1

Komisija Evropskih skupnosti s tožbo predlaga Sodišču, naj ugotovi, da Kraljevina Nizozemska s tem, da za dividende, izplačane družbam s sedežem na Norveškem ali Islandiji, ni določila oprostitve odtegnitve pri viru davka na dividende pod enakimi pogoji, kot veljajo za dividende, izplačane nizozemskim družbam, ni izpolnila obveznosti iz člena 40 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru z dne 2. maja 1992 (UL 1994, L 1, str. 3, v nadaljevanju: Sporazum EGP).

2

Člen 40 Sporazuma EGP določa:

„V okviru tega sporazuma med pogodbenicami ni omejitev pretoka kapitala, ki pripada osebam s stalnim prebivališčem v državah članicah [Evropske Skupnosti] ali državah [Evropskega združenja za prosto trgovino (Efta)], ter nikakršne diskriminacije na podlagi državljanstva ali kraja stalnega prebivališča teh strank ali kraja naložbe tega kapitala. Priloga XII vsebuje potrebne določbe za izvajanje tega člena.“

3

Navedena Priloga XII z naslovom „Prosti pretok kapitala“ se sklicuje na Direktivo Sveta 88/361/EGS z dne 24. junija 1988 o izvajanju člena 67 Pogodbe (UL L 178, str. 5).

4

Člen 1(1) te direktive določa:

„Države članice odpravijo omejitve pretoka kapitala med rezidenti držav članic, brez poseganja v nadaljnje določbe […]“

5

Člen 4 te direktive določa:

„Ta direktiva ne posega na pravico držav članic, da sprejmejo potrebne ukrepe, s katerimi preprečijo kršitve svojih zakonov in drugih predpisov, med drugim na področju obdavčenja […]

Uporaba teh ukrepov in postopkov ne sme ovirati pretoka kapitala, izvedenega v skladu z zakonodajo Skupnosti.“

6

Člen 1(1) zakona o davku na dividende (Wet op de dividendbelasting) z dne 23. decembra 1965 (v nadaljevanju: Wet DB) določa:

„‚Davek na dividende‘ označuje davek, ki se odmeri tistim, ki so neposredno ali na podlagi certifikata prejeli dohodke od delnic, potrdil o udeležbi pri dobičku ali posojil – kot so določeni v členu 10(1)(d) zakona o davku od dohodka pravnih oseb (Wet op de vennootschapsbelasting 1969, v nadaljevanju: Wet Vpb) – delniškim družbam, družbam z omejeno odgovornostjo, komanditnim družbam in drugim družbam s sedežem na Nizozemskem, katerih osnovni kapital je deloma ali v celoti razdeljen na delnice.“

7

Člen 4 Wet DB določa:

„1.   Obdavčitev dohodkov od delnic, potrdil o udeležbi pri dobičku ali posojil iz člena 10(1)(d) [Wet Vpb] se lahko opusti, če:

[…]

2.   Davek od dohodka od delnic, potrdil o udeležbi pri dobičku ali posojil, kot so določeni v členu 10(1)(d) [Wet Vpb], se ne odtegne, če je prejemnik dohodkov subjekt s sedežem v drugi državi članici Evropske unije in so izpolnjeni ti pogoji:

[…]“

8

Člen 13 Wet Vpb določa:

„1.   Za namen določitve dobička se ne upoštevajo niti ugodnosti iz naslova deleža niti stroški pridobitve ali realizacije tega deleža (oprostitev deleža).

2.   Za delež gre, če je družba, ki je davčna zavezanka:

[…]“

9

V zvezi z družbami s sedežem na Islandiji ali na Norveškem v nizozemski zakonodaji ne obstaja posebna določba, ki bi upoštevala dejstvo, da se te družbe lahko sklicujejo na člen 40 Sporazuma EGP. Na osnovi dvostranskih sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, ki so bili sklenjeni s tema državama članicama EGP, se davek na dividende ne odmeri, če je delež v kapitalu nizozemske družbe vsaj 10-odstoten (člen 10 sporazuma o davkih na dohodke in na kapital med Kraljevino Nizozemsko in Republiko Islandijo, podpisan 25. septembra 1997) oziroma vsaj 25-odstoten (člen 10 sporazuma o davkih od dohodkov in kapitala med Kraljevino Nizozemsko in Kraljevino Norveško, podpisan ).

10

Ker je Komisija ocenila, da so bile na Nizozemskem dividende, izplačane družbam s sedežem v tej državi članici, obravnavane ugodneje kot dividende, izplačane družbam s sedežem v drugih državah članicah in v državah Evropskega gospodarskega prostora (v nadaljevanju: EGP) ter da Kraljevina Nizozemska zato ni izpolnila obveznosti iz člena 56 ES in člena 40 Sporazuma EGP, je z dopisom z dne 18. oktobra 2005 tej državi članici poslala pisni opomin in jo pozvala, da poda pojasnila.

11

Ker se je Kraljevina Nizozemska omejila na pripravo začasnega odgovora, ne da bi se izrekla o temelju, je Komisija 6. julija 2006 podala obrazloženo mnenje, v katerem je povzela iste očitke in pozvala to državo članico, naj v roku dveh mesecev od prejetja tega mnenja sprejme za uskladitev z njim potrebne ukrepe.

12

Navedena država članica je nanj odgovorila z dopisom z dne 7. septembra 2006, v katerem je pojasnila, da bo s Wet DB prilagojen v delu, ki se nanaša na dividende, izplačane družbam s sedežem v eni od drugih držav članic Skupnosti. Ta sprememba, opravljena pred vložitvijo te tožbe, je vodila v sprejem člena 4(2) Wet DB, kot je naveden v točki 7 obravnavane sodbe.

13

Nasprotno pa Kraljevina Nizozemska v zvezi z zatrjevano kršitvijo člena 40 EGP trdi, da zadevna nizozemska zakonodaja ni ovira za prosti pretok kapitala, če pa bi bila, bi šlo za upravičeno oviro.

14

Komisija se je ob priznavanju, da je bila s spremembo člena 4 Wet DB zagotovljena skladnost nizozemske zakonodaje s Pogodbo ES v zvezi z družbami s sedežem v drugih državah članicah Skupnosti, odločila nadaljevati postopek zaradi neizpolnitve obveznosti in vložila to tožbo v zvezi z očitkom o neizpolnitvi obveznosti iz člena 40 Sporazuma EGP.

15

Komisija navaja, da je Sodišče v sodbi z dne 23. septembra 2003 v zadevi Ospelt in Schlössle Weissenberg (C-452/01, Recueil, str. I-9743, točke 28, 29 in 32) presodilo, da imata člen 40 Sporazuma EGP in Priloga XII enak pravni pomen kot po vsebini enake določbe člena 56 ES. Poleg tega navaja, da je o tem enako sodilo sodišče EFTE v sodbah z dne v zadevi Fokus Bank proti Norveški (E-1/04, EFTA Court Report, str. 22, točka 23) in z dne v zadevi Paolo Piazza (E-10/04, EFTA Court Report, str. 100, točka 33).

16

Meni, da naj bi nizozemska zakonodaja povzročala diskriminacijo med davčnim obravnavanjem dividend, ki so izplačane družbi s sedežem na Nizozemskem ali, odslej, v drugi državi članici Skupnosti, in dividend, ki so izplačane družbi s sedežem na Islandiji ali na Norveškem.

17

Opozarja namreč, da naj bi bile dividende nizozemske družbe, ki so izplačane drugi nizozemski družbi ali družbi s sedežem v neki drugi državi članici Skupnosti, oproščene odtegnitve pri viru davka na dividende prve družbe, če ima druga družba vsaj 5% kapitala prve, medtem ko so dividende nizozemske družbe, ki so izplačane družbi s sedežem na Islandiji ali Norveškem, oproščene le, če ima ta vsaj 10% (za islandske družbe) oziroma 25% (za norveške družbe) kapitala zadevne nizozemske družbe.

18

Ta diskriminacija naj bi bila v nasprotju z načelom prostega pretoka kapitala, ker bi povzročila, da bi bilo investiranje v nizozemske družbe manj ugodno za družbe s sedežem na Islandiji ali Norveškem kot pa za družbe s sedežem na Nizozemskem ali v drugih državah članicah Skupnosti. Poleg tega bi povzročila, da bi nizozemske družbe težje pritegnile kapital z Islandije in Norveškega kot pa z Nizozemskega ali iz druge države članice Skupnosti.

19

Komisija poudarja, da je Sodišče v sodbi z dne 8. novembra 2007 v zadevi Amurta (C-379/05, ZOdl., str. I-9569, točka 28), v kateri je šlo za dividende, izplačane družbam drugih držav članic, ki v obdobju, na katero se sodba nanaša, niso bile oproščene na enak način kot tiste, ki so bile izplačane nizozemskim družbam, že presodilo, da je bila takšna diskriminacija v nasprotju s členom 56 ES.

20

Kot v omenjeni zadevi, naj tudi davčne zakonodaje, ki se tu obravnava, ne bi bilo mogoče šteti za skladno s pravom Skupnosti in s tem s Sporazumom EGP, razen če bi se različno obravnavanje, ki ga ta zakonodaja zajema, nanašalo na objektivno neprimerljive položaje ali bi bilo utemeljeno z nujnimi cilji v splošnem interesu.

21

Komisija trdi, da je položaj islandskih in norveških družb glede na tveganje dvojnega obdavčevanja dobičkov nizozemskih družb, v katerih imajo kapitalski delež, objektivno primerljiv s tistim, v katerem so nizozemske družbe, kar pa Kraljevina Nizozemska izpodbija.

22

Iz sodne prakse Sodišča naj bi izhajalo, da bi morali ukrepi, katerih namen je izognitev dvojnemu obdavčevanju, veljati za vse tuje družbe, ki se lahko sklicujejo na določbe s področja prostega pretoka kapitala. Komisija se v zvezi s tem sklicuje na sodbo z dne 14. decembra 2006 v zadevi Denkavit Internationaal in Denkavit France (C-170/05, ZOdl., str. I-11949, točka 37).

23

Komisija priznava, da lahko nacionalni zakonodajalec sprejme ukrepe za boj proti zlorabi svoboščin na notranjem trgu – zlasti v zvezi s prostim pretokom kapitala – na podlagi člena 58 ES in v obravnavanem primeru na podlagi člena 4 Direktive 88/361, navedene v Prilogi XII k Sporazumu EGP, ki določa, da imajo države članice pravico, „da sprejmejo potrebne ukrepe, s katerimi preprečijo kršitve svojih zakonov in drugih predpisov, med drugim na področju obdavčenja“.

24

Vendar naj bi morali biti ti ukrepi sorazmerni glede na želeni cilj. Kljub temu pa naj Kraljevina Nizozemska ne bi navedla, zoper katere zlorabe naj bi bila usmerjena zavrnitev oprostitve odtegnitve pri viru davka na dividende za izplačila dividend družbam s sedežem na Islandiji in na Norveškem.

25

Kraljevina Nizozemska navaja, da obveznosti iz prostega pretoka kapitala med državami članicami Skupnosti ne morejo biti zgolj prenesene na odnose med zadnjenavedenimi in državami članicami EGP, kar sta Republika Islandija in Kraljevina Norveška. To bi naj izhajalo iz dejstva, da v teh državah Direktiva Sveta 77/799/ES z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposredne obdavčitve in obdavčitve zavarovalnih premij (UL L 336, str. 15), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2004/106/ES z dne (UL L 359, str. 30, v nadaljevanju: Direktiva 77/799), ne velja.

26

Kraljevina Nizozemska meni, da boj proti nevarnostim davčnih utaj in zlorab ni edini razlog, zaradi katerega njena zakonodaja določa različno obravnavanje dividend, ki so izplačane družbam s sedežem v državah članicah Skupnosti, in tistih, ki so izplačane družbam s sedežem na Islandiji ali na Norveškem.

27

V skladu s to zakonodajo mora poleg pogoja, da mora delež dosegati vsaj 5% kapitala, prejemnik tudi sam izpolnjevati dva pogoja, da bi bil upravičen do zadevne oprostitve, in sicer pogoja, ki veljata tudi za položaje čisto nacionalnega značaja in ki nista diskriminatorna, ker mora biti prejemnik, po eni strani, zavezanec za davek od dobička in, po drugi strani, končni prejemnik dividend.

28

Vendar bi se lahko spoštovanje teh pogojev nadzorovalo med državami članicami, ker je Direktiva 77/799 zavezujoča, medtem ko naj dvostranski sporazumi, sklenjeni z Republiko Islandijo in Kraljevino Norveško, ne bi omogočali, da bi država članica ali Komisija pred Sodiščem zahtevala izvršitev obveznosti, ki izhajajo iz teh sporazumov, saj ne gre za pravne instrumente Skupnosti.

29

Kraljevina Nizozemska torej meni, da je dejstvo, da so pogoji za podelitev oprostitve odtegnitve pri viru davka na dividende za deleže, ki jih imajo družbe s sedežem v Republiki Islandiji in Kraljevini Norveški, drugačni, utemeljeno z neobstojem pravnega instrumenta Skupnosti v njenih odnosih s tema državama.

30

Komisija v zvezi s tem poudarja, da so zadevni dvostranski sporazumi za navedene države pravno zavezujoči. In četudi bi bilo težje doseči spoštovanje obveznosti mednarodnega prava, kot pa spoštovanje obveznosti v okviru Skupnosti, ki izhajajo iz skupnostnega prava, to ne bi pomenilo, da ti sporazumi niso pomembni za odgovor na vprašanje, ali je diskriminacija islandskih in norveških družb sorazmerna glede na želeni cilj izterjave davka od dividend.

31

Poleg tega Kraljevina Nizozemska naj ne bi niti dokazala niti navedla, da naj Republika Islandija in Kraljevina Norveška ne bi bili spoštovali obveznosti, ki izhajajo iz omenjenih sporazumov, oziroma da naj bi prišlo do težav ali neutemeljenih zamud pri njihovi uporabi.

32

Eden izmed glavnih ciljev Sporazuma EGP je kar najbolj uresničiti prosti pretok blaga, oseb, storitev in kapitala v celotnem EGP, tako da se notranji trg z ozemlja Skupnosti razširi na države EFTE. V tem pogledu ima več določb navedenega sporazuma namen zagotoviti kar se da enotno razlago tega sporazuma za celotni EGP (glej Mnenje 1/92 z dne 10. aprila 1992, Recueil, str. I-2821). Pri tem je Sodišče tisto, ki pazi na enotno razlago določb Sporazuma EGP, ki so po vsebini enake določbam Pogodbe, v državah članicah (zgoraj navedena sodba Ospelt in Schlössle Weissenberg, točka 29).

33

Če je torej treba ovire prostega pretoka kapitala med državljani držav članic Sporazuma EGP presojati glede na člen 40 in Prilogo XII k navedenemu sporazumu, imajo te določbe enak pravni pomen kot po vsebini enake določbe člena 56 ES (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Ospelt in Schlössle Weissenberg, točka 32).

34

Poleg tega, če ne obstajajo ukrepi Skupnosti za poenotenje ali uskladitev, ostanejo države članice pristojne, da s konvencijo ali enostransko ob spoštovanju prava Skupnosti opredelijo merila za porazdelitev svoje davčne pristojnosti, zlasti da bi se odpravilo dvojno obdavčevanje (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Amurta, točki 16 in 17).

35

Ta pristojnost jim ne dopušča uporabe ukrepov, ki bi nasprotovali prostemu pretoku, zagotovljenemu s Pogodbo ES in podobnimi določbami Sporazuma EGP (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Amurta, točka 24).

36

V obravnavani zadevi je v členih 4 in 4a Wet DB v povezavi s členom 13 Wet Vpb predvidena oprostitev odtegnitve pri viru davka od dividend za družbe prejemnice, ki imajo sedež v eni izmed držav članic. V skladu s členom 4(2)(2) Wet DB se ta oprostitev uporabi za dividende, izplačane družbam s sedežem v drugi državi članici,ki imajo deleže v višini vsaj 5% vplačanega nominalnega kapitala družbe izplačevalke, ki je rezidentka.

37

Vendar se na podlagi sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, ki jih je Kraljevina Nizozemska sklenila z Republiko Islandijo in Kraljevino Norveško, državama EFTE, oprostitev odtegnitve pri viru davka od dividend lahko uporabi le za dividende, ki so bile izplačane islandskim in norveškim družbam, ki imajo vsaj, prve, 10-odstoten oziroma, druge, 25-odstoten delež nizozemske družbe izplačevalke. V zvezi s tem je treba ugotoviti, da torej te družbe, v nasprotju z družbami, ki imajo sedež v eni od držav članic, niso varovane pred nevarnostjo dvojnega obdavčevanja, če imajo več kot 5-odstoten delež, vendar, prve, manj kot 10-odstoten oziroma, druge, manj kot 25-odstoten delež nizozemske družbe izplačevalke.

38

Ta razlika med davčnimi predpisi, ki se uporabijo na eni strani za družbe s sedežem v državah članicah Skupnosti in na drugi strani za tiste s sedežem v zadevnih dveh državah EFTE, za katere velja člen 40 Sporazuma EGP enako kot velja člen 56 ES za prve, postavlja islandske družbe, ki imajo med 5- in 10-odstoten delež kapitala nizozemske družbe, ter norveške družbe, ki imajo delež med 5 in 25%, v manj ugoden položaj glede obdavčitve dividend.

39

To različno obravnavanje v zvezi z načinom obdavčitve dividend, izplačanih družbam prejemnicam s sedežem na Islandiji in na Norveškem, v primerjavi s tistimi, izplačanimi družbam prejemnicam s sedežem v državah članicah Skupnosti, lahko odvrne družbe s sedežem v prvih dveh državah od investicij na Nizozemskem. Poleg tega povzroča, da nizozemske družbe težje pritegnejo kapital z Islandije in z Norveškega kot pa z Nizozemskega oziroma iz druge države članice Skupnosti. Zato pomeni oviro za prosti pretok kapitala, ki jo načeloma prepoveduje člen 40 Sporazuma EGP.

40

Vendar je treba preizkusiti, ali je ta omejitev prostega pretoka kapitala lahko utemeljena ob upoštevanju določb Pogodbe, katerih vsebina je povzeta v Sporazumu EGP.

41

Kraljevina Nizozemska meni, da so družbe prejemnice s sedežem na Islandiji ali Norveškem v enem od drugačnih položajev, ki jih obravnava člen 58(1)(a) ES, v skladu s katerim določbe člena 56 ES ne posegajo v pravice držav članic, da uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče.

42

Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da se mora razlika v obravnavanju, da bi se nacionalna davčna ureditev lahko štela za združljivo z določbami Pogodbe v zvezi s prostim pretokom kapitala, nanašati na položaje, ki objektivno niso primerljivi, ali pa mora biti upravičena z nujnim ciljem javnega interesa (glej zgoraj navedeno sodbo Amurta, točka 32 in navedena sodna praksa).

43

Zato je treba preveriti, ali so, glede na oprostitev odtegnitve pri viru davka na dividende, družbe prejemnice s sedežem v državi članici in družbe prejemnice s sedežem na Islandiji ali Norveškem v podobnem položaju.

44

Kraljevina Nizozemska navaja, da je različnost položajev, na katero se sklicuje, v tem, da na podlagi dvostranskih sporazumov, sklenjenih z zadevnima državama iz EGP, ne bi bilo mogoče zagotoviti, da zadevne družbe prejemnice dejansko izpolnjujejo pogoje iz člena 4(2) Wet DB, ki veljajo za družbe držav članic, in sicer, po eni strani, da imajo eno od pravnih oblik, naštetih v Prilogi k Direktivi 90/435, ali pravno obliko, navedeno v ministrskem odloku, in, po drugi strani, da so v državi, v kateri imajo sedež, zavezanke za davek na dobiček, brez možnosti izbire ali oprostitve.

45

Svoje trditve utemeljuje z določbami Direktive 77/799. V skladu z besedilom te direktive, namenjene boju proti mednarodnim davčnim utajam in izogibanju davkom, si morajo pristojni organi držav članic izmenjati vse informacije, ki bi jim lahko omogočile pravilno odmero zlasti davkov na dohodek.

46

Ker ta direktiva ne velja za Republiko Islandijo in Kraljevino Norveško, Kraljevina Nizozemska trdi, da naj ji noben zavezujoči predpis ne bi omogočal pridobitve podatkov, ki so potrebni, da se preveri, ali sta pogoja iz člena 4(2) Wet DB izpolnjena.

47

Vendar je treba opozoriti, da tudi če bi takšna razlika v pravni ureditvi obveznosti zadevnih držav na davčnem področju glede na obveznosti držav članic Skupnosti lahko upravičila, da Kraljevina Nizozemska pogojuje oprostitev odtegnitve pri viru davka na dividende za islandske in norveške družbe z dokazilom, da izpolnjujejo pogoje, ki jih določa nizozemsko pravo, to ne omogoča utemeljitve, da ta zakonodaja priznanje oprostitve pogojuje s tem, da ima pomembno večji delež v kapitalu družbe izplačevalke.

48

Ta zadnja zahteva namreč nima zveze s pogoji, ki jih morajo sicer izpolnjevati vse družbe, da bi bile upravičene do omenjene oprostitve, in sicer da imajo določeno obliko družbe, da so zavezanke za davek na dobiček in da so končne prejemnice izplačanih dividend, torej s pogoji, katerih izpolnjevanje mora biti nizozemski davčni upravi omogočeno preveriti.

49

V zvezi s tem zadnjim vidikom, iz nobenega dejstva v spisu ni razvidno niti Kraljevina Nizozemska ni dokazala, da bi imel delež v kapitalu družbe, ki je nižji od 10% oziroma 25%, kakršen koli vpliv na tveganje, da bi bili pristojni upravi posredovani napačni podatki zlasti v zvezi z davčno ureditvijo družb s sedežem v zadevnih dveh državah iz EGP in da bi bila zato zahteva po tako visokem deležu utemeljena, medtem ko ne velja za družbe s sedežem v državah članicah Skupnosti.

50

Trditve Kraljevine Nizozemske – o različnosti položajev, v katerih so, po eni strani, družbe s sedežem v državah članicah Skupnosti in, po drugi strani, islandske in norveške družbe – v utemeljitev zahteve po višji ravni deležev v kapitalu nizozemskih družb izplačevalk dividend za zadnjenavedene družbe, da bi bile tako kot prve upravičene do oprostitve odtegnitve pri viru davka na dividende, ki jih prejemajo od teh nizozemskih družb, zato ni mogoče sprejeti.

51

Ta sklep implicitno potrjuje dejstvo, da dvostranska sporazuma, ki ju je Kraljevina Nizozemska sklenila z Republiko Islandijo in Kraljevino Norveško, oprostitev odtegnitve pri viru davka na dividende, izplačane islandskim in norveškim družbam, pogojujeta z obstojem določenega deleža v kapitalu nizozemske družbe izplačevalke, ne da bi določila, da morajo biti poleg tega izpolnjeni tudi pogoji iz člena 4(2) Wet DB.

52

Iz zgoraj navedenega je razvidno, da Kraljevina Nizozemska s tem, da za dividende, ki jih družbam s sedežem na Norveškem ali na Islandiji izplačajo nizozemske družbe, ni določila oprostitve odtegnitve pri viru davka na dividende pod enakimi pogoji, kot veljajo za dividende, izplačane nizozemskim družbam oziroma družbam s sedežem v drugih državah članicah Skupnosti, ni izpolnila obveznosti iz člena 40 Sporazuma o EGP.

53

V skladu s členom 69(2) Poslovnika se neuspeli stranki naloži plačilo stroškov, če so bili ti priglašeni. Ker je Komisija predlagala, naj se Kraljevini Nizozemski naloži plačilo stroškov, in ker ta s predlogi ni uspela, se ji naloži plačilo stroškov.

Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo: