1

Evropska komisija s tožbo Sodišču predlaga, naj ugotovi, da Kraljevina Belgija s tem, da je prepovedala skupno opravljanje dejavnosti računovodje ter dejavnosti zavarovalnega posrednika, zavarovalnega zastopnika, nepremičninskega posrednika in vseh bančnih dejavnosti ali finančnih storitev in s tem, da je zbornicam Institut professionnel des comptables et fiscalistes agrées (inštitut za pooblaščene računovodje in davčne svetovalce, v nadaljevanju: IPCF) omogočila, da prepovejo skupno opravljanje dejavnosti računovodje ter vseh obrtnih, kmetijskih in trgovskih dejavnosti, ni izpolnila obveznosti, ki so ji naložene s členom 25 Direktive 2006/123/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 12. decembra 2006 o storitvah na notranjem trgu (UL 2006, L 376, str. 36) in s členom 49 PDEU.

2

V uvodnih izjavah 97 in 101 Direktive 2006/123 je navedeno:

[…]

3

Člen 25 te direktive, naslovljen „Multidisciplinarne dejavnosti“, določa:

„1.   Države članice zagotovijo, da za ponudnike ne veljajo zahteve, ki jih zavezujejo k izključnemu opravljanju določene dejavnosti ali omejujejo skupno opravljanje dejavnosti ali partnerstvo.

Takšne zahteve pa lahko veljajo za naslednje ponudnike:

2.   Če so multidisciplinarne dejavnosti med ponudniki iz točk (a) in (b) odstavka 1 dovoljene, države članice zagotovijo:

3.   V poročilu iz člena 39(1) države članice navedejo, za katere ponudnike veljajo zahteve iz odstavka 1 tega člena, vsebino teh zahtev in razloge, zaradi katerih menijo, da so upravičene.“

4

V uvodni izjavi 10 Direktive (EU) 2015/849 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 20. maja 2015 o preprečevanju uporabe finančnega sistema za pranje denarja ali financiranje terorizma, spremembi Uredbe (EU) št. 648/2012 Evropskega parlamenta in Sveta ter razveljavitvi Direktive 2005/60/ES Evropskega parlamenta in Sveta in Direktive Komisije 2006/70/ES (UL 2015, L 141, str. 73) je navedeno:

„Neposredno primerljive storitve bi bilo treba obravnavati enako ne glede na to, kateri strokovnjaki, ki so zajeti s to direktivo, jih izvajajo. Da bi se zagotovilo spoštovanje pravic, zajamčenih v Listini Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljnjem besedilu: Listina), v primeru revizorjev, zunanjih računovodij in davčnih svetovalcev, ki imajo v nekaterih državah članicah pravico braniti ali zastopati stranko v sodnem postopku ali ugotavljati njen pravni položaj, za informacije, ki jih pridobijo pri opravljanju navedenih nalog, ne bi smele veljati obveznosti poročanja, določene v tej direktivi.“

5

Člen 21 code de déontologie IPCF (kodeks poklicne etike IPCF) v različici, ki je bila odobrena z arrêté royal du 22 octobre 2013 (kraljevi odlok z dne 22. oktobra 2013) (Moniteur belge z dne 21. novembra 2013, str. 86547; v nadaljevanju: prejšnji kodeks poklicne etike IPCF), je določal:

„1.   Poklic zunanjega računovodje IPCF ni združljiv z vsemi obrtnimi, kmetijskimi ali trgovskimi dejavnostmi ne glede na to, ali se opravljajo neposredno ali posredno, posamično ali povezano ali v družbi kot samozaposlena oseba, upravljavec, poslovodja, direktor podjetja ali aktivni družbenik.

2.   Razen za dejavnosti iz odstavka 3 lahko [poklicne zbornice IPCF] na podlagi predhodne pisne prošnje zunanjega računovodje IPCF odstopijo od tega pravila, če nista ogroženi neodvisnost in nepristranskost člana ter je ta dejavnost postranska. Zbornice lahko to odločitev kadar koli prekličejo.

Svet lahko poleg tega kadar koli s splošno smernico določi odstopanja za nekatere dejavnosti s področja obrti, kmetijstva ali trgovine, ki niso navedene v odstavku 3. Svet lahko določi tudi smernice, na podlagi katerih se neskladja začasno ne uporabljajo v primeru nasledstva. Zunanji računovodja IPCF, za katerega se uporabljajo smernice, ki jih sprejme svet, mora o tem pisno obvestiti zbornico.

3.   Za te poklicne dejavnosti se šteje, da vedno ogrožajo neodvisnost in nepristranskost zunanjega računovodje: dejavnosti zavarovalnega posrednika ali zastopnika in nepremičninskega posrednika, razen dejavnosti upravitelja, ter vse bančne dejavnosti ali dejavnosti opravljanja finančnih storitev, za katere se zahteva vpis pri Autorité des Services et Marchés Financiers (organ za finančne storitve in trge, Belgija) (FSMA).“

6

Člen 21 kodeksa poklicne etike IPCF v različici, ki je bila sprejeta z arrêté royal du 18 juillet 2017 (kraljevi odlok z dne 18. julija 2017) (Moniteur belge z dne 14. avgusta 2017, str. 79692; v nadaljevanju: novi kodeks poklicne etike IPCF), določa:

„1.   Razen dejavnosti iz odstavka 2 združenja na podlagi predhodne pisne prošnje zunanjega računovodje IPCF zbornice odobrijo multidisciplinarne dejavnosti, ki jih opravljajo fizične ali pravne osebe, če nista ogroženi neodvisnost in nepristranskost člana.

2.   Šteje se, da te poklicne dejavnosti, najsi jih opravlja fizična ali pravna oseba, vedno ogrožajo neodvisnost in nepristranskost zunanjega računovodje IPCF: dejavnost zavarovalnega posrednika ali zastopnika in nepremičninskega posrednika, razen dejavnosti upravitelja, ter vse bančne dejavnosti in vse dejavnosti opravljanja finančnih storitev, za katere se zahteva vpis pri organu za finančne storitve in trge.“

7

Člen 458 code pénal du 8 juin 1867 (kazenski zakonik z dne 8. junija 1867 (Moniteur belge z dne 9. junija 1867, str. 3133) v različici, ki je veljala v času dejanskega stanja (v nadaljevanju: belgijski kazenski zakonik), določa:

„Zdravniki, kirurgi, zdravstveni delavci, farmacevti, babice in vse druge osebe, ki na podlagi svojega položaja ali poklica poznajo skrivnosti, ki so jim zaupane, in ki – razen kadar so pozvani, naj pričajo na sodišču ali pred parlamentarno preiskovalno komisijo, ali če so na podlagi zakona dolžni razkriti te skrivnosti – te skrivnosti razkrijejo, se kaznujejo z kaznijo zapora od osmih dni do šestih mesecev in z denarno kaznijo od sto do petsto EUR.“

8

Komisija je 17. marca 2015 začela postopek EU Pilot 7402/15/GROW in od belgijskih organov zahtevala informacije v zvezi s prepovedjo, da pooblaščeni računovodje kombinirajo svoje dejavnosti z nekaterimi drugimi dejavnostmi, ter razloge, iz katerih so se lahko dejavnosti s področja obrti, kmetijstva ali trgovine štele za nezdružljive s poklicem računovodje.

9

Kraljevina Belgija je na vprašanja Komisije odgovorila z dopisom z dne 29. maja 2015.

10

Ker je Komisija menila, da utemeljitve v zvezi z omejitvami, ki jih določa nacionalna ureditev, niso zadostne, je Kraljevini Belgiji 11. decembra 2015 poslala uradni opomin, v katerem je trdila, da člen 21 prejšnjega kodeksa poklicne etike IPCF ni v skladu s členom 25 Direktive 2006/123 in členom 49 PDEU.

11

Kraljevina Belgija je z dopisoma z dne 12. aprila in 6. julija 2016 ugovarjala očitani kršitvi ter pojasnila razloge, iz katerih meni, da je nacionalna ureditev v skladu s pravom Unije.

12

Komisija je 18. novembra 2016 na Kraljevino Belgijo naslovila obrazloženo mnenje, ta pa je nanj odgovorila 12. januarja in 13. februarja 2017.

13

Ker Komisija s tem odgovorom ni bila zadovoljna, je 13. julija 2017 vložila tožbo zaradi neizpolnitve obveznosti.

14

Kraljevina Belgija je 4. avgusta 2017 obvestila Komisijo o novem kodeksu poklicne etike IPCF in navedla, da je ta v skladu s pravom Unije.

15

Ker se Komisija ni strinjala s stališčem Kraljevine Belgije, je vložila to tožbo.

16

Komisija trdi, da s sprejetjem novega kodeksa poklicne etike IPCF – po izteku roka, določenega v obrazloženem mnenju – ni bila odpravljena omejitev iz člena 21 prejšnjega kodeksa poklicne etike IPCF in zato očitana kršitev ni prenehala. Po mnenju te institucije namreč ne le, da je člen 21(2) novega kodeksa poklicne etike IPCF enak členu 21(3) prejšnjega kodeksa poklicne etike IPCF, temveč je poleg tega s členom 21(1) novega kodeksa poklicne etike IPCF dodatno povečana teža očitane kršitve, ker je bila obveznost imeti dovoljenje za opravljanje multidisciplinarnih dejavnosti posplošena.

17

Kraljevina Belgija ne izpodbija tega, da je člen 21(2) novega kodeksa poklicne etike IPCF v bistvu enak členu 21(3) prejšnjega kodeksa poklicne etike IPCF. V zvezi s členom 21(1) novega kodeksa poklicne etike IPCF ta država članica nasprotno trdi, da ta določba ni povečala teže očitane kršitve, ker sistem, uveden z navedeno določbo, zdaj temelji na načelu dovoljenja in ker se tako dovoljenje zavrne le izjemoma.

18

Zaradi določitve obsega te tožbe zaradi neizpolnitve obveznosti je treba poudariti, da je treba obstoj neizpolnitve obveznosti presojati na podlagi položaja države članice ob izteku roka, določenega v obrazloženem mnenju, Sodišče pa ne sme upoštevati poznejših sprememb (sodba z dne 26. junija 2019, Komisija/Grčija, C‑729/17, EU:C:2019:534, točka 36 in navedena sodna praksa).

19

V primeru naknadne spremembe nacionalne ureditve, ki se izpodbija v okviru postopka zaradi neizpolnitve obveznosti, Komisija ne spremeni predmeta svoje tožbe, tako da očitke zoper prejšnjo ureditev uporabi za ureditev, ki izhaja iz sprejete spremembe, če imata dve različici nacionalne ureditve isto vsebino (sodba z dne 26. junija 2019, Komisija/Grčija, C‑729/17, EU:C:2019:534, točka 37 in navedena sodna praksa).

20

Nasprotno pa predmeta spora ni mogoče razširiti na obveznosti, ki izhajajo iz novih določb, ki nimajo ustreznika v prvotni različici zadevnega akta, saj bi to pomenilo bistveno kršitev pravilnosti postopka za ugotovitev neizpolnitve obveznosti (sodba z dne 26. junija 2019, Komisija/Grčija, C‑729/17, EU:C:2019:534, točka 38 in navedena sodna praksa).

21

Ker je Komisija v tožbi in v repliki očitke, ki jih je sprva navedla v obrazloženem mnenju, uporabila tudi za novi kodeks poklicne etike IPCF, je treba ugotoviti, ali ta uporaba pomeni spremembo predmeta tožbe.

22

V obravnavanem primeru je treba na prvem mestu navesti, česar stranke ne izpodbijajo, da je obseg člena 21(2) novega kodeksa poklicne etike IPCF enak obsegu člena 21(3) prejšnjega kodeksa poklicne etike IPCF. Ti določbi namreč v bistvu določata, da se za dejavnosti zavarovalnega posrednika ali zavarovalnega zastopnika, nepremičninskega posrednika, razen dejavnosti upravitelja, ter za vse bančne dejavnosti in vse dejavnosti finančnih storitev, za katere se zahteva vpis pri organu za finančne storitve in trge, vedno šteje, da ogrožajo neodvisnost in nepristranskost zunanjega računovodje IPCF.

23

Čeprav je na drugem mestu člen 21(2) prejšnjega kodeksa poklicne etike IPCF določal, da lahko izvršilne zbornice IPCF (v nadaljevanju: poklicne zbornice) odstopajo od prepovedi skupnega opravljanja poklica računovodje IPCF z obrtniškimi, kmetijskimi in trgovskimi dejavnostmi na podlagi dovoljenja, če tako odstopanje ne pomeni nevarnosti za neodvisnost in nepristranskost računovodje IPCF in če je ta dejavnost postranska, člen 21(1) novega kodeksa poklicne etike IPCF na splošno določa, da opravljanje multidisciplinarnih dejavnosti zunanjega računovodje IPCF odobrijo poklicne zbornice, če nista ogroženi njegova neodvisnost in nepristranskost.

24

Iz besedila zadnjenavedene določbe je razvidno, da v primerjavi s členom 21(2) prejšnjega kodeksa poklicne etike IPCF ta več ne našteva poklicnih dejavnosti, za katere mora računovodja IPCF zaprositi za dovoljenje, da jih lahko opravlja skupaj s poklicem računovodje IPCF, s čimer se razširi obseg zadevnih dejavnosti, in da ne vsebuje več pogoja v zvezi s postranskostjo opravljanja take dejavnosti.

25

Ker je bil s členom 21(1) novega kodeksa poklicne etike IPCF bistveno spremenjen sistem dovoljenj za skupno opravljanje poklica računovodje IPCF z drugimi poklicnimi dejavnostmi, ni mogoče šteti, da je vsebina te določbe enaka vsebini člena 21(1) in (2) prejšnjega kodeksa poklicne etike IPCF.

26

V delu, v katerem se očitki Komisije nanašajo tudi na člen 21(1) novega kodeksa poklicne etike IPCF, ta torej spreminja predmet spora, tako da jih je treba preučiti, ne da bi se upoštevala razširitev teh očitkov v tožbi in repliki v zvezi s členom 21(1) novega kodeksa poklicne etike IPCF.

27

V teh okoliščinah je treba očitke v zvezi s kršitvijo določb člena 49 PDEU in člena 25 Direktive 2006/123 kot nedopustne zavreči v delu, v katerem se ti očitki nanašajo na člen 21(1) novega kodeksa poklicne etike IPCF, ter se omejiti le na preizkus združljivosti člena 21, od (1) do (3), prejšnjega kodeksa poklicne etike IPCF in člena 21(2) novega kodeksa poklicne etike IPCF s členom 25 Direktive 2006/123 in členom 49 PDEU.

28

Očitek, ki se nanaša na kršitev člena 25 Direktive 2006/123, je sestavljen iz dveh delov, od katerih se prvi nanaša na člen 21(3) prejšnjega kodeksa poklicne etike IPCF in na člen 21(2) novega kodeksa poklicne etike IPCF, drugi pa na člen 21(1) in (2) prejšnjega kodeksa poklicne etike IPCF.

29

Komisija trdi, da je cilj člena 25 Direktive 2006/123 zagotoviti, da države članice ne preprečijo izvajanja multidisciplinarnih dejavnosti. Po mnenju te institucije pa člen 21(2) novega kodeksa poklicne etike IPCF, ki je brez vsebinskih sprememb povzel vsebino člena 21(3) starega kodeksa poklicne etike IPCF, prepoveduje skupno opravljanje dejavnosti računovodje IPCF in dejavnosti zavarovalnega posrednika, nepremičninskega posrednika ali katere koli bančne ali finančne storitve.

30

Komisija navaja, da člen 25(1), drugi pododstavek, točka (a), Direktive 2006/123 določa, da je treba presoditi zahteve, ki veljajo za regulirane poklice, pri čemer so te zahteve upravičene, le če je to utemeljeno za zagotavljanje skladnosti s predpisi, ki urejajo poklicno etiko in ravnanje, in potrebno za zagotavljanje neodvisnosti in nepristranskosti teh poklicev. Ta institucija pa meni, da obstajajo manj omejevalni ukrepi od popolne prepovedi multidisciplinarnih dejavnosti, tako da ta krši člen 25 Direktive 2006/123.

31

Komisija v zvezi s tem trdi, da popolna prepoved opravljanja dejavnosti računovodje IPCF skupaj z dejavnostjo posrednika ali zavarovalnega zastopnika, nepremičninskega posrednika ali katere koli bančne dejavnosti in finančnih storitev po svoji naravi presega to, kar je potrebno za zagotovitev spoštovanja pravil poklicne etike za poklic računovodje.

32

Po mnenju Komisije so ukrepi, kot so notranji postopki, ki lahko preprečijo navzkrižje interesov pri prenosu informacij, in pravilna uporaba pravil o poklicni skrivnosti manj omejevalni ukrepi, ki omogočajo doseganje ciljev zagotavljanja neodvisnosti in nepristranskosti poklica računovodje IPCF. Komisija dodaja, da prepoved ni potrebna niti za preprečitev nevarnosti pranja denarja in tveganj navzkrižja interesov niti za zagotovitev pravilne ocene cen opravljenih storitev in kakovosti storitev.

33

Ta institucija trdi, da bi lahko države članice družbam, ki opravljajo multidisciplinarne dejavnosti, naložile vzpostavitev notranjih mehanizmov za nadzor kakovosti in učinkovitih ukrepov za oceno tveganja, da bi se zagotovilo, da v okviru istega podjetja splošne dejavnosti ne posegajo v dejavnosti, za katere se uporabljajo pravila proti pranju denarja ali pri katerih je treba upoštevati pravila o poklicni skrivnosti. Poleg tega poudarja, da obveznost računovodij, da spoštujejo zahtevo po prijavi pri nacionalnih organih v primeru suma pranja denarja ali financiranja terorizma, velja le takrat, kadar računovodja sam sodeluje pri takih dejavnostih.

34

V zvezi s potrebo po zagotovitvi preglednosti cen storitev Komisija meni, da lahko računovodja loči svoje dejavnosti in ločeno predstavi izračune, ki določajo dejanske stroške vsake storitve, in tiste, ki določajo njihove skupne stroške.

35

Nazadnje, Komisija v zvezi z nujnostjo zagotavljanja kakovosti računovodskih storitev meni, da nobene trditve v zvezi z odvetniškim poklicem ni mogoče prenesti na poklic računovodje IPCF, ker ta poklica nista primerljiva. Trdi, da razlogovanja Sodišča v sodbi z dne 19. februarja 2002, Wouters in drugi (C‑309/99, EU:C:2002:98), ni mogoče prenesti na obravnavano zadevo, ker obrazložitev te sodbe, ki se na eni strani nanaša na neodvisnost odvetnika in na drugi na spoštovanje poklicne tajnosti in nujnost preprečevanja navzkrižja interesov, temelji na posebni naravi odvetniškega poklica, po kateri se razlikuje od drugih poklicev. Ta institucija tako meni, da navzkrižje interesov med dejavnostjo računovodje IPCF in dejavnostmi zavarovalnega posrednika ali zavarovalnega posrednika, nepremičninskega posrednika, bančnih ali finančnih storitev ni dokazano in nikakor ne more biti resnejše od tistega, ki se je upoštevalo v navedeni sodbi.

36

Komisija ugotavlja, da je popolna prepoved, čeprav zelo učinkovita, očitno v nasprotju z načelom sorazmernosti, določenim v členu 25 Direktive 2006/123, in da belgijska vlada ni dokazala, da alternativni ukrepi, kot je vzpostavitev notranjih ukrepov in postopkov ter naknadni nadzor, ne bi bili učinkoviti.

37

Kraljevina Belgija v obrambo izpodbija očitano neizpolnitev obveznosti in trdi, da morajo biti omejitve na področju multidisciplinarnih dejavnosti omejene na to, kar je potrebno za zagotovitev nepristranskosti, neodvisnosti in integritete reguliranih poklicev, in da člen 25 Direktive 2006/123 državam članicam ne preprečuje, da pod nekaterimi pogoji prepovejo skupno opravljanje reguliranih poklicev.

38

Ta država članica pa trdi, da je zadevna prepoved nujna za zagotovitev neodvisnosti in nepristranskosti računovodij IPCF ter za zagotovitev spoštovanja obveznosti, da se ohrani stroga poklicna skrivnost, katere kršitev je sankcionirana s členom 458 belgijskega kazenskega zakonika. Ker neodvisnost vključuje obveznost delovanja izključno na račun stranke, Kraljevina Belgija meni, da bi lahko to, da računovodja IPCF opravlja druge dejavnosti, vodilo do tega, da bi upošteval preudarke, ki niso povezani z interesom njegove stranke. V zvezi s tem navedena država članica poudarja, da so nepremičninski agenti, zavarovalni posredniki in borzni zastopniki plačani na podlagi provizije, katere znesek se lahko izkaže za višji od nagrad, ki izhajajo iz dejavnosti računovodje, tako da bi lahko prišlo do navzkrižja interesov, če bi računovodja upošteval druge preudarke od tistih, ki so izključno povezani z interesi njegove stranke.

39

Kraljevina Belgija meni, da je mogoče razlogovanje iz sodbe z dne 19. februarja 2002, Wouters in drugi (C‑309/99, EU:C:2002:98), v skladu s katerim obstoj „določene neskladnosti“ med obveznostmi, ki izhajajo iz odvetniškega poklica, in obveznostmi, ki izhajajo iz poklica računovodje, zadostuje za utemeljitev prepovedi skupnega opravljanja teh dveh poklicev, prenesti na obravnavano zadevo.

40

Ta država članica namreč trdi, da računovodje IPCF opravljajo dejavnost v javno korist, zlasti glede priprave zanesljivih računovodskih izkazov za mala in srednje velika podjetja, ki predstavljajo 99,3 % podjetij v Belgiji, ter pripravo finančnih načrtov ob ustanovitvi nekaterih oblik družb. Poleg tega navedena država članica meni, da bi bili računovodje IPCF, za katere velja obveznost varovanja poslovne skrivnosti, zaradi česar so oproščeni obveznosti prijave na področju pranja denarja v skladu z uvodno izjavo 10 Direktive 2015/849, vključeni v upravno fazo davčnih sporov in naj bi v praksi še naprej kot izvedenci svetovali strankam v sodnem postopku, čeprav zakonito zastopanje zagotavlja odvetnik.

41

V zvezi s sorazmernostjo zadevne prepovedi Kraljevina Belgija meni, da člen 25(1), drugi pododstavek, točka (a), Direktive 2006/123 ne določa, da je mogoče prepoved že po svoji naravi šteti za neutemeljeno. V obravnavanem primeru naj bi bila prepoved sorazmerna, ker naj ne bi pomenila splošne in absolutne prepovedi vseh multidisciplinarnih dejavnosti in ker naj bi se nanašala le na nekatere strogo opredeljene dejavnosti.

42

Nazadnje, Kraljevina Belgija meni, da alternativni ukrepi, kot so notranji ukrepi, ne bi bili tako učinkoviti za ohranitev neodvisnosti poklica računovodje IPCF in za zagotovitev obveznosti spoštovanja poklicne skrivnosti, ki velja za ta poklic. Ne glede na to, da večina računovodskih pisarn v Belgiji ne šteje več kot štiri osebe, naj bi bilo namreč take notranje ukrepe težko izvesti, nacionalnim organom pa naj ne bi omogočali zagotavljanja učinkovitega nadzora nad tem izvajanjem.

43

V skladu s členom 25(1), prvi pododstavek, Direktive 2006/123 države članice zagotovijo, da za ponudnike ne veljajo zahteve, ki jih zavezujejo k izključnemu opravljanju določene dejavnosti ali omejujejo skupno opravljanje dejavnosti ali partnerstvo. Vendar člen 25(1), drugi pododstavek, te direktive določa, da lahko za ponudnike iz točk (a) in (b) tega odstavka veljajo take zahteve, pod pogoji, določenimi v teh točkah.

44

V obravnavanem primeru člen 21(2) novega kodeksa poklicne etike IPCF, tako kot člen 21(3) prejšnjega kodeksa poklicne etike IPCF, prepoveduje skupno opravljanje poklica računovodje IPCF s številnimi dejavnostmi, za katere se šteje, da same po sebi ogrožajo neodvisnost in nepristranskost računovodje IPCF, in sicer dejavnosti zavarovalnega posrednika ali zavarovalnega zastopnika, nepremičninskega posrednika, razen dejavnosti upravitelja, ter vse bančne dejavnosti in dejavnosti finančnih storitev, za katere se zahteva vpis pri organu za finančne storitve in trge.

45

Iz tega sledi, da te določbe računovodjem IPCF nalagajo zahteve, kakršne so te, ki jih ureja člen 25(1) Direktive 2006/123. Zato je treba preučiti, ali je te zahteve mogoče sprejeti na podlagi člena 25(1), drugi pododstavek, točka (a), Direktive 2006/123.

46

V zvezi s tem člen 25(1), drugi pododstavek, točka (a), Direktive 2006/123 določa, da so zahteve, ki se nanašajo na regulirane poklice, dovoljene, le če so utemeljene za zagotavljanje spoštovanja pravil poklicne etike, ki se razlikujejo zaradi posebnosti posameznega poklica in so potrebne za zagotavljanje neodvisnosti in nepristranskosti teh poklicev.

47

V obravnavanem primeru se Kraljevina Belgija sklicuje na nujnost, da se zagotovita neodvisnost in nepristranskost računovodij IPCF ter zlasti da se zagotovi, da ti spoštujejo svojo obveznost, da ohranijo strogo poklicno skrivnost, ki je obveznost, ki je del splošnejšega cilja zagotavljanja spoštovanja pravil poklicne etike za poklic računovodje IPCF.

48

V zvezi s tem je treba spomniti, da mora država članica, ki se sklicuje na nujni razlog v splošnem interesu ali kot v obravnavani zadevi na izjemo iz člena 25(1), drugi pododstavek, točka (a), Direktive 2006/123, da bi dokazala, da je prepoved multidisciplinarnih dejavnosti, ki jo je uvedla, nujna za zagotovitev neodvisnosti in nepristranskosti računovodskih izkazov IPCF, predložiti natančne dokaze, ki potrjujejo njene trditve (glej v tem smislu sodbo z dne 4. julija 2019, Komisija/Nemčija, C‑377/17, EU:C:2019:562, točka 74 in navedena sodna praksa).

49

V obravnavani zadevi je treba na prvem mestu v zvezi z upoštevnostjo sodbe z dne 19. februarja 2002, Wouters in drugi (C‑309/99, EU:C:2002:98), opozoriti, da razlogovanja iz te sodbe ni mogoče prenesti na obravnavano zadevo. Kot je namreč generalni pravobranilec poudaril v točkah od 56 do 58 sklepnih predlogov, se je Sodišče v tej sodbi izreklo o poklicu računovodje v okviru primerjave med poklicem odvetnika in poklicem računovodje, pri čemer je razlikovalo med tema dvema poklicema, in omejilo svoj preizkus na poseben položaj odvetnikov in računovodij na Nizozemskem.

50

Poleg tega in kot je tudi generalni pravobranilec navedel v točkah od 60 do 62 sklepnih predlogov, poklica računovodje IPCF ni mogoče enačiti s poklicem odvetnika. Drugače kakor pri zadnjenavedenem poklicu poklic računovodje IPCF namreč ne vključuje pravnega zastopanja pred sodišči, saj lahko, kot je Kraljevina Belgija priznala na obravnavi, računovodje IPCF morda nastopajo kot izvedenci s svojega poklicnega področja, vendar nimajo zakonitega pooblastila za zastopanje svojih strank pred sodišči.

51

V teh okoliščinah ni dokazano, da bi bilo mogoče prepoved multidisciplinarnih dejavnosti, določeno v belgijski ureditvi, primerjati s prepovedjo, ki je bila predmet sodbe z dne 19. februarja 2002, Wouters in drugi (C‑309/99, EU:C:2002:98).

52

Na drugem mestu je treba zavrniti trditev Kraljevine Belgije, da je, prvič, zadevna prepoved sorazmerna, ker se nanaša le na natančno opredeljene dejavnosti, za katere se domneva, da obstaja možnost nastanka navzkrižja interesov, in drugič, da alternativni ukrepi ob upoštevanju strukture belgijskega trga ne bi bili enako učinkoviti za dosego zastavljenih ciljev.

53

Najprej, čeprav je res, da se zadevna prepoved nanaša le na natančno opredeljene dejavnosti, ostaja dejstvo, da Kraljevina Belgija ni zadostno utemeljila svoje trditve, da se obstoj navzkrižja interesov domneva, če računovodja IPCF skupno opravlja dejavnost nepremičninskega posrednika, zavarovalnega posrednika ali bančnih in finančnih dejavnosti. Natančneje, če so te zadnjenavedene dejavnosti plačane na podlagi provizije, katere znesek se lahko izkaže za višji od nagrad pri opravljanju poklica računovodje, taka možnost obstaja tudi v primeru drugih poklicev, ki niso predmet podobne prepovedi in jih je mogoče, če je to dovoljeno, opravljati skupaj s poklicem računovodje IPCF.

54

Dalje, poudariti je treba, da ta država članica ni z natančnimi dokazi dokazala, zakaj je zadevna prepoved edini ukrep, s katerim bi bilo mogoče doseči zastavljene cilje, tako da nobeden od ukrepov, ki manj posegajo v svobodo opravljanja storitev in ki jih predlaga Komisija, ne bi bil dovolj učinkovit za dosego teh ciljev.

55

Čeprav namreč v skladu z ustaljeno sodno prakso dokazno breme, ki ga nosi država članica, ne more biti tako, da bi se od nje zahtevalo, naj pozitivno dokaže, da navedenega cilja v enakih razmerah ne bi bilo mogoče izpolniti z nobenim predstavljivim ukrepom (glej v tem smislu sodbo z dne 4. julija 2019, Komisija/Nemčija, C‑377/17, EU:C:2019:562, točka 64), to ne spremeni dejstva, da mora navedena država članica vsebinsko in podrobno izpodbijati dokaze, ki jih je predložila Komisija, in posledice, ki iz njih izhajajo (glej v tem smislu sodbi z dne 28. januarja 2016, Komisija/Portugalska, C‑398/14, EU:C:2016:61, točka 48, in z dne 24. januarja 2018, Komisija/Italija, C‑433/15, EU:C:2018:31, točka 44).

56

V obravnavani zadevi je sicer res mogoče priznati, kot trdi Kraljevina Belgija, da bi bilo ukrepe notranje organizacije podjetij za računovodje IPCF še posebej težko izvesti zaradi majhnosti teh podjetij, zaradi česar bi bilo varstvo jamstva neodvisnosti in nepristranskosti, ki ga mora ta poklic izkazovati, navidezno.

57

Vendar Kraljevina Belgija ni prepričljivo izpodbijala elementov, ki jih je navedla Komisija in v skladu s katerimi naj bi bil naknadni nadzor, ki ga opravijo poklicne zbornice, manj omejevalen ukrep za dosego cilja zagotavljanja neodvisnosti in nepristranskosti računovodij IPCF, saj s trditvami, ki jih je ta država članica navedla v zvezi z manjšo učinkovitostjo takega ukrepa, ni mogoče dokazati, da tak nadzor ne bi bil primeren za dosego tega cilja.

58

Nazadnje, v delu, v katerem se Kraljevina Belgija sklicuje na praktične težave pri izvajanju alternativnih ukrepov, kakršne predlaga Komisija, ni sporno, da se država članica ne more sklicevati na praktične, upravne ali finančne težave, da bi upravičila nespoštovanje obveznosti, ki izhajajo iz prava Unije (glej v tem smislu sodbo z dne 17. julija 2014, Komisija/Grčija, C‑600/12, neobjavljena, EU:C:2014:2086, točka 41 in navedena sodna praksa).

59

V teh okoliščinah je treba sprejeti prvi del prvega očitka, ki se nanaša na to, da člen 21(3) prejšnjega kodeksa poklicne etike IPCF in člen 21(2) novega kodeksa poklicne etike IPCF kršita člen 25 Direktive 2006/123.

60

Komisija trdi, da je člen 21(1) in (2) prejšnjega kodeksa poklicne etike IPCF s tem, da je določal pravilo o nezdružljivosti poklica računovodje IPCF z vsemi obrtnimi, kmetijskimi ali trgovskimi dejavnostmi, kršil člen 25 Direktive 2006/123, čeprav je bilo mogoče na zahtevo zadevnega računovodje IPCF s sklepom poklicnih zbornic odstopiti od tega pravila.

61

Glede nujnosti in sorazmernosti take načelne prepovedi Komisija trdi, da ni mogoče trditi, da skupno opravljanje vseh obrtniških, kmetijskih ali trgovskih dejavnosti računovodje IPCF vodi do navzkrižja interesov in vedno postavlja v slabši položaj stranke, druge ponudnike storitev in družbo v celoti. Tudi če bi bilo tako, ta institucija iz istih razlogov, kot so bili navedeni v okviru prvega dela prvega očitka, meni, da take omejitve ni mogoče sprejeti.

62

Kraljevina Belgija v obrambo trdi, da se načelna prepoved iz člena 21(1) prejšnjega kodeksa poklicne etike IPCF nanaša na omejeno število taksativno naštetih dejavnosti, ki pomenijo nevarnost posega v neodvisnost in nepristranskost strokovnjakov IPCF, tako da ne presega tega, kar je potrebno za uresničitev zastavljenih ciljev.

63

Ta država članica dodaja, da je člen 21(2) prejšnjega kodeksa poklicne etike IPCF določal mogoče odstopanje od navedene prepovedi z dovoljenjem, ki ga izdajo poklicne zbornice, če neodvisnost in nepristranskost zadevnega računovodje nista ogrožena in če je bila dejavnost, ki se je opravljala skupaj z računovodskim poklicem, postranska.

64

Navedena država članica trdi, da je bilo dovoljenje v praksi vedno podeljeno in da je bil cilj takega postopka preveriti, ali se ohranita neodvisnost in nepristranskost računovodij, ter varovati potrošnike.

65

Najprej je treba ugotoviti, da je člen 21(1) in (2) prejšnjega kodeksa poklicne etike IPCF v delu, v katerem je prepovedoval skupno opravljanje poklica računovodje IPCF z vsako obrtniško, kmetijsko in trgovinsko dejavnostjo, razen če poklicne zbornice ne odobrijo izjeme, za ponudnike, ki so bili navedeni v tem členu, določal zahteve, kot so te iz člena 25(1) Direktive 2006/123.

66

Zato je treba preučiti, ali je te zahteve mogoče upravičiti na podlagi člena 25(1), drugi pododstavek, točka (a), Direktive 2006/123.

67

V obravnavanem primeru je člen 21(2) prejšnjega kodeksa poklicne etike IPCF določal, da lahko poklicne zbornice izdajo dovoljenje za opravljanje dejavnosti iz člena 21(1) tega zakonika skupaj s poklicem računovodje IPCF pod dvema pogojema, in sicer, da neodvisnost in nepristranskost računovodje IPCF nista ogroženi in da je ta dejavnost postranska.

68

Vendar je treba po eni strani poudariti, da člen 25(1), drugi pododstavek, točka (a), Direktive 2006/123 ne določa možnosti, da se za skupno opravljanje reguliranega poklica z drugo dejavnostjo določi pogoj, da mora biti ta dejavnost postranska. Po drugi strani, čeprav Kraljevina Belgija trdi, da so bila zahtevana dovoljenja za skupno izvajanje v praksi vedno podeljena, je iz člena 21(2) prejšnjega kodeksa poklicne etike IPCF razvidno, da so imele poklicne zbornice v zvezi s tem diskrecijsko pravico, ki ni bila omejena z nobenim merilom, s čimer jim je bila dana zelo velika svoboda pri zavrnitvi zahteve za dovoljenje ali preklicu prej izdanega dovoljenja.

69

Zato je treba ugotoviti, da člen 21(2) prejšnjega kodeksa poklicne etike IPCF krši omejitve za države članice – določene s členom 25(1), drugi pododstavek, točka (a) – kadar te nameravajo za ponudnike storitev določiti zahteve na področju multidisciplinarnih dejavnosti.

70

V teh okoliščinah je treba sprejeti drugi del prvega očitka, ki se nanaša na člen 21(1) in (2) prejšnjega kodeksa poklicne etike IPCF, in zato prvi očitek v celoti.

71

Komisija trdi, da je z vsemi trditvami, podanimi v zvezi s členom 25 Direktive 2006/123, mogoče dokazati, da omejitve možnosti opravljanja multidisciplinarnih dejavnosti ponudnikom s sedežem v državah članicah, razen Kraljevine Belgije, preprečujejo, da bi svojo dejavnost prvič začeli opravljati v tej državi članici. Poleg tega meni, da te omejitve preprečujejo, da ustanovijo drugo enoto v obliki podružnice, hčerinske družbe ali agencije. Zato ta institucija meni, da je treba ugotoviti tudi kršitev člena 49 PDEU.

72

Kraljevina Belgija odgovarja, da se člen 49 PDEU ne uporablja za položaj v obravnavani zadevi, ker Komisija ni dokazala obstoja čezmejnega elementa. Tudi če bi se ta člen uporabljal, kršitev, ki jo zatrjuje Komisija, nikakor ne bi bila dokazana in to na podlagi enakih trditev, kot so bile navedene v okviru prvega očitka.

73

Najprej je treba zavrniti trditev Kraljevine Belgije, da se člen 49 PDEU v obravnavani zadevi ne uporablja, ker Komisija ni dokazala obstoja čezmejnega elementa.

74

Sodišče mora namreč v okviru tožbe zaradi neizpolnitve obveznosti preveriti, ali lahko nacionalni ukrep, ki ga Komisija izpodbija, na splošno odvrne gospodarske subjekte iz drugih držav članic od uporabe zadevne temeljne svoboščine, ne glede na to, ali je dokazan obstoj čezmejnega elementa (glej v tem smislu sodbo z dne 15. novembra 2016, Ullens de Schooten, C‑268/15, EU:C:2016:874, točka 49).

75

Glede utemeljenosti tega očitka je treba opozoriti, da člen 49 PDEU nasprotuje kateremu koli nacionalnemu ukrepu, ki bi, tudi če se uporablja brez diskriminacije glede na državljanstvo, za državljana Unije lahko pomenil oviro pri uresničevanju svobode ustanavljanja, zagotovljene s PEU, ali zmanjšal privlačnost tega uresničevanja (sodba z dne 11. decembra 2014, Komisija/Španija, C‑576/13, neobjavljena, EU:C:2014:2430, točka 36 in navedena sodna praksa).

76

Čeprav se v obravnavanem primeru zahteve, ki jih nalaga zadevna belgijska zakonodaja, enako uporabljajo tako za računovodje s sedežem v Belgiji kot za tiste iz drugih držav članic, lahko povzročijo, da se zadnjenavedeni kategoriji prepreči ustanovitev v Belgiji. Natančneje, popolna prepoved skupnega opravljanja dejavnosti računovodje IPCF skupaj z nekaterimi dejavnostmi in sistem predhodnih dovoljenj za skupno opravljanje navedenega poklica z vsako obrtniško, kmetijsko in trgovinsko dejavnostjo lahko računovodje s sedežem v drugih državah članicah podvržejo omejitvam, ki lahko povzročijo finančne posledice in motijo njihovo delovanje, kar bi jih odvračalo od opravljanja njihovih dejavnosti v Belgiji.

77

Zato zahteve, ki jih določa zadevna belgijska zakonodaja, pomenijo omejitev svobode ustanavljanja v smislu člena 49 PDEU.

78

Iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da je mogoče nacionalne ukrepe, ki lahko ovirajo ali zmanjšujejo privlačnost uresničevanja temeljnih svoboščin, zagotovljenih s Pogodbo DEU, vseeno dopustiti, če ustrezajo nujnim razlogom v splošnem interesu, če so primerni za zagotovitev uresničitve cilja, ki mu sledijo, in če ne presegajo tega, kar je nujno za uresničitev tega cilja (sodba z dne 18. maja 2017, Lahorgue, C‑99/16, EU:C:2017:391, točka 31 in navedena sodna praksa).

79

V zvezi z upravičenostjo teh omejitev Kraljevina Belgija napotuje na svoje trditve, ki jih je predstavila v okviru preučitve prvega očitka.

80

V teh okoliščinah je treba iz istih razlogov, kot so bili navedeni v točkah od 49 do 58, 67 in 68 te sodbe, zavrniti utemeljitve omejitev svobode ustanavljanja, ki jih je navedla Kraljevina Belgija, in zato ugotoviti, da je očitek v zvezi s členom 49 PDEU utemeljen.

81

Iz vseh zgoraj navedenih preudarkov izhaja, da Kraljevina Belgija s tem, da je prepovedala skupno opravljanje dejavnosti računovodje ter dejavnosti zavarovalnega posrednika ali zavarovalnega zastopnika in nepremičninskega posrednika ter vseh bančnih dejavnosti ali finančnih storitev, in s tem, da je zbornicam Institut professionnel des comptables et fiscalistes agréés omogočila, da prepovejo skupno opravljanje dejavnosti računovodje ter vseh obrtnih, kmetijskih in trgovskih dejavnosti, ni izpolnila obveznosti, ki so ji naložene s členom 25 Direktive 2006/123 in s členom 49 PDEU.

82

V skladu s členom 138(1) Poslovnika Sodišča se plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki. Ker je Komisija predlagala, naj se Kraljevini Belgiji naloži plačilo stroškov, in ker ta s svojimi predlogi v bistvenem ni uspela, krije svoje stroške in stroške Komisije.

Iz teh razlogov je Sodišče (četrti senat) razsodilo: