)(a) Šeste direktive pooblašča države članice, da v prehodnem obdobju obdržijo izjeme, ki so veljale 1. januarja 1991. Direktiva tako napoti na vsakokratna nacionalna pravila. Njihova vsebina je zato bistvena za določanje transakcij, ki so oproščene davka. V skladu z upoštevnimi predpisi Združenega kraljestva je samo bivalna prikolica oproščena davka, ne pa njena notranja oprema.

16.

To nacionalno ugotovitev je načeloma treba strogo upoštevati in se je ne sme razširiti glede na jasno besedilo člena 28(2)(a) Šeste direktive, kot v tej zadevi pravilno poudarjata vlada Združenega Kraljestva in Komisija; dopustna bi bila kvečjemu omejitev izjeme. ( 13 ) Člen 28(2)(a) Šeste direktive je namreč neke vrste klavzula „stand-still“. Določba je bila že v prvotnem besedilu Direktive in je takrat dopuščala prehodno nadaljnjo veljavo izjem, ki so veljale 31. decembra 1975. Njen namen je bil preprečiti, da bi takojšna odprava ugodnosti, ki niso bile prevzete v Direktivo, vodila do socialnih težav. ( 14 )

17.

Nacionalne ureditve izjem, ki se jih lahko ohrani v skladu s členom 28(2)(a) Šeste direktive, v več vidikih odstopajo od sistema Direktive in jih je zato treba razlagati restriktivno. ( 15 )

18.

Značilnosti tega sistema so: načeloma se davek na dodano vrednost plačuje od vseh odplačnih transakcij v državi in uvoza blaga (člen 2 Šeste direktive). Pri tem se na splošno uporabi splošna davčna stopnja, ki je podrobneje določena v členu 12(3)(a), prvi pododstavek, Direktive.

19.

Direktiva predvideva več izjem od tega načela, ki imajo največkrat socialnopolitično ozadje. Tako lahko države članice za določen promet uporabijo nižjo davčno stopnjo. ( 16 ) Drug nadaljnji promet pa je v skladu s členom 13 Šeste direktive popolnoma oproščen davka na dodano vrednost.

20.

Šesta direktiva je, razen določenih opcij za države članice, zaključen katalog transakcij, ki so opravičene plačila davka na dodano vrednost ali pa se zanje uporablja nižja davčna stopnja. To se uporabi zato, da se v največji mogoči meri uskladi pobiranje davka na dodano vrednost in tako izključi izkrivljanje konkurence. Usklajevanje poleg tega zagotavlja državam članicam enakomeren prihodek iz naslova davka na dodano vrednost in ustrezne prispevke v sredstvih Skupnosti.

21.

Z odstopanjem od tega se lahko v skladu s členom 28(2)(a) Šeste direktive da prednost transakcijam, ki ne spadajo med davka oproščene transakcije ali transakcije z nižjo davčno stopnjo, ki jih opredeli Direktiva. Tu gre za neusklajene dodatne ugodnosti iz socialnih razlogov, ki so odvisne od političnih odločitev držav članic. ( 17 ) Tako je tudi v tej zadevi.

22.

Ugodnost, ki je sporna v tej zadevi, poleg tega zaradi svoje oblike odstopa od sistema Direktive. Ta pozna le določene nižje davčne stopnje, ki ne smejo biti nižje od 5 %. Če se jih uporabi, se ohrani pravico do odbitka vstopnega davka. Pri popolni oprostitvi davka na dodano vrednost v skladu členom 13 Šeste direktive je pravica do odbitka vstopnega davka izključena. ( 18 ) Davčno oproščena je tako le dodana vrednost, ki se doda na zadnji stopnji pred transakcijo za končnega potrošnika.

23.

Ničelna stopnja, ki se uporabi v postopku v glavni stvari, v razmerju do tega povzroči pomembnejšo prednost. Pri uporabi ničelne davčne stopnje se šteje transakcija formalno kot obdavčena tako, da obstaja pravica do odbitka vstopnega davka. Pri tej posebni obliki oprostitve torej ni samo dodana vrednost oproščena davka, ki ga pri dobavi plača končni potrošnik, ampak tudi pri ustvarjanju vrednosti v predhodnih stopnjah. Ta posebna široka oprostitev je tuja Šesti direktivi. ( 19 ) Le dobave znotraj Skupnosti so v skladu z Direktivo proste davka in podelijo kljub temu pravico do odbitka vstopnega davka. ( 20 ) V tem kontekstu pa ničelna stopnja nima učinka ugodnosti, temveč le upošteva okoliščino, da davčna obveznost preide na pridobitelja v ciljni državi.

24.

Člen 28(2)(a) Šeste direktive dovoljuje ohranitev nacionalnih oprostitev, ki so v skladu s pravom Skupnosti. Ta pogoj, ki je bil v Direktivo izrecno vnesen šele leta 1992, se lahko razume le tako, da mora nacionalna ureditev v ostalem ustrezati zahtevam prava Skupnosti, torej v delu, v katerem, člen 28 ne dopušča odstopanj, kot so npr. nižja davčna stopnja ali pravica do odbitka vstopnega davka.

25.

V pristojnost Sodišča spada preizkus, ali so izpolnjeni pogoji iz člena 28 Šeste direktive za ohranitev ustreznih nacionalnih predpisov. Pri tem je obseg sodnega nadzora omejen, ker pravo Skupnosti državam članica pušča določeno diskrecijsko pravico, npr. glede na določbe o oprostitvi, s katerimi se zasleduje socialne cilje. ( 21 ) Ta omejitev pa ne velja za upoštevanje prava Skupnosti v ostalem. Tako je Sodišče že obravnavalo nacionalne izjeme v zvezi z upoštevanjem načela davčne nevtralnosti. ( 22 )

26.

Družba Talacre meni, da so kršena načela prava Skupnosti o obravnavanju enotnih transakcij, s tem ko se ničelna davčna stopnja uporabi le za dobavo zunanje lupine bivalne prikolice, ne pa tudi za sočasno dobavljeno notranjo opremo.

27.

Šesta direktiva ne vsebuje posebne določbe o tem, pod katerimi pogoji je treba več medsebojno povezanih transakcij obravnavati kot enotno transakcijo. ( 23 ) V sodbi CCP ( 24 ) je Sodišče podalo te temeljne ugotovitve o tem vprašanju:

„Ker po eni strani iz člena 2(1) Šeste direktive izhaja, da je treba vsako storitev po navadi šteti za samostojno in neodvisno ter da se storitve, ki z gospodarskega vidika obsega samo eno storitev, ne sme umetno razdeliti, da se ne bi izkrivilo delovanje sistema DDV, tako da je pomembno najprej določiti značilnosti zadevne transakcije, da se ugotovi, ali davčni zavezanec za potrošnika, ki se ga šteje kot povprečnega potrošnika, opravi več različnih glavnih storitev ali eno samo storitev.“

28.

Kadar transakcija obsega skupek elementov in dejanj, je treba upoštevati vse okoliščine, v katerih se opravi obravnavana transakcija, da bi se ugotovilo, ali gre za več samostojnih transakcij ali za enotno transakcijo. ( 25 ) Pri tej odločitvi imamo tako dve nalogi. Po eni strani moramo različne posamezne transakcije presoditi ločeno glede na njihov značaj. Po drugi strani bi zelo podrobna razdelitev enotne transakcije v posamezne transakcije, ki jih je treba obravnavati ločeno, otežila uporabo predpisov o davku na dodano vrednost. ( 26 )

29.

Za eno storitev gre zlasti takrat, kadar je treba enega ali več delov šteti za glavno storitev, medtem ko je po drugi strani treba del oziroma dele šteti za pomožne storitve, ki so davčno enako obravnavane kot glavna storitev. ( 27 ) Storitev je treba šteti za pomožno storitev glavne storitve, če za stranko nima svojega namena, ampak je sredstvo, da lahko uporablja glavno storitev ponudnika storitve pod boljšimi pogoji. ( 28 )

30.

Enako velja, kadar sta elementa ali dejanji (oziroma več teh), ki ju davčni zavezanec opravi za potrošnika, ki je običajni potrošnik, tako tesno povezani, da dejansko sestavljata nedeljivo gospodarsko transakcijo, katere razdelitev bi bila umetna. ( 29 )

31.

Vprašanje glede obsega transakcije z vidika DDV ima lahko poseben pomen ne samo za krajevno umestitev obdavčljivih transakcij, ampak tudi za uporabo davčne stopnje oziroma določb o oprostitvah, ki jih določa Šesta direktiva. ( 30 ) Če velja za glavno sestavino enotne transakcije oprostitev, se lahko tako v skladu z navedenimi načeli ta razširi tudi na podrejene dele dobave, za katere bi se kot za samostojne transakcije plačal davek. ( 31 )

32.

Za eno (sestavljeno) transakcijo se lahko uporabi le ena davčna stopnja. Če bi se domnevala ena transakcija, vendar bi se osnovo za obdavčenje razcepilo za uporabo več stopenj davka na dodano vrednost, bi to nasprotovalo cilju sodne prakse v zvezi s sestavljenimi transakcijami, ki je obdržati učinkovitost sistema davka na dodano vrednost.

33.

Zdi se, da je Sodišče v sodbi v zadevi Komisija proti Franciji (C-384/01) ( 32 ) vendarle dopustilo, da se za „delni vidik“ dobave uporabi nižja davčna stopnja. Predmet te odločbe je bila nižja obdavčitev pristojbine za dobavo električne energije in plina, medtem ko se je za plačilo, ki je bilo odvisno od porabe, še naprej uporabljala splošna stopnja.

34.

Vendar pa se je Sodišče v tem postopku zaradi neizpolnitve obveznosti ukvarjalo zlasti z vprašanjem, ali je Komisija dokazala, da uporaba nižje davčne stopnje vodi do izkrivljanja konkurence. Zaradi tega se iz te odločbe ne da sklepati o predloženem vprašanju. Sodišče je šele pred kratkim potrdilo, da ima opredelitev transakcije kot enotne pomen za uporabo davčne stopnje. ( 33 ) Če bi bilo pri sestavljenih transakcijah treba uporabiti različne davčne stopnje za delne transakcije, opredelitev transakcije kot enotne ne bi vplivala na uporabo davčne stopnje.

35.

Če bi se uporabila načela, ki so bila v sodni praksi razvita za sestavljene transakcije ne glede na posebne okoliščine tega primera, bi lahko sklepali, da bivalne prikolice in notranja oprema dejansko tvorijo enotno transakcijo. Za to transakcijo bi se uporabila le ena davčna stopnja, in sicer davčna stopnja, ki velja za glavno sestavino dobave. Če domnevamo, da je glavna sestavina bivalna prikolica, bi se morala ničelna davčna stopnja razširiti tudi na pomožno dobavo notranje opreme. ( 34 )

36.

Razširitev davčne oprostitve bi bila v konkretnem položaju v nasprotju s cilji člena 28 Šeste direktive, ki so bili predstavljeni na začetku. Konflikt med načelom, da se nacionalnih oprostitev v smislu člena 28(2)(a) Šeste direktive ne razširi, in med pravili, ki jih je razvila sodna praksa za obravnavanje sestavljenih transakcij, se lahko reši, če se primerja smisel in namen obeh načel.

37.

Pravila, ki so bila postavljena v sodbi CCP in drugih upoštevnih odločbah, temeljijo na razmišljanju, da bi razbitje transakcij lahko ogrozilo učinkovitost delovanja sistema davka na dodano vrednost. Temu cilju nasprotuje skrb, da se nacionalna odstopanja od pravil Šeste direktive omeji na le na tisto, kar je nujno.

38.

Pri tehtanju teh ciljev ima interes, da se ne ogroža usklajevanja, ki je bil dosežen s Šesto direktivo, z razširitvijo nacionalnih oprostitev, prednost pred cilji, ki jim je sledilo Sodišče s pravili o določanju obsega transakcije. Ta pravila so bila v bistvu razvita le zaradi praktičnosti in nimajo absolutne veljave.

39.

Tako Sodišče v sodbi CCP poudarja, da se na vprašanje, kako je treba določiti obseg transakcij, zaradi različnosti gospodarskih transakcij ne more odgovoriti izčrpno. ( 35 ) Pravil, določenih v sodbi CPP, se ne da uporabljati shematično. Pri določanju obsega transakcije je treba upoštevati vse okoliščine, vključno z posebnimi pravnimi okvirnimi pogoji. V tej zadevi je treba upoštevati posebnost, da je Združeno kraljestvo davčno oprostitev oblikovalo na določen način, v skladu s svojo socialno politično vrednostno presojo, in da lahko nacionalne oprostitve v skladu s prehodno ureditvijo člena 28 sicer še naprej obstajajo, ne sme pa se jih širiti.

40.

Uporaba nacionalne izjeme je v skladu s členom 28(2)(a) Šeste direktive dopustna le, če je po oceni države članice potrebna zaradi natančno določenih socialnih razlogov v korist končnega potrošnika. Združeno kraljestvo je v zvezi s tem ugotovilo, da se ničelna davčna stopnja uporabi le za dobavo bivalnih prikolic. Menilo je, da vključitev notranje opreme ni socialno upravičena. Te presoje nacionalnega zakonodajalca ni mogoče prezreti.

41.

Poleg tega se ne more resno dvomiti o učinkovitosti delovanja sistema davka na dodano vrednost, če je treba dobavo bivalne prikolice in njene notranje opreme, morda z odstopanjem od načel, postavljenih v sodbi CPP, obravnavati kot ločeni obdavčljivi transakciji. Zlasti ni razvidno, da ločen izkaz vsakokratnih sestavnih delov cene in uporaba različnih davčnih stopenj za te sestavne dele povzročata večje težave, kajti proizvajalec bivalnih prikolic je družbi Talacre že sedaj ločeno izstavljal račun za obe transakciji.

42.

Nazadnje, res je, da je Sodišče že sprejelo razširitev davčnih oprostitev za glavno sestavino sestavljene transakcije na pomožne transakcije. ( 36 ) Vlada Združenega kraljestva je pravilno navedla, da je v teh primerih šlo za oprostitev v skladu s členom 13 Šeste direktive, torej za oprostitve, ki so vključene v sistem Direktive, pri katerih je uporaba pravice do odbitka vstopnega davka izključena. Nacionalne izjeme v skladu s členom 28 so zunaj usklajenega okvira. Ne sledijo istim ciljem kot oprostitve, ki so določene v Direktivi in po svoji vsebini odstopajo od teh oprostitev. Zato je v teh primerih treba bolj paziti na to, da se uporaba oprostitev ne razširi.

43.

Na kratko je treba povzeti: pravil o določanju obsega transakcije se ne more razumeti tako, kot da določajo, da se nacionalno oprostitev v smislu člena 28(2)(a) Šeste direktive razširi na predmete, ki so v skladu z nacionalnim pravom izrecno izključeni s področja uporabe oprostitve.

44.

Združeno kraljestvo, ki ga podpira Komisija, le podredno navaja, da naj bivalne prikolice in njihova notranja oprema dejansko sploh ne bi tvorile sestavljene transakcije v smislu sodne prakse, ker so predmeti ločeni fizično in gospodarsko. ( 37 ) Komisija meni enako in poudarja, da se sporne določbe nanašajo na opremo, ki se lahko razstavi.

45.

To vprašanje lahko ostane odprto, ker se sodne prakse za sestavljene transakcije ne more shematsko prenesti na okoliščine te zadeve. Le če Sodišče ne bi sledilo tukaj zastopani rešitvi, bi moralo predložitveno sodišče odločiti, ali gre morda za sestavljeno transakcijo. Temu nasprotuje dejstvo, da s stališča povprečnega potrošnika bivalna prikolica brez notranje opreme ali celo notranja oprema brez bivalne prikolice ne bi bila uporabna, čeprav bi se lahko predmeti načeloma dobavili ločeno.

46.

Zato predlagam, naj se na vprašanje za predhodno odločanje Court of Appeal odgovori:

Pravila o določanju obsega transakcij ne nasprotujejo oprostitvi države članice v smislu člena 28(2)(a) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, ki za dobavo določenega blaga uporablja ničelno davčno stopnjo in drugo blago izvzame iz uporabe ničelne davčne stopnje, čeprav se oproščeno in neoproščeno blago dobavita skupaj.