—

za S. Puffer F. Schubert in W.-D. Arnold, odvetnika, in C. Prodinger, davčni svetovalec,

—

za Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz T. Krumenacker, zastopnik,

—

za avstrijsko vlado J. Bauer, zastopnik,

—

za Komisijo Evropskih skupnosti K. Gross in D. Triantafyllou, zastopnika,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 17 Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, str. 1, v nadaljevanju: Šesta direktiva) in njegovo skladnost s splošnim Skupnostnim načelom enakega obravnavanja.

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Sandro Puffer in Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (izpostava davčne uprave v Linzu, v nadaljevanju: Unabhängiger Finanzsenat) glede pravice do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), plačanega v letih 2002 in 2003 na gradbene stroške stavbe, ki je v celoti del poslovnih sredstev S. Puffer, vendar se deloma uporablja za zasebne namene.

3

V skladu s členom 2 Šeste direktive je „predmet [DDV] […] dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo“.

4

V členu 4(1) in (2) Šeste direktive je določeno:

„1.   ‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjer koli neodvisno opravlja katero koli gospodarsko dejavnost iz odstavka 2, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.

2.   Gospodarske dejavnosti iz odstavka 1 obsegajo vse dejavnosti proizvajalcev, trgovcev in oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi in dejavnostmi samostojnih poklicev. Za gospodarsko dejavnost se šteje tudi izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“

5

V členu 6(2), prvi pododstavek, točka (a), Šeste direktive je opravljanje storitev za plačilo izenačeno z „uporabo blaga, ki je del poslovnih sredstev podjetja, za zasebno rabo davčnega zavezanca ali za zasebno rabo njegovih zaposlenih ali splošneje za druge namene kot za namene njegove dejavnosti, kjer je [DDV] za takšno blago v celoti ali deloma odbiten“.

6

V skladu s členom 11(A)(1)(c) Šeste direktive so davčna osnova „pri dobavah iz člena 6(2) […] celotni stroški davčnega zavezanca za opravljene storitve“.

7

V skladu s členom 13B(b), prvi pododstavek, Šeste direktive države članice oprostijo „lizing ali dajanje v najem nepremičnin“ z nekaterimi izjemami, ki v obravnavani zadevi niso upoštevne.

8

V členu 17 Šeste direktive, kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 95/7/ES z dne 10. aprila 1995 (UL L 102, str. 18), je določeno:

„1.   Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.

2.   Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je dolžan plačati:

[…]

5.   Za blago in storitve, ki jih bo davčni zavezanec uporabil bodisi za transakcije iz odstavkov 2 in 3, pri katerih je [DDV] odbiten, bodisi za transakcije, pri katerih davek na dodano vrednost ni odbiten, je odbiten samo takšen delež davka na dodano vrednost, ki se pripiše prvim transakcijam.

Ta delež se v skladu s členom 19 določi za vse transakcije, ki jih opravlja davčni zavezanec.

[…]

6.   Najkasneje pred potekom štirih let od datuma začetka veljavnosti te direktive Svet na predlog Komisije soglasno odloči, kateri izdatki niso upravičeni do odbitka davka na dodano vrednost. [DDV] v nobenem primeru ni odbiten za izdatke, ki niso nedvomno poslovni izdatki, kot so izdatki za luksuzne predmete, razvedrilo ali zabavo.

Do začetka veljavnosti zgornjih pravil lahko države članice ohranijo vse izključitve, določene v njihovih nacionalnih zakonodajah ob začetku veljavnosti te direktive.

[…]“

9

Člen 20 Šeste direktive, kakor je bil spremenjen z Direktivo Sveta 95/7/ES z dne 10. aprila 1995 (UL L 102, str. 18), določa:

„1.   Začetni odbitek se popravi po postopkih, ki jih določijo države članice, zlasti:

2.   Za investicijsko blago se popravek razporedi na obdobje petih let, vključno z letom, v katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano. Letni popravek znaša samo eno petino davka, obračunanega od tega blaga. Popravek se izvede na podlagi razlik v upravičenosti do odbitka v naslednjih letih glede na upravičenost v letu, v katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano.

Z odstopanjem od prejšnjega pododstavka lahko države članice za popravek upoštevajo obdobje celih pet let od trenutka prve uporabe blaga.

Pri nepremičninah, pridobljenih kot investicijsko blago, se obdobje popravkov lahko podaljša največ do 10 let.“

Nacionalni predpisi

10

Člen 12(2), točki 1 in (2)(a), zakona o prometnem davku iz leta 1994 (Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. 663/1994, v nadaljevanju: UStG 1994), ki je veljal ob vstopu Republike Avstrije v Evropsko unijo, torej 1. januarja 1995, je določal:

„1.   Šteje se, da so dobave ali druge storitve, povezane z nakupom, gradnjo ali vzdrževanjem zgradb, opravljene za poslovne namene, če plačila zanje pomenijo operativne ali oglaševalske stroške v skladu s pravili, ki urejajo davek na prihodek.

2.   Šteje se, da za poslovne namene niso opravljene dobave ali druge storitve,

11

Iz predložitvene odločbe je razvidno, da ker so v skladu s členom 20(1), točke od 1 do 5, zakona o davku na prihodke iz leta 1988 iz obdavčljivega dohodka izključeni stroški bivanja, vključno s stroški za stanovanje, je na podlagi člena 12(2), točki 1 in 2(a), UStG 1994 odbitek DDV mogoč le za del stavbe, ki se uporablja za poslovne namene, ne pa tudi za del, ki se uporablja za zasebne stanovanjske namene.

12

Z zakonom o davčnih spremembah za leto 1997 (Abgabenänderungsgesetz 1997, BGBl. I, 9/1998, v nadaljevanju: AbgÄG 1997) je bil, po eni strani, člen 12(2), točka 1, UStG 1994 spremenjen tako, da se nepremičnine v mešani uporabi lahko v celoti vključijo v poslovna sredstva. Po drugi strani je bilo s členom 6(1), točka 16, v povezavi s členoma 6(2) in 12(3) UStG 1994 določeno, da uporaba delov stavbe za zasebne namene pomeni „oproščeno transakcijo“ v smislu člena 13B(b), točka 1, Šeste direktive, s čimer so bili izključeni odbitki.

13

Iz predložitvene odločbe je razvidno, da je želel avstrijski zakonodajalec s temi spremembami ohraniti izključitev odbitkov DDV za dele stavb, ki se uporabljajo za zasebne stanovanjske namene, čeprav je upošteval možnost, ki je razvidna iz sodbe z dne 8. maja 2003 v zadevi Seeling (C-269/00, Recueil, str. I-4101), da se celotna nepremičnina v mešani uporabi vključi v poslovna sredstva.

14

S. Puffer je v obdobju od novembra 2002 do junija 2004 zgradila enodružinsko hišo z bazenom. Od leta 2003 naprej je stavbo uporabljala za zasebne stanovanjske namene, razen dela, ki je pomenil 11 odstotkov stavbe in ga je oddajala za poslovne namene.

15

S. Puffer je nepremičnino v celoti vključila v poslovna sredstva in zahtevala odbitek celotnega obračunanega vstopnega davka na gradnjo stavbe.

16

Po eni strani Finanzamt (davčni urad) z odločbama o popravi odmere prometnega davka za leti 2002 in 2003 ni dovolil odbitka prometnih davkov, plačanih za izgradnjo bazena. Po drugi strani pa je od preostalih gradbenih stroškov priznal le odbitek vstopnega davka v obsegu 11 odstotkov stavbe, ki se uporablja za poslovne namene.

17

Zoper navedeni odločbi je S. Puffer vložila pritožbo, ki jo je Unabhängiger Finanzsenat zavrnil z utemeljitvijo, da je bila v nacionalni zakonodaji ob začetku veljavnosti Šeste direktive v Republiki Avstriji določena izjema od pravice odbitka vstopnega DDV na stroške gradnje delov stavbe, ki se uporabljajo za zasebne stanovanjske namene, in da se nacionalni zakonodajalec ni odrekel možnosti iz člena 17(6) Šeste direktive, da to izključitev ohrani.

18

S. Puffer je zoper to odločbo na Verwaltungsgerichtshof vložila pritožbo. Trdi, po eni strani, da ima na podlagi sodne prakse Sodišča zaradi vključitve blaga v poslovna sredstva pravico do odbitka celotnega DDV, in, po drugi strani, da pogoji iz člena 17(6) Šeste direktive, pod katerimi lahko države članice ohranijo izključitev odbitkov, ki je obstajala ob začetku veljavnosti Šeste direktive, v obravnavani zadevi niso izpolnjeni.

19

Ker je predložitveno sodišče ugotovilo, da v avstrijski zakonodaji v nasprotju s členom 17(2) Šeste direktive ni dovoljen takojšen odbitek celotnega DDV na stroške gradnje nepremičnine v mešani uporabi, ki je v celoti vključena v poslovna sredstva podjetja, se sprašuje o skladnosti te določbe s splošnim Skupnostnim načelom enakega obravnavanja.

20

V zvezi s tem predložitveno sodišče poudarja, da bi takojšen odbitek celotnega DDV na stroške gradnje takšne nepremičnine v mešani uporabi in naknadna, sorazmerno porazdeljena na deset let, odmera DDV na stroške, povezane z delom nepremičnine, ki se uporablja za zasebne stanovanjske namene, pomenila, da se davčnemu zavezancu za to obdobje prizna „brezobrestni kredit“, ki pa ga oseba, ki ni davčni zavezanec, ne more izkoristiti.

21

Predložitveno sodišče zato sprašuje, ali tako nastala finančna prednost, ki jo ocenjuje na 5 odstotkov neto stroškov gradnje dela nepremičnine za zasebno uporabo, pomeni neenako obravnavanje med davčnimi zavezanci in osebami, ki niso davčni zavezanci, ter, pri skupini davčnih zavezancev, med davčnimi zavezanci, ki gradijo nepremičnino izključno za zasebne, in tistimi, ki jo gradijo za poslovne namene.

22

Predložitveno sodišče poleg tega sprašuje, ali ta finančna prednost, ki je na voljo davčnim zavezancem, ki opravljajo obdavčljive transakcije, ne pa tudi tistim, ki opravljajo le oproščene transakcije, lahko pomeni državno pomoč v skladu s členom 87 ES, če izhaja iz nacionalnega ukrepa za prenos Šeste direktive, ti dve skupini davčnih zavezancev pa sta v konkurenčnem položaju.

23

Nazadnje predložitveno sodišče sprašuje, ali je nacionalna zakonodaja, na podlagi katere je izključen odbitek vstopnega DDV, kljub spremembam, ki jih je uvedel AbgÄG 1997, zajeta – kot trdi Unabhängiger Finanzsenat – s členom 17(6) Šeste direktive.

24

V teh okoliščinah je Verwaltungsgerichtshof prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

25

S prvim vprašanjem predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali sta člena 17(2)(a) in 6(2)(a) Šeste direktive v nasprotju s splošnim Skupnostnim načelom enakega obravnavanja, ker imajo na podlagi njunih določb davčni zavezanci – zaradi pravice do takojšnjega odbitka celotnega vstopnega DDV na stroške gradnje nepremičnine v mešani uporabi in naknadne, sorazmerno porazdeljene obdavčitve zasebne uporabe te nepremičnine – finančno prednost v primerjavi z osebami, ki niso davčni zavezanci, in davčnimi zavezanci, ki svoje nepremičnine uporabljajo le za zasebne stanovanjske namene.

26

S. Puffer trdi, da lahko podjetnik, da bi ohranil možnost odbitka vstopnega DDV, blago v mešani uporabi v celoti vključi v poslovna sredstva, če postane poznejša poslovna uporaba tega blaga pomembnejša.

27

S. Puffer meni, da na podlagi Šeste direktive ni mogoče dovolj natančno odbiti vstopnega davka, če se blago sprva nameni – tudi le deloma – zasebni uporabi, pozneje pa poslovni uporabi. Takojšen odbitek celotnega DDV in naknadna, sorazmerna odmera DDV na zasebno uporabo tega blaga naj bi izhajala iz sistema Šeste direktive, iz sodne prakse Sodišča pa naj bi bilo razvidno, da se je slednje posledic tega sistema zavedalo. Zato naj ne bi bilo nobenega razloga za utemeljen dvom v skladnost tega sistema s splošnim Skupnostnim načelom enakega obravnavanja.

28

Unabhängiger Finanzsenat poudarja, da je v skladu s členom 17(2)(a) Šeste direktive odbitek vstopnega DDV mogoč le, dokler se blago in storitve uporabljajo za namene obdavčljivih transakcij podjetnika. Meni, da je iz tega razvidno, da Šesta direktiva ne daje pravice odbitka za delež zasebne uporabe blaga.

29

Tako meni, da je treba v skladu z jasno opredelitvijo iz člena 17(2)(a) Šeste direktive najprej ugotoviti obseg odbitka, ki je dopusten glede na uporabo blaga za namene obdavčljivih transakcij. Šele po tem se preveri, ali je treba uporabo za zasebne namene dela blaga, prvotno namenjenega uporabi v zvezi z obdavčljivimi transakcijami, šteti za opravljanje storitev za plačilo na podlagi člena 6(2)(a) Šeste direktive.

30

Tako po mnenju Unabhängiger Finanzsenat niti vključitev blaga v poslovna sredstva niti status podjetnika sama po sebi ne moreta utemeljiti odbitka vstopnega DDV. Dejansko gre le za dva izmed več pogojev, ki jih je treba izpolniti.

31

Zlasti je treba opozoriti, da bi prišlo do krožne razlage in protislovij, neskladnih s sistemom Šeste direktive, če bi ta dva pogoja zadostovala. V zvezi s tem Unabhängiger Finanzsenat poudarja, da podjetniki, ki opravljajo le oproščene transakcije in ki zato načeloma ne morejo odbiti nobenega vstopnega davka, lahko za blago, ki je predmet mešane uporabe, uveljavljajo odbitek v višini, ki ustreza uporabi za zasebne namene.

32

Unabhängiger Finanzsenat prav tako poudarja, da je za podjetnike, ki opravljajo tako oproščene kot obdavčene transakcije, DDV v skladu s členom 17(5) Šeste direktive lahko odbiten le sorazmerno z njihovimi obdavčljivimi transakcijami. Ta sorazmerni delež pa se lahko bistveno razlikuje glede na razmerje med zasebno in poslovno uporabo.

33

Avstrijska vlada se je na obravnavi strinjala z razlago člena 17(2)(a) Šeste direktive, ki jo je zastopal Unabhängiger Finanzsenat. Vlada meni, da je glede na besedilo te določbe odbitek mogoč le za del nepremičnine, namenjen uporabi v zvezi z obdavčljivimi transakcijami, ne pa tudi za tistega, namenjenega zasebni uporabi. Država članica tako meni, da na prvo vprašanje v končni fazi ni treba odgovoriti, saj ob upoštevanju te razlage problem enakega obravnavanja ne nastane.

34

Komisija poudarja, da možnost davčnega zavezanca, da blago v mešani uporabi v celoti vključi v poslovna sredstva, temelji na načelu davčne nevtralnosti, ki zagotavlja svobodno in neovirano izvajanje gospodarskih dejavnosti. Temu ustrezna obveznost davčnega zavezanca, da plača DDV na znesek stroškov, nastalih pri zasebni uporabi tega blaga, ki je izenačena s storitvijo za plačilo, je namenjena ravno zagotovitvi enakosti obravnavanja med davčnimi zavezanci in osebami, ki niso davčni zavezanci.

35

Majhna finančna prednost, ki lahko nastane za davčne zavezance po tem sistemu, je po eni strani posledica njihove ekonomske dejavnosti in njihovega pravnega položaja, ki zahteva, da za davčno upravo pobirajo in ji plačujejo DDV, po drugi strani pa je posledica dejstva, da se poslovna uporaba blaga v mešani uporabi lahko pozneje poveča. Tako zaradi te prednosti ni mogoče sklepati o kršitvi splošnega Skupnostnega načela enakega obravnavanja.

36

Vključitev v poslovna sredstva in odbitek vstopnega DDV se izključi le, če se že na začetku zavrne vsakršna uporaba v poslovne namene zaradi objektivnih razlogov ali ker je sam davčni zavezanec izključil takšno uporabo.

37

Komisija poleg tega meni, da zaradi dejstva, da davčni zavezanec ni vključil nekega blaga v poslovna sredstva in zato ne more odbiti vstopnega DDV, načelo enakega obravnavanja ni kršeno, saj je davčni zavezanec to možnost imel, vendar je ni uporabil. Ker torej ni izkoristil svoje možnosti izbire, ne more očitati neenakega obravnavanja.

38

Komisija nazadnje meni, da je razlika v obravnavanju davčnih zavezancev, ki opravljajo obdavčljive transakcije, in tistih, ki opravljajo oproščene transakcije, končno posledica načela nevtralnosti, v skladu s katerim je odbitek DDV dovoljen le za obdavčljive transakcije.

39

Najprej je treba opozoriti, da ima v skladu z ustaljeno sodno prakso zadevna oseba glede DDV pri uporabi investicijskega blaga za namene dejavnosti ali zasebne namene izbiro, da to blago bodisi v celoti vključi v poslovna sredstva svojega podjetja bodisi da ga v celoti ohrani v svojem zasebnem premoženju – in ga s tem izvzame iz sistema DDV – ali pa da ga v svoje podjetje vključi le toliko, kolikor se dejansko uporabi za dejavnost (sodbi z dne 14. julija 2005 v zadevi Charles in Charles-Tijmens, C-434/03, ZOdl., str. I-7037, točka 23 in navedena sodna praksa, ter z dne 14. septembra 2006 v zadevi Wollny, C-72/05, ZOdl., str. I-8297, točka 21).

40

Če se davčni zavezanec odloči, da z investicijskim blagom, uporabljenim za poslovne in zasebne namene, ravna kot s poslovnimi sredstvi podjetja, je vstopni DDV, ki ga mora plačati za pridobitev tega blaga, načeloma v celoti in takoj odbiten (zgoraj navedeni sodbi Charles in Charles-Tijmens, točka 24, in Wollny, točka 22).

41

Vendar je iz člena 6(2), prvi pododstavek, točka (a), Šeste direktive razvidno, da se, kadar zaradi blaga, vključenega v poslovna sredstva podjetja, nastane pravica do delnega ali celotnega odbitka plačanega vstopnega DDV, uporaba tega blaga davčnega zavezanca ali njegovih zaposlenih za zasebne namene ali za druge namene kot za namene njegove dejavnosti šteje za opravljanje storitev za plačilo. Ta uporaba, ki je torej obdavčljiva transakcija v smislu člena 17(2) te direktive, je v skladu z njenim členom 11A(1)(c) obdavčena na podlagi zneska celotnih stroškov, porabljenih za opravljene storitve (zgoraj navedeni sodbi Charles in Charles-Tijmens, točka 25, in Wollny, točka 23).

42

Torej ima davčni zavezanec, ki se odloči, da bo stavbo v celoti vključil med poslovna sredstva svojega podjetja, in ki del te stavbe uporablja za zasebne potrebe, na eni strani pravico do odbitka vstopnega DDV od vseh stroškov gradnje navedene stavbe in na drugi strani ustrezno obveznost plačati DDV na stroške za to uporabo (zgoraj navedena sodba Wollny, točka 24).

43

Nasprotno, če davčni zavezanec ob nakupu investicijskega blaga to v celoti vključi v svoje zasebno premoženje ali pa v poslovna sredstva vključi le del tega blaga, v zvezi z v zasebno premoženje vključenim delom ne more nastati pravica do odbitka (v tem smislu glej sodbi z dne 11. julija 1991 v zadevi Lennartz, C-97/90, Recueil, str. I-3795, točki 8 in 9, ter z dne 21. aprila 2005 v zadevi HE, C-25/03, ZOdl., str. I-3123, točka 43).

44

Podobno, ob tej domnevi, zaradi poznejše uporabe za poslovne namene dela blaga, vključenega v zasebno premoženje, ne more nastati pravica do odbitka, saj je v členu 17(1) Šeste direktive nastanek pravice do odbitka vezan na trenutek nastanka obveznosti za obračun odbitnega davka. Kakor je poudarila generalna pravobranilka v točki 50 sklepnih predlogov, v sedanji zakonodaji Skupnosti ni določenega nobenega takšnega mehanizma popravkov.

45

Pri investicijskem blagu v mešani uporabi, ki časovno variira, bi razlaga člena 17(1) in (2) Šeste direktive, ki jo zastopata Unabhängiger Finanzsenat in avstrijska vlada, lahko povzročila, da davčni zavezanec ne bi bil upravičen do odbitka vstopnega DDV na naknadno obdavčeno poslovno uporabo, kljub njegovemu prvotnemu namenu, da zadevno blago za potrebe bodočih transakcij v celoti vključi v poslovna sredstva.

46

V takšnem položaju davčni zavezanec torej ne bi bil razbremenjen celotnega plačila davka za blago, ki ga uporablja za svojo gospodarsko dejavnost, obdavčitev njegovih poslovnih dejavnosti pa bi povzročila dvojno obdavčenje, ki je v nasprotju z načelom davčne nevtralnosti, enim izmed temeljnih načel skupnega sistema DDV, v katerega spada tudi Šesta direktiva (v tem smislu glej sodbo z dne 8. marca 2001 v zadevi Bakcsi, C-415/98, Recueil, str. I-1831, točka 46, in zgoraj navedeno sodbo HE, točka 71).

47

Poleg tega bi kljub predpostavki, da bi bilo po dejanski poslovni uporabi dela stavbe, ki so jo sprva uporabljali za zasebne namene, mogoče vračilo vstopnega davka na gradbene stroške, nastalo finančno breme v včasih precej dolgem obdobju med nastankom investicijskih stroškov in dejansko poslovno uporabo nepremičnine. Načelo nevtralnosti DDV, kolikor se nanaša na finančno breme podjetja, zahteva, da se investicijski stroški v zvezi s potrebami podjetja štejejo za gospodarsko dejavnost, kar daje pravico do takojšnega odbitka vstopnega DDV. Namen sistema odbitkov je popolna razbremenitev davčnega zavezanca bremena DDV, ki ga pri vseh gospodarskih dejavnosti plača ali dolguje (v tem smislu glej sodbo z dne 14. februarja 1985 v zadevi Rompelman, 268/83, Recueil, str. 655, točki 19 in 23).

48

Nazadnje, kot je poudarila generalna pravobranilka v točki 46 sklepnih predlogov, razlaga člena 17(2) Šeste direktive, ki izhaja iz sodne prakse, v nasprotju s trditvami Unabhängiger Finanzsenat in avstrijske vlade ne povzroči krožne razlage ali sistemskih neskladnosti.

49

Davčni zavezanci, ki opravljajo le oproščene transakcije, v skladu z navedeno določbo ne morejo odbiti vstopnega davka, zato tudi ne morejo uveljavljati odbitkov v zvezi z zasebno uporabo blaga v mešani uporabi.

50

Podobno, glede davčnih zavezancev, ki opravljajo oproščene in obdavčljive transakcije, ni kolizije med deležem zasebne in poslovne uporabe ter sorazmernim odbitkom iz člena 17(5) Šeste direktive.

51

Iz strukture člena 17 te direktive je razvidno, da če se davčni zavezanec ob nakupu investicijskega blaga odloči, da ga v celoti vključi v poslovna sredstva, je takojšen odbitek vstopnega DDV dopusten za delež DDV, ki je sorazmeren znesku njegovih obdavčljivih transakcij. Za obseg, v kakršnem se ta sorazmerni delež nato v teku časa lahko spreminja, člen 20 Šeste direktive določa mehanizem popravkov. Toda kadar zaradi uporabe členov 17 in 20 navedene direktive nastane pravica do delnega odbitka DDV, se davčni zavezanec – tako kot vsi davčni zavezanci, ki opravljajo le obdavčljive transakcije – ne more izogniti sorazmerni odmeri DDV na zasebno uporabo tega blaga.

52

Drugič, treba je opozoriti, da gre v skladu z ustaljeno sodno prakso za kršitev splošnega Skupnostnega načela enakega obravnavanja, če se različna pravila uporabijo za primerljive položaje ali če se isto pravilo uporabi za različne položaje (glej sodbi z dne 7. maja 1998 v zadevi Lease Plan, C-390/96, Recueil, str. I-2553, točka 34, in z dne 19. septembra 2000 v zadevi Nemčija proti Komisiji, C-156/98, Recueil, str. I-6857, točka 84).

53

Prav tako je treba opozoriti, da je načelo davčne nevtralnosti glede DDV odraz načela enakega obravnavanja (sodbi z dne 8. junija 2006 v zadevi L.u.P., C-106/05, ZOdl., str. I-5123, točka 48 in navedena sodna praksa, ter z dne 10. aprila 2008 v zadevi Marks & Spencer, C-309/06, ZOdl., str. I-2283, točka 49).

54

Poleg tega je Sodišče že odločilo, da je – ker izenačuje zasebno uporabo blaga, ki ga je davčni zavezanec vključil med poslovna sredstva, z opravljanjem storitev za plačilo – namen člena 6(2), prvi pododstavek, točka (a), Šeste direktive po eni strani zagotoviti enako obravnavanje davčnega zavezanca, ki je lahko odbil DDV na pridobitev ali izdelavo tega blaga, in končnega potrošnika, ki kupi blago in pri tem plača DDV, s tem, da se prepreči, da bi bil prvi deležen neupravičene ugodnosti glede na drugega, in po drugi strani zagotoviti davčno nevtralnost s tem, da se zagotovi povezanost med odbitkom vstopnega DDV in obračunom izstopnega davka (v tem smislu glej zgoraj navedeno sodbo Wollny, točke od 30 do 33).

55

Vendar je mogoče, kot poudarja predložitveno sodišče, da ob zasebni uporabi investicijskega blaga ta določba sama po sebi ne zagotavlja enakega obravnavanja davčnih zavezancev in oseb, ki to niso, ali drugih davčnih zavezancev, ki kupijo enakovrstno blago za zasebno uporabo, zato morajo takoj plačati celoten DDV. Tako ni mogoče izključiti, da lahko – zaradi namena, navedenega v točki 47 te sodbe, da se z mehanizmom popravkov iz členov 17(1) in (2) ter 6(2), prvi pododstavek, točka (a), davčne zavezance popolnoma razbremeni DDV, ki ga pri vseh svojih gospodarskih dejavnosti plačujejo ali dolgujejo, in finančnega bremena, ki bi nastalo v zvezi z blagom med nastankom investicijskih stroškov in dejansko poslovno uporabo – davčni zavezanci v zvezi z zasebno rabo tega blaga pridobijo finančno prednost (po analogiji glej zgoraj navedeno sodbo Wollny, točka 38).

56

Tako je morebitna preostala razlika v obravnavanju davčnih zavezancev in oseb, ki to niso, posledica uporabe načela davčne nevtralnosti, ki zagotavlja predvsem enako obravnavanje davčnih zavezancev. Ta morebitna razlika je med drugim posledica gospodarskih dejavnosti, ki jih opravljajo davčni zavezanci, kakor so opredeljene v členu 4(2) Šeste direktive. Nazadnje, povezana je s posebnim položajem davčnih zavezancev, določenim v Šesti direktivi, ki v skladu z njenim členom 21 zahteva, da DDV plačajo in pobirajo.

57

Zaradi teh značilnosti se položaj davčnih zavezancev razlikuje od položaja oseb, ki to niso in ne opravljajo takšnih gospodarskih dejavnosti; morebitna razlika v obravnavanju je posledica uporabe različnih pravil za različna položaja, tako da ne pride do kršitve načela enakega obravnavanja.

58

Enako velja za davčnega zavezanca, ki je blago v celoti vključil v zasebno premoženje, saj svojega blaga ne namerava uporabiti za opravljanje gospodarske dejavnosti, ampak za zasebne namene.

59

Ta presoja se ne razlikuje pri davčnem zavezancu, ki opravlja le oproščene transakcije, saj mora plačati enak DDV kot oseba, ki ni davčni zavezanec, tako da sta njuna položaja v bistvenem enaka.

60

Nazadnje, v zvezi z davčnimi zavezanci, ki opravljajo oproščene in obdavčljive transakcije, je iz ugotovitev iz točke 50 te sodbe razvidno, da se jih glede vsake kategorije gospodarskih dejavnosti in glede zasebne uporabe njihovega blaga v mešani uporabi obravnava popolnoma enako kot osebe, ki opravljajo izključno dejavnosti iz teh kategorij dejavnosti ali uporabe.

61

Iz tega izhaja, da člena 17(2)(a) in 6(2)(a), Šeste direktive nista v nasprotju s splošnim Skupnostnim načelom enakega obravnavanja.

62

Glede na navedeno, je treba na prvo vprašanje odgovoriti tako, da člena 17(2)(a) in 6(2)(a) Šeste direktive zaradi dejstva, da imajo na podlagi njunih določb davčni zavezanci – zaradi pravice do takojšnjega odbitka celotnega vstopnega DDV na stroške gradnje nepremičnine v mešani uporabi in naknadne, sorazmerne obdavčitve zasebne uporabe te nepremičnine – finančno prednost v primerjavi z osebami, ki niso davčni zavezanci, in davčnimi zavezanci, ki svoje nepremičnine uporabljajo le za zasebne stanovanjske namene, nista v nasprotju s splošnim Skupnostnim načelom enakega obravnavanja.

63

Z drugim vprašanjem predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali člen 87 ES nasprotuje nacionalnemu ukrepu za prenos člena 17(2)(a) Šeste direktive, ki določa, da imajo pravico do odbitka vstopnega DDV le davčni zavezanci, ki opravljajo obdavčljive transakcije, ne pa tudi tisti, ki opravljajo le oproščene transakcije, če zaradi tega ukrepa – kot je bilo poudarjeno v okviru prvega vprašanja – finančna prednost nastane samo za davčne zavezance, ki opravljajo obdavčljive transakcije.

64

S. Puffer meni, da so davčni zavezanci, ki opravljajo le obdavčljive transakcije, tisti, ki opravljajo oproščene in obdavčljive transakcije, in tisti, ki opravljajo le oproščene transakcije, dejansko v enakem položaju. Vsi lahko blago v mešani uporabi v celoti vključijo v poslovna sredstva in DDV na zasebno uporabo plačajo naknadno in sorazmerno glede na leta. Zato meni, da ni prišlo do kršitve člena 87 ES.

65

Unabhängiger Finanzsenat trdi, da člen 87 ES ni bil kršen, ker v Šesti direktivi za blago v mešani uporabi ni določena pravica do odbitka vstopnega DDV sorazmerno z njegovo uporabo za zasebne namene.

66

Komisija opozarja, da je za ugotovitev „državne pomoči“ v smislu člena 87(1) ES potrebna intervencija države, ki daje prednost le nekaterim podjetjem. V obravnavani zadevi ta pogoja nista izpolnjena, saj pravica do odbitka vstopnega DDV temelji neposredno na Šesti direktivi, priznana prednost pa izhaja iz strukture splošnega sistema DDV.

67

V skladu s členom 87(1) ES „je vsaka pomoč, ki jo dodeli država članica, ali kakršna koli vrsta pomoči iz državnih sredstev, ki izkrivlja ali bi lahko izkrivljala konkurenco z dajanjem prednosti posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga, nezdružljiva s skupnim trgom, kolikor prizadene trgovino med državami članicami.“

68

V skladu z ustaljeno sodno prakso opredelitev „pomoči“ v smislu člena 87(1) ES zahteva, da so izpolnjeni vsi pogoji iz te določbe. Prvič, iti mora za intervencijo države ali za ukrep iz državnih sredstev; drugič, ta intervencija mora biti taka, da lahko prizadene trgovino med državami članicami; tretjič, njenemu upravičencu mora omogočati prednost; in četrtič, izkrivljati mora konkurenco ali groziti, da jo bo izkrivljala (sodba z dne 1. julija 2008 v združenih zadevah Chronopost in La Poste proti UFEX in drugim, C-341/06 P in C-342/06 P, ZOdl., str. I-4777, točki 121 in 122 ter navedena sodna praksa).

69

Pravica do odbitka vstopnega DDV in morebitna finančna prednost, ki jo v zvezi s tem pridobijo davčni zavezanci, ki opravljajo obdavčljive transakcije, temeljita neposredno na členu 17(2)(a) Šeste direktive, ki ga morajo države članice prenesti v svoje nacionalno pravo.

70

Kot je v točki 70 sklepnih predlogov opozorila generalna pravobranilka, je omejitev pravice do odbitka vstopnega DDV samo na obdavčljive transakcije sestavni del sistema DDV, kakor je oblikovan z zakonodajo Skupnosti, ki jo morajo izvajati vse države članice enako. Pogoj intervencije države torej ni izpolnjen, zato člena 87(1) ES ni mogoče uporabiti.

71

V teh okoliščinah, in ne da bi bilo treba preučiti preostale tri pogoje, je na drugo vprašanje treba odgovoriti tako, da je člen 87(1) ES treba razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalnemu ukrepu za prenos člena 17(2)(a) Šeste direktive, ki določa, da imajo pravico do odbitka vstopnega DDV le tisti davčni zavezanci, ki opravljajo obdavčljive transakcije, ne pa tudi tisti, ki opravljajo le oproščene transakcije, če zaradi tega ukrepa finančna prednost nastane samo za davčne zavezance, ki opravljajo obdavčljive transakcije.

72

S tretjim in četrtim vprašanjem, ki ju je treba obravnavati skupaj, predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali se odstopanje iz člena 17(6) Šeste direktive uporablja, kadar nacionalni zakonodajalec spremeni eno od dveh prekrivajočih se nacionalnih določb, ki določata izključitev odbitka vstopnega DDV, s tem da uvajata pravilo, v skladu s katerim naj bi se glede na izrecen namen nacionalnega zakonodajalca ohranilo stanje po tej izključitvi, ki pa, če ga upoštevamo ločeno, zaradi napačne razlage prava Skupnosti s strani nacionalnega zakonodajalca, dopušča odbitek.

73

S. Puffer meni, da je bila z AbgÄG 1997 – glede na to, da je bila v starih določbah predpisana izključitev odbitkov, medtem ko je bila v skladu z novimi vključitev blaga v poslovna sredstva fakultativna – uvedena upravna tehnika, ki je bila v primerjavi s prejšnjo tako z vidika oblike kot delovanja in učinkov povsem drugačna. Pogoji iz člena 17(6) naj tako ne bi bili izpolnjeni.

74

Člen 12(2), točka 2(a), UStG 1994 z AbgÄG 1997 ni bil formalno spremenjen, kar pa tu ni upoštevno, saj se razlaga, ki jo zastopa predložitveno sodišče, vsebinsko razlikuje od smisla, predhodno pripisanega tej določbi.

75

Unabhängiger Finanzsenat meni, da v Šesti direktivi glede deleža zasebne uporabe blaga v mešani uporabi ni določena pravica do odbitka vstopnega DDV, in ker avstrijsko pravo ne omejuje pravice do odbitka vstopnega DDV, člen 17(6) Šeste direktive v tem primeru ni upošteven.

76

Avstrijska vlada je na obravnavi navedla, da odstopanje od člena 17(6) Šeste direktive velja tako za člen 12(2), točka 1, kot za člen 12(2), točka 2(a), UStG 1994.

77

Najprej trdi, da vsaka od teh dveh določb neodvisno od druge določa izključitev odbitka vstopnega DDV za del nepremičnine, namenjen zasebni uporabi.

78

Dalje, avstrijska vlada poudarja, da po začetku veljavnosti Šeste direktive v zvezi s členom 12(2), točka 2(a), ni bila sprejeta nobena sprememba.

79

Nazadnje meni, da spremembe člena 12(2), točka 1, UStG 1994, opravljene z AbgÄG 1997, ne vplivajo na uporabo člena 17(6) Šeste direktive, ker je bil namen nacionalnega zakonodajalca ohraniti stanje, ki je veljalo pred izključitvijo odbitkov vstopnega DDV za dele nepremičnin, namenjene zasebni stanovanjski uporabi.

80

Komisija opozarja, da glede na prejšnjo zakonodajo spremembe, uvedene z AbgÄG 1997, ne pomenijo razširitve ali omejitve izključitve odbitka DDV, ampak imajo enake posledice, torej izključitev odbitka DDV na gradnjo nepremičnin v mešani uporabi za del, ki je namenjen zasebni uporabi.

81

Vendar kljub medsebojnim razlikam stari in novi zakonodajni mehanizem omogočata dosego istega stanja. Ker je logika novega mehanizma drugačna od logike starega, ni mogoče sklepati, da gre za ohranitev „obstoječe zakonodaje“ v smislu člena 17(6) Šeste direktive. V tem pogledu bi bila morebitna napaka nacionalnega zakonodajalca glede skladnosti novega mehanizma s Šesto direktivo brez pomena.

82

Opozoriti je treba, da je v členu 17(2) Šeste direktive z izrecno in natančno dikcijo opredeljen način odbitka zneskov, obračunanih kot DDV na blago ali storitve, ki so davčnemu zavezancu dobavljene, dokler se to blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij.

83

Vendar načelo pravice do odbitka DDV velja s pridržkom odstopanj, ki jih vsebuje člen 17(6) Šeste direktive, zlasti drugi pododstavek tega odstavka. Ker v zvezi s tem Svet ni sprejel nobenega predloga, ki sta jih na podlagi člena 17(6) oblikovala Svet sam ali Komisija, lahko države članice ohranijo svojo zakonodajo glede izključitve pravice do odbitka, ki je veljala ob začetku veljavnosti Šeste direktive (sodbi z dne 14. junija 2001 v zadevi Komisija proti Franciji, C-345/99, Recueil, str. I-4493, točka 19, in z dne 8. januarja 2002 v zadevi Metropol in Stadler, C-409/99, Recueil, str. I-81, točka 44).

84

Čeprav je načeloma naloga nacionalnega sodišča opredeliti vsebino zakonodaje, ki je veljala na dan, določen z aktom Skupnosti, lahko Sodišče poda elemente za razlago pojma Skupnosti, na katerega se je mogoče sklicevati pri uporabi odstopanja od pravil Skupnosti glede nacionalne zakonodaje, ki je veljala na določen dan (sodba z dne 24. maja 2007 v zadevi Holböck, C-157/05, ZOdl., str. I-4051, točka 40).

85

V tem smislu je Sodišče razsodilo, da vsak nacionalni ukrep, sprejet po tako določenem datumu, zaradi tega ni samodejno izključen iz sistema odstopanja, ki je bil uveden z zadevnim aktom Skupnosti (zgoraj navedena sodba Holböck, točka 41). Če država članica po začetku veljavnosti Šeste direktive spremeni svojo ureditev tako, da omeji obseg obstoječih izključitev in se s tem približa cilju Šeste direktive, je treba šteti, da je taka ureditev zajeta z izjemo, določeno v členu 17(6), drugi pododstavek, te direktive (zgoraj navedeni sodbi Komisija proti Franciji, točka 22, ter Metropol in Stadler, točka 45).

86

Nasprotno, nacionalna ureditev ne pomeni odstopanja, ki ga dopušča člen 17(6), drugi pododstavek, Šeste direktive, in krši člen 17(2) te direktive, če je njen učinek ta, da po začetku veljavnosti te direktive razširi obseg obstoječih izključitev, s čimer se oddalji od cilja navedene direktive (glej sodbo z dne 14. junija 2001 v zadevi Komisija proti Franciji, C-40/00, Recueil, str. I-4539, točka 17, in zgoraj navedeno sodbo Metropol in Stadler, točka 46).

87

Zato je treba upoštevati, da za določbo, ki je v bistvu enaka kot v prejšnji zakonodaji ali ki samo zmanjšuje ali odstranjuje oviro za izvrševanje pravic in svoboščin Skupnosti iz prejšnje zakonodaje, velja odstopanje iz člena 17(6) Šeste direktive. Nasprotno pa zakonodaje, ki temelji na drugačni logiki od prejšnje in uvaja nove postopke, ni mogoče izenačiti z zakonodajo, ki je veljala na dan, določen v obravnavanem aktu Skupnosti (v tem smislu glej sodbo z dne 11. septembra 2003 v zadevi Cookies World, C-155/01, Recueil, str. I-8785, točka 63, in po analogiji zgoraj navedeno sodbo Holböck, točka 41).

88

Šesta direktiva je v Republiki Avstriji začela veljati na dan njenega pristopa k Evropski uniji, torej 1. januarja 1995. To je torej datum, ki je upošteven za uporabo člena 17(6), drugi pododstavek, Šeste direktive, če se ta nanaša na to državo članico.

89

Predložitveno sodišče je podrobneje navedlo, da je na dan začetka veljavnosti Šeste direktive v Republiki Avstriji člen 12(2), točki 1 in 2(a), UStG 1994 določal, da se odbitek DDV prizna le za del stavbe, ki se uporablja za poslovne namene, ne pa tudi za del, ki se uporablja za zasebne stanovanjske namene.

90

V skladu z navedbami tega sodišča je iz člena 12(2), točka 1, UStG 1994 razvidno, da se je ob začetku veljavnosti te zakonodaje štelo, da so storitve, povezane z gradnjo stavbe, opravljene za poslovne namene, če plačila zanje pomenijo operativne stroške ali stroške oglaševanja.

91

Zato je očitno, da je ob začetku veljavnosti Šeste direktive avstrijsko pravo možnost vključitve stavbe v mešani uporabi v poslovna sredstva v bistvu omejevalo samo na dele nepremičnine, ki so se uporabljali za poslovne namene.

92

Predložitveno sodišče je prav tako poudarilo, da je bil po eni strani z AbgÄG 1997 člen 12(2), točka 1, UStG 1994 spremenjen tako, da se nepremičnine v mešani uporabi lahko v celoti vključijo v poslovna sredstva, po drugi strani pa je bilo s členom 6(1), točka 16, v povezavi s členoma 6(2) in 12(3) UStG 1994 določeno, da pomeni uporaba delov stavbe za zasebne stanovanjske namene „oproščeno transakcijo“ v smislu člena 13B(b), točka 1, Šeste direktive, s čimer so bili izključeni odbitki.

93

Zato je treba ugotoviti, da stara in nova zakonodaja temeljita na drugačnih logikah in uvajata drugačne postopke, čeprav ni mogoče izključiti, da imata v bistvu enake posledice, zato nove zakonodaje na dan začetka veljavnosti Šeste direktive ni mogoče izenačiti z veljavno zakonodajo.

94

V zvezi s tem, kot poudarja generalna pravobranilka v točki 77 sklepnih predlogov, ni pomembno, ali je nacionalni zakonodajalec sprejel spremembo na podlagi pravilne ali nepravilne razlage prava Skupnosti.

95

Nazadnje, glede vprašanja, ali sprememba člena 12(2), točka 1, UStG 1994, opravljena z AbgÄG 1997, enako vpliva na uporabo člena 17(6), drugi pododstavek, za člen 12(2), točka 2(a), UStG 1994, ki ni bil zajet z zakonodajnimi spremembami, je treba ugotoviti, da je odgovor odvisen od tega, ali se te nacionalne določbe uporabljajo v povezavi z drugimi ali samostojno.

96

Če točke 2(a) člena 12(2) UStG 1994 ni mogoče uporabiti neodvisno od točke 1 istega člena, njena neskladnost prav tako vpliva na točko 2(a). Če gre za določbo, ki se lahko uporablja samostojno in je obstajala ob začetku veljavnosti Šeste direktive ter pozneje ni bila spremenjena, pa se odstopanje iz člena 17(6), drugi pododstavek, Šeste direktive zanjo uporabi.

97

O načinu uporabe teh določb odloči zadevno nacionalno sodišče.

98

Glede na navedeno je na tretje in četrto vprašanje treba odgovoriti, da je treba člen 17(6) Šeste direktive razlagati tako, da se odstopanje, ki ga določa, ne uporablja za nacionalno določbo, ki spreminja zakonodajo, veljavno na dan začetka veljavnosti te direktive, in ki temelji na drugačni logiki kot predhodna zakonodaja ter določa nove postopke. V zvezi s tem ni pomembno, ali je nacionalni zakonodajalec sprejel spremembo na podlagi pravilne ali nepravilne razlage prava Skupnosti. Odgovor na vprašanje, ali takšna sprememba nacionalne določbe glede uporabe člena 17(6), drugi pododstavek, Šeste direktive vpliva tudi na drugo nacionalno določbo, je odvisen od tega, ali se te nacionalne določbe uporabljajo v povezavi z drugimi ali samostojno, o čemer odloči zadevno nacionalno sodišče.

99

Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo: