SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
M. POIARESA MADURA,
predstavljeni 12. januarja 2005(1)
Zadeva C-472/03
Staatssecretaris van Financiën
proti
Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemska))
„Šesta direktiva o DDV – Člen 13(B)(a) – Zavarovalne in pozavarovalne transakcije – Oprostitve – Povezane storitve, ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki“
1. Hooge Raad der Nederlanden (Nizozemska) s tem predlogom za sprejetje predhodne odločbe postavlja Sodišču vprašanje, ki se nanaša na razlago Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih ‑ Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (v nadaljevanju: Šesta direktiva)(2).
2. Vprašanje se bolj podrobno nanaša na to, ali je treba dejavnosti „back office“, ki jih je družba izvedla za zavarovalnico, šteti za „povezan[e] storit[ve], ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki“ iz člena 13(B)(a) Šeste direktive.
I – Dejansko stanje v postopku v glavni stvari in vprašanje, predloženo Sodišču
3. V času dejanskega stanja je nizozemska družba zasebnega prava Andersen Consulting Management Consultants (v nadaljevanju: družba ACMC) spadala k toženi stranki v postopku v glavni stvari, koncernu Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. s sedežem v Roterdamu (Nizozemska) (v nadaljevanju: tožena stranka v postopku v glavni stvari).
4. Družba Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (v nadaljevanju: družba UL), družba, ki je na trgu življenjskih zavarovanj dejavna po posrednikih, in družba ACMC sta 26. maja 1997 sklenili „razdelitveno pogodbo“, na podlagi katere je ACMC začela za UL opravljati različne dejavnosti „back office“. Družba ACMC je izvrševanje teh dejavnosti prenesla na svoj notranji oddelek „Accenture Insurance Services“ (v nadaljevanju: oddelek Accenture), ki ima sedež skupaj z družbo UL v isti stavbi.
5. Navedene dejavnosti „back office“ med drugim obsegajo sprejem zavarovalnih naročil, obravnavanje sprememb pogodb in tarif, izdajo, vodenje in odpoved zavarovalnih polic, obravnavanje škodnih primerov, določanje in plačilo provizij posrednikom, organizacijo in vodenje informacijske tehnologije, posredovanje informacij UL in posrednikom ter pripravo poročil za zavarovance in za tretje osebe, kot je Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (FIOD, davčno- preiskovalna in inšpekcijska služba). Če je zaradi odgovorov, ki jih je zainteresirana oseba podala v obrazcu, ki ga je treba izpolniti za sklenitev zavarovanja, potreben zdravniški pregled, je družba UL tista, ki odloči o sprejetju tveganja. V nasprotnem primeru pa je Accenture tista, ki odloči o sprejetju predloga za sklenitev življenjskega zavarovanja, in ta odločitev veže družbo UL. Accenture je zadolžena za skoraj vse vsakodnevne stike s posredniki, ki so potrebni za izvrševanje različnih nalog.
6. Tožena stranka v postopku v glavni stvari je v svoji davčni napovedi za mesec september 1998 navedla, da je plačala prometni davek v znesku 10 000 NLG, ki predstavlja razliko med, na eni strani, prometnim davkom, izračunanim na podlagi plačil UL za dejavnosti „back office“, izvršenimi med tem obdobjem in, na drugi strani, vložkom prometnega davka.
7. Ker je tožena stranka v postopku v glavni stvari ocenila, da dejavnosti „back office“ niso obdavčene s prometnim davkom, je pristojnemu inšpektorju predlagala povrnitev 10 000 NLG, kar ji je bilo zavrnjeno.
8. Ta odločba inšpektorja je privedla do spora med toženo stranko v postopku v glavni stvari in Staatsecretaris van Financiën, ki ga je nazadnje obravnavalo Hoge Raad in v zvezi s katerim je bilo Sodišču predloženo vprašanje za predhodno odločanje. Predložitveno sodišče je Sodišču v predhodno odločanje predložilo naslednje vprašanje:
„Če sklene davčni zavezanec z zavarovalnico (življenjsko) zavarovalno pogodbo, kot to, ki veže družbi ACMC in UL, ki med drugim določa, da ta davčni zavezanec opravlja največji del dejavnosti, povezanih z zavarovalnimi transakcijami – vključno s sprejetjem, ob spoštovanju pravil, odločitev, ki zavezujejo zavarovalnico k sklenitvi pogodb, in vzdrževanjem stikov s posredniki, in po potrebi, z zavarovanci, proti določenemu plačilu in s pomočjo usposobljenega diplomiranega osebja in strokovnjakov na področju zavarovanja – in so zavarovalne pogodbe sklenjene v imenu zavarovalnice in ta nosi tveganje, ali opravljene dejavnosti davčnega zavezanca pri izvrševanju te pogodbe spadajo v „[storitve, povezane s] storitvami, ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki“ iz člena 13(B)(a) Šeste direktive?“
9. To vprašanje se nanaša na razlago člena 13(B)(a) Šeste direktive, ki določa:
„Brez poseganja v druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanj ali zlorab, oprostijo:
a) zavarovalne in pozavarovalne transakcije, vključno s povezanimi storitvami, ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki“.
10. Prav tako člen 11 Wet op de omzetbelasting 1968 (zakon iz leta 1968 o prometnem davku) z dne 28. junija 1968 (Stbl. 329) določa:
„1. Pod pogoji, določenimi s splošnimi upravnimi ukrepi, so davka oproščena:
[…]
k) zavarovanja in storitve, ki jih opravljajo zavarovalni posredniki“.
11. Omeniti je treba člen 2 Direktive Sveta 77/92/EGS z dne 13. decembra 1976 o ukrepih za učinkovito izvajanje pravice do ustanavljanja in svobode opravljanja storitev v zvezi z dejavnostmi zavarovalnih zastopnikov in zavarovalnih posrednikov (nekdanja ISIC skupina 630) in zlasti o prehodnih ukrepih za take dejavnosti(3), kot je veljala v času dejanskega stanja, ki določa:
„1. Direktiva se uporablja za dejavnosti, zajete v nekdanji ISIC (Mednarodna klasifikacija industrijskih standardov), skupini 630 v Prilogi III k splošnemu programu za odpravo omejitev svobode ustanavljanja, kakor sledi:
a) poklicne dejavnosti oseb, ki so popolnoma svobodne glede izbire podjetja in združujejo na eni strani osebe, ki iščejo zavarovanje ali pozavarovanje nevarnosti, in na drugi strani zavarovalnice in pozavarovalnice, ki izvajajo priprave za sklenitev zavarovalnih ali pozavarovalnih pogodb, in, kjer je potrebno, pomagajo pri upravnih opravilih in izvajanju takšnih pogodb, zlasti v primeru zahtevka;
b) poklicne dejavnosti oseb, zavezanih na podlagi ene ali več pogodb ali pooblastil za delovanje v imenu in za račun, ali zgolj za račun, ene ali več zavarovalnic pri predstavljanju, predlaganju in izvajanju priprav na sklenitev ali sklenitev zavarovalnih pogodb ali pomagajo pri upravnih opravilih in izvajanju takšnih pogodb, zlasti v primeru zahtevka;
[…]
2. Direktiva se uporablja predvsem za dejavnosti, ki so v državah članicah običajno opisane, kakor sledi:
[…]
b) dejavnosti, navedene v odstavku 1(b):
[…]
– na Nizozemskem:
– Gevolmachtigd agent
[…]“
12. Člen 2 Direktive 2002/92/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 9. decembra 2002 o zavarovalnem posredovanju(4), s katero je bila s 15. januarjem 2005 razveljavljena Direktiva 77/92, določa:
„V tej direktivi:
[…]
3) ‚zavarovalno posredovanje‘ je dejavnost uvajanja, predlaganja ali izvajanja drugih pripravljalnih opravil pred sklenitvijo zavarovalnih pogodb, ali dejavnosti sklepanja teh pogodb, ali pomoč pri vodenju in izvajanju teh pogodb, zlasti v primeru zahtevkov.
Če to dejavnost opravlja zavarovalnica ali uslužbenec zavarovalnice, ki dela pod okriljem zavarovalnice, se ta dejavnost ne šteje kot zavarovalno posredovanje.
[…]“
II – Analiza
13. V obravnavani zadevi je bilo Sodišče znova pozvano k analiziranju oprostitve, določene v členu 13(B)(a) Šeste direktive za „zavarovalne […] transakcije, vključno s povezanimi storitvami, ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki“. Nanaša se na oprostitev, za katero pripravljalna dela ne ponujajo nobene natančne utemeljitve. Utemeljijo jo lahko samo splošne ugotovitve socialnega in političnega značaja ter upravne poenostavitve davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV)(5). V navedeni direktivi prav tako ni mogoče zaslediti opredelitve pojmov, uporabljenih v tej določbi. Vendar gre za področje, ki je v okviru sodne prakse Sodišča že raziskano, še posebej v sodbah CPP, Skandia in Taksatorringen(6), v katerih so bili analizirani pojmi „zavarovalna transakcija“ in „zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki“.
14. Uvodoma bi želel usmeriti pozornost na trditev tožene stranke v postopku v glavni stvari, kateri se ne morem pridružiti in na podlagi katere dejavnosti družbe ACMC, opravljene za družbo UL, naj ne bi spadale v področje uporabe Šeste direktive, ker izhajajo, v smislu njenega člena 4(4), iz delovnega razmerja med tema dvema družbama.
15. Iz opisa predložitvenega sodišča niso podani elementi, za katere je Sodišče v sodbi z dne 25. julija 1991 v zadevi Ayuntamiento de Sevilla(7) menilo, da so značilni za „pogodb[o] o zaposlitvi ali kakršne koli druge pravne vezi, ki […] ustvarjajo odnos delodajalca in delojemalca“ na podlagi člena 4(4) Šeste direktive. Popolnoma nasprotno, po besedah državnega pravobranilca Tesaura v obravnavani zadevi se zdi jasno, da je družba ACMC oseba, „ki delovno silo in materialna sredstva, ki so potrebna za opravljanje sporne dejavnosti, v ustreznem obsegu svobodno uporablja in nosi gospodarsko tveganje te dejavnosti“(8). Trditev tožene stranke postopka v glavni stvari, da sporne dejavnosti v postopku v glavni stvari ne spadajo v področje uporabe Šeste direktive, je treba torej zavrniti.
A – Pojem „zavarovalna transakcija“
16. Kot je predložitveni sodnik pravilno ugotovil, podjetje, kot je družba ACMC, ne opravlja „zavarovalnih transakcij“ v smislu člena 13(B)(a) Šeste direktive. V tem pogledu je Sodišče že imelo možnost natančno določiti, „da je, splošno razumljeno, značilnost zavarovalne transakcije ta, da zavarovatelj v zameno za predhodno plačilo premije ob nastopu zavarovanega tveganja sprejme obveznost zavarovancu izpolniti ustrezno storitev, dogovorjeno ob sklenitvi pogodbe“(9).
17. Čeprav je v skladu s to sodno prakso mogoče v ta pojem vključiti „odobritev zavarovalnega kritja s strani davčnega zavezanca, ki sam ni zavarovatelj, vendar ki v primeru skupinskega zavarovanja svojim strankam priskrbi tako kritje z uporabo storitev zavarovalca, ki prevzame zavarovalno tveganje“(10), zavarovalna storitev v smislu člen 13(B)(a) vključuje v vsakem primeru pogodbeno razmerje med tistim, ki opravi storitev in zahteva davčno oprostitev, in osebo, katere tveganja so krita z zavarovanjem, torej naročnikom zavarovanja(11).
18. Na podlagi predložitvenega sklepa ni nobenega pravnega zavarovalnega razmerja med družbo ACMC in zavarovanci. Ti odnosi obstajajo izključno med družbo UL in zavarovanci. Čeprav so med tema dvema družbama pravna razmerja, ki bi lahko bila zelo pomembna za izvajanje zavarovalnih transakcij med družbo UL in njenimi strankami, pa dejavnosti, ki jih opravlja družba ACMC, same po sebi ne predstavljajo zavarovalnih storitev, ki so oproščene v smislu člena 13(B)(a) Šeste direktive.
B – Pojem „povezan[ih] storit[ev], ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki“
19. Ugotovljeno je, da na podlagi člena 13(B)(a) Šeste direktive niso oproščene le zavarovalne storitve ampak tudi povezane storitve, ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovani zastopniki(12).
20. Besedilo člena 13(B)(a) Šeste direktive kaže, da niso oproščene vse „povezan[e] storitve [zavarovalnih transakcij]“. Pojem „povezanih storitev“ naj bi bil dovolj širok za vključitev skoraj vseh storitev, ki bi, predstavljajoč vez z zavarovalno storitvijo, lahko bile obravnavane kot povezane s temi transakcijami(13). Vendar je zakonodajalec Skupnosti očitno omejil obseg oprostitve samo na del teh storitev, ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki. Opredelitev osebe, ki uveljavlja oprostitev kot zavarovalni posrednik ali kot zavarovalni zastopnik, je torej odločilni element za določitev storitev, povezanih z zavarovalnimi transakcijami, ki so oproščene na podlagi navedenega člena 13(B)(a).
21. Tožena stranka postopka v glavni stvari v zvezi s tem zatrjuje, da dejavnosti družbe ACMC, opisane v predložitvenem sklepu, ustrezajo dejavnosti zavarovalnega posrednika, kot je določena v direktivah 77/92 in 2002/92. Navedene dejavnosti še posebej ustrezajo dejavnostim „gevolmachtigd agent“, to pomeni zavarovalnega agenta na podlagi člena 2(1)(b) Direktive 77/92(14), ki se sklicuje na „poklicno dejavnost oseb, zavezanih na podlagi ene ali več pogodb ali pooblastil za delovanje v imenu in za račun, ali zgolj za račun ene ali več zavarovalnic pri predstavljanju, predlaganju in izvajanju priprav na sklenitev ali sklenitev zavarovalnih pogodb ali pomagajo pri upravnih opravilih in izvajanju takšnih pogodb, zlasti v primeru zahtevka“.
22. Zaradi te utemeljitev se postavlja vprašanje za predhodno odločanje, ali je pojma zavarovalnega zastopnika in zavarovalnega posrednika treba avtomatično razlagati enako kot v smislu Šeste direktive in direktiv 77/92 in 2002/92, ki se ne nanašata na DDV, ampak na pravico do ustanavljanja. Sodišče o tem vprašanju še ni sprejelo stališča(15). Sodišče je za opredelitev pojmov „zavarovalnih posrednikov“ in „zavarovalnih zastopnikov“, navedenih v členu 13(B)(a) Šeste direktive,(16) res upoštevalo bistvene elemente, določene z Direktivo 77/92. Vendar to upoštevanje ne pomeni avtomatične napotitve na opredelitev iz Direktive 77/92. Direktivo 77/92 je brez dvoma treba upoštevati, da se prepreči, da bi se pojem „zavarovalnega zastopnika“ razvijal v smislu člena 13(B)(a) Šeste direktive, pri čemer bi tako lahko tvegal izgubo zveze s pravno stvarnostjo in prakso na področju zavarovalnega prava. Vendar, kot je Sodišče že večkrat potrdilo, je treba spomniti, da so oprostitve DDV neodvisni pojmi prava Skupnosti, ki jih je treba prerazporediti v kontekstu skupnega sistema DDV Šeste direktive in s katerimi se želi preprečiti razhajanja v uporabi sistema DDV med državami članicami(17).
23. Zato se ni mogoče ustaviti pri tem, kar člen 2(1)(b) Direktive 77/92 opisuje kot dejavnosti, ki jih lahko izvršujejo zavarovalni posredniki, da bi zaključili, da je oseba, ki izvaja eno od teh dejavnosti, avtomatično zavarovalni zastopnik v smislu člena 13(B)(a) Šeste direktive. Bolj primerno je opreti se na definicijo, ki jo je Sodišče podalo v zgoraj navedeni sodbi Taksatorringen, izdani na področju DDV.
C – Opredelitev pojma „zavarovalni posrednik“, ki ga je Sodišče izreklo v zgoraj navedeni sodbi Taksatorringen
24. Sodišče je v tej sodbi potrdilo, da pojem „povezan[ih] storit[ev], ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki“, v smislu člena 13(B)(a) Šeste direktive, „obsega le storitve, ki jih opravljajo strokovnjaki, ki so v hkrati v razmerju z zavarovateljem in zavarovancem, pri čemer je natančno razvidno, da je zastopnik samo posrednik“(18). Ta pojem poudarja – v okviru področja, kot je distribucija zavarovalnih produktov(19), za modus operandi katerega je značilna velika zapletenost in raznolikost(20) – zunanje delovanje zavarovalnega zastopnika, torej njegovega položaja kot posrednika med zavarovancem in zavarovalno družbo, za kar se nujno zahteva obstoj razmerij med tema dvema strankama.
25. Opredelitev Sodišča se odlikuje po enostavnosti na področju, kot je oprostitev DDV, ki je brez dvoma zapleteno in zelo negotovo področje. Pri določitvi, ali je oseba zavarovalni zastopnik, ni bistveno merilo samo narava internih dejavnosti, ki jih ta opravlja, ampak najprej njegov položaj glede na osebe, ki jih postavlja v razmerje (21).
26. Sledeč tej usmeritvi generalni pravobranilec Saggio v sklepnih predlogih v zgoraj navedeni sodbi Skandia podrobno določa, da podjetja „ni mogoče šteti kot posrednika ali zastopnika, ker ne vstopa v neposredno razmerje z zavarovanci“. Dodaja, da iz določb Direktive 77/92 in drugih besedil Skupnosti jasno izhaja, „da je značilni element dejavnosti [zavarovalnih posrednikov in zavarovalnih zastopnikov] ta, da vzpostavljajo neposredno razmerje z zavarovanci.“(22)
27. Tožena stranka postopka v glavni stvari pa zatrjuje, da je družba ACMC v razmerju z zavarovanci družbe UL, ker naj bi bila zadnjenavedena z zavarovanci v „posrednih“ razmerjih. Tako naj bi družba ACMC izpolnila merilo zgoraj navedene sodbe Taksatorringenin in bila v smislu člena 13(B)(a) opredeljena kot „zavarovalni zastopnik“.
28. Takemu predlogu nasprotujem. Dejstvu, da Sodišče v navedeni sodbi ni izrecno pojasnilo, da morajo biti poslovna razmerja „hkrati z zavarovateljem in zavarovancem“ neposredna, ni treba namenjati prevelike pozornosti. Menim, da je odločilno dejstvo, da je za obstoj razmerja med zavarovalnim posrednikom in zavarovancem nujno potrebno, da ima posrednik svoja lastna pooblastila kot so ta, naslovljena na zavarovanca, pred katerim se predstavlja kot posrednik in posreduje za račun in morebiti v imenu zavarovatelja (23).
29. V zadevi v postopku v glavni stvari se zdi, da obstaja omrežje zavarovalnih posrednikov in zavarovalnih zastopnikov, ki se ukvarjajo z odnosi s strankami družbe UL in s katerimi vstopa družbe ACMC v stik v okviru opravljanja dejavnosti „back office“ za družbo UL. V skladu s predložitvenim sklepom so posredniki tisti, ki „so v zvezi s (potencialnimi) zavarovanci in z zavarovanci, in ne družba ACMC“. Po mojem mnenju se družba ACMC ne more šteti, da je sočasno v odnosu z zavarovateljem in z zavarovancem.
D – Bistvena samostojnost dejavnosti zavarovalnega posredništva glede na lastno dejavnost zavarovatelja in dajanje teh dejavnosti v podizvajanje s strani zavarovatelja
30. Sklepni predlog, do katerega sem pravkar prišel, ni v nasprotju z dejstvom, da v posebnih okoliščinah, določenih v „razdelitveni pogodbi“ med družbama UL in ACMC, zadnjenavedena sodeluje pri pogajanjih, pripravi, in sklepanju pogodb življenjskega zavarovanja in da je celo pooblaščena, da zaveže zavarovatelja nasproti zavarovanca s tem, ko sklepa zavarovalne pogodbe v imenu družbe UL.
31. Člen 2(1)(b) Direktive 77/92 se izrecno sklicuje na poklicno dejavnost oseb „v imenu in za račun, ali samo za račun“(24) zavarovatelja. V zgoraj navedeni sodbi Taksatorringen je Sodišče potrdilo, da vrsta dejavnosti, določenih v tej določbi „obsega pooblastilo zavezati zavarovatelja nasproti zavarovanca“(25). Na podlagi te sodne prakse se družba ACMC obravnava kot zavarovalni posrednik, ker naj bi imela pooblastilo zavezati zavarovatelja. Ta sklepni predlog temelji na predpostavki, da opredelitev osebe kot zavarovalnega posrednika izhaja iz okoliščine, da ima ta oseba pooblastilo zavezati zavarovatelja nasproti zavarovanca. Tako torej iz navedenega člena 2(1)(b) izhaja, da je lahko oseba „zavarovalni posrednik“, četudi deluje „samo za račun“ zavarovatelja. Vendar je očitno, da ga, kadar ne deluje „v imenu“ zavarovatelja, ni pooblaščena zavezati nasproti tretjim osebam. Zavarovatelj nasproti zavarovancu ni zavezan z izjavami pooblaščenca, ki ne deluje „v imenu zavarovatelja“ in ki torej, pravno, ni njegov zastopnik. Tako pooblastilo, ki veže zavarovatelja, ne more biti odločilno merilo za opredelitev osebe kot zavarovalnega posrednika. Ne zadostuje, per se, da bi davčni zavezanec postal zavarovalni posrednik v smislu člena 13(B)(b) Šeste direktive. Izpolniti je treba druge pogoje.
32. Dejansko sklenitve zavarovalne pogodbe v imenu zavarovatelja ni mogoče ločiti od širšega konteksta distribucijske dejavnosti zavarovalnih produktov(26), ki določa kot nujno, da se posrednik aktivno ukvarja z iskanjem in povezovanjem strank z zavarovateljem. V zvezi s tem je treba navesti opombe generalnega pravobranilca Fennellyja v točki 32 njegovih sklepnih predlogov v zgoraj navedeni sodbi CPP. Potrjuje, da „so avtorji Šeste direktive […] opisali osebe, katerih bistvo poklicne dejavnosti je povezovanje zavarovalnic in zavarovancev […]“. Brez poseganja v preverjanje, ki ga je dolžno opraviti predložitveno sodišče, se zdi, da družba ACMC takšno dejavnost ne opravlja, čeprav v imenu družbe UL sprejema ponudbe pogodb življenjskih zavarovanj, ki jih na UL naslovijo potencialni zavarovanci.
33. Dejavnost zavarovalnega zastopnika je torej treba predstaviti kot storitev, opravljeno na podlagi poklica, ki se prične in konča sama, in ki je torej glede na dejavnosti zavarovatelja v bistvu samostojna(27). Dejavnost zavarovalnega zastopnika se ne sme zamenjati z dejavnostjo zavarovatelja, za račun katerega in eventualno v imenu katerega posreduje zastopnik. V zadevi v glavni stvari družba ACMC preprosto sodeluje pri gospodarski dejavnosti zavarovatelja. Ne izvaja dejavnosti, različnih od običajno razvitih dejavnosti pri zavarovalnici UL.
34. Tako delim mnenje, ki ga je v svojih pisnih stališčih podala Komisija, da so dejavnosti družbe ACMC čisto podizvajanje dejavnosti, ki jih običajno izvajajo zavarovalnice.
35. Čeprav družba ACMC v imenu UL sprejema zavarovalne predloge, ki jih na slednjo naslovijo interesenti, pa v vsakem primeru ostaja samo pooblaščenec zavarovatelja za izpolnitev določenih pravnih dejanj v zvezi s pripravami na sklenitev zavarovalnih pogodb. Očitno je, da to ni dovolj, da bi družbo ACMC ali vsakega drugega pooblaščenca družbe UL šteli za zavarovalnega zastopnika.
36. V zvezi s tem so v sodbi z dne 13. decembra 2001 v zadevi CSC Financial Services(28) pomembne navedbe, čeprav je bila izdana v drugačnem kontekstu dejavnosti pogajanja o finančnih produktih. V tej sodbi Sodišče potrjuje, da se dejavnost pogajanja „nanaša na dejavnost, ki jo opravlja oseba posrednik, ki ne zaseda mesta stranke v pogodbi o finančnem produktu […] [To mora biti] storitev, opravljena za pogodbeno stranko, ki jo ta plača kot samostojno posredniško storitev.[…] Namen te dejavnosti je torej narediti vse potrebno, da dve stranki skleneta pogodbo, ne da bi pogajalec imel lasten interes glede vsebine pogodbe.“ (29) Zato ne gre za dejavnost pogajanja, ampak preprosto za prenos dela dejavnosti prodajalca finančnih produktov na drugo osebo, če slednja „zavzema isto mesto kot prodajalec finančnega produkta in torej ni posrednik, ki ne zaseda mesto pogodbene stranke“. (30)
37. V okviru razmerij, kot so ta, ki obstajajo med družbama ACMC in UL, se zdi, da je družba ACMC podizvajalec družbe UL, ki nadomešča zavarovateljeve delavce za opravljanje transakcij, ki jih običajno opravlja zavarovatelj sam.
38. Menim celo, da navedba tožene stranke v postopku v glavni stvari, da naj bi bilo v nasprotju z načelom fiskalne nevtralnosti za te storitve naložiti DDV, ker bi to obdavčenje tretjim stranem otežilo opravljanje storitev, ki so se prej izvajale znotraj zavarovalnice in naj bi bile popolnoma enake dejavnostim, ki jih opravljajo zavarovalni zastopniki, ni upoštevna.
39. Ker so po skupnem sistemu DDV obdavčene samo neodvisne storitve, razen če predstavljajo operacije, oproščene v skladu z uporabo člena 13(B)(a), bo vsekakor prišlo do razlike pri obravnavi zavarovalnic, ki se odločijo „pozunanjiti“ svoje dejavnosti, in zavarovalnic, ki se odločijo zaupati te dejavnosti svojim zaposlenim. Ta različna obravnava je zato običajna posledica uporabe skupnega sistema DDV in naravnega nasprotovanja, ki ga predstavlja obstoj oprostitev za načelo nevtralnosti in načelo enakega obravnavanja. Gre za različno obravnavanje, ki je med drugim vsekakor utemeljeno. Zadostuje, da se upošteva, da ima zavarovalnica, ki se odloči, da bo izvrševala naloge, potrebne za uresničevanje zavarovalnih transakcij, z lastnimi zaposlenimi, določene stroške (davke in druge stroške, še posebej tiste, ki izhajajo iz zakonitega sistema zaposlitvenih dejavnosti), tj. stroške, katerih bi bila oproščena, če bi se odločila za zunanjega prevzemnika teh storitev(31). Zdi se popolnoma običajno, da je v zadnjem primeru dejavnost obdavčena z DDV(32).
40. Nazadnje je treba poudariti, da stališče tožene stranke predpostavlja očitno širitev pojma zavarovalnih posrednikov, kakršna izhaja iz sodbe Taksatorringen, ker družba ACMC izvaja dejavnosti, ki se običajno opravljajo znotraj zavarovalnice z njenimi lastnimi sredstvi. Dejavnosti družbe ACMC med drugim ne nadomeščajo dejavnosti zavarovalnih posrednikov, ki še naprej opravljajo svoje naloge in preko katerih je družba UL dejavna na trgu.
41. Take širše razlage pojmov niso dopustne, ob upoštevanju ustaljene sodne prakse Sodišča, v skladu s katero se „izrazi, ki so bili uporabljeni za opis oprostitev iz člena 13 Šeste direktive razlagajo ozko glede na to, da te oprostitve pomenijo izjeme od splošnega načela, na podlagi katerega se DDV plačuje za vsako storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo“(33).
III – Predlog
42. Ob upoštevanju teh ugotovitev Sodišču predlagam, da na predloženo vprašanje Hoge Raad der Nederlanden odgovori, kot sledi:
43. „Če davčni zavezanec na podlagi pogodbe z zavarovalnico opravlja za račun te družbe določene dejavnosti, povezane z zavarovalnimi storitvami, te ne spadajo pod pojem ‚povezanih storitev [z zavarovalnimi ali pozavarovalnimi transakcijami], ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki‘ v smislu člena 13(B)(a) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih - Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, če davčni zavezanec, na eni strani, ni hkrati v neposrednem razmerju z zavarovateljem in z zavarovancem, in na drugi strani, njegove dejavnosti v razmerju do lastnih dejavnosti zavarovatelja niso samostojne.“
1 – Jezik izvirnika: portugalščina.
2– UL L 145, str. 1.
3– UL 1977, L 26, str. 14.
4– UL 2003, L 9, str. 3.
5 – Glej, Farmer, P., in Lyal. R., EC Tax Law, Oxford, 1994, str. 181.
6 – Sodbe z dne 25. februarja 1999 v zadevi CPP (C-349/96, Recueil str. I-973); z dne 8. marca 2001 v zadevi Skandia (C-240/99, Recueil str. I-1951) in z dne 20. novembra 2003 v zadevi Taksatorringen (C-8/01, Recueil, str. I-13711).
7 – C-202/90, Recueil str. I-4247.
8 – Ibidem, točka 6 in izrek sklepnih predlogov.
9 – Zgoraj navedeni sodbi CPP, točka 17, in Skandia, točki 37 in 41. Glej tudi zgoraj navedeno sodbo Taksatorringen, točke od 39 do 41.
10 – Zgoraj navedeni sodbi CPP, točka 22, in Skandia, točka 38.
11 – Zgoraj navedena sodba Skandia, točka 41.
12 – Ta oprostitev je mogoče pojasniti tako, da obdavčenje zavarovalnih storitev z DDV, s katerim so obdavčene storitve zavarovalnih posrednikov in zavarovalnih zastopnikov, ki se dejansko ukvarjajo z bistveno funkcijo distribucije teh storitev, ne bi bila upravičena. Poleg tega zavarovatelji tudi na podlagi oprostitve zavarovalnih storitev od DDV ne bi mogli odbiti vstopnega davka za takšne storitve.
13 – Glej v tem smislu sklepne predloge generalnega pravobranilca Fennellyja v zgoraj navedeni sodbi CPP točka 31.
14 – Očitno dejavnosti družbe ACMC ne ustrezajo dejavnosti, določeni v členu 2(1)(a) Direktive 77/92 o zavarovalnem posredovanju, za katero je značilno, „da […] mora [zadnjenavedeni] na račun iskalca zavarovanja poiskati družbo, ki bi mu lahko ponudila kritje, ki je natančno prilagojeno njegovim potrebam“ (sklepni predlogi generalnega pravobranilca Mischa v zgoraj navedeni sodbi Taksatorringen, točka 86). Torej je jasno, da družba ACMC opravlja storitve za družbo UL in ne za zavarovalce.
15 – Glej zlasti zgoraj navedeno sodbo v zadevi Taksatorringen, točka 45, in sklepne predloge generalnega pravobranilca Mischa v isti zadevi, točka 89.
16 – Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca Mischa v zgoraj navedeni sodbi Taksatorringen, točke od 79 do 87. Prav tako še posebej točko 32 sklepnih predlogov generalnega pravobranilca Fennellyja v zgoraj navedeni sodbi CPP, kjer nikakor ni mogoče sklepati, da sodba potrjuje, da člen 13(B)(a) vsebuje normo, ki nujno in avtomatično napotuje na Direktivo 77/92.
17 – Sodba z dne 15. junija 1989 v zadevi Stiching Uitvoering Financiële Acties (348/87, Recueil str. 1737, točka 11); zgoraj navedena sodba Skandia, točka 23, in zgoraj navedena sodba Taksatorringen, točka 37.
18 – Točka 44.
19 – Prva uvodna izjava Direktive 2002/92 določa, da „zavarovalni in pozavarovalni posredniki igrajo osrednjo vlogo pri prodaji zavarovalnih in pozavarovalnih produktov v Skupnosti.“
20 – Bigot, J., in Langé, D., Traité de Droit des Assurances, Tome 2, La Distribution de l'Assurance, LGDJ, Pariz, 1999, str. 6. Avtorji se sklicujejo predvsem na obstoj „precej teoretičnih razlik, ki ne ustrezajo bolj zapleteni stvarnosti“ v okviru distribucije tehnično zelo zapletenega produkta, kot je primer zavarovanje.
21 – Ob upoštevanju predstavitve v členu 13(B)(a) Šeste direktive, so dejavnosti, ki jih opravljajo zavarovalni zastopniki in so oproščene DDV, kot sem že opomnil, s stališča njihove vsebine predstavljene kot storitve, povezane z zavarovalnimi transakcijami.
22 – Točka 19 in opomba 10 sklepnih predlogov (moj poudarek).
23 – Mogoče si je zamisliti, da lahko zavarovalni zastopnik pri opravljanju svojih dejavnosti kot posrednik, ki deluje za račun zavarovatelja, posluje s potencialnimi zavarovanci in zavarovanci ne le osebno, ampak tudi s posredovanjem tretje osebe, ki posreduje za njegov račun, in prenese naprej svoje deklaracije zavarovalnega zastopnika, ki so naslovljene na zavarovance. V teh okoliščinah ne bi smel izgubiti značilnosti „zavarovalnega zastopnika“ v smislu člena 13(B)(a) Šeste direktive.
24 – Moj poudarek.
25 – Točka 45 sodbe, ki se sklicuje na točko 91 sklepnih predlogov generalnega pravobranilca Mischa v obravnavani zadevi, kjer je natančno določeno, da bi delovanje neke osebe za račun zavarovatelja „iz nje naredilo zavarovalnega zastopnika, mora biti ta oseba stranka v pogodbi ali v pooblastilu in v imenu in za račun ali samo za račun ene ali več zavarovalnic‘, kar pomeni, da mora biti pooblaščen zavezati zavarovalnico nasproti zavarovancu“.
26 – Glej prvo uvodno izjavo Direktive 2002/92.
27 – Glej v tem smislu v drugačnem kontekstu točki 36 in 37 sklepnih predlogov državnega pravobranilca Ruiz-Jaraboja Colomerja v sodbi Lipjes (sodba z dne 27. maja 2004, C-68/03, ZOdl., str. I-5879) o bistvu dejavnosti zastopanja, na katere napotuje sodba v točki 21.
28 – C-235/00, Recueil, str. I-10237.
29 – Ibidem, točka 39. Moj poudarek.
30 –Ibidem, točka 40.
31 – Glej po analogiji v zvezi z oprostitvijo DDV za bančne transakcije potrditev generalnega pravobranilca Ruiz-Jaraboja Colomerja v sodbi SDC (sodba z dne 5. junija 1997, C-2/95, Recueil, str. I-3017, točke 54 in naslednje), v skladu s katero, „če eno podjetje zaprosi za storitve nekega drugega podjetja za opravljanje določenih nalog, namesto da bi jih opravilo z lastnim osebjem in materialnimi sredstvi, mora za storitev plačati DDV“. Glej enako moje sklepne predloge v sodbi BBL (sodba z dne 21. oktobra 2004, C-8/03, ZOdl., str. I-10157, točka 24).
32 – V sodbi z dne 9. oktobra 2001 v zadevi Cantor Fitzgerald International (C-108/99, Recueil, str. I-7257, točka 33) je Sodišče potrdilo, da „davčni zavezanec, ki lahko doseže določen gospodarski cilj tako s transakcijami, ki so oproščene davkov, kot z obdavčenimi transakcijami, mora sprejemati svojo odločitev v lastnem interesu, redno ob upoštevanju namena sistema DDV[…] Načelo fiskalne nevtralnosti ne pomeni, da bi se lahko davčni zavezanec, ki ima možnost izbire med dvema transakcijama, odločil za eno in uveljavljal učinke druge.“
33 – Zgoraj navedeni sodbi Stiching Uitvoering Finaniële Acties, točka 13, in SDC, točka 20. Glej, nedavno sodbo z dne 20. junija 2002 v zadevi Komisija proti Nemčiji (C-287/00, Recueil str. I-5811, točka 43) in zgoraj navedeno sodbo Taksatorringen, točka 36. Poleg tega je treba opozoriti, da je v točki 65 sodbe SDC Sodišče v zvezi s finančnimi storitvami potrdilo, da „je treba člen 13(B)(d), točko 3 Šeste direktive razlagati ozko, pri čemer zgolj na podlagi dejstva, da je določen sestavni del nujen za oprostitev storitve, ni mogoče sklepati o oprostitve storitve, povezane s tem sestavnim delom“. Glej v istem smislu zgoraj navedeno sodbo CSC Financial Services, točka 32.