02008R1126 — SL — 01.01.2019 — 018.003


To besedilo je zgolj informativne narave in nima pravnega učinka. Institucije Unije za njegovo vsebino ne prevzemajo nobene odgovornosti. Verodostojne različice zadevnih aktov, vključno z uvodnimi izjavami, so objavljene v Uradnem listu Evropske unije. Na voljo so na portalu EUR-Lex. Uradna besedila so neposredno dostopna prek povezav v tem dokumentu

►B

UREDBA KOMISIJE (ES) št. 1126/2008

z dne 3. novembra 2008

o sprejetju nekaterih mednarodnih računovodskih standardov v skladu z Uredbo (ES) št. 1606/2002 Evropskega parlamenta in Sveta

(Besedilo velja za EGP)

(UL L 320 29.11.2008, str. 1)

spremenjena z:

 

 

Uradni list

  št.

stran

datum

►M1

UREDBA KOMISIJE (ES) št. 1260/2008 z dne 10. decembra 2008

  L 338

10

17.12.2008

►M2

UREDBA KOMISIJE (ES) št. 1261/2008 z dne 16. decembra 2008

  L 338

17

17.12.2008

►M3

UREDBA KOMISIJE (ES) št. 1262/2008 z dne 16. decembra 2008

  L 338

21

17.12.2008

►M4

UREDBA KOMISIJE (ES) št. 1263/2008 z dne 16. decembra 2008

  L 338

25

17.12.2008

►M5

UREDBA KOMISIJE (ES) št. 1274/2008 z dne 17. decembra 2008

  L 339

3

18.12.2008

►M6

UREDBA KOMISIJE (ES) št. 53/2009 z dne 21. januarja 2009

  L 17

23

22.1.2009

►M7

UREDBA KOMISIJE (ES) št. 69/2009 z dne 23. januarja 2009

  L 21

10

24.1.2009

►M8

UREDBA KOMISIJE (ES) št. 70/2009 z dne 23. januarja 2009

  L 21

16

24.1.2009

►M9

UREDBA KOMISIJE (ES) št. 254/2009 z dne 25. marca 2009

  L 80

5

26.3.2009

►M10

UREDBA KOMISIJE (ES) št. 460/2009 z dne 4. junija 2009

  L 139

6

5.6.2009

►M11

UREDBA KOMISIJE (ES) št. 494/2009 z dne 3. junija 2009

  L 149

6

12.6.2009

►M12

UREDBA KOMISIJE (ES) št. 495/2009 z dne 3. junija 2009

  L 149

22

12.6.2009

►M13

UREDBA KOMISIJE (ES) št. 636/2009 z dne 22. julija 2009

  L 191

5

23.7.2009

►M14

UREDBA KOMISIJE (ES) št. 824/2009 z dne 9. septembra 2009

  L 239

48

10.9.2009

►M15

UREDBA KOMISIJE (ES) št. 839/2009 z dne 15. septembra 2009

  L 244

6

16.9.2009

►M16

UREDBA KOMISIJE (ES) št. 1136/2009 z dne 25. novembra 2009

  L 311

6

26.11.2009

►M17

UREDBA KOMISIJE (ES) št. 1142/2009 z dne 26. novembra 2009

  L 312

8

27.11.2009

►M18

UREDBA KOMISIJE (ES) št. 1164/2009 z dne 27. novembra 2009

  L 314

15

1.12.2009

►M19

UREDBA KOMISIJE (ES) št. 1165/2009 z dne 27. novembra 2009

  L 314

21

1.12.2009

 M20

UREDBA KOMISIJE (ES) št. 1171/2009 z dne 30. novembra 2009

  L 314

43

1.12.2009

►M21

UREDBA KOMISIJE (EU) št. 1293/2009 z dne 23. decembra 2009

  L 347

23

24.12.2009

►M22

UREDBA KOMISIJE (EU) št. 243/2010 z dne 23. marca 2010

  L 77

33

24.3.2010

►M23

UREDBA KOMISIJE (EU) št. 244/2010 z dne 23. marca 2010

  L 77

42

24.3.2010

►M24

UREDBA KOMISIJE (EU) št. 550/2010 z dne 23. junija 2010

  L 157

3

24.6.2010

►M25

UREDBA KOMISIJE (EU) št. 574/2010 z dne 30. junija 2010

  L 166

6

1.7.2010

►M26

UREDBA KOMISIJE (EU) št. 632/2010 z dne 19. julija 2010

  L 186

1

20.7.2010

►M27

UREDBA KOMISIJE (EU) št. 633/2010 z dne 19. julija 2010

  L 186

10

20.7.2010

►M28

UREDBA KOMISIJE (EU) št. 662/2010 z dne 23. julija 2010

  L 193

1

24.7.2010

►M29

UREDBA KOMISIJE (EU) št. 149/2011 z dne 18. februarja 2011

  L 46

1

19.2.2011

►M30

UREDBA KOMISIJE (EU) št. 1205/2011 z dne 22. novembra 2011

  L 305

16

23.11.2011

►M31

UREDBA KOMISIJE (EU) št. 475/2012 z dne 5. junija 2012

  L 146

1

6.6.2012

►M32

UREDBA KOMISIJE (EU) št. 1254/2012 z dne 11. decembra 2012

  L 360

1

29.12.2012

►M33

UREDBA KOMISIJE (EU) št. 1255/2012 z dne 11. decembra 2012

  L 360

78

29.12.2012

►M34

UREDBA KOMISIJE (EU) št. 1256/2012 z dne 13. decembra 2012

  L 360

145

29.12.2012

►M35

UREDBA KOMISIJE (EU) št. 183/2013 z dne 4. marca 2013

  L 61

6

5.3.2013

►M36

UREDBA KOMISIJE (EU) št. 301/2013 z dne 27. marca 2013

  L 90

78

28.3.2013

►M37

UREDBA KOMISIJE (EU) št. 313/2013 z dne 4. aprila 2013

  L 95

9

5.4.2013

►M38

UREDBA KOMISIJE (EU) št. 1174/2013 z dne 20. novembra 2013

  L 312

1

21.11.2013

►M39

UREDBA KOMISIJE (EU) št. 1374/2013 z dne 19. decembra 2013

  L 346

38

20.12.2013

►M40

UREDBA KOMISIJE (EU) št. 1375/2013 z dne 19. decembra 2013

  L 346

42

20.12.2013

►M41

UREDBA KOMISIJE (EU) št. 634/2014 z dne 13. junija 2014

  L 175

9

14.6.2014

►M42

UREDBA KOMISIJE (EU) št. 1361/2014 z dne 18. decembra 2014

  L 365

120

19.12.2014

►M43

UREDBA KOMISIJE (EU) 2015/28 z dne 17. decembra 2014

  L 5

1

9.1.2015

►M44

UREDBA KOMISIJE (EU) 2015/29 z dne 17. decembra 2014

  L 5

11

9.1.2015

►M45

UREDBA KOMISIJE (EU) 2015/2113 z dne 23. novembra 2015

  L 306

7

24.11.2015

►M46

UREDBA KOMISIJE (EU) 2015/2173 z dne 24. novembra 2015

  L 307

11

25.11.2015

►M47

UREDBA KOMISIJE (EU) 2015/2231 z dne 2. decembra 2015

  L 317

19

3.12.2015

►M48

UREDBA KOMISIJE (EU) 2015/2343 z dne 15. decembra 2015

  L 330

20

16.12.2015

►M49

UREDBA KOMISIJE (EU) 2015/2406 z dne 18. decembra 2015

  L 333

97

19.12.2015

►M50

UREDBA KOMISIJE (EU) 2015/2441 z dne 18. decembra 2015

  L 336

49

23.12.2015

►M51

UREDBA KOMISIJE (EU) 2016/1703 z dne 22. septembra 2016

  L 257

1

23.9.2016

►M52

UREDBA KOMISIJE (EU) 2016/1905 z dne 22. septembra 2016

  L 295

19

29.10.2016

►M53

UREDBA KOMISIJE (EU) 2016/2067 z dne 22. novembra 2016

  L 323

1

29.11.2016

►M54

UREDBA KOMISIJE (EU) 2017/1986 z dne 31. oktobra 2017

  L 291

1

9.11.2017

►M55

UREDBA KOMISIJE (EU) 2017/1987 z dne 31. oktobra 2017

  L 291

63

9.11.2017

►M56

UREDBA KOMISIJE (EU) 2017/1988 z dne 3. novembra 2017

  L 291

72

9.11.2017

►M57

UREDBA KOMISIJE (EU) 2017/1989 z dne 6. novembra 2017

  L 291

84

9.11.2017

►M58

UREDBA KOMISIJE (EU) 2017/1990 z dne 6. novembra 2017

  L 291

89

9.11.2017

►M59

UREDBA KOMISIJE (EU) 2018/182 z dne 7. februarja 2018

  L 34

1

8.2.2018

►M60

UREDBA KOMISIJE (EU) 2018/289 z dne 26. februarja 2018

  L 55

21

27.2.2018

 M61

UREDBA KOMISIJE (EU) 2018/400 z dne 14. marca 2018

  L 72

13

15.3.2018

►M62

UREDBA KOMISIJE (EU) 2018/498 z dne 22. marca 2018

  L 82

3

26.3.2018

►M63

UREDBA KOMISIJE (EU) 2018/519 z dne 28. marca 2018

  L 87

3

3.4.2018

►M64

UREDBA KOMISIJE (EU) 2018/1595 z dne 23. oktobra 2018

  L 265

3

24.10.2018

►M65

UREDBA KOMISIJE (EU) 2019/237 z dne 8. februarja 2019

  L 39

1

11.2.2019

►M66

UREDBA KOMISIJE (EU) 2019/402 z dne 13. marca 2019

  L 72

6

14.3.2019

►M67

UREDBA KOMISIJE (EU) 2019/412 z dne 14. marca 2019

  L 73

93

15.3.2019




▼B

UREDBA KOMISIJE (ES) št. 1126/2008

z dne 3. novembra 2008

o sprejetju nekaterih mednarodnih računovodskih standardov v skladu z Uredbo (ES) št. 1606/2002 Evropskega parlamenta in Sveta

(Besedilo velja za EGP)



Člen 1

Mednarodni računovodski standardi, kakor so opredeljeni v členu 2 Uredbe (ES) 1606/2002 se sprejmejo, kakor je navedeno v Prilogi.

Člen 2

Uredba (ES) št. 1725/2003 se razveljavi.

Sklicevanja na razveljavljeno uredbo se štejejo za sklicevanja na to uredbo.

Člen 3

Ta uredba začne veljati tretji dan po objavi v Uradnem listu Evropske unije.

Ta uredba je v celoti zavezujoča in se neposredno uporablja v vseh državah članicah.




PRILOGA

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARDI

MRS 1

Predstavljanje računovodskih izkazov (revidiran leta 2007)

MRS 2

Zaloge

MRS 7

Izkaz denarnih tokov

MRS 8

Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake

MRS 10

Dogodki po poročevalskem obdobju

MRS 11

Pogodbe o gradbenih delih

MRS 12

Davek iz dobička

MRS 16

Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema)

MRS 17

Najemi

MRS 18

Prihodki

MRS 19

Zaslužki zaposlencev

MRS 20

Obračunavanje državnih podpor in razkrivanje državne pomoči

MRS 21

Vplivi sprememb deviznih tečajev

MRS 23

Stroški izposojanja (revidiran leta 2007)

MRS 24

MRS 24 Razkrivanje povezanih strank

MRS 26

Obračunavanje in poročanje pokojninskih programov

MRS 27

Ločeni računovodski izkazi

MRS 28

Finančne naložbe v pridružena podjetja in skupne podvige

MRS 29

Računovodsko poročanje v hiperinflacijskih gospodarstvih

MRS 32

Finančni instrumenti: predstavljanje

MRS 33

Čisti dobiček na delnico

MRS 34

Medletno računovodsko poročanje

MRS 36

Oslabitev sredstev

MRS 37

Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva

MRS 38

Neopredmetena sredstva

MRS 39

Finančni instrumenti: pripoznavanje in merjenje z izjemo nekaterih določb v zvezi z obračunavanjem varovanja pred tveganjem

MRS 40

Naložbene nepremičnine

MRS 41

Kmetijstvo

MSRP 1

Prva uporaba Mednarodnih standardov računovodskega poročanja

MSRP 2

Plačilo na podlagi delnic

MSRP 3

Poslovne združitve

MSRP 4

Zavarovalne pogodbe

MSRP 5

Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje

MSRP 6

Raziskovanje in vrednotenje rudnih bogastev

MSRP 7

Finančni instrumenti: razkritja

MSRP 8

Poslovni odseki

MSRP 9

Finančni instrumenti

MSRP 10

Konsolidirani računovodski izkazi

MSRP 11

Skupni aranžmaji

MSRP 12

Razkritje deležev v drugih podjetjih

MSRP 13

Merjenje poštene vrednosti

MSRP 15

Prihodki iz pogodb s kupci

MSRP 16

Najemi

OPMSRP 1

Spremembe v obstoječih obveznostih razgradnje, ponovne vzpostavitve in podobnih obveznosti

OPMSRP 2

Delnice članov v zadrugah in podobni instrumenti

OPMSRP 4

Določanje, ali dogovor vsebuje najem

OPMSRP 5

Pravica do deležev, ki izhajajo iz skladov za razgradnjo, obnovo in ponovno oživljanje okolja

OPMSRP 6

Obveznosti iz udeležbe na specifičnem trgu – odpadna električna in elektronska oprema

OPMSRP 7

Uporaba pristopa preoblikovanja na podlagi MRS 29 Računovodsko poročanje v hiperinflacijskih gospodarstvih

OPMSRP 10

Medletno računovodsko poročanje in oslabitev

OPMSRP 12

Pojasnilo OPMSRP 12 Dogovori o koncesiji storitev

OPMSRP 13

Pojasnilo OPMSRP 13 – Programi nagrajevanja zvestobe strank

OPMSRP 14

Pojasnilo OPMSRP 14 MRS 19 – Omejitev sredstva za določeni zaslužek, zahteve glede minimalnega financiranja in njihove medsebojne povezanosti

OPMSRP 15

Pojasnilo OPMSRP 15, Dogovori o izgradnji nepremičnin

OPMSRP 16

Pojasnilo 16 OPMSRP, Zavarovanje čistih finančnih naložb v poslovanje v tujini pred tveganji

OPMSRP 17

Pojasnilo 17 OPMSRP Razdelitev nedenarnih sredstev lastnikom

OPMSRP 18

Pojasnilo 18 OPMSRP Prenosi sredstev od odjemalcev

OPMSRP 19

Pojasnilo 19 OPMSRP Poravnava finančnih obveznosti s kapitalskimi instrumenti

OPMSRP 20

Stroški odstranjevanja v proizvodni fazi dnevnega kopa

▼M41

OPMSRP 21

Pojasnilo OPMSRP 21 Dajatve () 

▼B

OPMSRP® 22

Pojasnilo 22 odbora OPMSRP® Transakcije v tuji valuti in vnaprejšnja nadomestila

OPMSRP 23

Pojasnilo OPMSRP 23 Negotovost glede obravnav davka iz dobička () 

SOP-7

Uvedba evra

SOP-10

Državna pomoč – brez posebnih povezav s poslovnim delovanjem

SOP-15

Poslovni najemi – spodbudnine

SOP-25

Davek iz dobička – spremembe davčnega položaja podjetja ali njegovih delničarjev

SOP-27

Ocenjevanje vsebine transakcij, ki vključujejo pravno obliko najema

SOP-29

Razkritje – sporazumi o koncesijskih storitvah

SOP-31

Prihodki – transakcije neposredne zamenjave, ki vključujejo storitve oglaševanja

SOP-32

Neopredmetena sredstva – stroški spletne strani

„Razmnoževanje je dovoljeno znotraj Evropskega gospodarskega prostora. Vse obstoječe pravice so pridržane zunaj EGS, z izjemo pravice do razmnoževanja za osebno ali drugo pošteno uporabo. Dodatne informacije so na voljo na spletni strani UOMRS www.iasb.org“

▼M5




MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 1

Predstavljanje računovodskih izkazov

CILJ

1 Ta standard predpisuje podlago za predstavljanje računovodskih izkazov za splošne namene, da se zagotovi primerljivost tako z lastnimi računovodskimi izkazi iz prejšnjih obdobij kot tudi z računovodskimi izkazi drugih podjetij. Določa splošne zahteve za predstavljanje računovodskih izkazov ter postavlja smernice za njihovo sestavo in minimalne zahteve glede njihove vsebine.

PODROČJE

2 Podjetje mora uporabljati ta standard pri pripravljanju in predstavljanju računovodskih izkazov za splošne namene v skladu z Mednarodnimi standardi računovodskega poročanja (MSRP).

3 Drugi MSRP določajo pripoznavanje, merjenje in zahteve po razkritju za posebne transakcije in druge dogodke.

▼M32

4 Ta standard se ne uporablja za sestavo in vsebino zgoščenih medletnih računovodskih izkazov, pripravljenih v skladu z MRS 34 Medletno računovodsko poročanje. Vendar se 15.–35. člen uporabljajo za takšne računovodske izkaze. Ta standard se uporablja enako za vsa podjetja, vključno s podjetji, ki predstavijo konsolidirane računovodske izkaze v skladu z MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi, in podjetji, ki predstavijo ločene računovodske izkaze v skladu z MRS 27 Ločeni računovodski izkazi.

▼M5

5 V tem standardu je uporabljena terminologija, primerna za pridobitna podjetja, kamor spadajo tudi podjetja javnega sektorja. Če ta standard uporabljajo nepridobitna podjetja zasebnega ali javnega sektorja, bodo morda morala popraviti opise posameznih vrstičnih postavk v računovodskih izkazih in računovodskih izkazov samih.

6 Podobno velja za podjetja, ki nimajo lastniškega kapitala, kot je opredeljen v MRS 32 Finančni instrumenti: Predstavljanje – (npr. nekateri vzajemni skladi), in podjetja, katerih delniški kapital ni lastniški kapital (npr. nekatera zadružna podjetja), ki bodo morda morala prilagoditi predstavljanje računovodskih izkazov, kjer so navedeni deleži članov in lastnikov enot.

OPREDELITEV POJMOV

7   V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

▼M53

▼M5

Računovodski izkazi za splošne namene (imenovani „računovodski izkazi“) so tisti, ki so namenjeni zadovoljevanju potreb uporabnikov, ki nimajo možnosti zahtevati, da podjetje izdeluje poročila, prilagojena zadovoljevanju njihovih posebnih potreb po informacijah.

Neizvedljiv Zahteva je neizvedljiva, če je podjetje kljub vsemu razumnemu prizadevanju ne more izvesti.

Mednarodni standardi računovodskega poročanja (MSRP) so standardi in pojasnila, ki jih sprejme Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde (UOMRS). Vsebujejo:

(a) Mednarodne standarde računovodskega poročanja,

(b) Mednarodne računovodske standarde, ter

(c) Pojasnila Odbora za pojasnjevanje mednarodnih standardov računovodskega poročanja (OPMSRP) oziroma nekdanjega Stalnega odbora za pojasnjevanje (SOP).

Bistven Opustitev ali napačna navedba postavk je bistvena, če lahko posamično ali združeno vpliva na gospodarske odločitve, ki jih sprejemajo uporabniki na podlagi računovodskih izkazov. Bistvenost je odvisna od obsega in narave opustitve ali napačne navedbe, ki se presoja v danih okoliščinah. Obseg ali narava postavke ali oboje je lahko odločilen dejavnik.

Pri presojanju, ali bi opustitev ali napačna navedba lahko vplivala na gospodarske odločitve uporabnikov oziroma ali je bistvena, je treba upoštevati značilnosti uporabnikov. Okvirna navodila za pripravljanje in predstavljanje računovodskih izkazov v 25. členu določajo, da „naj bi uporabniki primerno poznali poslovno in gospodarsko delovanje in računovodstvo ter bili pripravljeni proučevati informacije kolikor toliko prizadevno.“ Torej je treba pri presojanju upoštevati, kakšne so dejanske možnosti vplivanja na uporabnike z navedenimi značilnostmi pri sprejemanju gospodarskih odločitev.

►M31  Pojasnila vsebujejo informacije, ki dopolnjujejo tiste iz izkaza finančnega položaja, izkazov poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa itd, ◄ ločenega ►M5  izkaza vseobsegajočega donosa ◄ (če je predstavljen), izkaza sprememb lastniškega kapitala in izkaza denarnih tokov. V pojasnilih so navedeni besedni opisi ali razčlenitve postavk, predstavljenih v teh izkazih, in informacije o tistih postavkah, ki niso upravičene do vključitve v izkaze.

▼M53

Drugi vseobsegajoči donos vsebuje postavke prihodkov in odhodkov (vključno s popravki vrednosti zaradi prerazvrstitev), ki niso pripoznane v poslovnem izidu, kakor zahtevajo ali dovoljujejo drugi MSRP.

Sestavine drugega vseobsegajoča donosa vključujejo:

▼M31

(a) spremembe prevrednotovalnega presežka (glejte MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema) in MRS 38 Neopredmetena sredstva);

(b) ponovne izmere programov z določenimi zaslužki (glejte MRS 19 Zaslužki zaposlencev);

▼M5

(c) dobičke in izgube, ki izhajajo iz pretvorbe računovodskih izkazov poslovanja v tujini (glejte MRS 21 Vplivi sprememb deviznih tečajev);

▼M53

(d) dobičke in izgube iz naložb v kapitalske instrumente, določenih kot merjenih po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 5.7.5. členom MSRP 9 Finančni instrumenti;

(da) dobičke in izgube iz finančnih sredstev, merjenih po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom MSRP 9;

(e) efektivni del dobičkov in izgub iz instrumentov za varovanje pred tveganjem pri varovanju denarnih tokov pred tveganjem ter dobičke in izgube iz instrumentov za varovanje pred tveganjem, ki varujejo naložbe v kapitalske instrumente, merjene po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 5.7.5. členom MSRP 9 (glejte 6. člen MSRP 9);

(f) za nekatere obveznosti, določene kot merjene po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, znesek spremembe poštene vrednosti, ki se lahko pripiše spremembam kreditnega tveganja pri obveznosti (glejte 5.7.7. člen MSRP 9);

(g) spremembe časovne vrednosti opcij pri ločevanju notranje vrednosti in časovne vrednosti opcijske pogodbe ter določitvi samo sprememb notranje vrednosti kot instrumenta za varovanje pred tveganjem (glejte poglavje 6 MSRP 9);

(h) spremembe vrednosti terminskih elementov terminskih pogodb pri ločevanju terminskega elementa in promptnega elementa terminske pogodbe ter določanju samo sprememb promptnega elementa kot instrumenta za varovanje pred tveganjem, kot tudi spremembe vrednosti v bazičnih točkah izraženega valutnega tečajnega razmika pri finančnem instrumentu, kadar se ga izključi iz določitve tega finančnega instrumenta kot instrumenta za varovanje pred tveganjem (glejte poglavje 6 MSRP 9).

▼M5

Lastniki so imetniki instrumentov, ki so razvrščeni kot lastniški kapital.

Poslovni izid je celotni prihodek minus odhodki, razen sestavin drugega vseobsegajočega donosa.

Prilagoditve zaradi prerazvrstitev so zneski, prerazvrščeni v poslovni izid v tekočem obdobju, ki so bili v tekočem ali v prejšnjih obdobjih pripoznani v drugem vseobsegajočem donosu.

Celotni vseobsegajoči donos je sprememba lastniškega kapitala v obdobju, ki je posledica transakcij ali drugih dogodkov, razen sprememb, ki so posledica transakcij z lastniki, ko delujejo kot lastniki.

Celotni vseobsegajoči donos vsebuje vse sestavine „poslovnega izida“ in „drugega vseobsegajočega donosa“.

8 Čeprav se v tem standardu uporabljajo izrazi „drugi vseobsegajoči donos“, „poslovni izid“ in „celotni vseobsegajoči donos“, podjetje lahko za opisovanje skupnih zneskov uporablja druge izraze, če je pomen jasen. Na primer, podjetje lahko uporablja za opisovanje poslovnega izida izraz „čisti dobiček“.

▼M6

8A Naslednji izrazi so opisani v MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje in imajo v tem standardu pomen, kot je natančno določen v MRS 32:

(a) prodajljiv finančni instrument, ki je razvrščen kot kapitalski instrument (opisano v 16.A in 16.B členu MRS 32),

(b) instrument, ki določa, da mora podjetje drugi stranki izročiti sorazmerni delež čistih sredstev podjetja le pri prenehanju obstoja, in je razvrščen kot kapitalski instrument (opisano v 16.C in 16.D členu MRS 32).

▼M5

RAČUNOVODSKI IZKAZI

Namen računovodskih izkazov

9 Računovodski izkazi so urejene predstavitve finančnega položaja in finančne uspešnosti podjetja. Cilj računovodskih izkazov je dajati informacije o finančnem položaju, finančni uspešnosti in denarnih tokovih podjetja, ki širšemu krogu uporabnikov koristijo pri gospodarskem odločanju. Računovodski izkazi prikazujejo tudi rezultate nadzora sredstev, ki so zaupana poslovodstvu. Da bi računovodski izkazi zadostili temu cilju, dajejo informacije podjetja o:

(a) sredstvih,

(b) obveznostih,

(c) lastniškem kapitalu,

(d) prihodkih in odhodkih, vključno z dobički in izgubami,

(e) prispevkih lastnikov in razdelitvah lastnikom, ko delujejo kot lastniki, ter

(f) denarnih tokovih.

Te informacije skupaj z drugimi informacijami v pojasnilih pomagajo uporabnikom računovodskih izkazov pri napovedovanju prihodnjih denarnih tokov v podjetju ter zlasti njihove časovne opredelitve in gotovosti.

Celoten sklop računovodskih izkazov

▼M49

10 Celoten sklop računovodskih izkazov vsebuje:

(a)   izkaz finančnega položaja ob koncu obdobja;

(b)   izkaz poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa za obdobje;

(c)   izkaz sprememb lastniškega kapitala za obdobje;

(d)   izkaz denarnih tokov za obdobje;

(e)   pojasnila, ki obsegajo pomembne računovodske usmeritve in drugo pojasnjevalno gradivo;

(ea)   primerjalne informacije v zvezi s predhodnim obdobjem, kot so določene v 38. in 38.A členu; ter

(f)   izkaz finančnega položaja po stanju z začetka predhodnega obdobja, če podjetje uporablja računovodsko usmeritev za nazaj ali postavke v računovodskih izkazih preračuna za nazaj ali če postavke v računovodskih izkazih prerazvrsti v skladu s 40.A–40.D členom.

Podjetje lahko za izkaze uporablja druge naslove, kot so naslovi, ki se uporabljajo v tem standardu. Podjetje lahko na primer namesto naslova „izkaz poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa“ uporabi „izkaz vseobsegajočega donosa“.

▼M31

10A Podjetje lahko predloži en izkaz poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa, pri čemer sta poslovni izid in drugi vseobsegajoči donos predstavljena v dveh oddelkih. Oddelka je treba predstaviti skupaj, pri čemer je najprej predstavljen oddelek poslovnega izida, takoj za njim pa oddelek drugega vseobsegajočega donosa. Podjetje lahko oddelek poslovnega izida predloži v ločenem izkazu poslovnega izida. V takem primeru je treba ločeni izkaz poslovnega izida predložiti neposredno pred izkazom vseobsegajočega donosa, ki se začne s poslovnim izidom.

▼M5

11 Podjetje mora predstaviti vse računovodske izkaze v celotnem sklopu računovodskih izkazov z enako pomembnostjo.

▼M31 —————

▼M5

13 Številna podjetja predstavijo izven računovodskih izkazov s strani poslovodstva pripravljen finančni pregled, ki opisuje in pojasnjuje glavne značilnosti finančne uspešnosti podjetja in njegovega finančnega položaja ter glavne negotovosti, s katerimi se srečuje. Takšno poročilo lahko vključuje pregled:

(a) glavnih dejavnikov in vplivov, ki opredeljujejo finančno uspešnost, vključno s spremembami v okolju, v katerem podjetje posluje, odzivi podjetja na takšne spremembe in njihovimi posledicami ter naložbenimi usmeritvami za ohranitev in izboljšanje finančne uspešnosti, vključno s politiko dividend,

(b) virov za pridobivanje finančnih sredstev in želenega razmerja med obveznostmi in lastniškim kapitalom podjetja, ter

(c) virov sredstev podjetja, ki jih v skladu z MSRP ni možno pripoznati v izkazu finančnega položaja.

14 Številna podjetja predstavijo izven računovodskih izkazov tudi poročila in izkaze, kot so poročila o okolju in izkazi dodane vrednosti, zlasti v dejavnostih, kjer je okolje pomemben dejavnik, in če so zaposlenci obravnavani kot pomembna skupina uporabnikov. Za poročila in izkaze, predstavljene izven računovodskih izkazov, MSRP ne veljajo.

Splošne značilnosti

Pošteno predstavljanje in skladnost z MSRP

15 Računovodski izkazi morajo pošteno prikazovati finančni položaj, finančno uspešnost in denarne tokove podjetja. Pošteno predstavljanje pomeni prikazovanje dejanskih učinkov transakcij, drugih dogodkov in stanj v skladu z opredelitvami in pripoznavalnimi sodili za sredstva, obveznosti, prihodke in odhodke iz Okvirnih navodil. Uporaba MSRP in morebitna dodatna razkritja, če so potrebna, naj bi se izražala v računovodskih izkazih, ki zagotavljajo pošteno predstavljanje.

16 Podjetje, katerega računovodski izkazi so izdelani v skladu z MSRP, mora v pojasnila vključiti nedvoumno in absolutno izjavo o skladnosti z MSRP. Podjetje računovodskih izkazov ne sme označiti za skladne z MSRP, če ne izpolnjujejo vseh zahtev iz MSRP.

17 V skoraj vseh okoliščinah podjetje doseže pošteno predstavitev, če so računovodski izkazi izdelani v skladu z ustreznimi MSRP. Poštena predstavitev tudi zahteva od podjetja, da:

(a) izbere in uporablja računovodske usmeritve v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake. MRS 8 določa hierarhijo veljavnih napotkov, ki jih poslovodstvo upošteva, če ne obstaja MSRP, ki bi se neposredno nanašal na določeno postavko.

(b) predstavi informacije, tudi računovodske usmeritve, na način, ki daje ustrezne, zanesljive, primerljive in razumljive informacije.

(c) navede dodatna razkritja, če skladnost s specifičnimi zahtevami MSRP ne zadostuje, da bi uporabniki razumeli vpliv posameznih transakcij, drugih dogodkov in določenih stanj na finančni položaj in finančno uspešnost podjetja.

18 Podjetje ne more popraviti neustreznih računovodskih usmeritev niti z razkritjem uporabljenih računovodskih usmeritev niti s pojasnili ali pojasnjevalnim gradivom.

19 V izredno redkih primerih, ko poslovodstvo sklene, da bi bila skladnost z zahtevami MSRP zavajajoča do te mere, da bi prišlo do neskladja s ciljem računovodskih izkazov, določenim v Okvirnih navodilih, se mora podjetje odreči izpolnitvi teh zahtev na način, določen v 20. členu, če ustrezna normativna ureditev to zahteva oziroma tega izrecno ne prepoveduje.

20 Če podjetje ne izpolnjuje zahteve MSRP po 19. členu, mora razkriti:

(a) da je poslovodstvo potrdilo, da računovodski izkazi pošteno prikazujejo finančni položaj, finančno uspešnost in denarne tokove v podjetju,

(b) da je upoštevalo ustrezne MSRP, vendar ni izpolnilo določene zahteve, da bi zagotovilo pošteno predstavitev,

(c) naslov MSRP, ki ga podjetje ni izpolnilo, vrsto odmika od njega, tudi ravnanje, ki bi ga MSRP zahteval, razlog, zakaj bi bilo takšno ravnanje v danih okoliščinah zavajajoče do te mere, da bi prišlo do neskladja s ciljem računovodskih izkazov, določenim v Okvirnih navodilih, in sprejeto ravnanje, ter

(d) finančne učinke odmika od zahteve za vsako posamezno postavko v računovodskih izkazih za vsa obravnavana obdobja, o kateri bi bili poročali ob izpolnitvi zahteve.

21 Če podjetje ni izpolnilo zahteve MSRP v preteklem obdobju in če ta odmik vpliva na pripoznane zneske v računovodskih izkazih za tekoče obdobje, mora v skladu s točkama (c) in (d) v 20. členu opraviti ustrezna razkritja.

22 Na primer, 21. člen velja, če podjetje v preteklem obdobju ni izpolnilo zahteve MSRP, ki ureja merjenje sredstev ali obveznosti, in ta odmik vpliva na merjenje sprememb sredstev in obveznosti, pripoznanih v računovodskih izkazih za tekoče obdobje.

23 V izredno redkih primerih, ko poslovodstvo sklene, da bi bila skladnost z zahtevami kakega MSRP zavajajoča do te mere, da bi prišlo do neskladja s ciljem računovodskih izkazov, določenim v Okvirnih navodilih, pri čemer pa ustrezna normativna ureditev odmik od zahteve izrecno prepoveduje, mora podjetje do največje možne mere zmanjšati spoznane zavajajoče vidike skladnosti, tako da razkrije:

(a) naslov MSRP, za katerega gre, vrsto zahteve in razlog, zakaj je poslovodstvo sklenilo, da bi bilo spoštovanje zahteve v danih okoliščinah zavajajoče do te mere, da bi prišlo do neskladja s ciljem računovodskih izkazov, določenim v Okvirnih navodilih, ter

(b) prilagoditve vseh posameznih postavk v računovodskih izkazih za vsa obravnavana obdobja, za katere poslovodstvo meni, da so nujno potrebne za pošteno predstavitev.

24 Zaradi 19.–23. člena bi bila posamezna informacija v neskladju s ciljem računovodskih izkazov, če prikazuje transakcije, druge dogodke in stanja v nasprotju s trditvami ali upravičenimi domnevami, zaradi česar obstaja velika možnost, da bi uporabniki računovodskih izkazov sprejeli napačne gospodarske odločitve. Pri presojanju, ali je izpolnjevanje določene zahteve MSRP zavajajoče do te mere, da bi prišlo do neskladja s ciljem računovodskih izkazov, določenim v Okvirnih navodilih, poslovodstvo upošteva:

(a) zakaj v danih okoliščinah ni dosežen cilj računovodskih izkazov, ter

(b) kako se pogoji v podjetju razlikujejo od pogojev v tistih podjetjih, ki zahtevo izpolnjujejo. Če druga podjetja v podobnih okoliščinah izpolnjujejo zahtevo, obstaja izpodbojna domneva, da izpolnjevanje določene zahteve ni zavajajoče do te mere, da bi prišlo do neskladja s ciljem računovodskih izkazov, določenim v Okvirnih navodilih.

Delujoče podjetje

25 Ko poslovodstvo pripravlja računovodske izkaze, mora oceniti sposobnost podjetja za nadaljevanje delovanja. Podjetje mora pripraviti računovodske izkaze ob predpostavki delujočega podjetja, razen če namerava poslovodstvo podjetje likvidirati ali zaustaviti poslovanje, ali če nima druge možnosti, kot da napravi eno ali drugo. Če poslovodstvo pri oblikovanju svoje ocene ve za bistvene negotovosti, povezane z dogodki ali okoliščinami, ki utegnejo povzročiti precejšen dvom o sposobnosti podjetja za nadaljevanje delovanja, mora podjetje takšne negotovosti razkriti. Če podjetje računovodskih izkazov ne pripravi ob predpostavki delujočega podjetja, mora to dejstvo razkriti skupaj s podlago, na kateri je pripravilo računovodske izkaze, in z razlogom, zakaj podjetje ni obravnavano kot delujoče podjetje.

26 Pri ocenjevanju, ali je predpostavka o delujočem podjetju ustrezna, upošteva poslovodstvo vse razpoložljive informacije o predvidenem nadaljnjem delovanju v naslednjih dvanajstih mesecih od konca poročevalskega obdobja, lahko pa tudi v daljšem obdobju. Stopnja upoštevanja je v vsakem primeru odvisna od dejstev. Če je podjetje v preteklosti poslovalo z dobičkom in ima takojšen dostop do finančnih sredstev, lahko brez podrobne analize sklene, da zasnova računovodstva delujočega podjetja ustreza. V drugih primerih pa mora poslovodstvo upoštevati več različnih dejavnikov, ki vplivajo na trenutno in pričakovano dobičkonosnost, roke vračanja dolgov in možnih zamenjav pri financiranju, preden lahko sklepa, da zasnova računovodstva delujočega podjetja ustreza.

Računovodenje, zasnovano na poslovnih dogodkih

27 Podjetje mora pripravljati svoje računovodske izkaze, razen informacij o denarnih tokovih, z uporabo računovodenja, zasnovanega na poslovnih dogodkih.

28 Pri računovodenju, zasnovanem na poslovnih dogodkih, se postavke pripoznajo kot sredstva, obveznosti, lastniški kapital, prihodki in odhodki (sestavine računovodskih izkazov), če ustrezajo opredelitvam in pripoznavalnim sodilom za te sestavine v Okvirnih navodilih.

Bistvenost in združevanje

29 Podjetje mora predstaviti vsako bistveno skupino, sestavljeno iz podobnih postavk, posebej. Podjetje mora predstaviti postavke različne narave ali vloge posebej, razen če so nebistvene.

30 Računovodski izkazi so posledica obdelovanja velikega števila transakcij ali drugih dogodkov, ki so združeni v skupine v skladu z njihovo naravo ali vlogo. Končna stopnja združevanja in razvrščanja je predstavitev zgoščenih in razvrščenih podatkov, ki predstavljajo posamezne vrstične postavke v računovodskih izkazih. Če kaka vrstična postavka ni bistvena, se združi z drugimi postavkami bodisi v prej navedenih izkazih bodisi v pojasnilih. Postavka, ki ni dovolj bistvena, da bi jo bilo upravičeno posebej predstaviti v navedenih izkazih, je lahko dovolj bistvena, da jo je treba posebej predstaviti v pojasnilih.

▼M49

30A Pri uporabi tega in drugih MSRP se podjetje ob upoštevanju vseh zadevnih dejavnikov in okoliščin odloči, kako bo združevalo informacije v računovodskih izkazih, vključno s pojasnili. Podjetje ne sme zmanjšati razumljivosti svojih računovodskih izkazov, tako da pomembne informacije pomeša z nepomembnimi oziroma združi pomembne podatke, ki pa so različne narave ali imajo različno funkcijo.

▼M49

31 Nekateri MSRP določajo podatke, ki jih je treba vključiti v računovodske izkaze, ki vključujejo pojasnila. Podjetju ni treba zagotoviti posebnega razkritja, ki ga zahteva MSRP, če informacija, ki izhaja iz razkritja, ni pomembna. To velja tudi v primeru, če MSRP vsebuje seznam posebnih zahtev ali jih opisuje kot minimalne zahteve. Podjetje tudi premisli, ali naj navede dodatna razkritja, če izpolnjevanje specifičnih zahtev MSRP ne zadostuje, da bi uporabniki razumeli vpliv posameznih transakcij, drugih dogodkov in določenih stanj na finančni položaj in finančno uspešnost podjetja.

▼M5

Pobotanje

32 Podjetje ne sme pobotati sredstev in obveznosti niti prihodkov in odhodkov, razen če MSRP pobotanje zahteva ali dovoljuje.

33 Podjetje ločeno poroča o sredstvih in obveznostih kot tudi prihodkih in odhodkih. Pobotanje bodisi v izkazu vseobsegajočega donosa ali finančnega položaja bodisi v ločenem ►M5  izkazu vseobsegajočega donosa ◄ (če je predstavljen) zmanjšuje uporabnikovo sposobnost razumeti transakcijo, drug dogodek in nastala stanja ter oceniti prihodnje denarne tokove v podjetju, razen če pobotanje odseva vsebino transakcije ali drugega dogodka. Merjenje čiste vrednosti sredstev brez popravkov vrednosti, na primer zastarelih zalog in dvomljivih terjatev, ni pobotanje.

34 MSRP 15 – Prihodki iz pogodb s kupci zahteva, da podjetje meri prihodke iz pogodb s kupci po znesku nadomestila, za katerega pričakuje, da bo do njega upravičeno v zameno za prenos obljubljenega blaga ali storitev. Na primer, znesek pripoznanih prihodkov odraža vse trgovinske in količinske popuste, ki jih podjetje dovoljuje. Podjetje pri svojem rednem delovanju izvaja druge transakcije, ki ne ustvarjajo prihodkov, vendar spadajo h glavnim aktivnostim, ki ustvarjajo prihodke. Podjetje predstavi posledice takih transakcij, če taka predstavitev odseva vsebino transakcije ali drugega poslovnega dogodka, s pobotanjem dohodkov z ustreznimi odhodki, ki so nastali pri isti transakciji. Na primer:

▼M52

(a) podjetje predstavi dobičke in izgube pri odtujitvi nekratkoročnih sredstev, tudi finančnih naložb in poslovnih sredstev, tako da se od zneska nadomestila odštejejo knjigovodska vrednost sredstva in s tem povezani odhodki za prodajo, in

▼M5

(b) podjetje lahko izdatek za rezervacijo, ki se pripozna v skladu z MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva in povrne v skladu s pogodbo s tretjo osebo (npr. garancijska pogodba, sklenjena z dobaviteljem), pobota z ustreznim povračilom.

35 Poleg tega podjetje dobičke in izgube, ki izhajajo iz skupine podobnih transakcij, prikaže v čistem znesku, na primer devizni dobički in izgube ali dobički in izgube finančnih instrumentov, namenjenih za trgovanje. Takšne dobičke in izgube pa podjetje predstavi ločeno, če so bistveni.

Pogostnost poročanja

36 Podjetje mora predstaviti celotni sklop računovodskih izkazov (vključno s primerjalnimi informacijami) najmanj vsako leto. Če podjetje spremeni konec poročevalskega obdobja in računovodske izkaze predstavi za obdobje, daljše ali krajše od enega leta, mora podjetje poleg obdobja, obravnavanega v računovodskih izkazih, razkriti:

(a) razlog, da uporablja daljše ali krajše obdobje, ter

(b) dejstvo, da zneski v računovodskih izkazih niso v celoti primerljivi.

37 Praviloma podjetje računovodske izkaze dosledno pripravlja za leto dni. Vendar nekatera podjetja iz praktičnih razlogov raje poročajo na primer za 52 tednov. Ta standard ne izključuje te prakse.

Primerjalne informacije

▼M36

Minimalne primerjalne informacije

38   Razen če MSRP ne dovoljujejo ali zahtevajo drugače, mora podjetje za vse prikazane zneske v računovodskih izkazih tekočega obdobja predstaviti primerjalne informacije iz predhodnega obdobja. Podjetje mora vključiti primerjalne informacije za besedne in opisne informacije, če je to pomembno za razumevanje računovodskih izkazov tekočega obdobja.

▼M36

38A   Podjetje predstavi najmanj dva izkaza finančnega položaja, dva izkaza poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa, dva ločena izkaza poslovnega izida (če je predstavljen), dva izkaza denarnih tokov, dva izkaza sprememb lastniškega kapitala in povezana pojasnila.

38B V nekaterih primerih so besedne informacije, ki jih vsebujejo računovodski izkazi predhodnega obdobja ali več predhodnih obdobij, v tekočem obdobju še vedno relevantne. Podjetje na primer v tekočem obdobju razkrije podrobnosti o pravnem sporu, katerega izid je bil ob koncu predhodnega obdobja negotov in je še nerešen. Uporabnikom lahko koristi razkritje informacije, da je ob koncu predhodnega obdobja obstajala negotovost, in razkritje informacije o ukrepih, ki so bili v predhodnem obdobju sprejeti, da bi se negotovost razrešila.

Dodatne primerjalne informacije

38C Podjetje lahko poleg minimalnih primerjalnih računovodskih izkazov, ki jih zahtevajo MSRP, predstavi dodatne primerjalne informacije, če so te pripravljene v skladu z MSRP. Te primerjalne informacije lahko vsebujejo enega ali več izkazov iz 10. člena, vendar ni treba, da obsegajo celoten sklop računovodskih izkazov. V takšnem primeru podjetje predstavi informacije v povezanih pojasnilih za te dodatne izkaze.

38D Podjetje lahko na primer predstavi tretji izkaz poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa (s čimer predstavi tekoče obdobje, predhodno obdobje in dodatno primerjalno obdobje). Vendar podjetju ni treba predstaviti tretjega izkaza finančnega položaja, tretjega izkaza denarnih tokov ali tretjega izkaza sprememb lastniškega kapitala (tj. dodatnega primerjalnega računovodskega izkaza). Podjetje mora v pojasnilih k računovodskim izkazom predstaviti primerjalne informacije, povezane s tem dodatnim izkazom poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa.

▼M36 —————

▼M36

Sprememba v računovodski usmeritvi, preračun za nazaj ali prerazvrstitev

40A   Podjetje poleg minimalnih primerjalnih računovodskih izkazov, ki se zahtevajo v 38.A členu, predstavi tretji izkaz finančnega položaja s stanjem na začetku predhodnega obdobja, če:

(a)  uporablja računovodsko usmeritev za nazaj, naredi preračun postavk v računovodskih izkazih za nazaj ali prerazvrsti postavke v računovodskih izkazih; in

(b)  imajo uporaba za nazaj, preračun za nazaj ali prerazvrstitev pomemben vpliv na informacije v izkazu finančnega položaja na začetku predhodnega obdobja.

40B V okoliščinah, opisanih v 40.A členu, podjetje predstavi tri izkaze finančnega položaja s stanjem:

(a) na koncu tekočega obdobja;

(b) na koncu predhodnega obdobja; in

(c) na začetku predhodnega obdobja.

40C Če se od podjetja zahteva, da predstavi dodaten izkaz finančnega položaja v skladu s 40.A členom, mora razkriti informacije, ki jih zahtevajo 41.–44. člen in MRS 8. Vendar mu ni treba predstaviti povezanih pojasnil k začetnemu izkazu finančnega položaja s stanjem na začetku predhodnega obdobja.

40D Datum začetnega izkaza finančnega položaja je začetek predhodnega obdobja ne glede na to, ali računovodski izkazi podjetja predstavljajo primerjalne informacije za zgodnejša obdobja (kot je dovoljeno v 38.C členu).

▼M36

41   Če podjetje spremeni predstavitev ali razvrstitev postavk v računovodskih izkazih, mora prerazvrstiti primerjalne zneske, razen če to ni izvedljivo. Če podjetje prerazvrsti primerjalne zneske, razkrije (vključno s stanjem na začetku predhodnega obdobja):

(a)   naravo prerazvrstitve;

(b)   zneske v vsaki postavki ali skupini postavk, ki se ponovno razvrščajo; in

(c)   razlog za prerazvrstitev.

▼M5

42 Če prerazvrstitev primerjalnih zneskov ni izvedljiva, mora podjetje razkriti:

(a) razlog, zakaj zneskov ni bilo mogoče prerazvrstiti, ter

(b) naravo prilagoditev, do katerih bi bilo prišlo, če bi bili zneske prerazvrstili.

43 Povečanje primerljivosti informacij med posameznimi obdobji pomaga uporabnikom pri sprejemanju gospodarskih odločitev, saj omogoča ocenjevanje trendov računovodskih informacij pri napovedovanju. V nekaterih okoliščinah s prerazvrstitvijo primerjalnih informacij iz preteklega obdobja ni možno doseči primerljivosti s tekočim obdobjem. Na primer podjetje v preteklih obdobjih podatkov morda ni zbralo na način, ki bi dovoljeval prerazvrstitev, in morda ni izvedljivo ponovno oblikovati informacijo.

44 MRS 8 obravnava prilagoditve primerjalnih informacij, ki so obvezne, kadar podjetje spremeni računovodsko usmeritev ali popravi napako.

Doslednost predstavljanja

45 Podjetje mora ohraniti enako predstavljanje in razvrščanje postavk v računovodskih izkazih iz obdobja v obdobje, razen če:

(a) se zaradi pomembne spremembe narave poslovanja podjetja ali ob pregledu njegovih računovodskih izkazov izkaže, da bi bilo ob upoštevanju sodil za izbiro in uporabo računovodskih usmeritev iz MRS 8 drugačno predstavljanje ali razvrščanje primernejše, ali

(b) MSRP zahteva spremembe v načinu predstavljanja.

46 Na primer pomemben prevzem ali odtujitev ali pa pregled predstavitve v računovodskih izkazih lahko spodbudi drugačno predstavljanje računovodskih izkazov. Podjetje spremeni predstavljanje svojih računovodskih izkazov le v primeru, ko spremenjena predstavitev vsebuje zanesljivejše in točnejše informacije, ki bodo koristne uporabnikom računovodskih izkazov, in ko obstaja velika verjetnost, da se bo popravljena sestava nadaljevala v prihodnosti, tako da primerljivost ne bo slabša. Pri takšnem spreminjanju predstavljanja podjetje prerazvrsti svoje primerjalne informacije v skladu z 41. in 42. členom.

SESTAVA IN VSEBINA

Uvod

47 Ta standard zahteva tako določena razkritja v izkazu finančnega položaja ali vseobsegajočega donosa, v ločenem ►M5  izkazu vseobsegajočega donosa ◄ (če je predstavljen) ali v izkazu lastniškega kapitala kot tudi razkritje drugih vrstičnih postavk bodisi v prej navedenih izkazih bodisi v pojasnilih. MRS 7 Izkaz denarnih tokov zahteva predstavitev informacij o denarnih tokovih.

48 Ta standard občasno uporablja izraz „razkritje“ v širšem pomenu, vključujoč postavke, predstavljene v računovodskih izkazih. Razkritja so obvezna tudi v drugih MSRP. Če ta standard oziroma drug MSRP ne določa drugače, se razkritja lahko prikažejo v računovodskih izkazih.

Identifikacija računovodskih izkazov

49 Podjetje mora računovodske izkaze jasno identificirati in jih razlikovati od drugih informacij v istem objavljenem dokumentu.

50 MSRP veljajo samo za računovodske izkaze in ne nujno za druge informacije, ki so predstavljene v letnem poročilu, regulatorski kartoteki ali v drugem dokumentu. Zato je pomembno, da so uporabniki sposobni ločevati informacije, pripravljene z uporabo MSRP, od drugih informacij, ki utegnejo uporabnikom koristiti, vendar niso predmet istih zahtev.

51 Podjetje mora jasno identificirati vsak računovodski izkaz in pojasnila. Poleg tega mora podjetje vidno prikazati in – če je za pravilno razumevanje predstavljenih informacij potrebno – ponoviti sledeče informacije:

(a) naziv ali drugo prepoznavalno oznako podjetja, ki poroča, in vse spremembe teh informacij, ki so nastale od konca prejšnjega poročevalskega obdobja,

(b) ali gre za računovodske izkaze posameznega podjetja ali skupine podjetij,

(c) datum konca poročevalskega obdobja ali obdobja, obravnavanega v sklopu računovodskih izkazov ali pojasnil,

(d) predstavitvena valuta, kot je opredeljena v MRS 21, ter

(e) stopnja zaokroževanja, uporabljena pri predstavitvi zneskov v računovodskih izkazih.

52 Podjetje izpolnjuje zahteve 51. člena s predstavljanjem ustreznih naslovov strani, izkazov, pojasnil, stolpcev in podobno. Pri določanju najboljšega načina predstavitve takšnih informacij se zahteva presoja. Če na primer podjetje predstavlja računovodske izkaze v elektronski obliki, se ne uporabljajo nujno ločene strani; podjetje tako predstavi zgornje postavke, da zagotovi razumevanje informacij, podanih v računovodskih izkazih.

53 Računovodski izkazi so pogosto bolj razumljivi, če podjetje predstavlja informacije v tisočih ali milijonih enot predstavitvene valute. To je sprejemljivo, če podjetje razkrije stopnjo zaokroževanja in če ne izpusti bistvenih informacij.

Izkaz finančnega položaja

Informacije, ki jih je treba predstaviti v izkazu finančnega položaja

54   Izkaz finančnega položaja mora vsebovati vrstične postavke, ki predstavljajo naslednje zneske:

▼M49

▼M5

(a) opredmetenih osnovnih sredstev,

(b) naložbenih nepremičnin,

(c) neopredmetenih sredstev,

(d) finančnih sredstev (brez zneskov, prikazanih v točkah (e), (h) in (i)),

(e) finančnih naložb, obračunanih z uporabo kapitalske metode,

▼M45

(f)   bioloških sredstev, ki spadajo v področje uporabe MRS 41 – Kmetijstvo,

▼M5

(g) zalog,

(h) poslovnih in drugih terjatev,

(i) denarnih sredstev in njihovih ustreznikov,

(j) celotnih sredstev, razvrščenih med sredstva za prodajo, in sredstev, ki so vključena v skupine za odtujitev, razvrščene med sredstva za prodajo v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje,

(k) poslovnih in drugih obveznosti,

(l) rezervacij,

(m) finančnih obveznosti (brez zneskov, prikazanih v točkah (k) in (l)),

(n) odmerjenih obveznosti za davek in odmerjenih terjatev za davek v skladu z MRS 12 Davki iz dobička,

(o) odloženih obveznosti za davek ali odloženih terjatev za davek v skladu z MRS 12,

(p) obveznosti, vključenih v skupine za odtujitev, razvrščene za prodajo v skladu z MSRP 5,

(q)  ►M11  neobvladujočih deležev ◄ v okviru lastniškega kapitala, ter

(r) izdanega kapitala in rezerv, pripisanih lastnikom obvladujočega podjetja.

▼M49

55   Podjetje predstavi dodatne vrstične postavke (vključno z razdružitvijo vrstičnih postavk, naštetih v 54. členu), naslove in vmesne seštevke v izkazu finančnega položaja, če je takšna predstavitev koristna za razumevanje finančnega položaja podjetja.

▼M49

55A Če podjetje predstavlja vmesne seštevke v skladu s 55. členom, te delne vsote:

(a) vsebujejo vrstične postavke, ki jih sestavljajo zneski, pripoznani in izmerjeni v skladu z MSRP;

(b) so predstavljene in označene tako, da so vrstične postavke, ki sestavljajo vmesni seštevek, jasne in razumljive;

(c) so dosledne iz obdobja v obdobje v skladu s 45. členom; ter

(d) se ne prikažejo kot bolj pomembne od vmesnih seštevkov in seštevkov, ki se zahtevajo v MSRP za izkaz finančnega položaja.

▼M5

56 Če podjetje predstavlja kratkoročna in nekratkoročna sredstva ter kratkoročne in nekratkoročne obveznosti kot posebne razvrstitve v izkazu finančnega položaja, odloženih terjatev (obveznosti) za davek ne sme prikazati kot kratkoročna sredstva (obveznosti).

57 Ta standard ne predpisuje vrstnega reda ali oblike, v katerem podjetje predstavlja postavke. V 54. členu so le naštete postavke, ki so po naravi ali vlogi dovolj različne, da se jih v izkazu finančnega položaja predstavi ločeno. Poleg tega:

(a) se dodajo vrstične postavke, če je obseg, narava ali vloga postavke ali skupine podobnih postavk kot ločena predstavitev koristna za razumevanje finančnega položaja podjetja, ter

(b) opisi in vrstni red postavk ali skupine podobnih postavk se lahko dopolnijo glede na naravo podjetja in vrsto njegovih transakcij, da bi zagotovili informacije, ki so koristne za pravilno razumevanje finančnega položaja podjetja. Na primer finančna institucija lahko dopolni zgoraj navedene opise, da zagotovi informacije, koristne za poslovanje finančne institucije.

58 Podjetje presodi, ali dodatne postavke predstaviti ločeno, na podlagi ocene:

(a) narave in likvidnosti sredstev,

(b) vloge sredstev v okviru podjetja, ter

(c) zneskov, narave in časovnega okvira obveznosti.

59 Uporaba različnih podlag za merjenje različnih skupin sredstev daje slutiti, da se njihova narava ali vloga razlikuje, zato jih podjetje predstavlja kot ločene vrstične postavke. Na primer različne skupine opredmetenih osnovnih sredstev se lahko izkazujejo po nabavnih vrednostih ali po prevrednotenih zneskih v skladu z MRS 16.

Razlikovanje med kratkoročnim in nekratkoročnim

60 V skladu s 66.–76. členom mora podjetje v izkazu finančnega položaja predstaviti kratkoročna in nekratkoročna sredstva ter kratkoročne in nekratkoročne obveznosti kot ločene postavke, razen če predstavitev na osnovi njihove likvidnosti postreže z zanesljivimi in ustreznejšimi informacijami. V tem primeru mora podjetje vsa sredstva in obveznosti predstaviti po vrstnem redu njihove likvidnosti.

61 Podjetje mora ne glede na sprejeto metodo predstavljanja razkriti, kolikšen znesek naj bi bil plačan oziroma poravnan kasneje kot v dvanajstih mesecih pri vsaki vrstični postavki sredstev in obveznosti, ki vključuje zneske, za katere se pričakuje, da bodo plačani ali poravnani:

(a) v največ dvanajstih mesecih po poročevalskem obdobju, ter

(b) v več kakor dvanajstih mesecih po poročevalskem obdobju.

62 Če podjetje dobavlja proizvode ali storitve v jasno opredeljenem poslovnem ciklu, daje ločena razvrstitev kratkoročnih in nekratkoročnih sredstev in obveznosti v izkazu finančnega položaja koristne informacije, saj so čista sredstva, ki trajno krožijo kot obratni kapital, in tista sredstva, ki se uporabljajo pri dolgoročnem poslovanju podjetja, ločena. Prav tako osvetljuje sredstva, za katera se pričakuje, da bodo realizirana v kratkoročnem poslovnem ciklu, in obveznosti, ki bodo zapadle v plačilo v istem obdobju.

63 V nekaterih podjetjih, kot so finančne institucije, predstavitev sredstev in obveznosti v naraščajočem ali padajočem vrstnem redu njihove likvidnosti nudi zanesljive in ustreznejše informacije kot predstavitev po kratkoročnosti in nekratkoročnosti, saj podjetje v tem primeru ne dobavlja proizvodov ali storitev v jasno opredeljenem poslovnem ciklu.

64 Ob upoštevanju 60. člena lahko podjetje predstavi del sredstev in obveznosti na podlagi razvrstitve po kratkoročnosti in nekratkoročnosti, preostali del pa v vrstnem redu njihove likvidnosti, če so na ta način zagotovljene zanesljive in ustreznejše informacije. Takšna dvojna osnova za predstavitev bo morda potrebna, če podjetje opravlja raznolike dejavnosti.

65 Informacije o pričakovanih datumih realizacije sredstev in zapadlosti obveznosti so koristne pri ocenjevanju likvidnosti in solventnosti podjetja. MSRP 7 Finančni instrumenti: Razkrivanje zahteva razkrivanje datumov dospelosti finančnih sredstev in finančnih obveznosti. Finančna sredstva obsegajo poslovne in druge terjatve, finančne obveznosti pa poslovne in druge obveznosti. Informacije o pričakovanem datumu unovčenja nedenarnih sredstev, kot so zaloge, in pričakovanem datumu poravnave obveznosti, kot so rezervacije, so prav tako koristne, ne glede na to, ali so sredstva in obveznosti uvrščeni med kratkoročne ali nekratkoročne. Na primer podjetje razkrije znesek zalog, za katere se pričakuje, da bodo unovčene čez več kot dvanajst mesecev po poročevalskem obdobju.

Kratkoročna sredstva

66 Podjetje mora sredstvo razvrstiti kot kratkoročno, če:

(a) pričakuje, da bo sredstvo realiziralo ali ga namerava prodati ali porabiti v normalnem poslovnem ciklu podjetja,

(b) je namenjeno predvsem za trgovanje,

(c) pričakuje, da bo sredstvo realiziralo v dvanajstih mesecih po poročevalskem obdobju, ali

(d) je sredstvo denarno sredstvo ali denarni ustreznik (v skladu z MRS 7), razen če ga je v obdobju najmanj dvanajstih mesecev po poročevalskem obdobju prepovedano zamenjati ali uporabiti za poravnavo obveznosti.

Podjetje mora razvrstiti vsa druga sredstva med nekratkoročna.

67 Ta standard uporablja izraz „nekratkoročen“, tako da vključuje opredmetena, neopredmetena in finančna sredstva dolgoročne narave. Ne prepoveduje uporabe drugačnih oznak, če so njihovi pomeni jasni.

▼M53

68 Poslovni cikel podjetja je čas od pridobitve sredstev, ki se vključijo v določen proces, do njihove konverzije v denarna sredstva ali njihove ustreznike. Če normalnega poslovnega cikla podjetja ni možno jasno identificirati, se šteje, da traja dvanajst mesecev. Kratkoročna sredstva so sredstva (kot so zaloge in terjatve do kupcev), ki se prodajo, porabijo ali realizirajo v normalnem poslovnem ciklu, tudi če ni predvideno, da se bo to zgodilo v dvanajstih mesecih po poročevalskem obdobju. Kratkoročna sredstva vključujejo tudi sredstva, ki so namenjena predvsem trgovanju (na primer nekatera finančna sredstva, ki ustrezajo opredelitvi „v posesti za trgovanje“ v MSRP 9), in kratkoročni del nekratkoročnih finančnih sredstev.

▼M5

Kratkoročne obveznosti

▼M22

69   Podjetje mora razvrstiti obveznost kot kratkoročne, če:

(a)   pričakuje, da bo obveznost poravnalo v normalnem poslovnem ciklu,

(b)   je obveznost namenjena predvsem za trgovanje,

(c)   je treba obveznost poravnati v roku dvanajstih mesecev po poročevalskem obdobju ali

(d)   podjetje nima neomejene pravice do odložitve poravnave obveznosti za najmanj dvanajst mesecev po poročevalskem obdobju (glej 73. člen). Pogoji obveznosti, ki bi zaradi odločitve nasprotne stranke utegnili povzročiti, da bi bila obveznost poravnana z izdajo kapitalskih instrumentov, ne vplivajo na razvrstitev obveznosti.

Podjetje mora razvrstiti vse druge obveznosti med nekratkoročne.

▼M5

70 Nekatere kratkoročne obveznosti, kot so obveznosti do dobaviteljev, zaposlencev in drugih stroškov poslovanja, so del obratnega kapitala, ki se uporablja v normalnem poslovnem ciklu podjetja. Podjetje razvrsti takšne poslovne postavke kot kratkoročne obveznosti, četudi jih je treba poravnati kasneje kot v dvanajstih mesecih po poročevalskem obdobju. Pri razvrstitvi sredstev in obveznosti se uporablja isti normalni poslovni cikel podjetja. Če normalnega poslovnega cikla podjetja ni možno jasno identificirati, se šteje, da traja dvanajst mesecev.

▼M53

71 Druge kratkoročne obveznosti se ne poravnavajo v normalnem poslovnem ciklu, temveč jih je treba poravnati v dvanajstih mesecih po poročevalskem obdobju ali pa se zadržijo predvsem za namene trgovanja. Primer so nekatere finančne obveznosti, ki ustrezajo opredelitvi „v posesti za trgovanje“ v MSRP 9, prekoračitve na bančnih računih, kratkoročni del nekratkoročnih finančnih obveznosti, obveznosti za dividende, davek od dobička ter druge neposlovne obveznosti. Finančne obveznosti, ki zagotavljajo dolgoročno financiranje (tj. niso del obratnega kapitala, ki se uporablja v običajnem poslovnem ciklu podjetja) in jih ni treba poravnati v dvanajstih mesecih po obdobju poročanja, so nekratkoročne obveznosti, ki so predmet 74. in 75. člena.

▼M5

72 Podjetje razvrsti svoje finančne obveznosti kot kratkoročne, če jih je treba poravnati v roku dvanajstih mesecev po poročevalskem obdobju, četudi:

(a) je izvirni rok presegel dvanajst mesecev, in

(b) se po poročevalskem obdobju in pred odobritvijo računovodskih izkazov za objavo sklene dolgoročni sporazum o refinanciranju ali o spremembi razporeda plačevanja.

73 Če podjetje predvideva in ima pravico do refinanciranja ali podaljšanja roka za poravnavo obveznosti iz naslova obstoječega posojila za najmanj dvanajst mesecev po poročevalskem obdobju, je obveznost nekratkoročna, četudi naj bi jo bilo treba poravnati že prej. Vendar pa v primeru, da podjetje ne more samo odločati o refinanciranju ali podaljšanju roka za poravnavo obveznosti (če na primer ne obstaja sporazum o refinanciranju), podjetje ne upošteva možnosti refinanciranja obveznosti in razvršča obveznost kot kratkoročno.

74 Če podjetje ob koncu ali pred koncem poročevalskega obdobja prekrši neko določbo v posojilni pogodbi za dolgoročno posojilo, zaradi česar naj bi se obveznost poravnala na zahtevo, obveznost razvrsti kot kratkoročno, četudi se posojilodajalec po poročevalskem obdobju in pred odobritvijo računovodskih izkazov za objavo strinja, da v primeru kršitve ne bo zahteval plačila. Podjetje razvrsti obveznost kot kratkoročno, ker podjetje ob koncu poročevalskega obdobja nima neomejene pravice do odložitve poravnave obveznosti za najmanj dvanajst mesecev od konca poročevalskega obdobja.

75 Vendar podjetje obveznost razvrsti kot nekratkoročno, če je posojilodajalec do konca poročevalskega obdobja odobril odlog plačila za najmanj dvanajst mesecev po poročevalskem obdobju, pri čemer lahko podjetje v tem obdobju, v katerem posojilodajalec ne sme zahtevati takojšnjega povračila, odpravi kršitev posojilne pogodbe.

76 Če se pri posojilih, ki se razvrstijo kot kratkoročne obveznosti, med koncem poročevalskega obdobja in datumom odobritve računovodskih izkazov za objavo zgodijo naslednji dogodki, je treba te dogodke v skladu z MRS 10 Dogodki po poročevalskem obdobju razkriti kot nepopravljalne dogodke:

(a) refinanciranje na dolgi rok,

(b) odprava kršitve posojilne pogodbe za dolgoročno posojilo, ter

(c) odobritev odloga plačila s strani posojilodajalca za najmanj dvanajst mesecev po koncu poročevalskega obdobja z namenom, da bi podjetje odpravilo kršitev posojilne pogodbe za dolgoročno posojilo.

Informacije, ki jih je treba predstaviti bodisi v izkazu finančnega položaja bodisi v pojasnilih

77 Podjetje mora bodisi v izkazu finančnega položaja bodisi v pojasnilih razkriti nadaljnje podvrste predstavljenih vrstičnih postavk, razvrščenih v skladu s poslovanjem podjetja.

78 Podrobnosti, upoštevane v nadaljnjem razvrščanju, so odvisne od zahtev MSRP ter od obsega, narave in vloge s tem povezanih zneskov. Podjetje pri odločanju o nadaljnjem razvrščanju uporablja tudi dejavnike, ki so določeni v 58. členu. Razkritja so pri vsaki postavki različna, na primer:

(a) postavke opredmetenih osnovnih sredstev se v skladu z MRS 16 razčlenijo po skupinah,

(b) terjatve so razčlenjene na zneske terjatev do kupcev, terjatev do povezanih strank, predplačila in druge zneske,

(c) zaloge so razčlenjene v skladu z MRS 2 Zaloge na primer na trgovsko blago, pomožne materiale, osnovne materiale, nedokončano proizvodnjo in dokončane proizvode,

(d) rezervacije so razčlenjene na rezervacije v zvezi s zaslužki zaposlencev in ostale postavke, ter

(e) lastniški kapital in rezerve so razčlenjeni na različne skupine, kot so vplačani kapital, vplačani presežek kapitala in rezerve.

79 Podjetje mora bodisi v izkazu finančnega položaja bodisi v izkazu sprememb lastniškega kapitala ali v pojasnilih razkriti:

(a) za vsako skupino delniškega kapitala:

(i) število odobrenih delnic,

(ii) število delnic, izdanih in v celoti vplačanih ter izdanih in ne v celoti vplačanih,

(iii) nominalno vrednost delnice ali da delnice nimajo nominalne vrednosti,

(iv) uskladitev števila delnic v prometu na začetku in na koncu obravnavanega obdobja,

(v) pravice, prednosti in omejitve v zvezi s to skupino, tudi omejitve razdeljevanja dividend in vračanja kapitala,

(vi) delnice v podjetju v posedovanju podjetja ali njegovih odvisnih oziroma pridruženih podjetij, ter

(vii) delnice, prihranjene za izdajo po opcijah in prodajnih pogodbah, tudi pogoje in zneske, ter

(b) opis narave in namena vsake rezerve v okviru lastniškega kapitala.

80 Podjetje brez delniškega kapitala, kot je družba z omejeno odgovornostjo ali družba za upravljanje premoženja, mora razkriti informacije, ki ustrezajo naštetim v 79. členu pod točko (a), s čimer prikazuje gibanja v obdobju za vsako vrsto deleža v lastniškem kapitalu ter pravice, prednosti in omejitve v zvezi z vsako vrsto deleža v lastniškem kapitalu.

▼M6

80A Če je podjetje prerazvrstilo

(a) prodajljiv finančni instrument, ki je razvrščen kot kapitalski instrument, ali

(b) instrument, ki določa, da mora podjetje drugi stranki izročiti sorazmerni delež čistih sredstev podjetja le pri prenehanju obstoja, in je razvrščen kot kapitalski instrument,

med finančne obveznosti in lastniški kapital, razkrije znesek, prerazvrščen v posamezno kategorijo in iz posamezne kategorije (finančne obveznosti ali lastniški kapital), časovni okvir in razlog za takšno prerazvrstitev.

▼M31

Izkaz poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa

▼M31 —————

▼M31

81A Izkaz poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa (izkaz vseobsegajočega donosa) mora poleg poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa vključevati oddelke:

(a) poslovnega izida,

(b) celotnega vseobsegajočega donosa;

(c) vseobsegajočega donosa v obravnavanem obdobju, ki je seštevek poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa.

Če podjetje predloži ločen izkaz poslovnega izida, v izkaz vseobsegajočega donosa ne vključi oddelka poslovnega izida.

81B Podjetje mora poleg oddelkov poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa predstaviti naslednje postavke kot razporeditev poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa v obravnavanem obdobju:

(a) poslovni izid v obravnavanem obdobju, ki ga je mogoče pripisati:

(i) neobvladujočim deležem; in

(ii) lastnikom obvladujočega podjetja;

(b) vseobsegajoči donos v obravnavanem obdobju, ki ga je mogoče pripisati:

(i) neobvladujočim deležem; in

(ii) lastnikom obvladujočega podjetja.

Če podjetje predstavi poslovni izid v ločenem izkazu, mora predstaviti informacije iz točke (a).

▼M31

Informacije, ki jih je treba vključiti v oddelek poslovnega izida ali izkaz poslovnega izida

82   Poleg postavk, ki jih zahtevajo drugi MSRP, mora oddelek poslovnega izida ali izkaz poslovnega izida vključevati vrstične postavke, ki predstavljajo naslednje zneske za obravnavano obdobje:

▼M53

(a)   prihodke, pri čemer se ločeno izkažejo prihodki od obresti, izračunani z uporabo metode efektivnih obresti;

(aa)   dobičke in izgube, ki so posledica odprave pripoznanja finančnih sredstev, merjenih po odplačni vrednosti;

(b)   stroške financiranja;

(ba)   izgube zaradi oslabitve (vključno z razveljavitvami izgub ali dobičkov zaradi oslabitve), določene v skladu z oddelkom 5.5 MSRP 9;

(c)   delež poslovnega izida pridruženih podjetij in skupnih podvigov, obračunan z uporabo kapitalske metode;

(ca)   če se finančno sredstvo prerazvrsti iz kategorije merjenja po odplačni vrednosti, tako da se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, morebitne dobičke ali izgube, ki izhajajo iz razlike med prejšnjo odplačno vrednostjo finančnega sredstva in njegovo pošteno vrednostjo na datum prerazvrstitve (kot je opredeljen v MSRP 9);

(cb)   če se finančno sredstvo prerazvrsti iz kategorije merjenja po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, tako da se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, morebitne kumulativne dobičke ali izgube, ki so bili prej pripoznane v drugem vseobsegajočem donosu in se prerazvrstijo v poslovni izid;

▼M31

(d) odhodke za davek;

(e) [črtano]

(ea) en znesek za celotno ustavljeno poslovanje (glej MSRP 5).

(f)–(i) [črtano]

▼M31

Informacije, ki jih je treba predstaviti v oddelku drugega vseobsegajočega donosa

▼M49

82A   V oddelku drugega vseobsegajočega donosa so predstavljene vrstične postavke za obdobje za zneske:

(a)   postavk drugega vseobsegajočega donosa (razen zneskov v odstavku (b)), razvrščenih po vrstah in združenih v skupine, ki v skladu z drugimi MSRP:

(i)   ne bodo pozneje prerazvrščene v poslovni izid; ter

(ii)   bodo pozneje na podlagi izpolnjevanja posebnih pogojev prerazvrščene v poslovni izid;

(b)   deleža drugega vseobsegajočega donosa pridruženih podjetij in skupnih podvigov, ki se obračunava po kapitalski metodi, razčlenjenega po deležu postavk, ki v skladu z drugimi MSRP:

(i)   ne bodo pozneje prerazvrščene v poslovni izid; ter

(ii)   bodo pozneje na podlagi izpolnjevanja posebnih pogojev prerazvrščene v poslovni izid;

▼M31 —————

▼M49

85   Podjetje predstavi dodatne vrstične postavke (vključno z razdružitvijo vrstičnih postavk, naštetih v členu 82), naslove in vmesne seštevke v izkazih poslovnega izida in izkazih drugega vseobsegajočega donosa, če je takšna predstavitev koristna za razumevanje finančne uspešnosti podjetja.

▼M49

85A Če podjetje predstavlja vmesne seštevke v skladu s 85. členom, ti vmesni seštevki:

(a) vsebujejo vrstične postavke, ki jih sestavljajo zneski, pripoznani in izmerjeni v skladu z MSRP;

(b) so predstavljeni in označeni tako, da so vrstične postavke, ki sestavljajo seštevek jasne in razumljive;

(c) so dosledni iz obdobja v obdobje v skladu s 45. členom; ter

(d) se ne prikažejo kot bolj pomembni od vmesnih seštevkov in seštevkov, ki se zahtevajo v MSRP za izkaze poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa.

85B Podjetje predstavi vrstične postavke v izkazih poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa, ki usklajujejo vse vmesne seštevke, predstavljene v skladu s 85. členom, z vmesnimi seštevki ali seštevki, ki jih za takšne izkaze zahteva MSRP.

▼M31

86 Učinki različnih dejavnosti, transakcij in drugih dogodkov podjetja se razlikujejo glede na pogostnost, možnost za dobiček ali izgubo in predvidljivost, zato razkritje posameznih sestavin finančne uspešnosti pomaga uporabnikom pri razumevanju finančne uspešnosti in napovedovanju prihodnje finančne uspešnosti. Podjetje v izkaz poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa vključi dodatne vrstične postavke ter spremeni uporabljene opise in vrstni red postavk, če je to potrebno za pojasnitev sestavin finančne uspešnosti. Podjetje upošteva dejavnike, kot so bistvenost ter narava in vloga postavk prihodkov in odhodkov. Na primer finančna institucija lahko dopolni opise, da zagotovi informacije, koristne za poslovanje finančne institucije. Podjetje postavk prihodkov in odhodkov ne pobota, razen če je to v skladu s sodili iz 32. člena.

87 Podjetje ne sme niti v izkazu ali izkazih poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa niti v pojasnilih predstaviti nobenih postavk prihodkov in odhodkov kot izrednih postavk.

▼M5

Poslovni izid obdobja

88 Podjetje mora pripoznati vse postavke prihodkov in odhodkov v obdobju v poslovnem izidu, razen če MSRP zahteva ali dovoljuje drugače.

89 Nekateri MSRP določajo okoliščine, ko podjetje določene postavke pripozna izven poslovnega izida v obravnavanem obdobju. MRS 8 določa dve taki okoliščini: odpravljanje napak in posledice sprememb računovodskih usmeritev. Drugi MSRP zahtevajo ali določajo, da je treba sestavine drugega vseobsegajočega donosa, ki izpolnjujejo opredelitev prihodkov in odhodkov iz Okvirnih navodil, izključiti iz poslovnega izida (glejte 7. člen).

Drugi vseobsegajoči donos obdobja

▼M31

90 Podjetje mora razkriti znesek davka iz dobička za vsako postavko drugega vseobsegajočega donosa, vključno s prilagoditvami zaradi prerazvrstitev, v izkazu poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa ali v pojasnilih.

91 Podjetje lahko predstavi postavke drugega vseobsegajočega donosa:

(a) brez povezanih davčnih učinkov; ali

(b) pred povezanimi davčnimi učinki, pri čemer je prikazan en znesek za celotni znesek davka iz dobička, ki se nanaša na te postavke.

Če podjetje izbere možnost (b), mora razporediti davek med postavke, ki bodo pozneje morda prerazvrščene v oddelek poslovnega izida, in postavke, ki pozneje ne bodo prerazvrščene v oddelek poslovnega izida.

▼M5

92 Podjetje mora razkriti prilagoditve zaradi prerazvrstitev, ki se nanašajo na sestavine drugega vseobsegajočega donosa.

▼M53

93 Drugi MSRP določajo, ali in kdaj se zneski, prej pripoznani v drugem vseobsegajočem donosu, prerazvrstijo v poslovni izid. Takšne prerazvrstitve se v tem standardu imenujejo prilagoditve zaradi prerazvrstitev. Prilagoditev zaradi prerazvrstitve je vključena s povezano sestavino drugega vseobsegajočega donosa v obdobju, ko se prilagoditev prerazvrsti v poslovni izid. Ti zneski so bili morebiti pripoznani v drugem vseobsegajočem donosu kot nerealizirani dobički v tekočem ali v prejšnjih obdobjih. Te nerealizirane dobičke je treba odšteti od drugega vseobsegajočega donosa v obdobju, v katerem se realizirani dobički prerazvrstijo v poslovni izid, da se ne bi dvakrat vključili v celotni vseobsegajoči donos.

▼M31

94 Podjetje lahko predstavi prilagoditve zaradi prerazvrstitev v izkazu ali izkazih poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa ali v pojasnilih. Podjetje, ki prilagoditve zaradi prerazvrstitev predstavi v pojasnilih, predstavi postavke drugega vseobsegajočega donosa za vsemi povezanimi prilagoditvami zaradi prerazvrstitev.

▼M53

95 Do prilagoditev zaradi prerazvrstitev pride na primer ob odtujitvi posla v tujini (glejte MRS 21) in kadar nekateri pred tveganjem varovani napovedani denarni tokovi vplivajo na poslovni izid (glejte 6.5.11.(d) člen MSRP 9 v zvezi z varovanjem denarnih tokov pred tveganjem).

96 Do prilagoditev zaradi prerazvrstitev ne pride pri spremembah prevrednotovalnega presežka, pripoznanih v skladu z MRS 16 ali MRS 38, ali pri ponovnih izmerah programov z določenimi zaslužki, pripoznanih v skladu z MRS 19. Te sestavine se pripoznajo v drugem vseobsegajočem donosu in se v poznejših obdobjih ne prerazvrstijo v poslovni izid. Spremembe prevrednotovalnega presežka se lahko prenesejo v zadržani čisti dobiček v poznejših obdobjih, ko se sredstvo uporablja ali ko se preneha pripoznavati (glejte MRS 16 in MRS 38). V skladu z MSRP 9 do prilagoditev oz. popravkov vrednosti zaradi prerazvrstitve ne pride, če varovanje denarnih tokov pred tveganjem ali obračunavanje časovne vrednosti opcije (ali terminskega elementa terminske pogodbe ali v bazičnih točkah izraženega valutnega tečajnega razmika pri finančnem instrumentu) privede do zneskov, ki se odstranijo iz rezerve za varovanje denarnih tokov pred tveganjem oziroma iz ločene sestavine kapitala, in vključijo neposredno v začetno nabavno vrednost ali drugo knjigovodsko vrednost sredstva ali obveznosti. Ti zneski se prenesejo neposredno v sredstva ali obveznosti.

▼M31

Informacije, ki jih je treba predstaviti v izkazu ali izkazih poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa ali v pojasnilih.

▼M5

97 Če so postavke prihodkov in odhodkov bistvene, mora podjetje ločeno razkriti njihovo naravo in znesek.

98 Okoliščine, ki utegnejo narekovati ločen prikaz postavk prihodkov in odhodkov, so naslednje:

(a) delni odpisi zalog do čiste iztržljive vrednosti ali opredmetenih osnovnih sredstev do nadomestljive vrednosti pa tudi razveljavitve (storni) takšnih odpisov,

(b) prestrukturiranje delovanja podjetja in razveljavitve (storni) vseh rezervacij za stroške prestrukturiranja,

(c) odtujitve opredmetenih osnovnih sredstev,

(d) odtujitve finančnih naložb,

(e) ustavljeno poslovanje,

(f) poravnave pravd, ter

(g) druge razveljavitve (storni) rezervacij.

99 Podjetje mora predstaviti analizo odhodkov, pripoznanih v poslovnem izidu, pri čemer uporabi razvrstitev, ki temelji bodisi na naravi odhodkov bodisi na njihovi vlogi v podjetju, kar pač zagotavlja zanesljive in ustreznejše informacije.

▼M31

100 Podjetja se spodbuja k predstavitvi analize iz 99. člena v izkazu ali izkazih poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa.

▼M5

101 Odhodki se razvrščajo v podskupine za boljši prikaz sestavin finančne uspešnosti, ki pa se lahko razlikujejo glede pogostnosti, možnosti za dobiček ali izgubo in napovedljivosti. Takšna analiza se podaja na enega izmed dveh načinov.

102 Prvi način analize temelji na „naravi odhodka“. Podjetje odhodke združi v poslovnem izidu v skladu z njihovo naravo (na primer amortizacija, nabava materiala, stroški prevoza, zaslužki zaposlencev, stroški reklame) in jih ne porazdeli glede na različne vloge v podjetju. Uporaba te metode je lahko enostavnejša, saj odhodkov ni treba razvrščati glede na njihovo vlogo. Zgled razvrstitve, ki uporablja metodo lastnosti odhodkov:



Prihodki

 

X

Drugi prihodki

 

X

Spremembe zalog dokončanih proizvodov in nedokončane proizvodnje

X

 

Porabljene surovine in potrošni material

X

 

Odhodki za zaslužke zaposlencev

X

 

Amortizacija

X

 

Drugi odhodki

X

 

Skupaj odhodki

 

(X)

Dobiček pred obdavčitvijo

 

X

103 Drug način analize je metoda „vloge odhodkov“ ali „stroškov prodaje“, ki razvršča odhodke v skladu z njihovo vlogo kot del stroškov prodaje, na primer stroški distribucije ali splošnih služb. Po tej metodi podjetje vsaj stroške prodaje prikaže ločeno od ostalih odhodkov. Ta metoda nudi uporabnikom ustreznejše informacije kot pa razvrstitev odhodkov po naravi, vendar pa razporejanje stroškov po vlogah lahko zahteva poljubno razvrščanje in vključuje precej presojanja. Zgled razvrstitve, ki uporablja metodo funkcije odhodkov:



Prihodki

X

 

Stroški prodaje

(X)

 

Bruto dobiček

X

 

Drugi prihodki

X

 

Stroški distribucije

(X)

 

Odhodki splošnih služb

(X)

 

Drugi odhodki

(X)

 

Dobiček pred obdavčitvijo

X

 

104 Podjetje, ki razvršča odhodke po vlogah, mora razkriti dodatne informacije o naravi odhodkov, tudi o amortizaciji in odhodkih za zaslužke zaposlencev.

105 Izbira med metodo funkcije odhodkov in metodo lastnosti odhodkov je odvisna od zgodovinskih in panožnih dejavnikov ter od narave podjetja. Obe metodi pokažeta tiste stroške, za katere se lahko pričakuje neposredno ali posredno spreminjanje v skladu z obsegom prodaje ali proizvodnje v podjetju. Ker ima vsaka metoda razčlenitve prednost pri drugačnih vrstah podjetij, ta standard od poslovodstva zahteva, da izbere predstavitev, ki je zanesljiva in ustreznejša. Ker pa so informacije o naravi odhodkov koristne pri napovedovanju denarnih tokov v prihodnosti, se zahteva dodatno razkritje, kadar se uporablja razvrstitev po vlogi odhodkov. V 104. členu ima izraz „zaslužki zaposlencev“ isti pomen kot v MRS 19.

Izkaz sprememb lastniškega kapitala

▼M29

Informacije, ki se predstavijo v izkazu sprememb lastniškega kapitala

106   Podjetje predstavi izkaz sprememb lastniškega kapitala, kakor se zahteva v 10. členu. Izkaz sprememb lastniškega kapitala vključuje naslednje informacije:

▼M53

▼M29

(a)   celotni vseobsegajoči donos v obravnavanem obdobju, kjer so celotni zneski, pripisani lastnikom obvladujočega podjetja in neobvladujočemu deležu, prikazani ločeno,

(b)   za vsako sestavino lastniškega kapitala učinke uporabe za nazaj ali spremembe za nazaj, pripoznane v skladu z MRS 8, in

▼M53

(c)  [izbrisano]

(d)   za vsako sestavino lastniškega kapitala uskladitev knjigovodske vrednosti na začetku in na koncu obdobja, pri čemer se ločeno predstavijo (najmanj) spremembe, ki izhajajo iz:

(i)   poslovnega izida,

(ii)   drugega vseobsegajočega donosa, in

(iii)   transakcij z lastniki, z ločenim prikazom prispevkov lastnikov in razdelitev lastnikom ter sprememb deležev v lastniškem kapitalu v odvisnih podjetjih, ki ne povzročijo izgube obvladovanja.

▼M29

Informacije, ki se predstavijo v izkazu sprememb lastniškega kapitala ali pojasnilih

106A   Podjetje za vsako sestavino lastniškega kapitala bodisi v obrazcu izkaza sprememb lastniškega kapitala bodisi v pojasnilih predstavi analizo drugega vseobsegajočega donosa po postavkah (glej 106.(d)(ii) člen).

▼M29

107   Podjetje bodisi v izkazu sprememb lastniškega kapitala bodisi v pojasnilih predstavi vrednost dividend, izplačanih lastnikom kapitala v obravnavanem obdobju, in ustrezen znesek dividend na delnico.

▼M5

108 V 106. členu sestavine lastniškega kapitala vključujejo na primer vsako vrsto vplačanega lastniškega kapitala, akumulirano stanje vsake vrste drugega vseobsegajočega donosa in zadržani čisti dobiček.

109 Spremembe lastniškega kapitala podjetja med začetkom in koncem poročevalskega obdobja izražajo povečanje ali zmanjšanje njegovih čistih sredstev v obdobju. Z izjemo sprememb, ki so posledica transakcij z lastniki, ko delujejo kot lastniki, (kot so vplačila kapitala, ponovne pridobitve lastnih kapitalskih instrumentov podjetja in dividende), in s tem neposredno povezanih transakcijskih stroškov, predstavlja celotno gibanje lastniškega kapitala v obdobju celoto prihodkov in odhodkov, vključno z dobički in izgubami, ki jih je podjetje doseglo v obravnavanem obdobju.

110 Za uveljavitev sprememb računovodskih usmeritev MRS 8 zahteva še izvedljive prilagoditve za nazaj, razen če prehodne določbe v drugem MSRP določajo drugače. MRS 8 prav tako zahteva preračune za popravilo napak za nazaj, kolikor je izvedljivo. Prilagoditve in preračuni za nazaj niso spremembe lastniškega kapitala, ampak prilagoditve začetnega stanja zadržanega čistega dobička, razen če MSRP zahteva prilagoditve neke druge sestavine lastniškega kapitala za nazaj. Točka (b) 106. člena zahteva, da se v izkazu sprememb lastniškega kapitala razkrije celotna prilagoditev vsake sestavine lastniškega kapitala, ki je posledica sprememb računovodskih usmeritev in, ločeno, popravila napak. Te prilagoditve se razkrijejo za vsa pretekla obdobja in za začetek tekočega obdobja.

Izkaz denarnih tokov

111 Informacije o denarnem toku uporabnikom računovodskih izkazih dajejo podlago za ocenjevanje zmožnosti podjetja ustvarjati denarna sredstva in njihove ustreznike pa tudi potrebe podjetja po uporabi teh denarnih tokov. MRS 7 določa zahteve za predstavitev in razkritje informacij o denarnem toku.

Pojasnila

Sestava

112 Pojasnila morajo:

(a) predstaviti informacije o podlagi za pripravo računovodskih izkazov in o posebnih računovodskih usmeritvah, uporabljenih v skladu s 117.–124. členom,

(b) razkriti informacije, ki jih zahtevajo MSRP in niso predstavljene drugod v računovodskih izkazih, ter

(c) zagotavljati informacije, ki niso predstavljene drugod v računovodskih izkazih, vendar so koristne za razumevanje računovodskih izkazov.

▼M49

113   Podjetje mora pojasnila predstaviti kolikor je mogoče sistematično. Pri določanju sistematičnega načina podjetje preuči učinek na razumljivost in primerljivost svojih računovodskih izkazov. Podjetje se mora pri vsaki postavki v izkazih finančnega položaja ter izkazih poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa ter v izkazih sprememb lastniškega kapitala in denarnih tokov sklicevati na ustrezne informacije v pojasnilih.

114 Primeri sistematičnega urejanja ali združevanja pojasnil vključujejo:

(a) poudarjanje pomembnosti področij dejavnosti, za katera podjetje meni, da so najpomembnejša za razumevanje njegove finančne uspešnosti in finančnega položaja, kot je združevanje informacij o določenih poslovnih dejavnostih;

(b) združevanje informacij o podobno merjenih postavkah, kot so sredstva, merjena po pošteni vrednosti; ali

(c) upoštevanje vrstnega reda vrstičnih postavk v izkazih poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa ter v izkazih finančnega položaja, kot so:

(i) izjava o skladnosti z MSRP (glejte 16. člen),

(ii) pomembne računovodske usmeritve, ki so bile upoštevane (glejte 117. člen),

(iii) podporne informacije za postavke, ki so bile predstavljene v izkazih finančnega položaja ter izkazih poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa, v izkazih sprememb lastniškega kapitala in denarnih tokov, v vrstnem redu navedbe posameznega izkaza in vrstične postavke; ter

(iv) druga razkritja, med njimi

(1) pogojne obveznosti (glej MRS 37) in nepripoznane pogodbene obveze ter

(2) razkritja nefinančne narave, npr. cilji in usmeritve podjetja na področju obvladovanja finančnih tveganj (glej MSRP 7).

▼M49 —————

▼M5

116 Podjetje lahko predstavi pojasnila z informacijami o podlagi za pripravljanje računovodskih izkazov in o posameznih računovodskih usmeritvah kot ločen del računovodskih izkazov.

Razkrivanje računovodskih usmeritev

▼M49

117   Podjetje razkrije pomembne računovodske usmeritve, ki vključujejo:

(a)   podlage za merjenje, ki so uporabljajo pri pripravi računovodskih izkazov; ter

(b)   druge računovodske usmeritve, ki so koristne za razumevanje računovodskih izkazov.

▼M5

118 Pomembno je, da podjetje uporabnike obvesti o podlagi (podlagah), uporabljenih v računovodskih izkazih (npr. izvirna vrednost, dnevna vrednost, čista iztržljiva vrednost, poštena vrednost ali nadomestljiva vrednost), saj podlaga, na kateri podjetje pripravlja računovodske izkaze, pomembno vpliva na analizo, ki jo izvajajo uporabniki. Če podjetje v računovodskih izkazih uporablja več kot eno podlago za merjenje, na primer če so določene skupine sredstev prevrednotene, zadošča prikaz skupin sredstev in obveznosti, pri katerih je bila posamezna podlaga za merjenje uporabljena.

▼M49

119 Pri odločanju o razkritju posamezne računovodske usmeritve poslovodstvo upošteva, ali razkritje pomaga uporabnikom razumeti, kako so transakcije, drugi dogodki in stanja izraženi v finančni uspešnosti in finančnem položaju, o katerih se poroča. Vsako podjetje upošteva naravo svojega poslovanja in usmeritve, za katere uporabnik računovodskih izkazov pričakuje, da jih bo tovrstno podjetje razkrilo. Razkritje določenih računovodskih usmeritev je še posebej koristno za uporabnike, če so te usmeritve izbrane iz alternativ, ki jih MSRP dovoljujejo. Primer je razkritje, ali podjetje za svoje naložbene nepremičnine uporablja model poštene vrednosti ali model nabavne vrednosti (glej MRS 40 Naložbene nepremičnine). Nekateri MSRP izrecno zahtevajo razkritje določenih računovodskih usmeritev, vključno z izbirami poslovodstva med usmeritvami, ki jih MSRP dovoljujejo. Na primer, MRS 16 zahteva razkritje podlag za merjenje, uporabljenih za razrede opredmetenih osnovnih sredstev.

▼M49 —————

▼M5

121 Računovodska usmeritev je lahko pomembna zaradi narave poslovanja podjetja, četudi so zneski, prikazani v obravnavanem in prejšnjih obdobjih, nebistveni. Prav tako je ustrezno razkriti vsako pomembno računovodsko usmeritev, ki je MSRP sicer izrecno ne zahteva, jo pa podjetje izbere in uporablja v skladu z MRS 8.

▼M49

122   Podjetje skupaj s pomembnimi računovodskimi usmeritvami ali drugimi pojasnili poleg presoj, ki temeljijo na ocenah, razkrije presoje (glejte člen 125), ki jih je poslovodstvo pripravilo v procesu izvrševanja računovodskih usmeritev in ki najbolj močno vplivajo na zneske, pripoznane v računovodskih izkazih.

123 V postopku izvajanja računovodskih usmeritev v podjetju poslovodno osebje poleg ocen podaja tudi presoje, ki lahko zelo vplivajo na zneske, pripoznane v računovodskih izkazih. Poslovodno osebje na primer presoja:

▼M54

▼M53

(a) [izbrisano]

▼M54

(b) kdaj se vsa pomembna tveganja in koristi, povezane z lastništvom finančnih sredstev in, za najemnike, sredstev v najemu, dejansko prenesejo na druga podjetja; in

▼M53

(c) ali določene prodaje proizvodov vsebinsko predstavljajo sporazume o financiranju in tako ne prinašajo prihodkov; in

(d) ali v skladu s pogodbenimi pogoji finančnega sredstva na določene datume prihaja do denarnih tokov, ki so izključno odplačila glavnice in obresti na neporavnani znesek glavnice.

▼M5

124 Nekatera razkritja v skladu s 122. členom zahtevajo tudi drugi MSRP. V MSRP 12 Razkritje deležev v drugih podjetjih se od podjetja na primer zahteva razkritje presoj, ki jih je oblikovalo pri ugotavljanju, ali obvladuje drugo podjetje. ◄ MRS 40 Naložbene nepremičnine zahteva razkritje sodil, ki jih je podjetje razvilo, da bi razlikovalo naložbene nepremičnine od lastniško uporabljanih nepremičnin in od nepremičnin, ki jih poseduje za prodajo v rednem poslovanju, če je razvrstitev nepremičnin težavna.

Viri negotovosti ocene

125 Podjetje mora razkriti informacije o predpostavkah glede prihodnosti in druge glavne vire negotovosti ocene ob koncu poročevalskega obdobja, za katere obstaja precejšnje tveganje, ki se kaže v bistvenih prilagoditvah knjigovodskih vrednosti sredstev in obveznosti za naslednje obračunsko leto. Glede teh sredstev in obveznosti morajo pojasnila podrobno navesti:

(a) njihovo naravo, ter

(b) njihovo knjigovodsko vrednost ob koncu poročevalskega obdobja.

126 Pri določanju knjigovodskih vrednosti nekaterih sredstev in obveznosti je potrebna ocena učinkov negotovih prihodnjih dogodkov na ta sredstva in obveznosti ob koncu poročevalskega obdobja. Na primer če trenutne tržne cene niso na voljo, so potrebne v prihodnost usmerjene ocene, da bi izmerili nadomestljivo vrednost skupin opredmetenih osnovnih sredstev, učinke tehnološke zastarelosti na zaloge, rezervacije, odvisne od razpleta pravnih postopkov v teku, in dolgoročne obveznosti do zaposlencev, kot so obveznosti za pokojnine. Te ocene vključujejo predpostavke o takšnih postavkah, kot so prilagoditve zaradi tveganj, povezanih z denarnimi tokovi ali diskontnimi merami, prihodnjimi spremembami plač in prihodnjimi spremembami cen, ki vplivajo na druge stroške.

127 Predpostavke in drugi viri negotovosti ocene, razkriti v skladu s 125. členom, se nanašajo na ocene, ki od poslovodstva zahtevajo najtežje, subjektivne in kompleksne presoje. Z večanjem števila spremenljivk in predpostavk, ki vplivajo na razplet bodočih negotovosti postajajo te presoje bolj subjektivne in kompleksne, s tem pa se ustrezno povečuje tudi možnost posledično bistvenih prilagoditev knjigovodskih vrednosti sredstev in obveznosti.

▼M33

128 Razkritja iz 125. člena niso potrebna za sredstva in obveznosti, za katera obstaja velika verjetnost, da se bodo njihove knjigovodske vrednosti v naslednjem poslovnem letu bistveno spremenile, če so na koncu poročevalnega obdobja izmerjene po pošteni vrednosti na podlagi kotirane cene na delujočem trgu za enako sredstvo ali obveznost. Takšne poštene vrednosti bi se lahko v naslednjem poslovnem letu bistveno spremenile, vendar te spremembe ne bi izhajale iz predpostavk ali drugih virov negotovosti na koncu poročevalnega obdobja.

▼M5

129 Podjetje predstavi razkritja iz 125. člena na način, ki uporabnikom računovodskih izkazov olajša razumevanje presoj poslovodstva, ki se nanašajo na prihodnost in druge vire negotovosti ocene. Narava in obseg podanih informacij se spreminjata glede na naravo predpostavke in druge okoliščine. Primeri vrst razkritja, ki jih podjetje pripravi, so:

(a) narava predpostavke ali druge negotovosti ocene,

(b) občutljivost knjigovodskih vrednosti na metode, predpostavke in ocene, na katerih temelji njihov izračun, ter razlogi za občutljivost,

(c) pričakovan razplet negotovosti in razpon možno sprejemljivih izidov glede knjigovodskih vrednosti obravnavanih sredstev in obveznosti v naslednjem obračunskem letu, ter

(d) obrazložitev sprememb prejšnjih predpostavk v zvezi z istimi sredstvi in obveznostmi, če negotovost ostane nerešena.

130 Ta standard ne zahteva, da podjetje v razkritja iz 125. člena vključi informacije o predračunih ali napovedi.

131 Včasih obsega možnih učinkov neke predpostavke ali drugega vira negotovosti ocene ob koncu poročevalskega obdobja ni možno razkriti. V takih primerih podjetje razkrije, da je glede na obstoječe znanje možno pričakovati, da izidi v naslednjem obračunskem letu, ki se razlikujejo od predpostavk, utegnejo zahtevati bistveno prilagoditev knjigovodske vrednosti obravnavanega sredstva ali obveznosti. V vseh primerih podjetje razkrije naravo in knjigovodsko vrednost določenega sredstva ali obveznosti (oziroma skupine sredstev ali obveznosti), ki jo predpostavka zadeva.

132 Razkritja določenih presoj iz 122. člena, ki jih poda poslovodstvo v procesu izvrševanja računovodskih usmeritev v podjetju, niso povezana z razkritji virov negotovosti ocene iz 125. člena.

▼M33

133 Drugi MSRP zahtevajo razkritje nekaterih predpostavk, ki bi se sicer zahtevale v skladu s 125. členom. MRS 37 na primer v določenih okoliščinah zahteva razkritje glavnih predpostavk v zvezi s prihodnjimi poslovnimi dogodki, ki bodo vplivali na različne vrste rezervacij. IFRS 13 Merjenje poštene vrednosti zahteva razkritje pomembnih predpostavk (vključno s tehnikami ocenjevanja vrednosti in vložkov), ki jih uporabi podjetje pri merjenju poštenih vrednosti sredstev in obveznosti, izkazanih po pošteni vrednosti.

▼M5

Kapital

134 Podjetje mora razkriti informacije, ki omogočajo uporabnikom njegovih računovodskih izkazov, da ocenijo cilje, usmeritve in procese pri upravljanju kapitala.

135 Za zagotavljanje skladnosti s 134. členom podjetje razkrije:

(a) kvalitativne informacije o svojih ciljih, usmeritvah in procesih pri upravljanju kapitala, vključno z:

(i) opisom, kaj upravlja kot kapital,

(ii) če za podjetje veljajo zunanje kapitalske zahteve, naravo teh zahtev in kako so te zahteve vključene v upravljanje kapitala, ter

(iii) kako uresničuje svoje cilje glede upravljanja kapitala.

(b) pregled količinskih podatkov o tem, kaj upravlja kot kapital. Nekatera podjetja štejejo nekatere finančne obveznosti (npr. nekatere oblike podrejenega dolga) kot del kapitala. Druga podjetja štejejo, da kapital ne vključuje nekaterih sestavin lastniškega kapitala (npr. sestavine, ki izhajajo iz varovanja denarnih tokov pred tveganjem).

(c) vse spremembe v (a) in (b) iz prejšnjega obdobja.

(d) ali je v obravnavanem obdobju izpolnjevalo kakršnekoli zunanje kapitalske zahteve, ki zanj veljajo.

(e) če podjetje ni izpolnjevalo takih zunanjih kapitalskih zahtev, posledice takšne neskladnosti.

Podjetje temelji ta razkritja na informacijah, ki so znotraj podjetja posredovane ključnemu poslovodnemu osebju.

136 Podjetje lahko kapital upravlja na več načinov in zanj lahko veljajo različne kapitalske zahteve. Na primer v konglomeratu so lahko podjetja, ki se ukvarjajo z zavarovalniškimi dejavnostmi in bančnimi dejavnostmi in ta podjetja lahko delujejo na območjih več zakonodaj. Če združeno razkritje kapitalskih zahtev in načina upravljanja kapitala ne bi zagotovilo koristnih informacij ali bi izkrivilo razumevanje virov kapitala podjetja s strani uporabnikov računovodskih izkazov, mora podjetje predstaviti informacije ločeno za vsako kapitalsko zahtevo, ki velja za podjetje.

▼M6

Prodajljivi finančni instrumenti, ki so razvrščeni kot lastniški kapital

136A Za prodajljive finančne instrumente, ki so razvrščeni kot kapitalski instrumenti, podjetje razkrije (v obsegu, v katerem niso razkriti drugje):

(a) zbirne kvantitativne podatke o znesku, razvrščenem kot lastniški kapital,

(b) svoje cilje, usmeritve in procese za upravljanje obveznosti ponovnega nakupa ali odkupa instrumentov, kadar to zahtevajo imetniki instrumentov, vključno s kakršnimi koli spremembami iz prejšnjega obdobja,

(c) pričakovani denarni odtok za odkup ali ponovni nakup te skupine finančnih instrumentov in

(d) informacije, kako je pričakovani denarni odtok za odkup ali ponovni nakup določen.

▼M5

Druga razkritja

137 Podjetje mora v pojasnilih razkriti:

(a) znesek dividend, ki so bile predlagane ali objavljene pred odobritvijo računovodskih izkazov za objavo, vendar niso pripoznane kot razdeljene lastnikom v obravnavanem obdobju, in ustrezen znesek na delnico, ter

(b) znesek vseh kumulativnih prednostnih dividend, ki niso pripoznane.

▼M6

138 Podjetje mora v informacijah, ki so objavljene z računovodskimi izkazi, razkriti, če tega ne stori drugod:

(a) sedež in svojo pravno obliko, državo registracije in naslov registriranega sedeža (ali glavnega kraja poslovanja, če se razlikuje od registriranega sedeža),

(b) opis narave svojega poslovanja in svoje glavne dejavnosti,

(c) imeni obvladujočega podjetja in zadnjega obvladujočega podjetja v skupini in

(d) če je podjetje z omejenim rokom obstoja, informacije o trajanju njegovega obstoja.

▼M5

PREHOD IN DATUM UVELJAVITVE

139 Podjetje mora uporabljati ta standard za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje uporablja to pojasnilo za zgodnejše obdobje, mora to razkriti.

▼M11

139A MRS 27 (kakor ga je leta 2008 spremenil Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde) je spremenil 106. člen. Podjetje mora uporabljati navedeno spremembo za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 27 (spremenjen 2008) za zgodnejše obdobje, mora ta sprememba veljati tudi za tako zgodnejše obdobje. To spremembo je treba uporabiti za nazaj.

▼M6

139B V poglavju Prodajljivi finančni instrumenti in obveznosti, ki izhajajo iz prenehanja obstoja (spremembe MRS 32 in MRS 1), ki je bilo objavljeno februarja 2008, je spremenjen 138. člen in vstavljeni so 8.A, 80.A in 136.A člen. Podjetje uporablja te spremembe za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali po tem datumu. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za obdobje pred tem datumom, ta podatek razkrije in hkrati uporabi z njimi povezane spremembe MRS 32, MRS 39, MSRP 7 in OPMSRP 2 Delnice članov v zadrugah in podobni instrumenti.

▼M8

139C 68. in 71. člen sta se spremenila v okviru Izboljšav MSRP, objavljenih maja 2008. Podjetje uporablja te spremembe za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali po tem datumu. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe v zgodnejšem obdobju, ta podatek razkrije.

▼M22

139D  Izboljšave MSRP, izdane aprila 2009, so spremenile 69. člen. Podjetje mora uporabljati navedeno spremembo za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2010 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje uporabi to spremembo za zgodnejše obdobje, mora to razkriti.

▼M29

139F Z Izboljšavami MSRP, ki so bile izdane maja 2010, sta bila spremenjena 106. in 107. člen ter dodan 106.A člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2011 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena.

▼M32

139H Z MSRP 10 in MSRP 12, ki sta bila izdana maja 2011, so bili spremenjeni 4., 119., 123. in 124. člen. Podjetje mora navedene spremembe uporabiti, kadar uporablja MSRP 10 in MSRP 12.

▼M33

139I Z MSRP 13, ki je bil izdan maja 2011, sta bila spremenjena 128. in 133. člen. Podjetje mora uporabiti navedeni spremembi, kadar uporablja MSRP 13.

▼M31

139J  S predstavitvijo postavk drugega vseobsegajočega donosa (spremembe MRS 1), ki je bila izdana junija 2011, so se spremenili 7., 10., 82., 85. do 87., 90., 91., 94., 100. in 115. člen, dodali 10.A, 81.A, 81.B in 82.A člen ter črtali 12., 81., 83. in 84. člen. Podjetje mora uporabljati te spremembe za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2012 ali po tem datumu. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za zgodnejše obdobje, ta podatek razkrije.

139K MRS 19 Zaslužki zaposlencev (kakor je bil spremenjen junija 2011) je spremenil opredelitev drugega vseobsegajočega donosa v 7. in 96. členu. Podjetje te spremembe uporabi, ko uporabi MRS 19 (kakor je bil spremenjen junija 2011).

▼M36

139L  Cikel letnih izboljšav 2009–2011, ki je bil izdan maja 2012, je spremenil 10., 38. in 41. člen, izbrisal 39.–40. člen ter dodal 38.A–38.D člen in 40.A–40.D člen. Podjetje to spremembo uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2013 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje to spremembo uporabi za zgodnejše obdobje, mora to razkriti.

▼M52

139N Z MSRP 15 – Prihodki iz pogodb s kupci, izdanim maja 2014, je bil spremenjen 34. člen. Podjetje mora uporabljati navedeno spremembo, kadar uporablja MSRP 15.

▼M53

139O Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, so bili spremenjeni 7., 68., 71., 82., 93., 95., 96., 106. in 123. člen ter izbrisani 139.E, 139.G in 139.M člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe, kadar uporablja MSRP 9.

▼M49

139P  Pobuda za razkritje (Spremembe k MRS 1), izdana decembra 2014, spremenjeni 10., 31., 54.–55., 82.A, 85., 113.–114., 117., 119. in 122. člen, dodani 30.A, 55.A in 85.A–85.B člen ter črtana 115. in 120. člen. Podjetje začne uporabljati navedene spremembe za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2016 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Naročniki niso dolžni razkriti informacij, ki jih zahtevajo 28.–30. člen standarda MRS 8 v zvezi s temi spremembami.

▼M54

139Q Z MSRP 16 Najemi, ki je bil izdan januarja 2016, je bil spremenjen 123. člen. Podjetje uporablja navedeno spremembo, kadar uporablja MSRP 16.

▼M5

RAZVELJAVITEV MRS 1 (POPRAVLJEN 2003)

140 Ta standard nadomešča MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov, popravljen leta 2003, kakor je bil dopolnjen leta 2005.

▼B




MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 2

Zaloge

CILJ

1 Cilj tega standarda je predpisati računovodsko rešitev glede zalog. Temeljni predmet razprave pri obračunavanju zalog je znesek vrednosti, ki se šteje kot sredstvo in se tako prenaša, dokler niso upoštevani ustrezni prihodki. Ta standard daje napotke za določanje vrednosti in njih kasnejše pripoznavanje kot odhodke, tudi vsakršne odpise do čiste iztržljive vrednosti. Prav tako daje napotke o metodah obračunavanja nabavnih vrednosti in stroškov, ki se nanašajo na zaloge.

PODROČJE UPORABE

2   Ta standard se uporablja za vse zaloge z izjemo:

▼M53

(a)  [izbrisano]

(b)   finančnih instrumentov (glej MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje in MSRP 9 Finančni instrumenti); in

▼B

(c) bioloških sredstev, ki so povezana s kmetijsko dejavnostjo, in kmetijskih pridelkov ob pospravitvi (glejte MRS 41 – Kmetijstvo).

3 Ta standard ne velja za vrednotenje zalog v posesti:

(a) proizvajalcev kmetijskih in gozdarskih proizvodov, kmetijskih pridelkov po pospravitvi ter rudnin in mineralnih proizvodov, kolikor so ovrednoteni po čisti iztržljivi vrednosti v skladu z uveljavljeno prakso v teh panogah. Če so te zaloge ovrednotene po čisti iztržljivi vrednosti, se spremembe te vrednosti pripoznajo v poslovnem izidu za obdobje, v katerem je do spremembe prišlo;

(b) posrednikov, ki vrednotijo svoje zaloge po pošteni ceni z odbitkom stroškov prodaje. Če so te zaloge ovrednotene po pošteni ceni z odbitkom stroškov prodaje, se spremembe poštene cene z odbitkom stroškov prodaje pripoznajo v poslovnem izidu za obdobje, v katerem je do spremembe prišlo.

4 Zaloge, ki so omenjene v 3.(a) členu, so ovrednotene po čisti iztržljivi vrednosti glede na stopnjo proizvodnje. Tako je na primer, če se pospravijo kmetijski pridelki ali pridobijo rude in je prodaja zagotovljena s terminsko pogodbo ali državnim jamstvom ali če obstaja delujoči trg in je tveganje, da prodaja ne bi bila možna, zanemarljivo. Za takšne zaloge ne veljajo le tiste zahteve tega standarda, ki določajo vrednotenje zalog.

5 Posredniki so tisti, ki kupujejo ali prodajajo trgovsko blago po naročilu drugih ali na lastno pest. Zaloge, ki so omenjene v 3.(b) členu, se najpogosteje pridobijo za nadaljnjo prodajo v bližnji prihodnosti, pri čemer je dobiček posrednika odvisen od nihanja cen ali posrednikove razlike v ceni. Če so te zaloge ovrednotene po pošteni ceni z odbitkom stroškov prodaje, zanje ne veljajo le tiste zahteve tega standarda, ki določajo vrednotenje zalog.

OPREDELITVE POJMOV

6 V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Zaloge so sredstva:

(a) namenjena prodaji v rednem poslovanju,

(b) v postopku proizvajanja za tako prodajo, ali

(c) v obliki materialov, ki bodo porabljeni pri proizvajanju ali pri opravljanju storitev.

Čista iztržljiva vrednost je ocenjena prodajna cena, dosežena v rednem poslovanju, zmanjšana za ocenjene stroške dokončanja in ocenjene stroške, potrebne za to, da pride do prodaje.

▼M33

Poštena vrednost je cena, ki bi se prejela za prodajo sredstva ali plačala za prenos obveznosti v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja. (Glej MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti.)

7 Čista iztržljiva vrednost je čisti znesek, ki ga podjetje pričakuje od prodaje zalog v okviru rednega poslovanja. Poštena vrednost izraža ceno, po kateri bi se izvedla redna transakcija za prodajo enake zaloge na glavnem (ali najugodnejšem) trgu za zadevno zalogo med udeleženci na trgu na datum merjenja. Prva vrednost je značilna za podjetja, druga pa ne. Čista iztržljiva vrednost zalog ni nujno ista kot poštena vrednost z odbitkom stroškov prodaje.

▼M52

8 Zaloge obsegajo kupljeno trgovsko blago, namenjeno za nadaljnjo prodajo, na primer trgovsko blago, ki ga kupi trgovec na drobno in ga hrani za prodajo, ali nepremičnine, ki so namenjene nadaljnji prodaji. Zaloge obsegajo tudi dokončane proizvode ali proizvode v delu v podjetju in vključujejo materiale in zaloge, ki čakajo na porabo v proizvodnem procesu. Stroški, nastali zaradi izpolnjevanja pogodbe s kupcem, ki ne povzročijo nastanka zalog (ali sredstva iz področja uporabe drugega standarda) se obračunajo v skladu z MSRP 15 – Prihodki iz pogodb s kupci.

▼B

VREDNOTENJE ZALOG

9 Zaloge morajo biti ovrednotene po izvirni vrednosti ali čisti iztržljivi vrednosti, in sicer po manjši izmed njiju.

Vrednost zalog

10 Stroški zalog obsegajo stroške nabave, stroške pretvarjanja in druge stroške, ki se pojavljajo pri spravljanju zalog na njihovo sedanje mesto in v njihovo sedanje stanje.

Stroški nabave

11 Stroški nabave obsegajo kupno ceno, carino in druge dajatve (razen tistih, ki jih bo podjetje kasneje dobilo povrnjene od davčnih organov), prevozne stroške, stroške pretovarjanja in druge stroške, ki jih je mogoče pripisati neposredno pridobljenemu trgovskemu blagu, materialom ali storitvam. Trgovinski popusti, drugi popusti in podobne postavke se pri ugotavljanju stroškov nabave odštejejo.

Stroški pretvarjanja

▼M54

12 Stroški pretvarjanja zalog vključujejo stroške, ki so neposredno povezani s proizvedenimi enotami, na primer stroške neposrednega dela. Vključujejo tudi dosledno razporeditev stalnih in spremenljivih posrednih stroškov pri proizvajanju, ki nastajajo pri spreminjanju materialov v dokončane proizvode. Stalni posredni proizvajalni stroški so posredni stroški proizvodnje, ki ostajajo razmeroma stalni ne glede na obseg proizvodnje, kot so amortizacija in vzdrževanje zgradb tovarne, oprema in sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe, ki se uporabljajo v proizvodnem procesu, ter stroški poslovodstva in uprave tovarne. Spremenljivi posredni proizvajalni stroški pa so tisti posredni stroški pri proizvajanju, katerih spreminjanje je neposredno ali skoraj neposredno povezano z obsegom proizvodnje; takšni so stroški posrednega materiala in posrednega dela.

▼B

13 Alokacija stalnih posrednih proizvajalnih stroškov med stroške pretvarjanja je zasnovana na normalnih zmogljivostih proizvajalnih sredstev. Normalna zmogljivost je pričakovana proizvodnja, ki naj bi se uresničila v povprečju večjega števila obdobij ali sezon v normalnih okoliščinah, pri čemer se upošteva izguba zmogljivosti zaradi načrtovanega vzdrževanja. Dejansko raven proizvodnje je mogoče uporabiti, če je blizu normalni zmogljivosti. Znesek posrednih splošnih proizvajalnih stroškov, razporejen na vsako proizvedeno enoto, se zaradi manjšega obsega proizvodnje ali neizrabljenih zmogljivosti ne poveča. Nerazporejeni posredni proizvajalni stroški se obravnavajo kot odhodki v obdobju, v katerem se pojavijo. V obdobjih z nenormalno veliko proizvodnjo se znesek razporejenih stalnih proizvajalnih stroškov na vsako proizvedeno enoto zmanjša, tako da zaloge niso ovrednotene nad normalnimi stroški. Spremenljivi posredni proizvajalni stroški se razporedijo na vsako proizvedeno enoto na temelju dejanske uporabe proizvajalnih sredstev.

14 Plod proizvajalnega procesa je lahko več kot ena vrsta proizvoda hkrati. To je na primer pri proizvajanju skupnih proizvodov ali če obstajata glavni in stranski proizvod. Če stroškov pretvarjanja ni mogoče ugotavljati za vsako vrsto proizvodov posebej, jih je treba razporediti mednje smiselno in dosledno. Alokacija je lahko zasnovana na primer na ustrezni prodajni vrednosti vsakega proizvoda na tisti stopnji proizvajanja, ko je proizvod že mogoče razločevati, ali ob koncu proizvodnje. Večina stranskih proizvodov je po svoji naravi nebistvenih. V takšnem primeru se pogosto ovrednotijo po čisti iztržljivi vrednosti, ta pa se nato odšteje od stroškov glavnega proizvoda. Posledica je, da se knjigovodska vrednost glavnega proizvoda ne razlikuje bistveno od njegovih stroškov.

Drugi stroški

15 Drugi stroški so všteti v stroške zalog le toliko, kolikor so povezani s spravljanjem zalog na njihovo sedanje mesto in v njihovo sedanje stanje. Med stroške zalog je na primer primerno všteti posredne stroške zunaj proizvodnje ali stroške oblikovanja proizvodov za posebne odjemalce.

16 Stroški, ki so izvzeti iz stroškov zalog in se takoj pripoznajo kot odhodki obdobja, v katerem se obračunajo, so na primer:

(a) vrednost nenormalne količine odpadnega materiala, nepotrebnega dela ali drugih proizvajalnih stroškov,

(b) stroški skladiščenja, razen če so potrebni v proizvajalnem procesu pred nadaljnjo proizvajalno stopnjo,

(c) stroški splošnih služb, ki ne prispevajo k spravljanju zalog na njihovo sedanje mesto in v njihovo sedanje stanje, ter

(d) prodajni stroški.

17 MRS 23 – Stroški izposojanja – določa omejene okoliščine, v katerih se stroški izposojanja vštejejo v stroške zalog.

18 Podjetje lahko nabavi zaloge z odloženim plačilom. Če sporazum določa financiranje, potem se na primer razlika med nakupno ceno v običajnem roku kreditiranja in plačanim zneskom pripozna kot odhodek za obresti za čas financiranja.

Stroški zalog pri izvajalcu storitev

19 Izvajalci storitev svoje zaloge, kolikor jih pač imajo, ovrednotijo po stroških njihove proizvodnje. Ti stroški sestoje predvsem iz stroškov dela in drugih stroškov osebja, ki neposredno sodeluje pri opravljanju storitev, tudi vodstvenega osebja, ter s tem povezanih splošnih stroškov. Stroški dela in drugi stroški, ki se nanašajo na prodajno osebje in osebje splošnih služb, pa se ne vštejejo, temveč se pripoznajo kot odhodki v obdobju, v katerem nastanejo. Stroški zalog pri izvajalcu storitev ne vključujejo dodatka dobička ali nepovezanih posrednih stroškov, ki se pogosto obračunajo v cenah, ki jih izvajalec zaračuna za opravljene storitve.

Stroški kmetijskih pridelkov iz bioloških sredstev

▼M8

20 V skladu s MRS 41 Kmetijstvo se zaloge kmetijskih pridelkov, ki jih je podjetje pridobilo iz svojih bioloških sredstev, ob začetnem pripoznanju izmerijo po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, v trenutku pridobitve. To so stroški zalog na datum uporabe tega standarda.

▼B

Metode merjenja vrednosti

21 Metode merjenja stroškov zalog, kot je metoda standardnih stroškov ali metoda maloprodajnih cen, se lahko uporabljajo, če se izidi približujejo nabavni vrednosti oziroma stroškom. Standardni stroški upoštevajo normalno raven potroškov materialov in dela ter učinkovitosti in izrabe zmogljivosti. Redno se pregledujejo in po potrebi popravijo v skladu z novimi okoliščinami.

22 Metoda maloprodajnih cen se pogosto uporablja v trgovini na malo pri vrednotenju zalog velikega števila hitro spreminjajočih se stvari, ki imajo podobne razlike v ceni in za katere bi bilo nesmiselno uporabljati druge metode vrednotenja. Strošek zalog je določen z zmanjšanjem prodajne vrednosti zalog za ustrezni odstotek kosmatega dobička iz prodaje. Uporabljeni odstotek upošteva zalogo, ki je bila vrednostno zmanjšana pod svojo izvirno prodajno ceno. Pogosto se uporablja povprečni odstotek za vsak oddelek prodaje na malo.

Metode obračunavanja nabavne vrednosti in stroškov

23 Stroški zalog, ki običajno niso zamenljive med seboj, ter proizvedenih proizvodov in opravljenih storitev, namenjenih določenim projektom, se morajo obračunati na podlagi metode predmetno povezanih cen.

24 Predmetno povezane cene so tiste, ki so pripisane posameznim postavkam v okviru zalog. To je primeren postopek pri stvareh, namenjenih čisto določnemu projektu, pa naj so kupljene ali proizvedene. Posebnega prepoznavanja sredstev pa ni mogoče uporabiti, če je v zalogi veliko stvari, ki so običajno med seboj zamenljive. V takšnih okoliščinah metoda izbire stvari, ki ostajajo v zalogah, lahko povzroča vnaprej določene posledice na poslovnem izidu.

25 Stroški zalog, razen tistih iz 23. člena, se morajo obravnavati na podlagi metode zaporednih cen (FIFO) ali metode tehtanih povprečnih cen. Podjetje mora pri vseh zalogah, ki imajo podobno naravo in uporabo pri njem, uporabljati isto metodo obračunavanja nabavne vrednosti oziroma stroškov. Pri zalogah z različno naravo ali uporabo utegnejo biti različne metode obračunavanja nabavne vrednosti oziroma stroškov upravičene.

26 Na primer podjetje lahko iste zaloge, a v različnih poslovnih segmentih, uporablja na drugačen način. Vendar pa razlika v geografski razporeditvi zalog (ali v zadevnih davčnih predpisih) sama po sebi ne zadostuje za upravičenost uporabe različnih metod obračunavanja stroškov.

27 FIFO formula predpostavlja, da se tiste stvari v zalogi, ki so bile kupljene ali proizvedene prve, tudi prve prodajo, tako da so stvari, ki ostanejo v zalogi na koncu obdobja, tiste, ki so bile kupljene ali proizvedene najkasneje. Po metodi tehtanih povprečnih cen pa se vrednost vsake stvari določi na podlagi tehtane povprečne cene podobnih stvari na začetku obdobja in cen podobnih stvari, ki so bile kupljene ali proizvedene v obdobju. Povprečje se lahko izračuna za obdobje ali za vsako dodatno prejeto pošiljko, odvisno od okoliščin v podjetju.

Čista iztržljiva vrednost

28 Stroški zalog niso nadomestljivi, če so zaloge poškodovane, če so v celoti ali delno zastarele ali če se njihove prodajne cene zmanjšajo. Stroški zalog tudi niso nadomestljivi, če se povečajo ocenjeni stroški dokončanja ali ocenjeni stroški, ki se bodo pojavili v zvezi s prodajo. Delno odpisovanje zalog pod njihovo izvirno vrednost ali stroške do čiste iztržljive vrednosti je skladno s stališčem, da sredstva ne morejo biti izkazana z večjimi zneski, kot se pričakujejo ob njihovi prodaji ali uporabi.

▼M52

29 Vrednost zalog se običajno odpiše na čisto iztržljivo vrednost za vsako posamezno postavko. V nekaterih okoliščinah pa je to mogoče opraviti tudi po skupinah sorodnih ali povezanih postavk. To na primer mogoče, če so postavke zalog izdelki iste vrste, imajo enak namen ali končno uporabo, se proizvajajo ali prodajajo na istih geografskih območjih in jih praktično ni mogoče ovrednotiti ločeno od drugih postavk v tej liniji proizvodov. Odpis vrednosti zalog na podlagi njihove razvrstitve, na primer dokončanih proizvodov ali vseh zalog v posameznem poslovnem segmentu, ni primeren.

▼B

30 Ocene čiste iztržljive vrednosti so zasnovane na najbolj zanesljivih dokazih, ki so na razpolago v času ocenjevanja vrednosti zalog, koliko bi bilo mogoče iztržiti zanje. Te ocene upoštevajo nihanje cen ali stroškov, neposredno povezanih z dogodki po koncu obdobja, kolikor takšni dogodki potrjujejo okoliščine, ki so obstajale na koncu obdobja.

31 Ocene čiste iztržljive vrednosti upoštevajo tudi namen, zaradi katerega zaloge obstajajo. Na primer čista iztržljiva vrednost količin v zalogi, ki podjetju zadostujejo za pogodbeno prodajo ali opravljanje storitev, je zasnovana na pogodbenih cenah. Če so prodajne pogodbe sklenjene za manjšo količino proizvodov, kot jih je v zalogi, mora biti čista iztržljiva vrednost, ki se nanaša na presežne zaloge, zasnovana na splošno veljavnih prodajnih cenah. Če je na zalogi preveč proizvodov, je zaradi trdnih pogodb o prodaji ali trdnih nakupnih pogodbah možen pojav dolgoročnih rezervacij. Tovrstne dolgoročne rezervacije so obravnavane v MRS 37 – Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva.

32 Vrednosti običajnih količin materialov, ki so v zalogi, da bi jih vključili v proizvajanje proizvodov, se ne smejo zmanjšati pod izvirne vrednosti, če je mogoče pričakovati, da bo prodajna vrednost dokončanih proizvodov, v katere bodo vgrajeni, enaka ali večja kot njihovi stroški. Toda če zmanjšanje cen materialov kljub temu kaže, da bodo stroški dokončanih proizvodov večji od čiste iztržljive vrednosti, je treba zmanjšati že vrednost zalog materialov. V takem položaju so najboljše merilo za določanje čiste iztržljive vrednosti materialov njihove nadomestitvene vrednosti.

33 Čista iztržljiva vrednost se na novo oceni v vsakem nadaljnjem obdobju. Ko okoliščin, ki so v prejšnjem obdobju povzročile delni odpis vrednosti zalog pod njihovo izvirno vrednost, ni več, ali ko obstaja neizpodbiten dokaz o povišanju čiste iztržljive vrednosti kot posledice gospodarskih sprememb, se odpisana vrednost razveljavi (razveljavitev je omejena na vrednost prvotnega odpisa vrednosti), tako da je nova knjigovodska vrednost manjša izmed teh velikosti: izvirne vrednosti ali popravljene čiste iztržljive vrednosti. To se pojavi, če je na primer kaka stvar v zalogi, ki je prikazana po čisti iztržljivi vrednosti, ker se je njena prodajna cena zmanjšala, še v skladišču v naslednjem obdobju, ko je njena prodajna cena večja.

PRIPOZNAVANJE ODHODKOV

34 Ko so zaloge prodane, se mora njihov knjigovodski znesek pripoznati kot odhodek obdobja, v katerem je bil ustrezni prihodek obračunan. Znesek vsakega delnega odpisa zalog do čiste iztržljive vrednosti in vseh izgub pri zalogah se mora pripoznati kot odhodek v obdobju, ko se delni odpis ali izguba pojavi. Znesek kakršnega koli storna delnega odpisa zalog, ki izvira iz povečanja čiste iztržljive vrednosti, je treba pripoznati kot zmanjšanje zneska zalog, iz katerega se je pojavil odhodek v obdobju, v katerem je prišlo do razveljavitve.

35 Nekatere zaloge je mogoče razporediti na druge konte sredstev, na primer zaloge, ki se uporabljajo kot sestavine v lastnem okviru proizvedenih opredmetenih osnovnih sredstev. Zaloge, razporejene med druga sredstva na ta način, se v dobi koristnosti takšnega sredstva pripoznajo kot odhodek.

RAZKRITJE

36 Računovodski izkazi morajo razkriti:

(a) računovodske usmeritve, uporabljene pri vrednotenju zalog, tudi uporabljene metode obračunavanja stroškov,

(b) celoten knjigovodski znesek zalog in knjigovodsko vrednost po razvrstitvah, ki ustrezajo podjetju,

(c) knjigovodski znesek zalog, evidentirano po pošteni vrednosti z odbitkom stroškov prodaje,

(d) znesek zalog, pripoznano kot odhodek v obdobju,

(e) znesek vsakega delnega odpisa zalog, ki se v skladu s 34. členom pripozna kot odhodek v obdobju,

(f) znesek kakršnega koli storna delnega odpisa zalog, pripoznanega kot zmanjšanje zneska zalog, ki se po 34. členu obračuna kot odhodek v obdobju,

(g) okoliščine ali poslovne dogodke, ki so v skladu s 34. členom privedli do razveljavitve delnega odpisa zalog, ter

(h) knjigovodski znesek zalog, ki je zastavljen kot jamstvo za obveznosti.

▼M52

37 Informacija o knjigovodskih vrednostih v različnih razvrstitvah zalog in o obsegu sprememb teh sredstev je koristna za uporabnike računovodskih izkazov. Običajna je razvrstitev zalog na trgovsko blago, pomožni in osnovni material, nedokončano proizvodnjo in dokončane proizvode.

▼B

38 Znesek zalog, pripoznana kot odhodek v obdobju (pogosto imenovan tudi stroški prodaje), sestoji iz tistih stroškov, ki so bili pred tem vključeni v vrednotenje prodanih zalog, in iz nerazporejenih posrednih proizvajalnih stroškov ter nenormalnih zneskov proizvajalnih stroškov v zalogah. Okoliščine, v katerih dela podjetje, lahko narekujejo tudi vključitev drugih stroškov, na primer distribucijskih.

39 Nekatera podjetja uporabljajo za ►M5  izkaz vseobsegajočega donosa ◄ obrazec, ki razkrije drugačne zneske, ne stroškov zalog, ki so pripoznani kot odhodki v obdobju. Ta obrazec predstavlja analizo odhodkov na podlagi razvrstitve po vrstah odhodkov. V takem primeru podjetje razkrije nabavne vrednosti oziroma stroške, ki so pripoznani kot odhodki za material in trgovsko blago, delo in druge stroške, skupaj z zneskom čiste spremembe v vrednosti zalog v obdobju.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

40 Podjetje začne uporabljati ta standard za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, mora to razkriti.

▼M33

40C Z MSRP 13, ki je bil izdan maja 2011, je bila spremenjena opredelitev poštene vrednosti v 6. členu in spremenjen 7. člen. Podjetje mora uporabiti navedeni spremembi, kadar uporablja MSRP 13.

▼M52

40E Z MSRP 15 – Prihodki iz pogodb s kupci, izdanim maja 2014, so bili spremenjeni 2., 8., 29. in 37. člen ter izbrisan 19. člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe, kadar uporablja MSRP 15.

▼M53

40F Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, je bil spremenjen 2. člen in izbrisani 40.A, 40.B in 40.D člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe, kadar uporablja MSRP 9.

▼M54

40G Z MSRP 16 Najemi, ki je bil izdan januarja 2016, je bil spremenjen 12. člen. Podjetje uporablja navedeno spremembo, kadar uporablja MSRP 16.

▼B

UMIK DRUGIH IZJAV

41 Ta standard nadomesti MRS 2 – Zaloge (popravljen 1993).

42 Ta standard nadomesti SOP-1 – Doslednostrazlične metode obračunavanja nabavne vrednosti in stroškov pri zalogah.




MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 7

▼M5

Izkaz denarnih tokov ( 1 )

▼B

CILJ

Informacije o denarnih tokovih v podjetju so koristne za oskrbovanje uporabnikov računovodskih izkazov s temelji za presojanje sposobnosti podjetja za pridobivanje denarnih sredstev in njihovih ustreznikov ter za zadovoljevanje potreb podjetja pri uporabi teh denarnih tokov. Gospodarske odločitve, ki jih sprejemajo uporabniki, zahtevajo ovrednotenje sposobnosti podjetja za pridobivanje denarnih sredstev in njihovih ustreznikov ter časa in gotovosti tega pridobivanja.

Cilj tega standarda je zahtevati pripravljanje informacij o preteklih spremembah stanja denarnih sredstev in njihovih ustreznikov v obliki izkaza denarnih tokov, ki razvršča denarne tokove v obdobju na tiste iz poslovanja, naložbenih in finančnih aktivnosti.

PODROČJE UPORABE

1 Podjetje mora pripraviti izkaz denarnih tokov v skladu z zahtevami v tem standardu in ga predstaviti kot sestavni del svojih računovodskih izkazov za vsako obdobje, za katero se predstavljajo računovodski izkazi.

2 Ta standard nadomešča MRS 7 – Izkaz sprememb finančnega stanja –, ki je bil sprejet julija 1977.

3 Uporabniki računovodskih izkazov podjetja želijo vedeti, kako podjetje pridobiva in uporablja denarna sredstva in njihove ustreznike. To velja ne glede na vrsto dejavnosti podjetja in ne glede na to, ali je denarna sredstva mogoče jemati kot proizvod podjetja, kot na primer pri finančni instituciji. Podjetja potrebujejo denarna sredstva pravzaprav iz enakih razlogov, čeprav se utegnejo razlikovati po glavnem delovanju, ki prinaša dobiček. Denarna sredstva potrebujejo za vodenje svojega delovanja, poravnavanje svojih obveznosti in zagotavljanje dohodka svojim naložbenikom. Zato ta standard zahteva, da vsa podjetja predložijo izkaz denarnih tokov.

KORISTI OD INFORMACIJ O DENARNIH TOKOVIH

4 Če se izkaz denarnih tokov uporablja v povezavi z drugimi računovodskimi izkazi, nudi informacije, ki omogočajo uporabnikom ovrednotiti spremembe čistih sredstev podjetja, njegov finančni ustroj (tudi njegovo likvidnost in solventnost) ter njegovo sposobnost vplivanja na zneske in čas denarnih tokov, da bi se prilagajalo spremenjenim okoliščinam in priložnostim. Informacije o denarnih tokovih so koristne pri ocenjevanju sposobnosti podjetja za pridobivanje denarnih sredstev in njihovih ustreznikov ter omogočajo uporabnikom razviti modele za ocenjevanje in primerjanje sedanje vrednosti bodočih denarnih tokov pri različnih podjetjih. Prav tako povečujejo primerljivost poročil o uspešnosti poslovanja različnih podjetij, ker izločajo učinke uporabe različnih računovodskih rešitev pri enakih poslih in drugih poslovnih dogodkih.

5 Obračunske informacije o denarnih tokovih se pogosto uporabljajo kot kazalci zneskov, rokov in gotovosti bodočih denarnih tokov. Prav tako so koristne pri kontroliranju točnosti preteklih ocen bodočih denarnih tokov pa tudi pri preiskovanju razmerij med dobičkonosnostjo in čistim denarnim tokom ter vplivom spremenjenih cen.

OPREDELITVE POJMOV

6 V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Denarna sredstva obsegajo denar v blagajni in vloge na vpogled.

Denarni ustrezniki so kratkoročne, hitro unovčljive naložbe, ki so takoj pretvorljive v znane zneske denarnih sredstev in pri katerih je tveganje spremembe vrednosti nepomembno.

Denarni tokovi so pritoki in odtoki denarnih sredstev in njihovih ustreznikov.

Poslovanje je glavno delovanje, ki prinaša dobiček podjetja, in drugo delovanje, ki niso naložbene ali finančne aktivnosti.

Naložbene aktivnosti so pridobivanje in odtujevanje dolgoročnih sredstev in drugih naložb, ki niso vključene med ustreznike denarnih sredstev.

Finančne aktivnosti je delovanje, katerega posledice so spremembe obsega in sestave vplačanega lastniškega kapitala in dolgov podjetja.

Denarna sredstva in njihovi ustrezniki

7 Namen denarnih ustreznikov je poravnavanje kratkoročnih denarnih obveznosti in ne vzpostavljanje naložb ali kaj drugega. Da bi kako naložbo označili kot denarni ustreznik, mora biti takoj pretvorljiva v znan znesek denarnih sredstev, tveganje spremembe njene vrednosti pa mora biti nepomembno. Zato se naložba običajno označi kot denarni ustreznik, le če hitro zapade v plačilo, na primer v treh mesecih ali manj po pridobitvi. Naložbe v lastniški kapital so izključene iz denarnih ustreznikov, razen če so v bistvu denarni ustrezniki, na primer prednostne delnice, pridobljene kratek čas pred njihovo zapadlostjo v plačilo in z natančno navedenim datumom odkupa.

8 Izposojanje pri banki se na splošno obravnava pri finančnih aktivnosti. Toda v nekaterih državah so prekoračitve na tekočem računu pri banki, ki jih je mogoče poravnati na poziv, sestavni del vodenja denarnih sredstev v podjetju. V takih okoliščinah so prekoračitve na tekočem računu pri banki vključene med sestavine denarnih sredstev in njihovih ustreznikov. Značilnost takih sporazumov z banko je, da se saldo konta v banki pogosto spreminja od pozitivnega do negativnega.

9 Denarni tokovi izključujejo gibanja med postavkami, ki sestavljajo denarna sredstva ali njihove ustreznike, ker so te sestavine bolj deli vodenja denarnih sredstev podjetja kot pa deli njegovega poslovanja, naložbenih in finančnih aktivnosti. Vodenje denarnih sredstev vključuje naložbe presežka denarnih sredstev in njihovih ustreznikov.

PREDSTAVITEV IZKAZA DENARNIH TOKOV

10 Izkaz denarnih tokov mora poročati o denarnih tokovih v obdobju, nastalih pri poslovanju, naložbenih in finančnih aktivnosti.

11 Podjetje predstavlja svoje denarne tokove iz poslovanja, naložbenih in finančnih aktivnosti na način, ki najbolj ustreza njegovemu poslovanju. Razvrstitev po vrstah delovanja oskrbuje uporabnike z informacijami, ki jim omogočajo ocenitev vpliva teh vrst na finančni položaj podjetja ter znesek njegovih denarnih sredstev in njihovih ustreznikov. Takšne informacije je tudi mogoče uporabiti pri ovrednotenju razmerij med temi vrstami delovanja.

12 Posamezen posel lahko vključuje denarne tokove, ki so različno razvrščeni. Če na primer vračilo posojila vključuje tako obresti kot tudi glavnico, je treba obravnavati obresti pri poslovanju, glavnico pa pri vlaganju (financiranju).

Poslovanje; poslovno delovanje

13 Znesek denarnih tokov, ki izhajajo iz poslovanja, je ključni kazalec obsega, v katerem je poslovanje podjetja povzročilo zadostne denarne tokove za vračanje posojil, ohranjanje poslovne sposobnosti, plačevanje dividend in nove naložbe brez pomoči zunanjih virov vlaganja (financiranja). Informacije o posebnih sestavnih delih poslovnih denarnih tokov v preteklosti so koristne v povezavi z drugimi informacijami pri napovedovanju poslovnih denarnih tokov v prihodnosti.

14 Denarni tokovi iz poslovanja nastajajo predvsem pri glavnem delovanju, ki ustvarjajo poslovni izid podjetja. Zato so na splošno posledica poslov in drugih poslovnih dogodkov, ki opredeljujejo poslovni izid. Zgledi denarnih tokov iz poslovanja so:

(a) prejemki od prodaje stvari in opravljanja storitev,

(b) prejemki od licenčnin, nadomestil, odpravnin in drugih prihodkov,

(c) izdatki dobaviteljem stvari in storitev,

(d) izdatki zaposlencem ali v njihovo korist,

(e) prejemki in izdatki zavarovalnega podjetja v zvezi s premijami in terjatvami, rentami in drugimi ugodnostmi po zavarovalnih policah,

(f) denarna plačila in vračila davka iz dobička, razen če so posebej ugotovljiva pri finančnih in naložbenih aktivnostih, ter

(g) prejemki in izdatki na podlagi pogodb, sklenjenih za zastopanje ali trgovanje.

▼M8

Nekatere transakcije, na primer prodaja postavke naprave, lahko povzročijo dobiček ali izgubo, ki je vključen v pripoznani poslovni izid. Denarni tokovi, povezani s takšnimi transakcijami, so denarni tokovi iz naložbenih dejavnosti. Denarna plačila za proizvodnjo ali pridobitev sredstev za dajanje v najem drugim in posledično za prodajo, kot opisuje 68.A člen MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva, pa so denarni tokovi iz poslovanja. Denarni prejemki iz najemov in poznejših prodaj takšnih sredstev so prav tako denarni tokovi iz poslovanja.

▼B

15 Podjetje ima lahko vrednostnice in dana posojila, da bi z njimi trgovalo; v takem primeru so podobni zalogam, pridobljenim izrecno za prodajo. Zato so denarni tokovi, ki nastajajo pri nakupih in prodajah trgovalnih vrednostnic, vključeni v poslovanje. Podobno so navadno denarni predujmi in posojila finančnih institucij vključeni v poslovanje, ker se nanašajo na glavno delovanje, ki ustvarja prihodke takega podjetja.

Naložbene aktivnosti

16 Ločeno razkritje denarnih tokov, ki izhajajo iz naložbenih aktivnosti, je pomembno zaradi tega, ker denarni tokovi kažejo obseg izdatkov za dejavnike, namenjene nastajanju bodočih dobičkov in denarnih tokov. Med naložbene aktivnosti je mogoče razvrstiti samo izdatke, ki privedejo do pripoznanja sredstva v izkazu finančnega položaja. Zgledi denarnih tokov, ki nastajajo pri naložbenih aktivnostih, so:

▼M22

▼B

(a) izdatki za pridobitev opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih dolgoročnih sredstev in drugih dolgoročnih sredstev; takšna plačila vključujejo tudi tista, ki se nanašajo na usredstvenje razvojnih stroškov in v lastnem okviru napravljenih opredmetenih osnovnih sredstev;

(b) prejemki od prodaje opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih dolgoročnih sredstev in drugih dolgoročnih sredstev;

(c) izdatki za pridobitev lastniških ali dolžniških instrumentov drugih podjetij in deležev v skupnih vlaganjih (razen izdatkov za takšne instrumente, ki jih je mogoče obravnavati kot denarne ustreznike ali ki so pridobljeni za trgovanje);

(d) prejemki od prodaje lastniških ali dolžniških instrumentov drugih podjetij in deležev v skupnih vlaganjih (razen prejemkov za takšne instrumente, ki jih je mogoče obravnavati kot denarne ustreznike ali ki so pridobljeni za trgovanje);

(e) predujmi in posojila drugim strankam (razen denarnih predujmov in posojil finančne institucije);

(f) prejemki od vračil predujmov in posojil drugim strankam (razen od vračil predujmov in posojil finančne institucije);

(g) izdatki po pogodbah o rokovnih deviznih poslih, terminskih pogodbah, predkupnih pogodbah in pogodbah o rokovni prodaji deviz, razen če so take pogodbe sklenjene za trgovanje ali so plačila razvrščena kot finančne aktivnosti; ter

(h) prejemki po pogodbah o rokovnih deviznih poslih, terminskih pogodbah, predkupnih pogodbah in pogodbah o rokovni prodaji deviz, razen če so take pogodbe sklenjene za trgovanje ali so prejemki razvrščeni kot finančne aktivnosti.

Če je pogodba obračunana kot zavarovanje kake ugotovljive postavke pred tveganjem, so denarni tokovi v zvezi s pogodbo razvrščeni na enak način kot denarni tokovi v zvezi z zavarovano postavko.

Finančne aktivnosti

17 Ločeno razkritje denarnih tokov, ki izhajajo iz aktivnosti financiranja, je pomembno zaradi tega, ker je koristno pri napovedovanju terjatev do podjetja, ki jih bodo imeli do prihodnjih denarnih tokov prinašalci kapitala. Zgledi denarnih tokov, ki izhajajo iz finančnih aktivnosti, so:

▼M54

▼B

(a) prejemki iz izdaje delnic ali drugih kapitalskih instrumentov,

(b) denarna plačila lastnikom pri pridobivanju ali odkupih delnic podjetja,

(c) prejemki iz izdaje zadolžnic, obveznic, zastavnic, dobljenih posojil ter drugih kratkoročnih in dolgoročnih dolgov,

(d) denarna vračila izposojenih zneskov, ter

▼M54

(e) najemnikova denarna plačila za zmanjšanje neporavnane obveznosti, ki se nanaša na najem.

▼B

POROČANJE DENARNIH TOKOV IZ POSLOVANJA

18 Podjetje mora poročati o denarnih tokovih iz poslovanja tako, da uporablja:

(a) neposredno metodo, pri čemer razkriva glavne vrste kosmatih prejemkov in kosmatih izdatkov, ali

(b) posredno metodo, pri kateri popravlja poslovni izid za učinke poslov, ki nimajo denarne narave, za vse odložene prihodke in stroške ter vnaprej vračunane stroške, ki bodo pri prihodnjem poslovanju povzročili prejemke ali izdatke, ter za postavke prihodkov in odhodkov, ki so povezane z denarnimi tokovi iz naložbenja in vlaganja (financiranja).

19 Podjetjem se priporoča poročanje o denarnih tokovih in poslovanju z uporabo neposredne metode. Neposredna metoda daje informacije, ki utegnejo biti koristne pri ocenjevanju bodočih denarnih tokov in niso na razpolago, če se uporablja posredna metoda. Pri neposredni metodi se lahko informacije za večino vrst kosmatih prejemkov in kosmatih izdatkov pridobijo:

(a) iz poslovnih knjig podjetja ali

(b) z dopolnjevanjem prihodkov od prodaje, stroškov prodaje (pri finančni instituciji pa dobljenih obresti in podobnih prihodkov ter danih obresti in podobnih odhodkov) in drugih postavk v ►M5  izkazu vseobsegajočega donosa ◄ (uspeha) s:

(i) spremembami zalog ter poslovnih terjatev in obveznosti v obdobju,

(ii) drugimi nedenarnimi postavkami, ter

(iii) drugimi postavkami, pri katerih so denarni učinki denarni tokovi naložbenja in vlaganja (financiranja).

20 Pri posredni metodi se čisti denarni tokovi iz poslovanja ugotovijo z dopolnitvijo poslovnega izida z učinki:

(a) spremembami zalog ter poslovnih terjatev in obveznosti v obdobju,

(b) nedenarnih postavk, kot so amortizacija, dolgoročne rezervacije, dolgoročno odloženi davki, neplačani devizni dobički in izgube, nerazdeljeni čisti dobički pridruženih podjetij in ►M11  neobvladujoči deleži ◄ v čistem dobičku, ter

(c) vseh drugih postavk, pri katerih so denarni učinki denarni tokovi iz naložbenja ali vlaganja (financiranja).

Druga možnost je, da so čisti denarni tokovi iz poslovanja po posredni metodi predstavljeni tako, da kažejo v ►M5  izkazu vseobsegajočega donosa ◄ (uspeha) razkrite prihodke in odhodke ter spremembe zalog in poslovnih terjatev in obveznosti v obdobju.

POROČANJE O DENARNIH TOKOVIH IZ NALOŽBENIH IN FINANČNIH AKTIVNOSTI

21 Podjetje mora ločeno poročati o glavnih vrstah kosmatih prejemkov in kosmatih izdatkov, ki izhajajo iz naložbenja in vlaganja (financiranja), razen kolikor se o denarnih tokovih, opisanih v 22. in 24. členu, poroča po medsebojnem pobotanju (v čistih zneskih).

POROČANJE O DENARNIH TOKOVIH PO MEDSEBOJNEM POBOTANJU

22 Denarni tokovi, ki izhajajo iz poslovanja, naložbenih ali finančnih aktivnosti, so lahko predstavljeni po medsebojnem pobotanju (v čistih zneskih):

(a) prejemki in izdatki v korist kupcev, če denarni tokovi odsevajo bolj delovanje kupca kot delovanje podjetja, ter

(b) prejemki in izdatki za postavke, ki imajo velik koeficient obračanja, velik znesek ali hitro zapadlost v plačilo.

23 Zgledi prejemkov in izdatkov, ki so omenjeni v 22.(a) členu, so:

(a) odobritve in vračila vlog na vpogled pri banki,

(b) finančna sredstva, ki jih ima za naročnika naložbeno podjetje, ter

(c) na račun lastnika imetja pobrane in njemu plačane najemnine.

Zgledi prejemkov in izdatkov, ki so omenjeni v 22.(b) členu, so dana posojila in njih vračila v zvezi z:

(a) zneskom glavnice, ki se nanaša na kreditno kartico odjemalca,

(b) nakupom in prodajo dolgoročnih sredstev, ter

(c) drugimi kratkoročnimi posojili, na primer tistimi, ki zapadejo v plačilo v treh mesecih ali prej.

24 Denarni tokovi, ki izhajajo iz delovanja finančne institucije, so lahko predstavljeni po medsebojnem pobotanju (v čistih zneskih):

(a) prejemki in izdatki za odobritve in vračila prejetih vlog z določenim datumom zapadlosti v plačilo,

(b) vloge v druge finančne institucije in dvigi iz njih, ter

(c) predujmi in posojila kupcem ter vračila teh predujmov in posojil.

DEVIZNI DENARNI TOKOVI

25 Denarne tokove, ki izhajajo iz transakcij v devizah, je treba evidentirati v funkcijski valuti podjetja, tako da je devizni znesek preveden na podlagi deviznega tečaja funkcijske valute in devize na datum denarnega toka.

26 Denarne tokove odvisnega podjetja v tujini je treba prevesti na podlagi deviznega tečaja funkcijske valute in devize na datume denarnih tokov.

27 Denarni tokovi, izraženi v devizah, so predstavljeni na način, ki je skladen z MRS 21 – Učinki sprememb deviznih tečajev. Ta dovoljuje uporabo deviznega tečaja, ki se približuje dejanskemu. Tehtani devizni tečaj v obdobju je na primer mogoče uporabiti pri evidentiranju transakcij v tuji valuti ali pri prevajanju denarnih tokov odvisnega podjetja v tujini. Toda MRS 21 ne dovoljuje uporabe deviznega tečaja na dan ►M5  izkaza finančnega položaja ◄ pri prevedbi denarnih tokov odvisnega podjetja v tujini.

28 Neunovčeni dobički in izgube, ki izhajajo iz sprememb deviznih tečajev, niso denarni tokovi. Toda učinek sprememb deviznih tečajev na obstoječa devizna denarna sredstva in njihove ustreznice je treba predstaviti v izkazu denarnih tokov, da bi uskladili denarna sredstva in njihove ustreznike na začetku in na koncu obdobja. Ta znesek je predstavljen ločeno od denarnih tokov iz poslovanja, naložbenih in finančnih aktivnosti ter vključuje morebitne razlike, če bi o denarnih tokovih poročali po končnih deviznih tečajih.

29 [Izbrisano.]

30 [Izbrisano.]

OBRESTI IN DIVIDENDE

31 Vsak denarni tok iz prejetih ali danih obresti in dividend je treba razkriti posebej. Vsak mora biti razvrščen iz obdobja v obdobje enako kot poslovanje, naložbene ali finančne aktivnosti.

▼M1

32 Celotni znesek v obdobju danih obresti je treba v izkazu denarnega toka razkriti ne glede na to, ali je bil znesek v ►M5  poslovnem izidu ◄ pripoznan kot odhodek ali usredstven v skladu z MRS 23 Stroški izposojanja.

▼B

33 Dane obresti ter prejete obresti in dividende so navadno razvrščene kot poslovni denarni tokovi v finančni instituciji. Toda ni splošnega mnenja o tem, kako razvrstiti te denarne tokove pri drugih podjetjih. Dane obresti ter dobljene obresti in dividende je mogoče obravnavati kot poslovne denarne tokove, ker so udeležene v ugotavljanje poslovnega izida. Na drugi strani pa je dane obresti ter prejete obresti in dividende mogoče obravnavati tudi kot denarne tokove vlaganja (financiranja) ali naložbenja, ker pomenijo stroške pridobivanja finančnih sredstev ali donosnost naložb.

34 Dane dividende je mogoče uvrstiti med denarne tokove iz vlaganja (financiranja), ker so stroški pridobivanja finančnih sredstev. Na drugi strani pa so dane dividende lahko označene kot sestavni deli denarnih tokov iz poslovanja, ker pomagajo uporabnikom ugotavljati sposobnost podjetja za plačilo dividend iz denarnih tokov iz poslovanja.

DAVEK IZ DOBIČKA

35 Denarne tokove, ki izhajajo iz davka iz dobička, je treba posebej razkriti in predstaviti kot denarne tokove iz poslovanja, razen če jih je mogoče posebej povezovati s finančnimi in naložbenimi aktivnostmi.

36 Davek iz dobička izhaja iz poslov, ki povzročajo denarne tokove, označene v izkazu denarnih tokov kot poslovanje, naložbene ali finančne aktivnosti. Medtem ko je obračunani davek brez dvoma mogoče povezovati z naložbenimi ali finančnimi aktivnostmi, je z njim povezane denarne tokove pogosto nemogoče opredeliti in lahko nastajajo v različnih obdobjih iz denarnih tokov tedanjih poslov. Zato so plačani davki navadno označeni kot denarni tokovi iz poslovanja. Toda če je mogoče povezovati davčni denarni tok s posameznim poslom, ki povzroča denarne tokove, označene kot naložbenje ali vlaganje (financiranje), je ustrezno tudi davčni denarni tok označiti kot naložbene ali finančne aktivnosti. Če so davčni denarni tokovi razporejeni na več kot eno vrsto delovanja, je treba razkriti celotni znesek plačanih davkov.

NALOŽBE V ODVISNA PODJETJA, PRIDRUŽENA PODJETJA IN SKUPNA VLAGANJA

▼M32

37 Če je finančna naložba v pridruženo podjetje, skupni podvig ali odvisno podjetje obračunana po kapitalski metodi ali naložbeni metodi, naložbenik omeji svoje poročanje v izkazu denarnih tokov na finančne tokove med seboj in podjetjem, v katero naloži, na primer na dividende in posojila.

38 Podjetje, ki o svojem deležu v pridruženem podjetju ali skupnem podvigu poroča z uporabo kapitalske metode, v svoj izkaz denarnih tokov vključi denarne tokove v zvezi z njegovimi finančnimi naložbami v pridruženo podjetje ali skupni podvig ter razdelitve in druga plačila ali prejemke med njim in pridruženim podjetjem ali skupnim podvigom.

▼M11

SPREMEMBE DELEŽEV V LASTNIŠKEM KAPITALU V ODVISNIH PODJETJIH IN DRUGIH POSLOVNIH SUBJEKTIH

39 Skupne denarne tokove, ki izhajajo iz pridobitev ali izgube obvladovanja odvisnih podjetij ali drugih poslovnih enot, je treba predstaviti ločeno in označiti kot naložbene aktivnosti.

40 Podjetje mora glede na pridobitve ali izgube obvladovanja odvisnih podjetij ali drugih poslovnih enot v celoti razkriti vsako od naslednjih postavk:

(a) celotno plačano ali prejeto nadomestilo,

(b) del nadomestila, ki sestoji iz denarja in denarnih ustreznikov,

(c) znesek denarja in denarnih ustreznikov v odvisnih podjetjih ali drugih poslovnih subjektih, katerih obvladovanje je pridobljeno ali izgubljeno, ter

(d) znesek sredstev zunaj denarja in denarnih ustreznikov v odvisnih podjetjih ali drugih poslovnih subjektih, katerih obvladovanje je bilo pridobljeno ali izgubljeno, seštet za vsako glavno skupino posebej.

▼M38

40A Naložbenemu podjetju, kot je opredeljeno v MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi, ni treba uporabljati 40.(c) ali 40.(d) člena za finančno naložbo v odvisno podjetje, ki jo je treba meriti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

▼M11

41 Ločena predstavitev učinkov pridobitev ali izgube obvladovanja odvisnih podjetij in drugih poslovnih subjektov na denarni tok, kjer so ti učinki predstavljeni v eni sami postavki, a tudi posebno razkritje zneskov sredstev in obveznosti, ki so pridobljeni ali odtujeni, pomaga ločevati takšne denarne tokove od denarnih tokov, ki izhajajo iz drugega poslovanja, naložbenih in finančnih aktivnosti. Učinek izgube obvladovanja na denarne tokove ni odštet od učinka pridobitve obvladovanja nanje.

42 Celotni znesek izdatkov ali prejemkov v zvezi z nadomestilom za pridobitev ali izgubo obvladovanja odvisnih podjetij ali drugih poslovnih subjektih je v izkazu denarnih tokov prikazan s čistimi zneski pridobljenega ali odtujenega denarja in denarnih ustreznikov, kot del takšnih transakcij ali spremenjenih okoliščin.

▼M38

42A Denarni tokovi, ki izhajajo iz sprememb lastniških deležev v odvisnem podjetju, ki ne privedejo do izgube obvladovanja, se razvrstijo kot denarni tokovi iz dejavnosti financiranja, razen če finančno naložbo v odvisno podjetje drži naložbeno podjetje, kot je opredeljeno v MSRP 10, in jo je treba meriti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

42B Spremembe lastniških deležev v odvisnem podjetju, ki ne privedejo do izgube obvladovanja, kot je naknaden nakup ali prodaja kapitalskih instrumentov odvisnega podjetja s strani obvladujočega podjetja, se obračunajo kot transakcije z lastniškim kapitalom (glej MSRP 10, razen če finančno naložbo v odvisno podjetje drži naložbeno podjetje in jo je treba meriti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida). Skladno s tem se nastali denarni tokovi razvrstijo na enak način kot druge transakcije z lastniki, opisane v 17. členu.

▼B

NEDENARNE TRANSAKCIJE

43 Naložbenje in vlaganje (financiranje), ki ne zahtevata uporabe denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, je treba izključiti iz izkaza denarnih tokov. Takšne posle je treba razkriti drugje v računovodskih izkazih na način, ki zagotavlja vse koristne informacije o naložbenju in vlaganju (financiranju).

44 Marsikatere naložbene in finančne aktivnosti nimajo neposrednega vpliva na sprotne denarne tokove, čeprav vplivajo na sestavo kapitala in sredstev v podjetju. Izključitev nedenarnih transakcij iz izkaza denarnih tokov je skladna s ciljem izkaza denarnih sredstev, ker takšne postavke ne izkazujejo denarnih tokov v obravnavanem obdobju. Zgledi nedenarnih transakcij so:

▼M54

(a) pridobitev sredstev s prevzemom neposredno povezanih obveznosti ali na podlagi najema,

▼B

(b) pridobitev podjetja z izdajo lastniškega kapitala, ter

(c) pretvorba dolga v lastniški kapital.

▼M58

SPREMEMBE OBVEZNOSTI, KI IZHAJAJO IZ AKTIVNOSTI FINANCIRANJA

44A   Podjetje zagotovi razkritja, ki uporabnikom računovodskih izkazov omogočajo oceno sprememb pri obveznostih, ki izhajajo iz aktivnosti financiranja, vključno s spremembami, ki izhajajo iz denarnih tokov, in nedenarnimi spremembami.

44B Podjetje v obsegu, v katerem je potrebno za izpolnitev zahteve iz 44.A člena, razkrije naslednje spremembe obveznosti, ki izhajajo iz aktivnosti financiranja:

(a) spremembe iz naslova denarnih tokov iz financiranja;

(b) spremembe, ki izhajajo iz pridobitve ali izgube obvladovanja odvisnih podjetij ali drugih poslovnih subjektov;

(c) vpliv sprememb deviznih tečajev;

(d) spremembe poštene vrednosti in

(e) druge spremembe.

44C Obveznosti, ki izhajajo iz aktivnosti financiranja, so obveznosti, za katere so denarni tokovi bili ali bodo razvrščeni v izkaz denarnih tokov kot denarnih tokovi iz aktivnosti financiranja. Poleg tega se zahteva po razkritju iz 44.A člena uporablja tudi za spremembe finančnih sredstev (na primer sredstev, s katerimi se pred tveganjem varujejo obveznosti, ki izhajajo iz aktivnosti financiranja), če so bili denarni tokovi iz teh finančnih sredstev oziroma bodo prihodnji denarni tokovi vključeni v denarne tokove iz aktivnosti financiranja.

44D Eden od načinov za izpolnitev zahteve po razkritju iz 44.A člena je uskladitev začetnih in končnih saldov v izkazu finančnega položaja za obveznosti, ki izhajajo iz aktivnosti financiranja, vključno s spremembami, opredeljenimi v 44.B členu. Če podjetje razkrije tako uskladitev, zagotovi dovolj informacij, da lahko uporabniki računovodskih izkazov povežejo postavke, vključene v uskladitev, z izkazom finančnega položaja in izkazom denarnih tokov.

44E Če podjetje zagotovi razkritje, ki se zahteva v 44.A členu, skupaj z razkritji sprememb pri drugih sredstvih in obveznostih, spremembe obveznosti, ki izhajajo iz aktivnosti financiranja, razkrije ločeno od sprememb teh drugih sredstev in obveznosti.

▼B

SESTAVNI DELI DENARNIH SREDSTEV IN NJIHOVIH USTREZNIKOV

45 Podjetje mora razkriti sestavne dele denarnih sredstev in njihovih ustreznikov ter predstaviti uskladitev zneskov v svojem izkazu denarnih tokov z ustreznimi postavkami, vključenimi v ►M5  izkaz finančnega položaja ◄ .

46 Zaradi razlik v navadah pri upravljanju denarnih sredstev in pri bančnih sporazumih v svetu ter potrebe po skladnosti z MRS 1 – Predstavljanje računovodskih izkazov – podjetje razkrije pri sebi sprejeto rešitev glede sestave denarnih sredstev in njihovih ustreznikov.

47 Posledico vsake spremembe v rešitvah pri opredeljevanju sestavnih delov denarnih sredstev in njihovih ustreznikov, na primer spremembe pri razvrstitvi finančnih instrumentov, ki so bili prej obravnavani kot sestavina finančnega portfelja podjetja, je treba objaviti v skladu z MRS 8 – Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake.

DRUGA RAZKRITJA

48 Podjetje mora hkrati s poslovodsko razlago razkriti znesek pomembnih saldov denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, ki jih ima, a niso na razpolago za uporabo v skupini.

49 Obstajajo različne okoliščine, v katerih saldi denarnih sredstev in njihovih ustreznikov, ki jih ima podjetje, niso na razpolago za uporabo v skupini. Zgledi za to so saldi denarnih sredstev in njihovih ustreznikov, ki jih ima odvisno podjetje, poslujoče v državi, v kateri devizne kontrole ali druge pravne omejitve preprečujejo uporabo saldov obvladujočemu podjetju ali drugim odvisnim podjetjem.

50 Dodatne informacije utegnejo biti za uporabnike pomembne, da bi razumeli finančni položaj in plačilno sposobnost podjetja. Razkritje takih informacij skupaj s poslovodsko razlago se priporoča in lahko vključuje:

(a) znesek neprikazanih možnosti izposojanja, ki utegnejo biti na razpolago pri bodočem poslovanju in za poravnavo velikih obvez, z označbo kakršnihkoli omejitev pri uporabi teh možnosti,

▼M32 —————

▼B

(c) agregatni znesek denarnih tokov, ki pomenijo povečanje poslovne sposobnosti, ločen od denarnih tokov, ki so potrebni za vzdrževanje poslovne sposobnosti, ter

(d) znesek denarnih tokov, ki izhajajo iz poslovanja, naložbenih in finančnih aktivnosti v vsakem segmentu poročanja (glejte MRS 8 – Poslovni segmenti).

51 Ločeno razkritje denarnih tokov, ki pomenijo povečanje poslovne sposobnosti, in denarnih tokov, ki omogočajo vzdrževanje poslovne sposobnosti, je koristno za uporabnikovo zmožnost ugotavljanja, ali je podjetje dovolj investiralo v vzdrževanje svoje poslovne sposobnosti. Podjetje, ki ne investira dovolj v vzdrževanje svoje poslovne sposobnosti, utegne škodovati svoji prihodnji dobičkonosnosti v korist sprotni likvidnosti in distribuciji lastnikom.

52 Razkritje denarnih tokov po segmentih omogoča uporabnikom boljše razumevanje razmerij med finančnimi tokovi podjetja kot celote in tistimi, ki se nanašajo na njegove sestavne dele, ter razpoložljivosti in spremenljivosti denarnih tokov posameznih delov.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

53 Ta standard se začne uporabljati za računovodske izkaze za obdobja, ki se začno 1. januarja 1994 ali kasneje.

▼M11

54 MRS 27 (kakor ga je leta 2008 spremenil Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde) je spremenil 39.–42. člen in dodal 42.A in 42.B člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 27 (spremenjen 2008) za zgodnejše obdobje, morajo te spremembe veljati tudi za tako zgodnejše obdobje. Spremembe je treba uporabljati za nazaj.

▼M8

55 14. člen se je spremenil v okviru Izboljšav MSRP, objavljenih maja 2008. Podjetje uporablja to spremembo za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali po tem datumu. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembo za zgodnejše obdobje, ta podatek razkrije in uporabi 68.A člen MRS 16.

▼M22

56  Izboljšave MSRP, izdane aprila 2009, so spremenile 16. člen. Podjetje mora uporabljati navedeno spremembo za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2010 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje uporabi to spremembo za zgodnejše obdobje, mora to razkriti.

▼M32

57 Z MSRP 10 in MSRP 11 Skupni aranžmaji, ki sta bila izdana maja 2011, so bili spremenjeni 37., 38. in 42.B člen ter izbrisan 50.(b) člen. Podjetje mora uporabiti navedene spremembe, kadar uporablja MSRP 10 in MSRP 11.

▼M38

58  Naložbena podjetja (spremembe MSRP 10, MSRP 12 in MRS 27), izdano oktobra 2012, spremenjena 42.A in 42.B člen ter dodan 40.A člen. Podjetje navedene spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2014 ali pozneje. Uporaba sprememb Naložbena podjetja pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje navedene spremembe uporabi pred tem datumom, vse spremembe, vključene v Naložbena podjetja, uporablja hkrati.

▼M54

59 Z MSRP 16 Najemi, ki je bil izdan januarja 2016, sta bila spremenjena 17. in 44. člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe, kadar uporablja MSRP 16.

▼M58

60 Z dokumentom Pobuda za razkritje (spremembe k MRS 7), izdanim januarja 2016, so bili dodani 44.A–44.E člen. Podjetje začne uporabljati navedene spremembe za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2017 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Ko podjetje prvič uporabi navedene spremembe, mu ni treba zagotoviti primerjalnih informacij za predhodna obdobja.

▼B




MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 8

Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake

CILJ

1 Cilj tega standarda je predpisati sodila za izbiranje in spreminjanje računovodskih usmeritev, kar zajema tudi računovodsko obravnavanje in razkrivanje sprememb računovodskih usmeritev in sprememb računovodskih ocen ter popravljanje napak. Standard je namenjen povečanju ustreznosti in zanesljivosti računovodskih izkazov podjetja ter zagotoviti tako medsebojno primerljivost skozi različna obdobja kot tudi primerljivost z računovodskimi izkazi drugih podjetij.

2 Zahteve po razkrivanju računovodskih usmeritev, z izjemo tistih, ki se nanašajo na spremembe računovodskih usmeritev, so določene v MRS 1 – Predstavljanje računovodskih izkazov.

PODROČJE UPORABE

3 Ta standard se mora uporabljati pri izbiranju in izvajanju računovodskih usmeritev ter obravnavanju sprememb računovodskih usmeritev, sprememb računovodskih ocen in popravljanju napak iz preteklih obdobij.

4 Davčni učinki popravkov napak iz preteklih obdobij in prilagoditev za nazaj z namenom spreminjanja računovodskih usmeritev se obračunajo in razkrijejo v skladu z MRS 12 – Davek iz dobička.

OPREDELITVE POJMOV

5 V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Računovodske usmeritve so posebna načela, temelji, dogovori, pravila in navade, ki se jih podjetje drži pri pripravljanju in predstavljanju računovodskih izkazov.

Sprememba računovodske ocene je prilagoditev knjigovodske vrednosti sredstva ali obveznosti do virov sredstev oziroma vrednost redne porabe sredstva, ki je posledica ocene trenutnega stanja sredstev in obveznosti do virov sredstev ter predvidenih bodočih koristi in obveznosti, ki so z njimi povezani. Spremembe računovodskih ocen temeljijo na novih informacijah ali novih dogodkih, zato se ne štejejo za popravke napak.

Mednarodni standardi računovodskega poročanja (MSRP) so standardi in pojasnila, ki jih ►M5  razvije ◄ Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde (UOMRS). Ti zajemajo:

(a) mednarodne standarde računovodskega poročanja,

(b) mednarodne računovodske standarde, ter

(c) pojasnila Sveta za računovodsko poročanje in tolmačenje (OPMSRP) oziroma nekdanjega Stalnega odbora za pojasnjevanje (SOP).

Bistven Opustitev ali napačna navedba postavk je bistvena, če lahko posamično ali združeno vpliva na gospodarske odločitve, ki jih sprejemajo uporabniki na podlagi računovodskih izkazov. Bistvenost je odvisna od obsega in narave opustitve ali napačne navedbe, ki se presoja v danih okoliščinah. Obseg ali narava postavke ali oboje je lahko odločilen dejavnik.

Napake iz preteklih obdobij so opustitve postavk in napačne navedbe v računovodskih izkazih podjetja za eno ali več preteklih obdobij, ki izhajajo iz neupoštevanja ali napačne uporabe zanesljivih informacij, ki:

(a) so bile na voljo, ko so bili finančni izkazi za obravnavana obdobja odobreni za objavo, ter

(b) za katere se je upravičeno domnevalo, da bodo pridobljene in upoštevane pri pripravi in predstavitvi omenjenih računovodskih izkazov.

Takšne napake vključujejo posledice matematičnih pomot, napak pri uporabi računovodskih usmeritev, spregledov, napačnega podajanja dejstev in prevar.

Uporaba za nazaj je uporaba nove računovodske usmeritve pri transakcijah, drugih poslovnih dogodkih in stanjih, kot da bi se bila vedno uporabljala.

Sprememba za nazaj je popravljanje pripoznanj, izmer in razkritij zneskov v računovodskih izkazih, kot da do napake v preteklem obdobju sploh ne bi prišlo.

Neizvedljiv Zahteva je neizvedljiva, če je podjetje kljub razumnim prizadevanjem ne more izvesti. V določenem preteklem obdobju ni izvedljivo uporabiti spremembe računovodske usmeritve za nazaj ali izvesti spremembe za nazaj, da bi popravili napako, če:

(a) učinki uporabe ali spremembe za nazaj niso določljivi,

(b) je pri uporabi ali spremembi za nazaj treba predvidevati, kakšen je bil namen ravnateljstva v preteklem obdobju, ali

(c) je pri uporabi ali spremembi za nazaj treba podati veliko ocen zneskov, vendar je nemogoče objektivno ločiti informacije o ocenah, ki

(i) potrjujejo okoliščine na dan, ko naj bi se omenjeni zneski pripoznali, izmerili ali razkrili, ter

(ii) ki bi bile na voljo, ko so bili računovodski izkazi za obravnavano preteklo obdobje odobreni za objavo,

in ostalimi informacijami.

Uporaba za naprej bodisi (a) spremembe računovodske usmeritve bodisi (b) pripoznanja učinka spremembe računovodske ocene je:

(a) uporaba nove računovodske usmeritve pri transakcijah, drugih poslovnih dogodkih in stanjih po tem, ko se je usmeritev spremenila, ter

(b) pripoznavanje učinka spremembe računovodske ocene v tekočem in vseh prihodnjih obdobjih, na katere bo sprememba vplivala.

6 Pri presojanju, ali bi opustitev ali napačna navedba lahko vplivala na gospodarske odločitve uporabnikov oziroma ali je bistvena, je potrebno upoštevati značilnosti uporabnikov. Okvirna navodila za pripravljanje in predstavljanje računovodskih izkazov v 25. členu določajo, da „naj bi uporabniki primerno poznali poslovno in gospodarsko delovanje in računovodstvo ter bili pripravljeni proučevati informacije kolikor toliko prizadevno“. Torej je potrebno pri presojanju upoštevati, kakšne so dejanske možnosti vplivanja na uporabnike z navedenimi značilnostmi pri sprejemanju gospodarskih odločitev.

RAČUNOVODSKE USMERITVE

Izbira in uporaba računovodskih usmeritev

▼M8

7 Če MSRP izrecno velja za prenos, drug dogodek ali pogoj, se računovodska usmeritev ali usmeritve, ki veljajo zanj, določijo z uporabo MSRP.

▼B

8 Mednarodni standardi računovodskega poročanja (MSRP) določajo računovodske usmeritve, za katere UOMRS zagotavlja, da bodo postregli z računovodskimi izkazi, ki vsebujejo ustrezne in zanesljive informacije o tistih transakcijah, drugih poslovnih dogodkih in stanjih, ki jih določen standard dejansko ureja. Teh usmeritev ni treba uporabljati, če je učinek njihove uporabe nebistven. Vendar pa je nebistveno odmikanje od MSRP ali pa neodpravitev nebistvenega odmika, da bi dosegli drugačen prikaz finančnega stanja, finančne uspešnosti ali denarnih tokov, neprimerno dejanje.

▼M8

9 MSRP so priloženi napotki za pomoč podjetjem pri izvajanju zahtev. Vsi taki napotki navajajo, ali so sestavni del MSRP. Napotki, ki so sestavni del MSRP, so obvezni. Napotki, ki niso sestavni del MSRP, ne vključujejo zahtev za računovodske izkaze.

▼B

10 Če ►M5  MSRP ◄ , ki bi neposredno urejal določeno transakcijo, poslovni dogodek ali stanje, ne obstaja, mora ravnateljstvo po lastni presoji razviti in uporabiti takšno računovodsko usmeritev, da bo zagotavljala informacije, ki:

(a) ustrezajo zahtevam uporabnikov pri sprejemanju gospodarskih odločitev, ter

(b) so zanesljive do te mere, da so računovodski izkazi:

(i) odraz dejanskega finančnega stanja, finančne uspešnosti in denarnih tokov podjetja,

(ii) odraz gospodarske vsebine transakcij, drugih poslovnih dogodkov in stanj, in ne zgolj pravne oblike,

(iii) nepristranski, to je brez predsodkov,

(iv) preudarni, ter

(v) v vseh bistvenih pogledih popolni.

▼M8

11 Pri oblikovanju presoje iz 10. člena se poslovodenje sklicuje na naslednje vire in upošteva njihovo uporabnost v padajočem zaporedju:

(a) zahteve iz MSRP, ki obravnavajo podobna in s tem povezana vprašanja in

(b) opredelitve pojmov, pripoznavalna sodila in koncepti za merjenje sredstev, obveznosti, prihodka in odhodkov v Okvirnih navodilih.

▼B

12 Pri presojanju iz 10. člena lahko ravnateljstvo upošteva tudi najnovejša določila drugih organov za postavljanje standardov, ki uporabljajo podobno podlago za razvoj računovodskih standardov, drugo gradivo o računovodstvu in sprejete navade v panogi, pod pogojem, da ti niso v neskladju z viri iz 11. člena.

Doslednost računovodskih usmeritev

13 Podjetje mora dosledno izbirati in uporabljati računovodske usmeritve za podobne transakcije, druge poslovne dogodke in stanja, razen če ►M5  MSRP ◄ izrecno zahteva ali dovoljuje razvrstitev postavk v skupine, za katere so morda potrebne različne usmeritve. Če ►M5  MSRP ◄ zahteva ali dovoljuje takšno razvrstitev, mora podjetje izbrati ustrezno računovodsko usmeritev za vsako skupino in jo dosledno uporabljati v okviru te skupine.

Spremembe računovodskih usmeritev

14 Podjetje mora spremeniti računovodsko usmeritev le, če je sprememba:

(a) obvezna po ►M5  MSRP ◄ , ali

(b) če so njene posledice take, da računovodski izkazi podajajo zanesljive in ustreznejše informacije o učinkih transakcij, drugih poslovnih dogodkov in stanj na finančno stanje, finančno uspešnost in denarne tokove podjetja.

15 Uporabniki računovodskih izkazov morajo biti zmožni primerjati računovodske izkaze podjetja v daljšem obdobju, da bi lahko ugotovili smeri razvoja njegovega finančnega položaja, finančne uspešnosti in denarnih tokov. Torej se tekom obdobja in iz enega v drugo obdobje uporabljajo iste računovodske usmeritve, razen če sprememba računovodske usmeritve ustreza enemu izmed dveh sodil iz 14. člena.

16 Spremembi računovodskih usmeritev pa nista:

(a) uporaba računovodske usmeritve za transakcije, druge poslovne dogodke ali stanja, ki se bistveno razlikujejo od prejšnjih poslov, drugih poslovnih dogodkov ali stanj, ter

(b) uporaba nove računovodske usmeritve za transakcije, druge poslovne dogodke ali stanja, ki se prej niso pojavljala ali so bila nebistvena.

17 Začetna uporaba usmeritve za prevrednotenje sredstev v skladu z MRS 16 – Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema) – ali MRS 38 – Neopredmetena sredstva – je sprememba računovodske usmeritve, ki se obravnava kot prevrednotenje po MRS 16 ali MRS 38, in ne po tem standardu.

18 19.–31. člen ne velja za spremembo računovodske usmeritve, ki je opisana v 17. členu.

Uporaba sprememb računovodskih usmeritev

19 Glede na 23. člen:

(a) podjetje mora spremembo računovodske usmeritve, ki izhaja iz začetne uporabe ►M5  MSRP ◄ , utemeljiti v skladu z morebitnimi posebnimi prehodnimi določbami ►M5  MSRP ◄ , ter

(b) če podjetje spremeni računovodsko usmeritev po začetni uporabi ►M5  MSRP ◄ , ki ne vsebuje posebnih prehodnih določb glede takšnih sprememb, ali če prostovoljno spremeni računovodsko usmeritev, mora spremembo uporabiti za nazaj.

20 V tem standardu se zgodnja uporaba ►M5  MSRP ◄ ne šteje za prostovoljno spremembo računovodske usmeritve.

21 Če ►M5  MSRP ◄ , ki bi neposredno urejal določeno transakcijo, poslovni dogodek ali stanje, ne obstaja, lahko ravnateljstvo v skladu z 12. členom uporabi računovodsko usmeritev po najnovejših določilih drugih organov za postavljanje standardov, ki uporabljajo podobno podlago za razvoj računovodskih standardov. Če se po spremembi takšnega določila podjetje odloči za spremembo računovodske usmeritve, se ta obravnava in razkrije kot prostovoljna sprememba računovodske usmeritve.

Uporaba za nazaj

22 Ko se sprememba računovodske usmeritve uporabi za nazaj v skladu s točko (a) ali (b) v 19. členu, kar je odvisno od 23. člena, mora podjetje preračunati začetni saldo vsake vpletene sestavine lastniškega kapitala za prvo predstavljeno preteklo obdobje in vse ostale primerjalne zneske, razkrite v vseh preteklih obdobjih, kot da bi se bila nova računovodska usmeritev uporabljala že od vsega začetka.

Omejitve uporabe za nazaj

23 Ko je uporaba za nazaj v skladu s točko (a) ali (b) v 19. členu obvezna, se mora sprememba računovodske usmeritve uporabiti za nazaj, razen če učinkov spremembe v določenem obdobju ali nabranih učinkov spremembe ni možno določiti.

24 Če učinkov v določenem obdobju, ki jih ima sprememba računovodske usmeritve na primerjalne informacije iz preteklega predstavljenega obdobja ali več obdobij, ni mogoče določiti, mora podjetje novo računovodsko usmeritev uporabiti za knjigovodske vrednosti sredstev in obveznosti do virov sredstev kot na začetku prvega primernega obdobja, v katerem je uporaba za nazaj izvedljiva – to je lahko tekoče obdobje – in ustrezno prilagoditi začetni saldo vsake vpletene sestavine lastniškega kapitala za tisto obdobje.

25 Če na začetku tekočega obdobja ni možno določiti nabranih učinkov uporabe nove računovodske usmeritve za vsa pretekla obdobja, mora podjetje preračunati primerjalne informacije, da bo lahko novo računovodsko usmeritev čim prej uporabljala za naprej.

26 Če podjetje uporablja novo računovodsko usmeritev za nazaj, jo uporablja za preračun primerjalnih informacij iz toliko preteklih obdobij, kot je izvedljivo. Uporaba za nazaj v preteklem obdobju je izvedljiva le, če je možno določiti nabrane učinke na zneske tako v ►M5  začetnem kot končnem izkazu finančnega položaja ◄ za obravnavano obdobje. Preračuni za obdobja pred tistimi, ki so predstavljena v računovodskih izkazih, se nanašajo na začetni saldo vsake vpletene sestavine lastniškega kapitala v prvem predstavljenem preteklem obdobju. Ponavadi se preračuna zadržani čisti dobiček. Lahko pa se preračuna tudi katera druga sestavina lastniškega kapitala (na primer zaradi zadostitve zahtevam ►M5  MSRP ◄ ). Vse ostale informacije iz preteklih obdobij, kot so izvirni seštevki računovodskih podatkov, se prav tako preračunajo za nazaj, kolikor je izvedljivo.

27 Če podjetje zaradi nezmožnosti določitve nabranih učinkov uporabe usmeritve za vsa pretekla obdobja ne more uporabiti nove računovodske usmeritve za nazaj, mora v skladu s 25. členom uporabiti novo računovodsko usmeritev za naprej, in sicer na začetku prvega obdobja, v katerem bo to izvedljivo. Tako se pred tem datumom del nabranih prilagoditev sredstev, obveznosti in lastniškega kapitala ne upošteva. Spreminjanje računovodske usmeritve je dovoljeno tudi, če uporaba usmeritve ni možna za nobeno preteklo obdobje. Členi 50–53 dajejo napotke o tem, kdaj je uporaba nove računovodske usmeritve za eno ali več preteklih obdobij neizvedljiva.

Razkritje

28 Če začetna uporaba ►M5  MSRP ◄ vpliva na tekoče ali katero koli preteklo obdobje, bi vplivala, če ne bi bila določitev zneska prilagoditve neizvedljiva, ali bo morda vplivala na prihodnja obdobja, mora podjetje razkriti:

(a) naslov ►M5  MSRP ◄ ,

(b) da je sprememba računovodske usmeritve skladna s prehodnimi določbami standarda ali pojasnila, če je do spremembe sploh prišlo,

(c) vrsto spremembe računovodske usmeritve,

(d) opis prehodnih določb, če obstaja skladnost z njimi,

(e) prehodne določbe, ki bodo morda vplivale na prihodnja obdobja, če je ustrezno,

(f) znesek preračuna za tekoče obdobje in za vsako predstavljeno preteklo obdobje, kolikor je izvedljivo, in sicer znesek prilagoditve za:

(i) vsako vpleteno vrstično postavko v računovodskem izkazu, ter

(ii) osnovni in popravljeni čisti dobiček na delnico, če za podjetje velja MRS 33 – Čisti dobiček na delnico,

(g) znesek prilagoditve za obdobja pred tem, ki je predstavljen, kolikor je izvedljivo, ter

(h) če je uporaba za nazaj za določeno preteklo obdobje ali za obdobja pred predstavljenimi neizvedljiva, kot zahteva točka (a) ali (b) v 19. členu, okoliščine, ki so vodile do tega stanja in opis, na kakšen način in od kdaj se uporablja sprememba računovodske usmeritve.

V računovodskih izkazih za kasnejša obdobja ni treba ponavljati teh razkritij.

29 Če prostovoljna sprememba računovodske usmeritve vpliva na tekoče ali katero koli preteklo obdobje, bi vplivala, če ne bi bila določitev zneska prilagoditve neizvedljiva, ali bo morda vplivala na prihodnja obdobja, mora podjetje razkriti:

(a) vrsto spremembe računovodske usmeritve,

(b) utemeljitev, zakaj uporaba nove računovodske usmeritve zagotavlja zanesljive in ustreznejše informacije,

(c) znesek preračuna za tekoče obdobje in za vsako predstavljeno preteklo obdobje, kolikor je izvedljivo, in sicer znesek prilagoditve za:

(i) vsako vpleteno vrstično postavko v računovodskem izkazu, ter

(ii) osnovni in popravljeni čisti dobiček na delnico, če za podjetje velja MRS 33,

(d) znesek prilagoditve za obdobja pred tem, ki je predstavljen, kolikor je izvedljivo, ter

(e) če je uporaba za nazaj za določeno preteklo obdobje ali za obdobja pred predstavljenimi neizvedljiva, okoliščine, ki so vodile do tega stanja in opis, na kakšen način in od kdaj se uporablja sprememba računovodske usmeritve.

V računovodskih izkazih za kasnejša obdobja ni treba ponavljati teh razkritij.

30 Če podjetje ne uporabi novega ►M5  MSRP ◄ , ki je že izdano, a ne veljavno, mora podjetje razkriti:

(a) to dejstvo, ter

(b) znane ali smiselne informacije, koristne za ocenjevanje morebitnega vpliva uporabe novega ►M5  MSRP ◄ na računovodske izkaze podjetja v obdobju začetne uporabe.

31 V skladu s 30. členom mora podjetje presoditi, ali bo razkrilo:

(a) naslov novega ►M5  MSRP ◄ ,

(b) vrsto prihajajoče spremembe ali sprememb računovodske usmeritve,

(c) datum, do katerega je treba pričeti uporabljati ►M5  MSRP ◄ ,

(d) datum, ko namerava podjetje začeti uporabljati ►M5  MSRP ◄ , ter

(e) bodisi

(i) razprava o vplivu, ki naj bi ga imela začetna uporaba ►M5  MSRP ◄ na računovodske izkaze podjetja, ali

(ii) izjavo, da vpliv niti ni znan niti ga ni možno smiselno oceniti.

SPREMEMBE RAČUNOVODSKIH OCEN

32 Zaradi negotovosti, ki so del poslovnega delovanja, mnogih postavk v računovodskih izkazih ni mogoče natančno izmeriti, temveč se lahko le ocenijo. Ocenjevanje zajema sodbe, ki so zasnovane na najnovejših zanesljivih informacijah. Na primer, ocenjevanje je lahko potrebno za:

(a) slabe terjatve,

(b) zastarele zaloge,

(c) pošteno vrednost finančnih sredstev ali finančnih obveznosti,

(d) dobo koristnosti amortizirljivih sredstev in pričakovani vzorec uporabe bodočih gospodarskih koristi, utelešenih v teh sredstvih, ter

(e) jamstvene obveze.

33 Uporaba smiselnih ocen je bistven del pripravljanja računovodskih izkazov in ne zmanjšuje njihove zanesljivosti.

34 Oceno je morda treba spremeniti, če se spremenijo okoliščine, na katerih je ocena temeljila, ali če se pojavijo nove informacije ali več izkušenj. Narava spremembe ocene je taka, da ni vezana na pretekla obdobja in se ne šteje za popravek napak.

35 Sprememba uporabljene podlage merjenja je sprememba računovodske usmeritve in ne sprememba računovodske ocene. Kadar je težko razločiti med spremembo računovodske usmeritve in spremembo računovodske ocene, se sprememba obravnava kot sprememba računovodske ocene.

36 Učinek spremembe računovodske ocene, z izjemo spremembe iz 37. člena, se mora pripoznati za naprej, tako da se vključi v poslovni izid:

(a) v obdobju spremembe, če sprememba vpliva samo na to obdobje, ali

(b) v obdobju spremembe in prihodnjih obdobjih, če sprememba vpliva na oboje.

37 V kolikor sprememba računovodske ocene spodbudi spremembe sredstev in obveznosti ali se navezuje na del lastniškega kapitala, se mora to pripoznati s preračunom knjigovodske vrednosti s tem povezanega sredstva, obveznosti ali dela lastniškega kapitala v obdobju spremembe.

38 Pripoznanje učinka spremembe računovodske ocene za naprej pomeni, da sprememba velja za vse transakcije, druge poslovne dogodke in stanja od dneva spremembe ocene. Sprememba računovodske ocene lahko vpliva le na poslovni izid v tekočem obdobju ali pa na poslovni izid tako v tekočem obdobju kot prihodnjih obdobjih. Na primer sprememba ocene zneska slabe terjatve vpliva samo na poslovni izid v tekočem obdobju in ga je zato treba pripoznati v tekočem obdobju. Toda sprememba ocenjene dobe koristnosti ali pričakovanega vzorca uporabe prihodnjih gospodarskih koristi amortizirljivega sredstva vpliva na obračunano amortizacijo tako v tekočem obdobju kot tudi v vsakem prihodnjem obdobju v preostali dobi koristnosti sredstva. V obeh primerih je treba učinek spremembe, ki se nanaša na tekoče obdobje, pripoznati kot prihodek ali odhodek tekočega obdobja. Učinek na prihodnja obdobja, če obstaja, se pripozna kot prihodek ali odhodek v ustreznih prihodnjih obdobjih.

Razkritje

39 Podjetje mora razkriti vrsto in znesek spremembe računovodske ocene, ki vpliva na tekoče obdobje ali naj bi imela vpliv na prihodnja obdobja, razen če gre za razkrivanje učinka na prihodnja obdobja, kjer je ocenjevanje učinka neizvedljivo.

40 Če podjetje zaradi neizvedljivosti ocenjevanja ne razkrije obsega učinkov v prihodnjih obdobjih, mora to dejstvo razkriti.

NAPAKE

41 Napake se lahko zgodijo pri pripoznavanju, merjenju, predstavljanju ali razkrivanju sestavin računovodskih izkazov. Računovodski izkazi niso skladni z MSRP, če vsebujejo bistvene napake ali nebistvene napake, storjene nalašč z namenom zakrivanja dejanskega finančnega stanja, finančne uspešnosti ali denarnih tokov podjetja. Morebitne napake v tekočem obdobju, ki se v tem obdobju tudi odkrijejo, se popravijo, preden se računovodski izkazi odobrijo za objavo. Bistvene napake pa se včasih odkrijejo šele v naslednjem obdobju in te napake se popravijo v primerjalnih informacijah, ki so predstavljene v računovodskih izkazih za obdobje, ko se napaka odkrije (glejte člene 42–47).

42 Glede na 43. člen mora podjetje popraviti bistvene napake iz preteklih obdobij za nazaj, in sicer v prvem kompletu računovodskih izkazov, ki bodo odobreni za objavo po odkritju napak. Napake bo podjetje popravilo s:

(a) preračunanjem primerjalnih zneskov iz predstavljenega preteklega obdobja ali preteklih obdobij, v katerih so se napake pojavile, ali

(b) preračunanjem začetnih saldov sredstev, obveznosti in lastniškega kapitala za prvo predstavljeno preteklo obdobje, če se je napaka pojavila pred prvim predstavljenim preteklim obdobjem.

Omejitve sprememb za nazaj

43 Napaka iz preteklega obdobja se mora popraviti s spremembo za nazaj, razen če je bodisi učinke napake v tistem obdobju bodisi nabrane učinke napake nemogoče določiti.

44 Če učinkov v določenem obdobju, ki jih ima napaka na primerjalne informacije iz preteklega predstavljenega obdobja ali več obdobij, ni mogoče določiti, mora podjetje preračunati začetne salde sredstev, obveznosti in lastniškega kapitala za prvo obdobje, za katerega je spremembo za nazaj možno opraviti (to je lahko tekoče obdobje).

45 Če na začetku tekočega obdobja ni možno določiti nabranih učinkov napake za vsa pretekla obdobja, mora podjetje preračunati primerjalne informacije, da bo lahko napako čim prej popravilo za naprej.

46 Popravilo napake iz preteklega obdobja se ne vključi v poslovni izid v obdobju, v katerem je prišlo do odkritja napake. Vse predstavljene informacije iz preteklih obdobij, vključno z izvirnimi seštevki računovodskih podatkov, se prav tako preračunajo za nazaj, kolikor je izvedljivo.

47 Če obsega napake za vsa pretekla obdobja ni možno določiti (npr. napaka pri uporabi računovodske usmeritve), podjetje v skladu s 45. členom čim prej preračuna primerjalne informacije za naprej. Tako se pred tem datumom del nabranih sprememb sredstev, obveznosti in lastniškega kapitala ne upošteva. Členi 50–53 dajejo napotke o tem, kdaj je popravilo napake iz enega ali več preteklih obdobij neizvedljivo.

48 Popravila napak je treba ločevati od sprememb računovodskih ocen. Računovodske ocene so po svoji naravi približki, ki se lahko ob dodatnih informacijah spremenijo. Na primer dobiček ali izguba, ugotovljena pri izidu možnih izgub, ni popravilo napake.

Razkritje napak iz preteklega obdobja

49 Pri izvajanju 42. člena mora podjetje razkriti naslednje:

(a) vrsto napake iz preteklega obdobja,

(b) obseg popravila za tekoče obdobje, kolikor je izvedljivo, in sicer znesek popravka za:

(i) vsako vpleteno vrstično postavko v računovodskem izkazu, ter

(ii) osnovni in popravljeni čisti dobiček na delnico, če za podjetje velja MRS 33,

(c) znesek popravka na začetku prvega predstavljenega preteklega obdobja, ter

(d) če je sprememba za nazaj za določeno preteklo obdobje neizvedljiva, okoliščine, ki so vodile do tega stanja in opis, na kakšen način in od kdaj je napaka popravljena.

V računovodskih izkazih za kasnejša obdobja ni treba ponavljati teh razkritij.

NEIZVEDLJIVOST UPORABE IN SPREMEMBE ZA NAZAJ

50 V nekaterih okoliščinah s preračunanjem primerjalnih informacij iz preteklega obdobja ali več preteklih obdobij ni možno doseči primerljivosti s tekočim obdobjem. Na primer podatki v preteklem obdobju ali obdobjih niso bili zbrani na način, ki bi omogočal uporabo nove računovodske usmeritve za nazaj (vključno z uporabo za naprej za pretekla obdobja po členih 51–53) ali sprememba za nazaj ter s tem popravilo napake iz preteklega obdobja, in morda ponovno oblikovanje informacij ni izvedljivo.

51 Pri uporabi nove računovodske usmeritve za sestavine računovodskih izkazov, ki so pripoznane ali razkrite glede na transakcije, druge poslovne dogodke ali stanja, je pogosto potrebno ocenjevanje. Ocenjevanje je samo po sebi pristransko in ocene se lahko pripravijo ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ . Priprava ocen pa je lahko tudi bolj zahtevna kakor uporaba računovodske usmeritve za nazaj ali sprememba za nazaj za popravilo napake iz preteklega obdobja, ker je od povezane transakcije, drugega poslovnega dogodka ali stanja lahko minilo že precej časa. Cilj ocen, ki se nanašajo na pretekla obdobja, pa je isti kot namen ocen v tekočem obdobju – ocena mora odražati okoliščine v trenutku, ko je prišlo do transakcije, drugega poslovnega dogodka ali stanja.

▼M33

52 Torej je treba pri uporabi nove računovodske usmeritve za nazaj ali popravilu napake iz prejšnjega obdobja razločevati med informacijami, ki

(a) potrjujejo okoliščine, ki so obstajale na dan ali dneve, ko naj bi prišlo do transakcije, drugega poslovnega dogodka ali stanja in

(b) ki bi bile na voljo, ko so bili računovodski izkazi za obravnavano preteklo obdobje odobreni za objavo,

in ostalimi informacijami. Pri nekaterih vrstah ocen (npr. merjenje poštene vrednosti, pri katerem se uporabijo pomembni neopazovani vložki) teh informacij ni mogoče razločevati. Če uporaba ali sprememba za nazaj zahteva pripravo pomembne ocene, kjer pa razločevanje informacij ne bi bilo mogoče, je uporaba nove računovodske usmeritve ali popravilo napake iz preteklega obdobja za nazaj neizvedljivo.

▼M53

53 Ugotovitve za nazaj se ne bi smele upoštevati pri uporabi nove računovodske usmeritve ali popravljanju zneskov za preteklo obdobje, niti v obliki predpostavk o namenih ravnateljstva v preteklem obdobju niti v obliki ocenjevanja zneskov, ki so bili pripoznani, izmerjeni ali razkriti v preteklem obdobju. Na primer, ko podjetje popravi napako iz preteklega obdobja pri izračunavanju svoje obveznosti za akumulirani bolniški dopust zaposlencev v skladu z MRS 19 Zaslužki zaposlencev, ne upošteva informacij o pojavu izredno nevarne gripe v naslednjem obdobju, ki so se razkrile šele po tem, ko so bili računovodski izkazi za preteklo obdobje že odobreni za objavo. Dejstvo, da so pri spreminjanju primerjalnih informacij, predstavljenih za pretekla obdobja, pogosto potrebne pomembne ocene, ne preprečuje zanesljivih prilagoditev ali popravkov primerjalnih informacij.

▼B

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

54 Podjetje mora začeti uporabljati ta standard za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, mora to razkriti.

▼M33

54C Z MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti, ki je bil izdan maja 2011, je bil spremenjen 52. člen. Podjetje mora uporabiti navedeno spremembo, kadar uporablja MSRP 13.

▼M53

54E Z MSRP 9 Finančni instrumenti, kot je bil izdan julija 2014, je bil spremenjen 53. člen in izbrisani 54.A, 54.B in 54.D člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe, kadar uporablja MSRP 9.

▼B

UMIK DRUGIH IZJAV

55 Ta standard nadomesti MRS 8 – Čisti poslovni izid v obdobju, bistvene napake in spremembe računovodskih usmeritev, ki je bil popravljen 1993.

56 Ta standard nadomesti naslednja pojasnila:

(a) SOP-2 – Doslednostkapitalizacija stroškov izposojanja, ter

(b) SOP-18 – Doslednostdruge metode.




MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 10

▼M5

Dogodki po poročevalskem obdobju

▼B

CILJ

1 Cilj tega standarda je določiti:

(a) kdaj naj podjetje popravi svoje računovodske izkaze za dogodke ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ , ter

(b) kaj naj podjetje razkrije o datumu, ko so bili računovodski izkazi odobreni za objavo, in o dogodkih ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ .

Ta standard tudi zahteva, da podjetje ne pripravlja svojih računovodskih izkazov kot delujoče podjetje, če dogodki ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ nakazujejo, da predpostavka o delujočem podjetju ni primerna.

PODROČJE UPORABE

2 Ta standard mora veljati za obračunavanje in razkrivanje dogodkov ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ .

OPREDELITVE POJMOV

3 V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Dogodki ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ so tisti dogodki, tako ugodni kot tudi neugodni, ki se zgodijo med ►M5  koncem poročevalskega obdobja ◄ in datumom odobritve računovodskih izkazov za objavo. Dogodki so lahko dveh vrst:

(a) takšni, ki dajejo dokaze o okoliščinah, ki so obstajale na dan ►M5  izkaza finančnega položaja ◄ (popravljalni dogodki ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ ), ter

(b) takšni, ki zgolj nakazujejo okoliščine, ki so se pojavile ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ (nepopravljalni dogodki ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ ).

4 Odobravanje računovodskih izkazov za objavo je odvisno od ustroja poslovodenja, zakonskih zahtev ter postopkov za pripravljanje in dokončevanje računovodskih izkazov.

5 V nekaterih primerih mora podjetje predložiti svoje računovodske izkaze v potrditev delničarjem, potem ko so že objavljeni. V takšnih primerih so računovodski izkazi odobreni za objavo na datum objave in ne na datum, ko delničarji potrdijo računovodske izkaze.

Zgled

Ravnateljstvo podjetja 28. februarja 20X2 dokonča osnutek računovodskih izkazov za leto, končano 31. decembra 20X1. Dne 18. marca 20X2 upravni odbor pregleda računovodske izkaze in jih odobri za objavo. Podjetje objavi svoj dobiček in druge izbrane računovodske informacije 19. marca 20X2. Računovodski izkazi so na razpolago delničarjem in drugim 1. aprila 20X2. Delničarji potrdijo računovodske izkaze na letni skupščini 15. maja 20X2 in potrjeni računovodski izkazi se nato predložijo upravnemu organu 17. maja 20X2.

Računovodski izkazi so odobreni za objavo 18. marca 20X2 (datum, ko jih upravni odbor odobri za objavo).

6 V nekaterih primerih mora ravnateljstvo podjetja predložiti računovodske izkaze nadzornemu svetu (sestavljenemu izključno iz neposlovodnih članov) v odobritev. V takšnih primerih so računovodski izkazi odobreni za objavo, ko jih ravnateljstvo predloži nadzornemu svetu.

Zgled

Dne 18. marca 20X2 ravnateljstvo podjetja odobri predložitev računovodskih izkazov nadzornemu svetu. Nadzorni svet sestavljajo samo neposlovodni člani, v njem pa so lahko predstavniki zaposlencev in drugih zunanjih upravičencev. Nadzorni svet potrdi računovodske izkaze 26. marca 20X2. Računovodski izkazi so na razpolago delničarjem in drugim 1. aprila 20X2. Delničarji potrdijo računovodske izkaze na letni skupščini 15. maja 20X2 in računovodski izkazi se nato predložijo upravnemu organu 17. maja 20X2.

Računovodski izkazi so odobreni za objavo 18. marca 20X2 (datum, ko ravnateljstvo odobri predložitev nadzornem svetu).

7 Dogodki ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ so vsi dogodki do datuma, ko so računovodski izkazi odobreni za objavo, celo če se zgodijo po javni objavi dobička ali drugih izbranih računovodskih informacij.

PRIPOZNAVANJE IN MERJENJE

Popravljalni dogodki ►M5  po poročevalskem obdobju ◄

8 Podjetje mora popraviti zneske, pripoznane v njegovih računovodskih izkazih, da bi odsevali popravljalne dogodke ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ .

9 Spodaj so predstavljeni primeri popravljalnih dogodkov po poročevalskem obdobju, ki zahtevajo, da podjetje popravi zneske, pripoznane v njegovih računovodskih izkazih, ali da pripozna postavke, ki prej niso bile pripoznane:

▼M53

▼B

(a) sklep sodišča ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ , ki potrjuje, da je imelo podjetje sedanjo obvezo že na dan ►M5  izkaza finančnega položaja ◄ . Podjetje popravi že pripoznano rezervacijo v zvezi s tem sodnim postopkom v skladu z MRS 37 – Rezervacije, možne obveznosti in možna sredstva – ali pa pripozna novo rezervacijo. Podjetje ne razkrije le možne obveznosti, ker sklep sodišča postreže z dodatnimi dokazi, ki se jih upošteva v skladu s 16. členom MRS 37.

(b) prejem informacij po poročevalskem obdobju, ki kažejo, da je bilo ob koncu poročevalskega obdobja sredstvo oslabljeno ali da je treba popraviti znesek prej pripoznane izgube zaradi oslabitve takšnega sredstva. Na primer:

▼M53

(i) stečaj odjemalca, do katerega je prišlo po poročevalskem obdobju, običajno potrdi, da je imel odjemalec na koncu poročevalskega obdobja poslabšano kreditno kakovost;

▼B

(ii) prodaja zalog ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ je lahko dokaz o njeni čisti iztržljivi vrednosti na dan ►M5  izkaza finančnega položaja ◄ .

(c) določitev nabavne vrednosti kupljenih sredstev ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ ali iztržka od prodanih sredstev pred ►M5  koncem poročevalskega obdobja ◄ .

(d) določitev zneska deležev zaposlencev v dobičku ali plačil nagrad ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ , če je imelo podjetje ►M5  ob koncu poročevalskega obdobja ◄ pravno ali posredno obvezo za takšna plačila zaradi dogodkov pred tem datumom (glejte MRS 19 – Zaslužki zaposlencev).

(e) odkritje prevar ali napak, ki kažejo, da računovodski izkazi niso pravilni.

Nepopravljalni dogodki po datumu ►M5  izkaza finančnega položaja ◄

10 Podjetje ne sme popraviti zneskov, pripoznanih v njegovih računovodskih izkazih, da bi odsevali nepopravljalne dogodke ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ .

11 Primer nepopravljalnega dogodka po poročevalnem obdobju je zmanjšanje poštene vrednosti finančnih naložb med koncem poročevalnega obdobja in datumom odobritve računovodskih izkazov za objavo. Zmanjšanje poštene vrednosti se praviloma ne nanaša na stanje finančne naložbe ob koncu poročevalnega obdobja, ampak izraža okoliščine, ki so se pojavile pozneje. ◄ Zato podjetje ne popravi zneskov, pripoznanih v njegovih računovodskih izkazih, za finančne naložbe. Podobno podjetje ne posproti zneskov, razkritih o finančnih naložbah ►M5  ob koncu poročevalskega obdobja ◄ , čeprav utegnejo biti potrebna dodatna razkritja po 21. členu.

Dividende

12 Če so dividende imetnikov kapitalskih instrumentov (kot so opredeljeni v MRS 32 – Finančni instrumenti – predstavljanje) objavljene ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ , jih podjetje ne sme pripoznati kot obveznosti na dan ►M5  izkaza finančnega položaja ◄ .

▼M17

13 Če se dividende objavijo po koncu obdobja poročanja, vendar preden so računovodski izkazi odobreni za prodajo, se dividende na koncu obdobja poročanja ne pripoznajo kot obveznost, ker takrat taka obveza še ne obstaja. Takšne dividende se razkrijejo v pojasnilih v skladu z MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov.

▼B

DELUJOČE PODJETJE

14 Podjetje ne sme pripravljati svojih računovodskih izkazov kot delujoče podjetje, če se ravnateljstvo ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ odloči, da bo likvidiralo podjetje ali prenehalo trgovanje oziroma da ni nobene stvarne možnosti za kaj drugega.

15 Poslabšanje poslovnih izidov in finančnega stanja ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ lahko nakazuje potrebo po proučitvi, ali je predpostavka o delujočem podjetju še ustrezna. Če ni več, je učinek tolikšen, da zahteva ta standard prej temeljito spremembo podlage računovodenja kot pa prilagoditev zneskov, pripoznanih v skladu s prvotno podlago računovodenja.

16 MRS 1 določa obvezna razkritja, če:

(a) podjetje ne pripravi računovodskih izkazov kot delujoče podjetje, ali

(b) ravnateljstvo ve za bistvene negotovosti, povezane z dogodki ali okoliščinami, ki lahko povzročijo pomemben dvom o zmožnosti podjetja, da bi nadaljevalo poslovanje. Dogodki ali okoliščine, ki zahtevajo razkritje, se lahko pojavijo ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ .

RAZKRITJE

Datum odobritve za objavo

17 Podjetje mora razkriti datum, ko so bili računovodski izkazi odobreni za objavo, in kdo jih je odobril. Če imajo lastniki podjetja ali drugi pravico popraviti računovodske izkaze po objavi, mora podjetje to dejstvo razkriti.

18 Za uporabnike je pomembno, da vedo, kdaj so bili računovodski izkazi odobreni za objavo, saj ne odsevajo dogodkov po tem datumu.

Posprotenje razkritja o okoliščinah ►M5  ob koncu poročevalskega obdobja ◄

19 Če podjetje ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ dobi informacije o okoliščinah, ki so obstajale ►M5  ob koncu poročevalskega obdobja ◄ , mora v luči novih informacij posprotiti razkritja v zvezi s takšnimi okoliščinami.

20 V nekaterih primerih mora podjetje posprotiti razkritja v svojih računovodskih izkazih, da odsevajo informacije, dobljene ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ , celo če informacije ne vplivajo na zneske, ki jih podjetje pripoznava v svojih računovodskih izkazih. Potreba po posprotenju razkritij se na primer pojavi, če so ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ na razpolago dokazi o možni obveznosti, ki je obstajala ►M5  ob koncu poročevalskega obdobja ◄ . Poleg razmisleka, ali naj pripozna ali spremeni rezervacijo po MRS 37, podjetje v luči takšnega dokaza posproti svoja razkritja o možni obveznosti.

Nepopravljalni dogodki ►M5  po poročevalskem obdobju ◄

21 Če so nepopravljalni dogodki ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ bistveni, lahko njihovo nerazkritje vpliva na poslovne odločitve uporabnikov, zasnovane na računovodskih izkazih. Zato mora podjetje razkriti o vsaki pomembni vrsti nepopravljalnih dogodkov ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ :

(a) vrsto dogodka, ter

(b) oceno njegove denarno izražene posledice ali navedbo, da takšna ocena ni mogoča.

22 Sledijo zgledi nepopravljalnih dogodkov ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ , ki se praviloma razkrijejo:

(a) večja poslovna združitev ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ (MSRP 3 – Poslovne združitve – zahteva v takšnih primerih posebna razkritja) ali odtujitev večjega odvisnega podjetja,

(b) objava načrta ustavitve poslovanja,

(c) večji nakupi sredstev, razvrstitev med sredstva za prodajo v skladu z MSRP 5 – Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje – in odtujitve sredstev ali državne razlastitve večjih sredstev,

(d) uničenje večjega proizvajalnega obrata zaradi požara ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ ,

(e) objava ali začetek večjega reorganiziranja (glejte MRS 37),

(f) večje transakcije z navadnimi delnicami in potencialnimi rednimi delnicami ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ (MRS 33 – Čisti dobiček na delnico – od podjetja zahteva, da razkrije opis takšnih transakcij, ki ne spadajo med tiste, kjer gre za izdaje brezplačnih delnic na podlagi prenosa rezerv v delniški kapital ali izdaje kot posebne premije obstoječim delničarjem, razdelitve delnic ali obratne razdelitve delnic, ki pa jih je po MRS 33 treba preračunati),

(g) nenavadno velike spremembe cen sredstev ali deviznih tečajev ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ ,

(h) spremembe davčnih stopenj ali sprejetih oziroma napovedanih davčnih zakonov ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ , ki pomembno vplivajo na sprotne in odložene terjatve za davke in obveznosti za davke (glejte MRS 12 – Davek iz dobička),

(i) sprejemanje pomembnih obvez ali pogojnih obveznosti, na primer z izdajo pomembnih jamstev, ter

(j) začenjanje večjih pravd izključno zaradi dogodkov, ki so se zgodili pred ►M5  koncem poročevalskega obdobja ◄ .

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

23 Podjetje mora začeti uporabljati ta standard za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, mora to razkriti.

▼M33

23A Z MSRP 13, ki je bil izdan maja 2011, je bil spremenjen 11. člen. Podjetje mora uporabiti navedeno spremembo, kadar uporablja MSRP 13.

▼M53

23B Z MSRP 9 Finančni instrumenti, kot je bil izdan julija 2014, je bil spremenjen 9. člen. Podjetje mora uporabljati navedeno spremembo, kadar uporablja MSRP 9.

▼B

RAZVELJAVITEV MRS 10 (POPRAVLJEN LETA 1999)

24 Ta standard nadomesti MRS 10 – Dogodki ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ (popravljen 1999).




MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 11

Pogodbe o gradbenih delih

CILJ

Cilj tega standarda je predpisati računovodske rešitve glede prihodkov in stroškov, povezanih s pogodbami o gradbenih delih. Zaradi narave dejavnosti, o kateri se sklepajo pogodbe o gradbenih delih, sta dan, ko se začne pogodbena dejavnost, in dan, ko je dokončana, navadno v različnih obračunskih obdobjih. Zato je pri obračunavanju pogodb o gradbenih delih najpomembnejša alokacija pogodbenih prihodkov in pogodbenih stroškov na obračunska obdobja, v katerih se gradbena dela izvajajo. Ta standard uporablja za določanje, kdaj naj se pogodbeni prihodki in pogodbeni stroški pripoznavajo kot prihodki in odhodki v izkazu uspeha, pripoznavalna sodila, ki so jih postavila Okvirna navodila za pripravljanje in predstavljanje računovodskih izkazov. Prav tako daje praktične napotke za uporabo teh sodil.

PODROČJE UPORABE

1 Ta standard se mora uporabljati pri obračunavanju pogodb o gradbenih delih v računovodskih izkazih.

2 Ta standard nadomešča MRS 11 – Obračunavanje pogodb o gradbenih delih –, sprejet leta 1978.

OPREDELITVE POJMOV

3 V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Pogodba o gradbenih delih je pogodba, ki je sklenjena posebej za gradnjo kakega sredstva ali združek sredstev, tesno medsebojno povezanih ali samostojnih glede na oblikovanje, tehnologijo in vlogo ali glede na končni namen ali uporabo.

Pogodba s stalno ceno je pogodba o gradbenih delih, v kateri izvajalec privoli v stalno pogodbeno ceno ali stalno ceno na enoto proizvoda, ki jo je mogoče v nekaterih primerih spreminjati v skladu z določbo o povečanju stroškov.

Pogodba na podlagi stroškov in dodatka je pogodba o gradbenih delih, po kateri se izvajalcu povrnejo stroški, ki jih naročnik prizna ali so drugače opredeljeni, povečani za dodatek v odstotku od omenjenih stroškov ali za vnaprej določen znesek.

4 Pogodba o gradbenih delih se lahko sklene za gradnjo posameznega sredstva, kot je most, zgradba, jez, naftovod, cesta, ladja ali predor. Pogodba o gradbenih delih pa lahko obravnava tudi gradnjo več sredstev, ki so tesno medsebojno povezana ali samostojna glede na oblikovanje, tehnologijo in delovanje ali glede na končni namen ali uporabo; takšne pogodbe so na primer tiste za gradnjo rafinerij ali drugih celot tovarne ali opreme.

5 Za namene tega standarda so pogodbe o gradbenih delih:

(a) pogodbe o opravljanju storitev, ki se nanašajo neposredno na gradnjo sredstva, na primer o storitvah vodij projektov ali arhitektov, ter

(b) pogodbe o uničevanju ali obnavljanju sredstev in obnavljanju okolja, ki sledi uničenju sredstev.

6 Pogodbe o gradbenih delih se oblikujejo na več načinov, za namene tega standarda pa se razvrščajo na pogodbe s stalno ceno ter pogodbe s stroški in dodatkom. Nekatere pogodbe o gradbenih delih lahko vsebujejo značilnosti tako pogodbe s stalno ceno kot tudi pogodbe s stroški in dodatkom, na primer pogodba s stalno ceno z dogovorjeno največjo ceno. V takšnih okoliščinah je treba upoštevati vse določbe iz 23. in 24. člena, da bi določili, kdaj pripoznati prihodke in odhodke.

ZDRUŽEVANJE IN RAZČLENJEVANJE POGODB O GRADBENIH DELIH

7 Zahteve tega standarda navadno veljajo za vsako pogodbo o gradbenih delih posebej. Toda v nekaterih okoliščinah je treba uporabljati standard pri posameznih ugotovljivih sestavinah ene pogodbe ali skupine pogodb kot celote, da bi odsevale bistvo pogodbe ali skupine pogodb.

8 Če pogodba velja za več sredstev, je treba gradnjo vsakega obravnavati kot posebno pogodbo o gradnji, če:

(a) je za vsako sredstvo predložena posebna ponudba,

(b) je vsako sredstvo predmet posebnega dogovarjanja ter lahko izvajalec in naročnik da sprejmeta ali odklonita tisti del pogodbe, ki se nanaša nanj, ter

(c) so stroški in prihodki vsakega sredstva ugotovljivi.

9 Skupino pogodb, bodisi s posameznim naročnikom bodisi z več naročniki, se mora obravnavati kot eno pogodbo o gradbenih delih, če:

(a) je skupina pogodb sklenjena v enotnem svežnju,

(b) so pogodbe tako tesno medsebojno povezane, da so dejansko del enotnega projekta s splošnim dodatkom dobička, ter

(c) če se pogodbe izvajajo hkrati ali v nepretrganem zaporedju.

10 Pogodba lahko predvidi gradnjo dodatnega sredstva po naročnikovi prosti izbiri ali se lahko dopolni, da vključuje gradnjo dodatnega sredstva. Gradnja dodatnega sredstva se mora obravnavati kot posebna pogodba o gradbenih delih, če:

(a) se dodatno sredstvo po oblikovanju, tehnologiji ali delovanju bistveno razlikuje od sredstva ali sredstev iz izvirne pogodbe, ali

(b) je cena sredstva predmet dogovora ne glede na izvirno pogodbeno ceno.

POGODBENI PRIHODKI

11 Pogodbeni prihodki morajo obsegati:

(a) začetni znesek prihodkov, dogovorjenih v pogodbi, ter

(b) spremembe v pogodbenem delu, terjatvah in spodbudninah,

(i) kolikor je verjetno, da bodo njih posledice prihodki, ter

(ii) ki jih je mogoče zanesljivo izmeriti.

12 Pogodbeni prihodki se merijo po pošteni vrednosti prejetih nadomestil ali terjatev. Na merjenje pogodbenih prihodkov vpliva več negotovosti, ki so odvisne od izida prihodnjih dogodkov. Ocene je treba pogosto popraviti, ko se zgodijo kaki dogodki ali razrešijo negotovosti. Zato se lahko znesek pogodbenih prihodkov iz obdobja v obdobje povečuje ali zmanjšuje. Na primer:

(a) izvajalec in naročnik se lahko dogovorita o spremembah ali terjatvah, ki povečujejo ali zmanjšujejo pogodbene prihodke v obdobju, ki sledi tistemu, v katerem je bila pogodba najprej sklenjena,

(b) znesek prihodkov, dogovorjenih v pogodbi s stalno ceno, se lahko poveča zaradi določbe o povečanju stroškov,

(c) znesek pogodbenih prihodkov se lahko zmanjša zaradi pogodbenih kazni zaradi zamud, ki jih povzroči izvajalec pri izpolnjevanju pogodbe, ali

(d) če pogodba s stalno ceno vključuje stalno ceno na enoto proizvoda, se pogodbeni prihodki povečajo, če se poveča število enot.

13 Sprememba je naročnikovo navodilo za odmik pri obsegu dela, ki naj bi bilo opravljeno po pogodbi. Sprememba lahko vodi do povečanja ali zmanjšanja pogodbenih prihodkov. Spremembe so na primer spremembe podrobnih načrtov ali oblikovanja sredstva in spremembe trajanja pogodbe. Sprememba se upošteva v pogodbenih prihodkih, če:

(a) je verjetno, da bo naročnik odobril spremembo in znesek prihodkov, ki izhaja iz nje, ter

(b) je znesek prihodkov mogoče zanesljivo izmeriti.

14 Terjatev je znesek, ki ga hoče izvajalec dobiti od naročnika ali druge stranke kot povračilo za stroške, ki niso všteti v pogodbeno ceno. Terjatev lahko izhaja na primer iz zamude, ki jo je povzročil naročnik, napake v podrobnih načrtih ali oblikovanju ali sporne spremembe v pogodbenem delu. Merjenje zneskov prihodkov, ki izhajajo iz terjatev, je podvrženo veliki negotovosti in je pogosto odvisno od izida pogajanj. Zato je terjatve mogoče vključiti v pogodbene prihodke le, če:

(a) pogajanja tako napredujejo, da je verjetno, da bo naročnik sprejel terjatev, ter

(b) je znesek, ki ga bo naročnik verjetno sprejel, mogoče zanesljivo oceniti.

15 Spodbudnine so dodatni zneski, ki se plačajo izvajalcu, če doseže ali preseže podrobno določene standarde izvedbe. Na primer pogodba lahko dovoljuje spodbudnino izvajalcu za hitrejšo izpolnitev pogodbe. Spodbudnine se vštejejo v pogodbene prihodke, če:

(a) je izpolnitev pogodbe dovolj daleč, da je verjetno, da bodo podrobno določeni standardi izvedbe doseženi ali preseženi, ter

(b) je znesek spodbudnine mogoče zanesljivo oceniti.

POGODBENI STROŠKI

16 Pogodbeni stroški morajo obsegati:

(a) stroške, ki se nanašajo neposredno na posamezno pogodbo,

(b) stroške, ki jih je mogoče pripisati pogodbeni dejavnosti na splošno in jih razporediti na posamezno pogodbo, ter

(c) takšne druge stroške, s katerimi je mogoče posebej bremeniti naročnika pod pogoji iz pogodbe.

17 Med stroške, ki se nanašajo neposredno na posamezno pogodbo, uvrščamo tudi:

(a) stroške dela na gradbišču, tudi nadzora na gradbišču,

(b) stroške materiala, uporabljenega za gradbena dela,

(c) amortizacijo opredmetenih osnovnih sredstev, uporabljenih po pogodbi,

(d) stroške prevoza opredmetenih osnovnih sredstev in materiala na gradbišče in z njega,

(e) stroške najema naprav in opreme,

(f) stroške konstruiranja in tehnične pomoči v zvezi s pogodbo,

(g) ocenjene stroške popravljanja in jamstvenih del, tudi pričakovane stroške jamstva, ter

(h) terjatve do tretjih strank.

Ti stroški se lahko zmanjšajo za kakršne koli naključne prihodke, ki se ne vštejejo v pogodbene prihodke, na primer prihodke od prodaje odvečnega materiala in odtujitve opredmetenih osnovnih sredstev ob koncu pogodbenega roka.

18 Med stroške, ki jih je mogoče pripisati pogodbenim dejavnostim na splošno in jih razporediti na posamezne pogodbe, štejemo na primer:

(a) zavarovalne premije,

(b) stroške konstruiranja in tehnične pomoči, ki niso neposredno povezani s posamezno pogodbo, ter

(c) splošne gradbene stroške.

Takšni stroški se razporejajo na podlagi metod, ki so premišljene in praktične ter se dosledno uporabljajo pri vseh stroških, ki imajo podobne značilnosti. Alokacija je zasnovana na normalni ravni izrabe gradbenih zmogljivosti. Splošni gradbeni stroški vključujejo takšne stroške, kot so stroški pripravljanja in izdelovanja plačilnih list za gradbeno osebje. ►M1  Stroški, ki jih je mogoče pripisati dejavnosti, povezani s sklepanjem pogodbe na splošno, in jih razporediti na posamezne pogodbe, vključujejo tudi stroške izposojanja. ◄

19 Stroški, ki na podlagi pogodbenih določb izrecno bremenijo naročnika, lahko vključujejo nekatere splošne stroške uprave in stroške razvijanja, katerih pokrivanje je posebej označeno v pogodbenih določbah.

20 Stroški, ki jih ni mogoče pripisati pogodbeni dejavnosti ali jih ni mogoče razporediti na pogodbo, so izključeni iz stroškov po pogodbi o gradbenih delih. Takšni stroški so:

(a) splošni stroški uprave, katerih pokrivanje ni posebej predvideno v pogodbi,

(b) stroški prodaje,

(c) stroški raziskovanja in razvijanja, katerih pokrivanje ni posebej predvideno v pogodbi, ter

(d) amortizacija neizrabljenih opredmetenih osnovnih sredstev, ki se ne uporabljajo v okviru posamezne pogodbe.

21 Pogodbeni stroški vključujejo stroške, ki jih je mogoče pripisati pogodbi za obdobje od dneva sklenitve pogodbe do končne izpolnitve pogodbe. Stroški, ki so povezani neposredno s pogodbo in se pojavijo pri sklepanju pogodbe, pa se prav tako štejejo med pogodbene stroške, če jih je mogoče ugotoviti posebej in jih zanesljivo oceniti ter če je verjetno, da bo pogodba uveljavljena. Če se stroški v zvezi s sklepanjem pogodbe pripoznajo kot odhodki v obdobju, v katerem se pojavijo, se ne vštejejo med pogodbene stroške, če ta začne veljati v naslednjem obdobju.

PRIPOZNAVANJE POGODBENIH PRIHODKOV IN ODHODKOV

22 Če je mogoče izid pogodbe o gradbenih delih zanesljivo oceniti, se prihodki in odhodki, povezani s pogodbo o gradbenih delih, morajo pripoznati kot prihodki oziroma odhodki odvisno od stopnje dokončanosti pogodbenih dejavnosti na dan ►M5  izkaza finančnega položaja ◄ . Pričakovana izguba pri pogodbi o gradbenih delih se mora takoj pripoznati kot odhodek v skladu s 36. členom.

23 Če gre za pogodbo s stalno ceno, je mogoče izid pogodbe o gradbenih delih zanesljivo oceniti, če so izpolnjeni vsi naslednji pogoji:

(a) celotne pogodbene prihodke je mogoče zanesljivo izmeriti,

(b) verjetno je, da bodo gospodarske koristi, povezane s pogodbo, pritekale v podjetje,

(c) tako stroške za izpolnitev pogodbe kot tudi stopnjo izpolnjenosti pogodbe je na dan ►M5  izkaza finančnega položaja ◄ mogoče zanesljivo izmeriti, ter

(d) stroške, ki jih mogoče pripisati pogodbi, je mogoče jasno določiti in zanesljivo izmeriti, tako da se lahko dejansko nastali stroški primerjajo s prejšnjimi ocenami.

24 Če gre za pogodbo s stroški in dodatkom, je izid pogodbe o gradbenih delih mogoče zanesljivo oceniti, če sta izpolnjena dva pogoja:

(a) verjetno je, da bodo gospodarske koristi, povezane s pogodbo, pritekale v podjetje, ter

(b) stroške, ki se dajo pripisati pogodbi, pa naj jih je mogoče posebej zaračunati ali ne, je mogoče jasno določiti in zanesljivo izmeriti.

25 Pripoznavanje prihodkov in odhodkov glede na stopnjo izpolnjenosti pogodbe se pogosto označuje kot metoda stopnje dokončanosti del. Po tej metodi se pogodbeni prihodki vzporedijo s pogodbenimi stroški, nastalimi pri doseganju stopnje dokončanosti del, izid pa je poročilo o prihodkih, odhodkih in dobičku, ki jih je mogoče pripisati deležu opravljenega dela. Ta metoda zagotavlja uporabne informacije o obsegu pogodbenih dejavnosti in izvajanju v obdobju.

26 Pri uporabi metode stopnje dokončanosti del se pogodbeni prihodki pripoznajo kot prihodki v ►M5  poslovnih izidih ◄ v obračunskih obdobjih, v katerih je delo opravljeno. Pogodbeni stroški se navadno pripoznajo kot odhodki v ►M5  poslovnih izidih ◄ v obračunskih obdobjih, v katerih je delo, na katero se nanašajo, opravljeno. Toda vsak pričakovani presežek celotnih pogodbenih stroškov nad celotnimi pogodbenimi prihodki se takoj pripozna kot odhodek v skladu s 36. členom.

27 Izvajalec si utegne nakopati pogodbene stroške, ki se nanašajo na prihodnje dejavnosti v zvezi z njo. Takšni pogodbeni stroški se pripoznajo kot sredstvo, če je verjetno, da bodo pokriti. Takšni stroški so znesek, ki ga bo poravnal naročnik, in se pogosto označujejo kot nedokončana pogodbena proizvodnja.

28 Izid pogodbe o gradbenih delih je mogoče zanesljivo oceniti, če je verjetno, da bodo gospodarske koristi, povezane s pogodbo, pritekale v podjetje. Toda če unovčljivost zneska, ki je že vštet v pogodbene prihodke in je že pripoznan v ►M5  poslovnem izidu ◄ , postane negotova, se neunovčljivi znesek ali znesek, v zvezi s katerim pokritje ni več verjetno, raje pripozna kot odhodek in ne kot prilagoditev zneska pogodbenih prihodkov.

29 Na splošno je podjetje zmožno zanesljivih ocen, potem ko se strinja s pogodbo, ki ureja:

(a) izterljive pravice vsake stranke glede sredstva, ki se bo gradilo,

(b) izmenjanih nadomestilih, ter

(c) načinu in pogojih poravnave.

Prav tako mora podjetje navadno imeti učinkovit notranji sistem računovodskega predračunavanja in poročanja. Podjetje pregleduje in po potrebi popravlja ocene pogodbenih prihodkov in pogodbenih stroškov, ko dela po pogodbi napredujejo. Potreba po takšnih popravkih ne pomeni nujno, da izida pogodbe ni mogoče zanesljivo oceniti.

30 Stopnja izpolnjenosti pogodbe se lahko določi na različne načine. Podjetje uporablja metodo, ki zanesljivo meri opravljeno delo. Odvisno od vrste pogodbe lahko metode vključujejo:

(a) razmerje pogodbenih stroškov, ki so se pojavili pri opravljenem delu do določenega dneva, nasproti ocenjenim celotnim pogodbenim stroškom,

(b) preglede opravljenega dela, ali

(c) dokončanje fizičnega deleža pogodbenega dela.

Postopno plačevanje in od naročnikov prejeti predujmi pogosto ne zrcalijo opravljenega dela.

31 Če se stopnja dokončanosti del določi glede na pogodbene stroške, nastale do določenega dneva, se le tisti pogodbeni stroški, ki odsevajo opravljeno delo, vštejejo v stroške, nastale do tega dneva. Pogodbeni stroški, ki so izključeni, so na primer:

(a) pogodbeni stroški, ki se nanašajo na prihodnje dejavnosti v zvezi z njo, kot so stroški materialov, dostavljenih na pogodbeno gradbišče ali spravljenih za uporabo po pogodbi, vendar še ne nameščenih, rabljenih ali uporabljenih pri izvajanju pogodbe, razen če so bili materiali napravljeni posebej za pogodbo, ter

(b) predujmi podpogodbenikom za delo, ki bo opravljeno po podpogodbi.

32 Če izida pogodbe o gradbenih delih ni mogoče zanesljivo oceniti, je treba:

(a) prihodke pripoznati samo do tolikšnega obsega pogodbenih stroškov, kolikor bodo verjetno nadomeščeni, ter

(b) pogodbene stroške pripoznati kot odhodke v obdobju, v katerem se pojavijo.

Pričakovana izguba pri pogodbi o gradbenih delih se mora takoj pripoznati kot odhodek v skladu s 36. členom.

33 Na zgodnejših stopnjah izvajanja pogodbe je pogosto nemogoče zanesljivo oceniti njen izid. Kljub temu pa je verjetno, da bo podjetje pokrilo pogodbene stroške. Zato se pogodbeni prihodki pripoznajo samo do tolikšnega obsega stroškov, kolikor se pričakuje, da bodo pokriti. Če izida pogodbe ni mogoče zanesljivo oceniti, se ne pripozna nič dobička. Toda celo če izida pogodbe ni mogoče zanesljivo oceniti, utegne biti verjetno, da bodo celotni pogodbeni stroški presegli celotne pogodbene prihodke. V takšnih primerih se vsak presežek celotnih pogodbenih stroškov nad celotnimi pogodbenimi prihodki takoj pripozna kot odhodek v skladu s 36. členom.

34 Pogodbeni stroški, za katere ni verjetno, da bodo pokriti, se takoj pripoznajo kot odhodki. Okoliščine, v katerih pokritje pogodbenih stroškov ni verjetno in v katerih bi bilo treba pogodbene stroške takoj pripoznati kot odhodek, so na primer:

(a) da pogodba ni v celoti izterljiva, se pravi, da je njena veljavnost resno vprašljiva,

(b) da je njena izvedba povezana z izidom še ne rešene pravde ali zakonodaje,

(c) da bodo kake nepremičnine verjetno zasežene ali razlaščene,

(d) da naročnik ni sposoben poravnavati svojih obveznosti, ali

(e) da izvajalec ni sposoben dokončati pogodbena dela ali kako drugače izpolniti svoje pogodbene obveznosti.

35 Če ni več negotovosti, ki so preprečevale, da bi bil izid pogodbe zanesljivo ocenjen, je treba prihodke in odhodke, povezane s pogodbo o gradbenih delih, pripoznati raje v skladu z 22. členom kot v skladu z 32. členom.

PRIPOZNAVANJE PRIČAKOVANIH IZGUB

36 Če je verjetno, da bodo celotni pogodbeni stroški presegli celotne pogodbene prihodke, je treba pričakovano izgubo takoj pripoznati kot odhodek.

37 Znesek takšne izgube se določi ne glede na to:

(a) ali so se pogodbena dela že pričela,

(b) kakšna je stopnja dokončanosti pogodbenih del, ali

(c) kolikšen je znesek pričakovanega dobička na podlagi drugih pogodb, ki se ne štejejo kot enotne pogodbe o gradbenih delih v skladu z 9. členom.

SPREMEMBE OCEN

38 Metoda odstotka dokončanosti del se uporablja na nabrani (kumulativni) podlagi v vsakem obračunskem obdobju na sprotne ocene pogodbenih prihodkov in pogodbenih stroškov. Zato se učinek spremembe ocene pogodbenih prihodkov ali pogodbenih stroškov ali pa učinek spremembe ocene izida po pogodbi obračuna kot sprememba računovodske ocene (glejte MRS 8 – Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake). Spremenjene ocene se uporabljajo pri določanju zneska prihodkov in odhodkov, pripoznanih v ►M5  poslovnem izidu ◄ v obdobju, v katerem pride do spremembe, in v naslednjih obdobjih.

RAZKRITJE

39 Podjetje mora razkriti:

(a) znesek pogodbenih prihodkov, pripoznanih kot prihodki v obdobju,

(b) metode, uporabljene za določanje pogodbenih prihodkov, pripoznanih v obdobju, ter

(c) metode, uporabljene za določanje stopnje dokončanosti del po še ne izpolnjenih pogodbah.

40 Podjetje mora razkriti vsakega od naslednjih podatkov, ki se nanašajo na še ne izpolnjene pogodbe na dan ►M5  izkaza finančnega položaja ◄ :

(a) agregatni znesek nastalih stroškov in pripoznanih dobičkov (manj pripoznane izgube) do določenega dneva,

(b) znesek prejetih predujmov, ter

(c) znesek zadržanih plačil.

41 Zadržana plačila so zneski postopnega zaračunavanja, ki se ne poravnajo pred izpolnitvijo pogojev, določenih v pogodbi za plačilo takšnih zneskov, ali dokler niso odpravljene pomanjkljivosti. Postopno zaračunavanje pa je zaračunavanje zneskov za delo, opravljeno po pogodbi, ne glede na to, ali jih je naročnik že plačal ali še ne. Predujmi so zneski, ki jih prejme izvajalec, preden je zadevno delo opravljeno.

42 Podjetje mora predstaviti:

(a) kosmati znesek terjatve do naročnika pogodbenega dela kot sredstvo, ter

(b) kosmati znesek dolga do naročnika pogodbenega dela kot obveznost.

43 Kosmati znesek terjatve do naročnika pogodbenega dela je čisti znesek:

(a) nastalih stroškov, povečanih za pripoznane dobičke, manj

(b) vsota pripoznanih izgub in postopno zaračunanih zneskov

pri vseh še ne izpolnjenih pogodbah, pri katerih nastali stroški in pripoznani dobički (manj pripoznane izgube) presegajo postopno zaračunane zneske.

44 Kosmati znesek dolga do naročnika pogodbenega dela je čisti znesek:

(a) nastalih stroškov, povečanih za pripoznane dobičke, manj

(b) vsota pripoznanih izgub in postopno zaračunanih zneskov

pri vseh še ne izpolnjenih pogodbah, pri katerih postopno zaračunavanje presega nastale stroške in pripoznane dobičke (manj pripoznane izgube).

45 Podjetje razkrije vse pogojne obveznosti in sredstva v skladu z MRS 10 – Možni pojavi in dogodki, ki sledijo ►M5  koncu poročevalskega obdobja ◄ . Pogojne obveznosti in pogojna sredstva se lahko pojavljajo pri takšnih postavkah, kot so stroški jamstev, terjatve, pogodbene kazni ali druge možne izgube.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

46 Ta standard se začne uporabljati za računovodske izkaze za obdobja, ki se začnejo 1. januarja 1995 ali pozneje.




MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 12

Davek iz dobička

CILJ

Cilj tega standarda je predpisati računovodsko obravnavanje davka iz dobička. Glavni predmet obravnave pri obračunavanju davka iz dobička je, kako obračunati sedanje in prihodnje posledice davka za:

(a) prihodnjo povrnitev (poravnavo) knjigovodske vrednosti sredstev (obveznosti), pripoznanih v ►M5  izkazu finančnega položaja ◄ podjetja, ter

(b) posle in druge poslovne dogodke v obravnavanem obdobju, pripoznane v računovodskih izkazih podjetja.

V pripoznanje sredstva ali obveznosti je vključeno, da poročajoče podjetje pričakuje povrnitev ali poravnavo knjigovodskega zneska takšnega sredstva ali obveznosti. Če je verjetno, da bo posledica povrnitve ali poravnave takšne knjigovodske vrednosti večje (manjše) plačilo davka, kot če takšna povrnitev ali poravnava ne bi imela davčnih posledic, ta standard zahteva, da podjetje pripozna odloženo obveznost za davek (odloženo terjatev za davek) z nekaterimi omejenimi izjemami.

Ta standard zahteva, da podjetje obračuna davčne posledice transakcij in drugih poslovnih dogodkov na enak način, kot obračuna same transakcije in druge poslovne dogodke. ►M5  Tako se davčni učinki, povezani s transakcijami in drugimi dogodki, pripoznanimi izven poslovnega izida (bodisi v drugem vseobsegajočem donosu bodisi neposredno v lastniškem kapitalu), tudi pripoznajo izven poslovnega izida (v drugem vseobsegajočem donosu oziroma neposredno v lastniškem kapitalu). ◄ Davčni učinki, povezani s posli in drugimi poslovnimi dogodki, pripoznanimi neposredno v lastniškem kapitalu, se tudi pripoznajo neposredno v lastniškem kapitalu. ►M12  Podobno vpliva pripoznavanje odloženih terjatev za davek in obveznosti za davek pri poslovni združitvi na znesek dobrega imena, ki se pojavi pri poslovni združitvi, ali znesek pripoznanega dobička pri izpogajanem nakupu. ◄

Ta standard obravnava tudi pripoznavanje odloženih terjatev za davek, ki nastajajo zaradi neizrabljenih davčnih izgub ali neizrabljenih davčnih dobropisov, s predstavljanjem davka iz dobička v računovodskih izkazih in z razkrivanjem informacij, ki so povezane z davkom iz dobička.

PODROČJE UPORABE

1 Ta standard se mora uporabljati pri obračunavanju davka iz dobička.

2 Za namene tega standarda vključuje davek iz dobička vse davke v državi in tujini, ki temeljijo na obdavčljivem dobičku. Davek iz dobička vključuje tudi davke, ki jih mora plačati odvisno podjetje, pridruženo podjetje ali ►M32  skupni aranžmaji ◄ pri izplačilih dividend poročajočemu podjetju.

3 [Izbrisano.]

4 Ta standard ne obravnava metod obračunavanja državnih podpor (glejte MRS 20 – Obračunavanje državnih podpor in razkrivanje državne pomoči) ali davčnih dobropisov za naložbe. Obravnava pa obračunavanje začasnih razlik, ki se lahko pojavijo zaradi takšnih podpor ali davčnih dobropisov za naložbe.

OPREDELITVE POJMOV

5 V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Računovodski dobiček je poslovni izid v posameznem obdobju pred odštetjem odhodka za davek.

Obdavčljivi dobiček (davčna izguba) je dobiček (izguba) v posameznem obdobju, ki se ugotovi v skladu s predpisi davčnih oblasti, na podlagi katerih je treba poravnati (povrniti) davek iz dobička.

Odhodek za davek (prihodek od davka) je agregatni znesek, ki je vključen v ugotavljanje čistega poslovnega izida v posameznem obdobju glede na odmerjeni davek in odloženi davek.

Odmerjeni davek je znesek davka iz dobička, ki ga je treba poravnati (povrniti) glede na obdavčljivi dobiček (davčno izgubo) v posameznem obdobju.

Odložene obveznosti za davek so zneski davka iz dobička, ki jih bo treba poravnati v prihodnjih obdobjih glede na obdavčljive začasne razlike.

Odložene terjatve za davek so zneski davka iz dobička, ki bodo povrnjeni v prihodnjih obdobjih glede na

(a) odbitne začasne razlike,

(b) prenos neizrabljenih davčnih izgub v naslednja obdobja, ter

(c) prenos neizrabljenih davčnih dobropisov v naslednja obdobja.

Začasne razlike so razlike med knjigovodsko vrednostjo sredstev ali obveznosti v ►M5  izkazu finančnega položaja ◄ in njegovo (njeno) davčno osnovo. Začasne razlike so lahko bodisi

(a)  obdavčljive začasne razlike, to je začasne razlike, katerih posledica so obdavčljivi zneski pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube) v prihodnjih obdobjih, ko se knjigovodska vrednost sredstva povrne ali se knjigovodska vrednost obveznosti poravna, ali

(b)  odbitne začasne razlike, to je začasne razlike, katerih posledica so zneski, ki se odštejejo pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube) v prihodnjih obdobjih, ko se knjigovodska vrednost sredstva povrne ali se knjigovodska vrednost obveznosti poravna.

Davčna osnova sredstva ali obveznosti je znesek, ki se pripiše sredstvu ali obveznosti za davčne namene.

6 Odhodek za davek (prihodek od davka) obsega odmerjeni odhodek za davek (odmerjeni prihodek od davka) in odloženi odhodek za davek (odloženi prihodek od davka).

Davčna osnova

7 Davčna osnova sredstva je znesek, ki se za davčne namene odšteje od vsake obdavčljive gospodarske koristi, ki priteče v podjetje, kadar se z njo povrne knjigovodska vrednost sredstva. Če gospodarska korist ni obdavčljiva, je davčna osnova sredstva enaka njegovi knjigovodski vrednosti.

Zgledi

1. Stroj ima nabavno vrednost 100. Za davčne namene je bila amortizacija 30 že odšteta v sedanjem in prejšnjih obdobjih, preostala nabavna vrednost pa se bo odštela v prihodnjih obdobjih bodisi kot amortizacija bodisi z zmanjšanjem vrednosti pri odstranitvi. Dobiček, ki izvira iz uporabe stroja, je obdavčljiv, vsak dobiček pri odstranitvi stroja je obdavčljiv, vsaka izguba pri odstranitvi pa se za davčne namene odšteje. Davčna osnova stroja je 70.

2. Terjatve za obresti imajo knjigovodsko vrednost 100. Z njimi povezani dobiček je obdavčen na plačljivi podlagi. Davčna osnova terjatev za obresti je nič.

3. Terjatve do kupcev imajo knjigovodsko vrednost 100. Z njimi povezani prihodki so vključeni v ugotavljanje obdavčljivega dobička (davčne izgube). Davčna osnova terjatev do kupcev je 100.

4. Terjatve za dividende odvisnega podjetja imajo knjigovodsko vrednost 100. Dividende niso obdavčljive. Dejansko se celotna knjigovodska vrednost terjatev odšteje od gospodarske koristi. Iz tega sledi, da je davčna osnova terjatev za dividende 100 ( 2 ).

5. Dano posojilo ima knjigovodsko vrednost 100. Vračilo posojila ne bo imelo nobenih davčnih posledic. Davčna osnova posojila je 100.

8 Davčna osnova obveznosti je njena knjigovodska vrednost, zmanjšana za znesek, ki se bo odštel za davčne namene glede na to obveznost v prihodnjih obdobjih. V primeru odloženega prihodka je davčna osnova iz tega izhajajoče obveznosti njena knjigovodska vrednost, zmanjšana za znesek prihodka, ki v prihodnjih obdobjih ne bo obdavčljiv.

Zgledi

1. Kratkoročne obveznosti vključujejo vnaprej vračunane odhodke s knjigovodsko vrednostjo 100. Za davčne namene se bodo ustrezni odhodki odšteli šele ob pojavitvi izdatkov. Davčna osnova vnaprej vračunanih odhodkov je nič.

2. Kratkoročne obveznosti vključujejo odložene prihodke od obresti s knjigovodskim zneskom 100. Prihodki od obresti so bili obdavčeni na plačljivi podlagi. Davčna osnova odloženih prihodkov od obresti je nič.

3. Kratkoročne obveznosti vključujejo vnaprej vračunane odhodke s knjigovodsko vrednostjo 100. Ustrezni odhodki so že bili odšteti za davčne namene. Davčna osnova vnaprej vračunanih odhodkov je 100.

4. Kratkoročne obveznosti vključujejo vračunane globe in kazni s knjigovodsko vrednostjo 100. Globe in kazni se za davčne namene ne odštejejo. Davčna osnova vračunanih glob in kazni je 100 ( 3 ).

5. Prejeto posojilo ima knjigovodsko vrednost 100. Vračilo posojila nima davčnih posledic. Davčna osnova posojila je 100.

9 Nekatere postavke imajo davčno osnovo, vendar se ne pripoznajo kot sredstva in obveznosti v ►M5  izkazu finančnega položaja ◄ . Na primer stroški raziskovanja se pripoznajo kot odhodki pri ugotavljanju računovodskega dobička v obdobju, v katerem se pojavijo, a so dovoljeni kot odbitki pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube) šele v kasnejših obdobjih. Razlika med davčno osnovo stroškov raziskovanj, to je zneskom, ki ga bo davčna oblast dovolila kot odbitno postavko v prihodnjih obdobjih, in knjigovodsko vrednostjo nič je odbitna začasna razlika, katere posledica je odložena terjatev za davek.

▼M33

10 Kjer davčna osnova sredstva ali obveznosti ni takoj očitna, je koristno upoštevati temeljno načelo, na katerem temelji ta standard, in sicer, da mora podjetje z nekaterimi omejenimi izjemami pripoznati odloženo obveznost (terjatev) za davek, če bo povrnitev ali poravnava knjigovodske vrednosti sredstva ali obveznosti povzročila v prihodnosti večje (manjše) plačilo davka, kot če povrnitev ali poravnava ne bi imela nobenih davčnih posledic. Zgled C, ki sledi 51.A členu, prikazuje okoliščine, ko utegne biti koristno upoštevati to temeljno načelo, na primer kadar je davčna osnova kakega sredstva ali obveznosti odvisna od pričakovanega načina povrnitve ali poravnave.

▼B

11 V konsolidiranih računovodskih izkazih se začasne razlike ugotovijo s primerjavo knjigovodskih vrednosti sredstev in obveznosti v konsolidiranih računovodskih izkazih z ustreznimi davčnimi osnovami. Davčna osnova se ugotovi s sklicevanjem na konsolidirano davčno prijavo v tistih pravnih ureditvah, kjer je takšno prijavo treba predložiti. V drugih zakonodajah je davčna osnova opredeljena s sklicevanjem na davčne prijave vseh podjetij v skupini.

PRIPOZNAVANJE ODMERJENIH OBVEZNOSTI ZA DAVEK IN ODMERJENIH TERJATEV ZA DAVEK

12 Odmerjeni davek za obravnavano in prejšnja obdobja se mora, kolikor še ni poravnan, pripoznati kot obveznost. Če že plačani znesek v obravnavanem in prejšnjih obdobjih preseže odmerjeni znesek za ta obdobja, se mora presežek pripoznati kot terjatev.

13 Korist v zvezi z davčno izgubo, prenesena v prejšnje obdobje za povrnitev odmerjenega davka prejšnjih obdobij, se mora pripoznati kot terjatev.

14 Če se davčna izguba izrabi za kritje odmerjenega davka prejšnjih obdobij, pripozna podjetje takšno korist kot terjatev v obdobju, v katerem se pojavi davčna izguba, ker je verjetno, da bo korist pritekala v podjetje in da jo je mogoče zanesljivo izmeriti.

PRIPOZNAVANJE ODLOŽENIH OBVEZNOSTI ZA DAVEK IN ODLOŽENIH TERJATEV ZA DAVEK

OBDAVČLJIVE ZAČASNE RAZLIKE

15 Odložena obveznost za davek se mora pripoznati za vse obdavčljive začasne razlike, razen če se pojavi iz:

(a) začetnega pripoznanja dobrega imena, ali

(b) začetnega pripoznanja sredstva ali obveznosti v poslu, ki:

(i) ni poslovna združitev, ter

(ii) v času posla ne vpliva niti na računovodski dobiček niti na obdavčljivi dobiček (davčno izgubo).

Vendar je pri obdavčljivih začasnih razlikah, povezanih s finančnimi naložbami v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja, ter deleži v ►M32  skupnih aranžmajih ◄ treba pripoznati odložene davčne obveznosti v skladu z 39. členom.

16 V pripoznanje sredstva je vključeno, da bo njegova knjigovodska vrednost povrnjena v obliki gospodarske koristi, pritekajoče v podjetje v prihodnjih obdobjih. Če knjigovodska vrednost sredstva preseže njegovo davčno osnovo, znesek obdavčljive gospodarske koristi preseže znesek, dovoljen kot odbitek za davčne namene. Ta razlika je obdavčljiva začasna razlika in obveznost plačati iz nje izhajajoči davek iz dobička v prihodnjih obdobjih je odložena obveznost za davek. Ko podjetje povrne knjigovodsko vrednost sredstva, se obdavčljiva začasna razlika odpravi in podjetje ima obdavčljivi dobiček. Tako je verjetno, da bo gospodarska korist pritekala iz podjetja v obliki plačila davka. Zato ta standard zahteva pripoznanje vseh odloženih obveznosti za davek, razen v okoliščinah, ki so opisane v 15. in 39. členu.

Zgled

Sredstvo ima nabavno vrednost 150 in knjigovodsko vrednost 100. Amortizacijski popravek vrednosti za davčne namene je 90 in davčna stopnja 25 %.

Davčna osnova sredstva je 60 (nabavna vrednost 150 manj amortizacijski popravek vrednosti pri obračunu davka 90). Da bi podjetje povrnilo knjigovodsko vrednost 100, mora zaslužiti obdavčljivi dobiček z amortizacijo 100, vendar bo lahko odštelo le davčno amortizacijo 60. Torej bo plačalo davek iz dobička 10 (25 % od 40), ko bo povrnilo knjigovodsko vrednost sredstva. Razlika med knjigovodsko vrednostjo 100 in davčno osnovo 60 je obdavčljiva začasna razlika 40. Podjetje pripozna odloženo obveznost za davek 10 (25 % od 40), to je davek iz dobička, ki ga bo plačalo, kadar bo povrnilo knjigovodsko vrednost sredstva.

17 Nekatere začasne razlike se pojavijo, kadar so prihodki ali odhodki vključeni v računovodski dobiček kakega obdobja, toda v obdavčljivi dobiček v drugem obdobju. Takšne začasne razlike se pogosto opisujejo kot časovno usklajevalne razlike. Navajamo zglede začasnih razlik te vrste, ki so obdavčljive začasne razlike, zato povzročijo odložene obveznosti za davek:

(a) prihodki od obresti so vključeni v računovodski dobiček na podlagi sorazmernega časa, toda nekatere zakonodaje jih vključujejo v obdavčljivi dobiček ob prejemu. Davčna osnova vsake terjatve, pripoznane v ►M5  izkazu finančnega položaja ◄ glede na takšne prihodke, je nič, ker prihodki ne vplivajo na obdavčljivi dobiček, dokler ni prejemkov;

(b) amortizacija, uporabljena pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube), se lahko razlikuje od tiste, uporabljene pri ugotavljanju računovodskega dobička. Začasna razlika je razlika med knjigovodsko vrednostjo sredstva in njegovo davčno osnovo, ki je izvirna nabavna vrednost sredstva, zmanjšana za vse odbitke, ki jih dovoljuje davčna oblast pri ugotavljanju obdavčljivega dobička sedanjega in prejšnjih obdobij. Pojavi se obdavčljiva začasna razlika in povzroči odloženo obveznost za davek, če je davčna amortizacija pospešena (če je davčna amortizacija manj hitra kot računovodska amortizacija, se pojavi odbitna začasna razlika, posledica pa je odložena terjatev za davek); ter

(c) stroški razvijanja se lahko usredstvijo in amortizirajo pri ugotavljanju računovodskega dobička v prihodnjih obdobjih, odštejejo pa se pri ugotavljanju obdavčljivega dobička v obdobju, v katerem se pojavijo. Takšni stroški razvijanja imajo davčno osnovo nič, ker so že odšteti od obdavčljivega dobička. Začasna razlika je razlika med knjigovodsko vrednostjo stroškov razvijanja in njihovo davčno osnovo nič.

18 Začasne razlike se pojavljajo tudi v teh primerih:

▼M12

(a) pridobljena opredeljiva sredstva in prevzete obveznosti v poslovni združitvi se pripoznajo po njihovih poštenih vrednostih v skladu z MSRP 3 Poslovne združitve, pri davčnih namenih pa ni ustreznih prilagoditev (glejte 19. člen);

▼B

(b) če se sredstva prevrednotijo in za davčne namene ni ustreznih prilagoditev (glejte 20. člen),

(c) če dobro ime izhaja iz poslovne združitve (glejte 21. člen),

(d) če se davčna osnova sredstva ali obveznosti pri začetnem pripoznanju razlikuje od njegove (njene) knjigovodske vrednosti, na primer če ima podjetje korist iz neobdavčljive državne podpore, povezane s sredstvi (glejte 22. in 33. člen), ali

(e) če se knjigovodska vrednost finančnih naložb v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ali deleže v ►M32  skupnih aranžmajih ◄ razlikuje od davčne osnove finančnih naložb ali deležev (glejte 38.–45. člen).

Poslovne združitve

19  ►M12  Z omejenimi izjemami se pridobljena opredeljiva sredstva in prevzete obveznosti v poslovni združitvi pripoznajo po njihovih poštenih vrednostih na datum prevzema. ◄ Začasne razlike se pojavijo, če poslovna združitev ne vpliva na davčno osnovo pridobljenih opredeljivih sredstev in prevzetih obveznosti ali če vpliva različno. Če se na primer knjigovodska vrednost sredstva poveča na pošteno vrednost, davčna osnova sredstva pa ostane enaka nabavni vrednosti pri prejšnjem lastniku, se pojavi obdavčljiva začasna razlika, katere posledica je odložena obveznost za davek. Tako nastala odložena obveznost za davek vpliva na dobro ime (glejte 66. člen).

▼M54

20. člen se spremeni za podjetje, ki ni sprejelo MSRP 9 Finančni instrumenti.

Sredstva, izkazana po pošteni vrednosti

20 MSRP dovoljujejo ali zahtevajo, da se nekatera sredstva izkazujejo po pošteni vrednosti ali se prevrednotijo (glej na primer MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva, MRS 38 Neopredmetena sredstva, MSRP 39 Finančni instrumenti: pripoznavanje in merjenje, MRS 40 Naložbene nepremičnine in MSRP 16 Najemi). V nekaterih pravnih sistemih prevrednotenje (revalorizacija) oz. druga vrsta preračuna sredstva na pošteno vrednost vpliva na obdavčljivi dobiček (davčno izgubo) v obravnavanem obdobju. Zaradi tega se davčna osnova sredstva prilagodi in ne pride do nobene začasne razlike. V drugih pravnih sistemih prevrednotenje ali preračun sredstva ne vpliva na obdavčljivi dobiček v obdobju prevrednotenja oz. preračuna, zato se davčna osnova sredstva ne prilagodi. Kljub temu bo posledica obnovitve knjigovodske vrednosti v prihodnosti obdavčljivi pritok gospodarskih koristi v podjetje in znesek, ki se bo odštel za davčne namene, se bo razlikoval od zneska teh gospodarskih koristi. Razlika med knjigovodsko vrednostjo prevrednotenega (revaloriziranega) sredstva in njegovo davčno osnovo je začasna razlika in povzroči odloženo obveznost za davek ali terjatev za davek. To drži tudi, če:

▼B

(a) podjetje ne namerava odstraniti sredstva. V takšnih primerih se prevrednotena vrednost sredstva povrne z uporabo in to povzroči obdavčljivi dobiček, ki preseže amortizacijo, dopustno pri davčnih namenih v prihodnjih obdobjih; ali

(b) se davek iz dobička pri prodaji stalnega sredstva odloži in se izkupiček iz odtujitve sredstva naloži v podobna sredstva. V takšnih primerih je davek končno treba plačati ob prodaji ali uporabi podobnih sredstev.

▼M54

20. člen se spremeni za podjetje, ki je sprejelo MSRP 9 Finančni instrumenti.

Sredstva, izkazana po pošteni vrednosti

20 MSRP dovoljujejo ali zahtevajo, da se nekatera sredstva izkazujejo po pošteni vrednosti ali se prevrednotijo (glej na primer MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva, MRS 38 Neopredmetena sredstva, MRS 40 Naložbene nepremičnine, MSRP 9 Finančni instrumenti in MSRP 16 Najemi). V nekaterih pravnih sistemih prevrednotenje (revalorizacija) oz. druga vrsta preračuna sredstva na pošteno vrednost vpliva na obdavčljivi dobiček (davčno izgubo) v obravnavanem obdobju. Zaradi tega se davčna osnova sredstva prilagodi in ne pride do nobene začasne razlike. V drugih pravnih sistemih prevrednotenje ali preračun sredstva ne vpliva na obdavčljivi dobiček v obdobju prevrednotenja oz. preračuna, zato se davčna osnova sredstva ne prilagodi. Kljub temu bo posledica obnovitve knjigovodske vrednosti v prihodnosti obdavčljivi pritok gospodarskih koristi v podjetje in znesek, ki se bo odštel za davčne namene, se bo razlikoval od zneska teh gospodarskih koristi. Razlika med knjigovodsko vrednostjo prevrednotenega (revaloriziranega) sredstva in njegovo davčno osnovo je začasna razlika in povzroči odloženo obveznost za davek ali terjatev za davek. To drži tudi, če:

▼B

(a) podjetje ne namerava odstraniti sredstva. V takšnih primerih se prevrednotena vrednost sredstva povrne z uporabo in to povzroči obdavčljivi dobiček, ki preseže amortizacijo, dopustno pri davčnih namenih v prihodnjih obdobjih; ali

(b) se davek iz dobička pri prodaji stalnega sredstva odloži in se izkupiček iz odtujitve sredstva naloži v podobna sredstva. V takšnih primerih je davek končno treba plačati ob prodaji ali uporabi podobnih sredstev.

Dobro ime

21 Dobro ime, ki izhaja iz poslovne združitve, se meri kot presežek (a) nad (b) spodaj:

▼M12

(a) skupek:

(i) prenesenega nadomestila, merjenega v skladu z MSRP 3, ki ponavadi zahteva pošteno vrednosti na datum prevzema,

(ii) zneska neobvladujočega deleža v prevzetem podjetju, merjenega v skladu z MSRP 3, ter

(iii) v poslovni združitvi, izvedeni v več stopnjah, poštene vrednosti prejšnjega prevzemnikovega deleža v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema.

(b) čisti zneski pridobljenih opredeljivih sredstev in prevzetih obveznosti na datum prevzema, merjeni v skladu z MSRP 3.

▼B

Številne davčne oblasti ne dovoljujejo zmanjšanja knjigovodske vrednosti dobrega imena kot odbitnega odhodka pri ugotavljanju obdavčljivega dobička. Še več, pri takšnih zakonodajah nabavna vrednost dobrega imena pogosto ni odbitna postavka, kadar odvisno podjetje preneha poslovati. Pri takšnih zakonodajah ima dobro ime davčno osnovo nič. Vsaka razlika med knjigovodsko vrednostjo dobrega imena in njegovo davčno osnovo nič je obdavčljiva začasna razlika. Toda ta standard ne dovoljuje pripoznanja iz tega izhajajoče odložene obveznosti za davek, ker se dobro ime meri kot preostanek in bi pripoznanje odložene obveznosti za davek povečalo knjigovodsko vrednost dobrega imena.

▼M12

21A Naknadna zmanjšanja odložene obveznosti za davek, ki je pripoznana, ker izhaja iz začetnega pripoznanja dobrega imena, se prav tako štejejo kot izhajajoča iz začetnega pripoznanja dobrega imena ter se zato ne pripoznajo po 15.(a) členu. Na primer, če podjetje v poslovni združitvi pripozna dobro ime 100 DE, katerega davčna osnova je nič, 15.(a) člen podjetju prepoveduje pripoznanje iz tega izhajajoče odložene obveznosti za davek. Če podjetje pozneje pripozna izgubo iz oslabitve 20 DE za to dobro ime, se znesek obdavčljive začasne razlike, ki se nanaša na dobro ime, zmanjša s 100 DE na 80 DE, posledično pa se zmanjša vrednost nepripoznane odložene obveznosti za davek. To zmanjšanje vrednosti nepripoznane odložene obveznosti za davek se šteje tudi kot povezano z začetnim pripoznanjem dobrega imena in se zato ne sme pripoznati po 15.(a) členu.

21B Odložene obveznosti za davek za obdavčljive začasne razlike, ki se nanašajo na dobro ime, pa se pripoznajo, v kolikor ne izhajajo iz začetnega pripoznanja dobrega imena. Na primer, če podjetje v poslovni združitvi pripozna dobro ime 100 DE in se pri davčnih namenih odšteje v vrednosti 20 % letno, začenši z letom prevzema, znaša davčna osnova dobrega imena ob začetnem pripoznanju 100 DE in ob koncu leta prevzema 80 DE. Če knjigovodska vrednost dobrega imena ob koncu leta prevzema ostane nespremenjena, tj. 100 DE, nastane obdavčljiva začasna razlika ob koncu tega leta v višini 20 DE. Ker se ta obdavčljiva začasna razlika ne nanaša na začetno pripoznanje dobrega imena, se posledična odložena obveznost za davek pripozna.

▼B

Začetno pripoznanje sredstva ali obveznosti

22 Začasna razlika se lahko pojavi pri začetnem pripoznanju sredstva ali obveznosti, na primer če nabavna vrednost sredstva deloma ali v celoti ni odbitna postavka za davčne namene. Metoda obračunavanja takšne začasne razlike je odvisna od vrste posla, ki je privedel do začetnega pripoznanja sredstva ali obveznosti:

▼M12

(a) v poslovni združitvi podjetje pripozna vsako odloženo obveznost za davek ali terjatev za davek, kar vpliva na znesek dobrega imena ali znesek dobička pri izpogajanem nakupu, ki ga pripozna (glejte 19. člen);

▼B

(b) če posel vpliva na računovodski dobiček ali obdavčljivi dobiček, pripozna podjetje vsako odloženo obveznost za davek ali terjatev za davek ter pripozna s tem povezani odloženi odhodek za davek ali prihodek od davka v ►M5  poslovnem izidu ◄ (uspehu) (glejte 59. člen);

(c) če posel ni poslovna združitev in ne vpliva niti na računovodski dobiček niti na obdavčljivi dobiček, pripozna podjetje v primeru, ko ni izjem iz 15. in 24. člena, iz tega izhajajoče odložene obveznosti za davek ali odložene terjatve za davek in z istim zneskom prilagodi knjigovodsko vrednost sredstva ali obveznosti. Zaradi takih prilagoditev bi bili računovodski izkazi manj pregledni. Zato ta standard ne dovoljuje podjetju pripoznati iz tega izhajajoče odložene obveznosti za davek ali terjatve za davek, bodisi pri začetnem pripoznanju bodisi kasneje (glejte zgled na naslednji strani). Poleg tega podjetje ne pripozna kasnejših sprememb nepripoznane odložene obveznosti za davek ali terjatve za davek, ko se sredstvo amortizira.

Zgled, ki pojasnjuje 22.(c) člen

Podjetje namerava uporabljati sredstvo z nabavno vrednostjo 1 000 v njegovi dobi koristnosti pet let, nato pa ga bo odtujilo po preostali vrednosti nič. Davčna stopnja je 40 %. Amortizacija sredstva se za davčne namene ne odšteje. Pri odtujitvi noben dobiček ni obdavčljiv in izguba ni odbitna postavka.

Ker si podjetje povrne knjigovodsko vrednost sredstva, zasluži obdavčljivi dobiček 1 000 in plača davek 400. Podjetje ne pripozna iz tega izhajajoče obveznosti za davek 400, ker izhaja iz začetnega pripoznanja sredstva.

V naslednjem letu je knjigovodska vrednost sredstva 800. Pri zasluženem obdavčljivem dobičku 800 podjetje plača davek 320. Podjetje ne pripozna odložene obveznosti za davek 320, ker izhaja iz začetnega pripoznanja sredstva.

23 V skladu z MRS 32 – Finančni instrumenti – Predstavljanje – razvrsti izdajatelj sestavljenega finančnega instrumenta (na primer zamenljive obveznice) sestavine obveznosti, na obveznosti, tiste, ki so sestavine lastniškega kapitala, pa na lastniški kapital. V nekaterih zakonodajah je davčna osnova sestavine obveznosti pri začetnem pripoznanju enaka začetni knjigovodski vrednosti vsote sestavine obveznosti in sestavine lastniškega kapitala. Posledica je obdavčljiva začasna razlika, ki se pojavi iz začetnega pripoznanja sestavine lastniškega kapitala ločeno od sestavine obveznosti. Zaradi tega se izjema iz 15.(b) člena ne uporablja. Tako podjetje pripozna odloženo obveznost za davek. ►M5  V skladu z 61.A členom odloženi davek obremenjuje neposredno knjigovodsko vrednost sestavine lastniškega kapitala. V skladu z 58. členom se kasnejše spremembe odložene obveznosti za davek pripoznajo v poslovnem izidu kot odloženi odhodek za davek (prihodek od davka). ◄

Odbitne začasne razlike

24 Odložena terjatev za davek se mora pripoznati za vse odbitne začasne razlike, kolikor je verjetno, da se bo pojavil razpoložljiv obdavčljiv dobiček, v breme katerega bo mogoče uporabiti odbitne začasne razlike, razen če odložena terjatev za davek izhaja iz začetnega pripoznanja terjatve ali obveznosti v transakciji, ki:

(a) ni poslovna združitev, ter

(b) v času posla ne vpliva niti na računovodski dobiček niti na obdavčljivi dobiček (davčno izgubo).

Toda za odbitne začasne razlike, ki so povezane s finančnimi naložbami v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ter deleže v ►M32  skupnih aranžmajih ◄ , se mora odložena terjatev za davek pripoznati v skladu s 44. členom.

25 V pripoznanje obveznosti je vključeno, da bo knjigovodska vrednost poravnana v prihodnjih obdobjih z odtokom dejavnikov, ki uresničujejo gospodarsko korist, iz podjetja. Ko dejavniki odtekajo iz podjetja, se lahko njih znesek deloma ali v celoti odšteje pri ugotavljanju obdavčljivega dobička obdobja, ki je kasnejše od obdobja, v katerem se obveznost pripozna. V takšnih primerih je med knjigovodsko vrednostjo obveznosti in njihovo davčno osnovo začasna razlika. Potemtakem se pojavi odložena obveznost za davek iz dobička, ki bo poravnana v prihodnjih obdobjih, ko se bo del te obveznosti upošteval kot odbitek pri ugotavljanju obdavčljivega dobička. Podobno je, če je knjigovodska vrednost sredstva manjša od njegove davčne osnove; tedaj nastane razlika, ki vodi do odložene terjatve za davek iz dobička, ki bo povrnjena v prihodnjih obdobjih.

Zgled

Podjetje pripozna obveznost 100 za vnaprej vračunane stroške jamstva za prodane proizvode. Za davčne namene se takšni stroški ne odštejejo, dokler jih podjetje ne plača. Davčna stopnja je 25 %.

Davčna osnova obveznosti je nič (knjigovodska vrednost 100 manj znesek, ki se bo odštel za davčne namene v zvezi s takšno obveznostjo v prihodnjih obdobjih). Pri poravnavi obveznosti za njeno knjigovodsko vrednost podjetje zmanjša svoj prihodnji obdavčljivi dobiček za 100 in v zvezi s tem zmanjša svoje prihodnje davčno plačilo za 25 (25 % od 100). Razlika med knjigovodsko vrednostjo 100 in davčno osnovo nič je odbitna začasna razlika 100. Potemtakem podjetje pripozna odloženo terjatev za davek 25 (25 % od 100), če je verjetno, da bo v prihodnjih obdobjih zaslužilo dovolj obdavčljivega dobička, da bo imelo korist od odbitka pri davčnih plačilih.

26 Navajamo zglede odbitnih začasnih razlik, katerih posledice so odložene terjatve za davek:

(a) stroški vračunanih pokojnin se lahko odštejejo pri ugotavljanju računovodskega dobička, ko zaposlenec dela, pri ugotavljanju obdavčljivega dobička pa bodisi tedaj, ko podjetje prispevke vplača v sklad, bodisi ko plača pokojnine. Med knjigovodsko vrednostjo obveznosti in njihovo davčno osnovo je začasna razlika; davčna osnova obveznosti je običajno nič. Posledica takšne odbitne začasne razlike je odložena terjatev za davek kot gospodarska korist, ki bo pritekla v podjetja v obliki odbitka od obdavčljivih dobičkov ob plačilu prispevkov ali pokojnin;

(b) stroški raziskovanj se pripoznajo kot odhodki pri ugotavljanju računovodskega dobička v obdobju, v katerem se pojavijo, a bodo morda dovoljeni kot odbitna postavka pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube) šele v kasnejših obdobjih. Razlika med davčno osnovo stroškov raziskovanj, kar je znesek, ki ga bodo davčne oblasti dovolile kot odbitek v prihodnjih obdobjih, in knjigovodsko vrednostjo nič je odbitna začasna razlika, ki povzroči odloženo terjatev za davek;

▼M12

(c) z omejenimi izjemami podjetje pripozna pridobljena opredeljiva sredstva in prevzete obveznosti v poslovni združitvi po njihovih poštenih vrednostih na datum prevzema. Če se prevzeta obveznost pripozna na datum prevzema, toda z njo povezana nabavna vrednost ni odbitna postavka pri določanju obdavčljivega dobička pred kasnejšim obdobjem, se pojavi odbitna začasna razlika, ki povzroči odloženo terjatev za davek. Odložena terjatev za davek se pojavi tudi, če je poštena vrednost pridobljenega opredeljivega sredstva manjša od njegove davčne osnove. V obeh primerih nastala odložena terjatev za davek vpliva na dobro ime (glejte 66. člen); ter

▼B

(d) nekatera sredstva se lahko obravnavajo po pošteni vrednosti ali prevrednotijo brez ustreznih prilagoditev za davčne namene (glejte 20. člen). Odbitna začasna razlika se pojavi, če davčna osnova sredstva preseže njegovo knjigovodsko vrednost.

▼M57

Zgled, ki pojasnjuje 26.(d) člen

Ugotavljanje odbitne začasne razlike na koncu leta 2:

Podjetje A na začetku leta 1 za 1 000 DE kupi dolžniški instrument z nominalno vrednostjo 1 000 DE, ki se plača ob zapadlosti čez 5 let, in z obrestno mero 2 %, ki se plača na koncu vsakega leta. Efektivna obrestna mera je 2 %. Dolžniški instrument se meri po pošteni vrednosti.

Na koncu leta 2 se je poštena vrednost dolžniškega instrumenta zmanjšala na 918 DE zaradi povišanja tržnih obrestnih mer na 5 %. Verjetno je, da bo podjetje A prejelo vse pogodbene denarne tokove, če bo še naprej posedovalo dolžniški instrument.

Vsi dobički (izgube) iz dolžniškega instrumenta so obdavčljivi (se odštejejo) samo, kadar so realizirani. Dobički (izgube), ki izhajajo iz prodaje ali zapadlosti dolžniškega instrumenta se za davčne namene izračunajo kot razlika med prejetim zneskom in prvotno nabavno vrednostjo dolžniškega instrumenta.

Tako je davčna osnova dolžniškega instrumenta njegova prvotna nabavna vrednost.

Razlika med knjigovodsko vrednostjo dolžniškega instrumenta v izkazu finančnega položaja podjetja A v višini 918 DE in njegovo davčno osnovo v višini 1 000 DE predstavlja odbitno začasno razliko v višini 82 DE na koncu leta 2 (glej 20. in 26.(d) člen) ne glede na to, ali podjetje A pričakuje, da bo povrnilo knjigovodsko vrednost dolžniškega instrumenta z njegovo prodajo ali uporabo, tj. z njegovim posedovanjem in prejemanjem pogodbenih denarnih tokov, ali s kombinacijo obojega.

To je zato, ker so odbitne začasne razlike razlike med knjigovodsko vrednostjo sredstva ali obveznosti v izkazu finančnega položaja in njegovo davčno osnovo, katerih posledica so zneski, ki se odštejejo pri določanju obdavčljivega dobička (davčne izgube) v prihodnjih obdobjih, ko se knjigovodska vrednost sredstva povrne ali se knjigovodska vrednost obveznosti poravna (glej 5. člen). Podjetju A se pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube) pri prodaji ali ob zapadlosti prizna odbitek (zmanjšanje), ki je enak davčni osnovi sredstva v višini 1 000 DE.

▼B

27 Posledica odprave odbitne začasne razlike je zmanjšanje pri ugotavljanju obdavčljivih dobičkov v prihodnjih obdobjih. Toda gospodarska korist v obliki zmanjšanja pri plačilu davka bo pritekala v podjetje le, če bo to zaslužilo dovolj obdavčljivega dobička, v breme katerega bo mogoče uporabiti odbitke. Potemtakem podjetje pripozna odložene terjatve za davek le, če je verjetno, da bodo na razpolago obdavčljivi dobički, pri katerih bo mogoče uporabiti odbitne začasne razlike.

▼M57

27A Podjetje pri oceni, ali bodo na voljo obdavčljivi dobički, v breme katerih je mogoče uporabiti odbitno začasno razliko, upošteva, ali davčna zakonodaja omejuje vire obdavčljivih dobičkov, v breme katerih lahko uporabi zneske pri odpravi te odbitne začasne razlike. Če davčna zakonodaja ne določa nobenih takih omejitev, podjetje oceni odbitno začasno razliko v kombinaciji z vsemi drugimi odbitnimi začasnimi razlikami. Če pa davčna zakonodaja omejuje uporabo izgub na odbitke od dobičkov določene vrste, se odbitna začasna razlika oceni samo v kombinaciji z drugimi odbitnimi začasnimi razlikami, ki so ustrezne vrste.

▼B

28 Verjetno je, da bo na razpolago obdavčljivi dobiček, v breme katerega bo mogoče uporabiti odbitno začasno razliko, če se za dovolj obdavčljivih začasnih razlik, nanašajočih se na isto davčno oblast in isto obdavčljivo enoto, pričakuje, da se bodo odpravile:

(a) v istem obdobju kot pričakovana odprava odbitnih začasnih razlik, ali

(b) v obdobjih, v katerih se lahko davčna izguba, ki izhaja iz odloženih terjatev za davek, prenese v prejšnja ali prihodnja obdobja.

V takšnih okoliščinah se odložena terjatev za davek pripozna v obdobju, v katerem se pojavijo odbitne začasne razlike.

▼M57

29 Kadar se premalo obdavčljivih začasnih razlik nanaša na isto davčno oblast in isto obdavčljivo enoto, se odložena terjatev za davek pripozna v obsegu, v katerem:

(a) je verjetno, da bo imelo podjetje dovolj obdavčljivega dobička, ki se nanaša na isto davčno oblast in isto obdavčljivo enoto, v istem obdobju kot odprava odbitne začasne razlike (ali v obdobjih, v katera se lahko nazaj ali naprej prenese davčna izguba, ki izhaja iz odložene terjatve za davek). Pri oceni, ali bo imelo v prihodnjih obdobjih dovolj obdavčljivega dobička, podjetje:

(i) primerja začasne odbitne razlike s prihodnjim obdavčljivim dobičkom, ki izključuje davčne odbitke, ki izhajajo iz odprave teh odbitnih začasnih razlik. Ta primerjava kaže obseg, v katerem prihodnji obdavčljivi dobiček zadošča, da podjetje odbije zneske, ki izhajajo iz odprave navedenih odbitnih začasnih razlik;

(ii) zanemari obdavčljive zneske, ki izhajajo iz odbitnih začasnih razlik, za katere se pričakuje, da bodo nastali v prihodnjih obdobjih, ker bo odložena terjatev za davek, ki izhaja iz teh odbitnih začasnih razlik, sama potrebovala prihodnji obdavčljivi dobiček, da bi se lahko uporabila;

(b) ima podjetje na voljo možnosti davčnega načrtovanja, ki bodo ustvarile obdavčljivi dobiček v ustreznih obdobjih.

▼M57

29A Ocena verjetnega prihodnjega obdavčljivega dobička lahko vključuje vrnitev nekaterih sredstev podjetja po vrednosti, ki je višja od knjigovodske, če obstajajo zadostni dokazi, da je verjetno, da bo podjetje to doseglo. Na primer, če se sredstvo meri po pošteni vrednosti, podjetje upošteva, ali obstajajo zadostni dokazi za sklepanje, da je verjetno, da bo podjetje povrnilo sredstvo po vrednosti, ki je višja od knjigovodske. To se lahko zgodi, če podjetje na primer pričakuje, da bo posedovalo dolžniški instrument s stalno obrestno mero in prejemalo pogodbene denarne tokove.

▼B

30 Možnosti davčnega načrtovanja so ukrepi, ki jih podjetje lahko sprejme, da bi ustvarilo ali povečalo obdavčljivi dobiček v posameznem obdobju pred potekom prenosa davčne izgube ali davčnega dobropisa v naslednje obdobje. Na primer v nekaterih zakonodajah se lahko obdavčljivi dobiček ustvari ali poveča:

(a) z izbiro, ali obdavčiti prihodke od obresti ob prejemu ali ob nastanku terjatev iz tega naslova,

(b) z odložitvijo terjatve pri nekaterih odbitkih od obdavčljivega dobička,

(c) s prodajo in morda povratnim najemom sredstev, ki so se presojala, a pri njih davčna osnova še ni prilagojena, da bi odsevala takšno presojanje, ter

(d) s prodajo sredstva, ki povzroča neobdavčljivi dobiček (kot je po nekaterih zakonodajah državna obveznica), da bi se vzpostavila drugačna naložba, ki povzroča obdavčljivi dobiček.

Kjer možnosti davčnega načrtovanja pomaknejo obdavčljivi dobiček iz kasnejšega obdobja v zgodnejšega, je uporaba prenosa davčne izgube ali davčnega dobropisa v naslednje obdobje še vedno odvisna od obstoja prihodnjega obdavčljivega dobička iz virov, ki niso v prihodnosti nastale začasne razlike.

31 Če je imelo podjetje pred kratkim več izgub, upošteva navodila iz 35. in 36. člena.

32 [Izbrisano.]

▼M12

Dobro ime

32A Če je knjigovodska vrednost dobrega imena, ki izhaja iz poslovne združitve, manjša od njegove davčne osnove, nastane razlika, ki vodi do odložene terjatve za davek iz dobička. Odložene terjatve za davek, ki izhajajo iz začetnega pripoznanja dobrega imena, je treba pripoznati kot del obračunavanja poslovne združitve, kolikor je verjetno, da se bo pojavil razpoložljiv obdavčljiv dobiček, v breme katerega bo mogoče uporabiti odbitno začasno razliko.

▼B

Začetno pripoznanje sredstva ali obveznosti

33 Odložena terjatev za davek se pri začetnem pripoznanju posameznega sredstva na primer pojavi, če je neobdavčena državna podpora v zvezi s sredstvom odbitna postavka pri ugotavljanju knjigovodske vrednosti sredstva, toda za davčne namene se ne odšteje od njegovega amortizirljivega zneska (z drugimi besedami, njegove davčne osnove); knjigovodska vrednost sredstva je manjša od njegove davčne vrednosti in to povzroča odbitno začasno razliko. Državne podpore lahko povzročijo tudi odložene prihodke, pri čemer je razlika med odloženim prihodkom in njegovo davčno osnovo nič odbitna začasna razlika. Ne glede na to, katero metodo predstavljanja uporablja podjetje, ne more pripoznati na tej podlagi nastale odložene terjatve za davek zaradi razlogov, pojasnjenih v 22. členu.

Neizrabljene davčne izgube in neizrabljeni davčni dobropisi

34 Odložena terjatev za davek se mora pripoznati za prenos neizrabljenih davčnih izgub in neizrabljenih davčnih dobropisov v naslednje obdobje, kolikor je verjetno, da bo v prihodnje na razpolago obdavčljivi dobiček, v breme katerega bo mogoče uporabiti neizrabljene davčne izgube in neizrabljene davčne dobropise.

35 Sodila za pripoznavanje odloženih terjatev za davek, ki izhajajo iz prenosa neizrabljenih davčnih izgub in davčnih dobropisov v naslednje obdobje, so ista kot sodila za pripoznavanje odloženih terjatev za davek, ki nastajajo iz odbitnih začasnih razlik. Toda obstoj neizrabljenih davčnih izgub je močan dokaz, da prihodnji obdavčljivi dobiček morda ni na razpolago. Zato podjetje, ki je imelo pred kratkim izgubo, pripozna odloženo terjatev za davek, ki se pojavi iz neizrabljenih davčnih izgub ali davčnih dobropisov, le toliko, za kolikor mu zadostujejo obdavčljive začasne razlike, ali če obstajajo prepričljivi dokazi, da bo na razpolago dovolj obdavčljivega dobička za kritje neizrabljenih davčnih izgub ali neizrabljenih davčnih dobropisov. V takšnih okoliščinah zahteva 82. člen razkritje zneska odložene terjatve za davek in narave dokaza, ki podpira takšno pripoznanje.

36 Pri ocenjevanju verjetnosti, da bo na razpolago obdavčljivi dobiček za kritje neizrabljenih davčnih izgub ali neizrabljenih davčnih dobropisov, upošteva podjetje tale sodila:

(a) ali ima dovolj obdavčljivih začasnih razlik, nanašajočih se na isto davčno oblast in isto obdavčljivo enoto, kar bo imelo za posledico obdavčljivi znesek za kritje neizrabljenih davčnih izgub ali neizrabljenih davčnih dobropisov, preden zapadejo,

(b) ali je verjetno, da bo imelo obdavčljive dobičke, preden zapadejo neizrabljene davčne izgube ali neizrabljeni davčni dobropisi,

(c) ali neizrabljene davčne izgube izhajajo iz ugotovljivih razlogov, za katere je malo verjetno, da se bodo ponovili, ter

(d) ali so mu na razpolago možnosti davčnega načrtovanja (glejte 30. člen), ki bodo ustvarile obdavčljivi dobiček v obdobju, v katerem bodo pokrite neizrabljene davčne izgube ali neizrabljeni davčni dobropisi.

Kolikor ni verjetno, da bo na razpolago obdavčljivi dobiček, ki bo omogočal pokritje neizrabljenih davčnih izgub ali neizrabljenih davčnih dobropisov, se odložena terjatev za davek ne pripozna.

Ponovna ocenitev nepripoznanih odloženih terjatev za davek

37 Ob ►M5  koncu vsakega poročevalskega obdobja ◄ podjetje ponovno oceni nepripoznane odložene terjatve za davek. Podjetje pripozna prej nepripoznano terjatev za davek, kolikor je verjetno, da bo prihodnji dobiček dovolil pokritje odložene terjatve za davek. Na primer izboljšava v okoliščinah trgovanja lahko pripomore k večji verjetnosti, da bo podjetje sposobno v prihodnosti ustvariti zadosten obdavčljivi dobiček za odloženo terjatev za davek, s katerim bo zadostilo sodilom pripoznavanja, postavljenim v 24. ali 34. členu. Tak primer je tudi, kadar podjetje ponovno oceni odložene terjatve za davek na dan poslovne združitve ali kasneje (glejte 67. in 68. člen)

Finančne naložbe v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ter deleže v ►M32  skupnih aranžmajih ◄

38 Začasne razlike se pojavijo, če je knjigovodski znesek finančnih naložb v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ter deleže v ►M32  skupnih aranžmajih ◄ (namreč delež obvladujočega podjetja ali naložbenika v čistih sredstvih odvisnega podjetja, podružnice, pridruženega podjetja ali podjetja, v katero se nalaga, v katera je vključena knjigovodska vrednost dobrega imena) drugačen od davčne osnove (ki je pogosto nabavna vrednost) finančne naložbe ali deleža. Takšna razlika se lahko pojavi v več različnih okoliščinah, na primer:

(a) če obstajajo nerazdeljeni čisti dobički odvisnih podjetij, podružnic, pridruženih podjetij in ►M32  skupnih aranžmajev ◄ ,

(b) če se spremenijo devizni tečaji, kadar sta obvladujoče podjetje in odvisno podjetje v različnih državah, ter

(c) če se zmanjša knjigovodska vrednost finančne naložbe v pridruženo podjetje na njen povračljivi znesek.

V konsolidiranih računovodskih izkazih je začasna razlika lahko drugačna od začasne razlike, ki je povezana s takšno finančno naložbo v računovodskih izkazih obvladujočega podjetja, če obvladujoče podjetje obravnava naložbo v svojih računovodskih izkazih po nabavni vrednosti ali prevrednoteni vrednosti.

39   Podjetje mora pripoznati odloženo obveznost za davek za vse obdavčljive začasne razlike, ki so povezane s finančnimi naložbami v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ter deleže v skupnih aranžmajih, razen če sta izpolnjena naslednja pogoja:

▼M32

(a)   obvladujoče podjetje, naložbenik, sopodvižnik ali soizvajalec je sposoben obvladovati čas odprave začasne razlike ter

▼B

(b) verjetno je, da začasna razlika ne bo odpravljena v predvidljivi prihodnosti.

40 Ker obvladujoče podjetje obvladuje politiko dividend v svojem odvisnem podjetju, je zmožno obvladovati čas odprave začasnih razlik, ki so povezane s takšno finančno naložbo (tudi začasnih razlik, ki se pojavijo ne le iz nerazdeljenih čistih dobičkov, temveč tudi iz vsake razlike pri prevedbi deviz). Poleg tega je pogosto težko ugotoviti znesek davka iz dobička, ki ga bo treba plačati, ko bodo odpravljene začasne razlike. Če je obvladujoča družba določila, da takšni čisti dobički ne bodo razdeljeni v predvidljivi prihodnosti, ne pripozna odložene obveznosti za davek. Enaka razmišljanja veljajo za finančne naložbe v podružnice.

41 Nedenarna sredstva in obveznosti podjetja se izmerijo v njegovi funkcijski valuti (glejte MRS 21 – Vplivi sprememb deviznih tečajev). Če se obdavčljivi dobiček ali davčna izguba podjetja (in posledično tudi davčna osnova njegovih nedenarnih sredstev in obveznosti) ugotavljata v drugi valuti, spremembe menjalnega tečaja sprožijo začasne razlike, ki vodijo do pripoznavanja odloženih obveznosti za davek ali (odvisno od 24. člena) odloženih terjatev za davek. Iz tega izhajajoči odloženi davek gre v breme ali v dobro poslovnega izida (glejte 58. člen).

42 Naložbenik v pridruženo podjetje ne obvladuje tega podjetja in navadno ne more določati njegove dividendne politike. Če ni sporazuma, ki zahteva, naj čisti dobički pridruženega podjetja ne bodo razdeljeni v predvidljivi prihodnosti, tako naložbenik pripozna odloženo obveznost za davek, ki izhaja iz obdavčljive začasne razlike, povezane z njegovo finančno naložbo v pridruženo podjetje. V nekaterih primerih naložbenik morda ne more ugotoviti zneska davka, ki ga bo treba plačati pri povrnitvi zneska svoje naložbe v pridruženo podjetje, lahko pa ugotovi, da je enak ali večji kot najmanjši znesek. V takšnih primerih se odložena obveznost za davek izmeri po tem znesku.

▼M32

43 Z aranžmajem med strankami skupnega aranžmaja se običajno obravnava razdelitev dobička in določi, ali je za odločitve o takšnih zadevah potrebno soglasje vseh strank ali skupine strank. Kadar lahko sopodvižnik ali soizvajalec obvladuje čas razdelitve svojega deleža dobička iz skupnega aranžmaja in je verjetno, da njegov delež dobička ne bo razdeljen v predvidljivi prihodnosti, se odložena obveznost za davek ne pripozna.

▼B

44 Podjetje mora pripoznati odloženo terjatev za davek za vse odbitne začasne razlike, ki izhajajo iz finančnih naložb v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ter deleže v ►M32  skupnih aranžmajih ◄ , kolikor in samo kolikor je verjetno, da:

(a) bodo začasne razlike odpravljene v predvidljivi prihodnosti, ter

(b) bo na razpolago obdavčljivi dobiček, tako da bo mogoče izrabiti začasne razlike.

45 Pri odločanju, ali pripoznati odloženo terjatev za davek za odbitne začasne razlike, ki so povezane z njegovimi finančnimi naložbami v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ter njegove deleže v ►M32  skupnih aranžmajih ◄ , upošteva podjetje navodila iz 28.–31. člena.

MERITEV

46 Kratkoročne obveznosti za davek (terjatve za davek) za sedanje in pretekla obdobja se morajo izmeriti na podlagi zneska, za katerega se pričakuje, da bo plačan davčnim oblastem (povrnjen od davčnih oblasti), ob uporabi davčnih stopenj (in davčnih predpisov), veljavnih ali odločilno veljavnih na dan ►M5  izkaza finančnega položaja ◄ .

47 Odložene terjatve za davek in obveznosti za davek se morajo izmeriti po davčnih stopnjah, za katere se pričakuje, da se bodo uporabljale v obdobju, ko bo terjatev realizirana oziroma obveznost poravnana, zasnovanih na davčnih stopnjah (in davčnih predpisih), veljavnih ali odločilno veljavnih na dan ►M5  izkaza finančnega položaja ◄ .

48 Odmerjene in odložene terjatve za davek in obveznosti za davek se navadno izmerijo ob uporabi veljavnih davčnih stopenj (in davčnih zakonov). Toda po nekaterih zakonodajah je vladna objava davčnih stopenj (in davčnih predpisov) pomembna posledica predpisa, ki lahko v nekaj mesecih sledi objavi. V takšnih okoliščinah se terjatve za davek in obveznosti za davek izmerijo z uporabo objavljenih davčnih stopenj (in davčnih predpisov).

49 Če se različne davčne stopnje uporabljajo na obdavčljivi dobiček različnih ravni, se odložene terjatve za davek in obveznosti za davek izmerijo ob uporabi povprečnih stopenj, za katere se pričakuje, da se bodo uporabljale na obdavčljivi dobiček (davčno izgubo) obdobij, v katerih bodo po pričakovanjih odpravljene začasne razlike.

50 [Izbrisano.]

51 Merjenje odloženih obveznosti za davek in odloženih terjatev za davek mora odsevati davčne posledice, izhajajoče iz načina, na katerega podjetje pričakuje povrnitev oziroma poravnavo knjigovodske vrednosti svojih sredstev in obveznosti ob ►M5  koncu poročevalskega obdobja ◄ .

▼M33

51A V nekaterih jurisdikcijah način, na katerega podjetje povrne (poravna) knjigovodsko vrednost svojega sredstva (obveznosti), lahko vpliva na eno izmed naslednjega ali na oboje:

(a) davčno stopnjo, ki se uporablja, ko podjetje povrne (poravna) knjigovodsko vrednost sredstva (obveznosti), in

(b) na davčno osnovo sredstva (obveznosti).

V takšnih primerih podjetje izmeri odložene obveznosti in terjatve za davek z uporabo davčne stopnje in davčne osnove, ki sta skladni s pričakovanim načinom povrnitve ali poravnave.

Zgled A

Opredmeteno osnovno sredstvo ima knjigovodsko vrednost 100 in davčno osnovo 60. Davčna stopnja 20 % se uporabi, če se sredstvo proda, davčna stopnja 30 % pa za druge dohodke.

Podjetje pripozna odloženo obveznost za davek v višini 8 (20 % od 40), če pričakuje, da bo prodalo sredstvo brez nadaljnje uporabe, in odloženo obveznost za davek v višini 12 (30 % od 40), če pričakuje, da bo sredstvo zadržalo in povrnilo njegovo knjigovodsko vrednost z uporabo.

Zgled B

Opredmeteno osnovno sredstvo ima nabavno vrednost 100 in knjigovodska vrednost 80 je prevrednotena na 150. Za davčne namene ni ustrezne prilagoditve. Kumulativni amortizacijski popravek vrednosti za davčne namene je 30 in davčna stopnja 30 %. Če se bo sredstvo prodalo za več kot nabavno vrednost, bo kumulativni amortizacijski popravek vrednosti 30 vključen v obdavčljivi dobiček, toda izkupiček nad nabavno vrednostjo ne bo obdavčljiv.

Davčna osnova sredstva je 70 in zato obstaja obdavčljiva začasna razlika 80. Če podjetje pričakuje, da si bo z uporabo sredstva povrnilo knjigovodsko vrednost, mora ustvariti obdavčljivi dobiček 150, vendar lahko odšteje samo amortizacijski popravek vrednosti 70. Na tej podlagi je odložena obveznost za davek 24 (30 % od 80). Če podjetje pričakuje, da si bo povrnilo knjigovodsko vrednost s takojšnjo prodajo sredstva z izkupičkom 150, izračuna odloženo obveznost za davek tako:



 

Obdavčljiva začasna razlika

Davčna stopnja

Odložena obveznost za davek

Kumulativna davčna amortizacija

30

30 %

9

Izkupiček nad nabavno vrednostjo

50

nič

Skupaj

80

 

9

(pojasnilo: v skladu z 61.A členom se dodatni odloženi davek, ki se pojavi ob prevrednotenju, pripozna v drugem vseobsegajočem donosu).

▼M33

Zgled C

Podatki so enaki kot v zgledu B, razen da, če se sredstva prodajo za več kot za nabavno vrednost, se kumulativna davčna amortizacija vključi v obdavčljivi dobiček (obdavčen s 30 %) in čisti izkupiček obdavči s 40 % po odbitku za inflacijo prilagojene nabavne vrednosti 110.

Če podjetje pričakuje, da si bo z uporabo sredstva povrnilo knjigovodsko vrednost, mora ustvariti obdavčljivi dobiček 150, vendar lahko odšteje samo amortizacijski popravek vrednosti 70. Na tej podlagi je davčna osnova 70, obdavčljiva začasna razlika 80 in odložena obveznost za davek 24 (30 % od 80) kot v zgledu B.

Če podjetje pričakuje, da si bo povrnilo knjigovodsko vrednost s takojšnjo prodajo sredstva z izkupičkom 150, lahko odšteje indeksirano nabavno vrednost 110. Čisti izkupiček 40 bo obdavčen s 40 %. Poleg tega bo kumulativna davčna amortizacija 30 vključena v obdavčljivi dobiček in obdavčena s 30 %. Na tej podlagi je davčna osnova 80 (110 manj 30), obdavčljiva začasna razlika 70 in obdavčljiva obveznost za davek 25 (40 % od 40 in 30 % od 30). Če v tem zgledu davčna osnova ni takoj očitna, lahko koristi upoštevanje temeljnega načela, določenega v 10. členu.

(pojasnilo: v skladu z 61.A členom se dodatni odloženi davek, ki se pojavi ob prevrednotenju, pripozna v drugem vseobsegajočem donosu).

51B Če odložena obveznost ali terjatev za davek izhaja iz neamortizirljivega sredstva, ki se meri z uporabo modela za prevrednotenje v MRS 16, merjenje odložene obveznosti ali terjatve za davek odraža davčne posledice povrnitve knjigovodske vrednosti neamortizirljivega sredstva prek prodaje, ne glede na podlago merjenja knjigovodske vrednosti tega sredstva. Torej če zakon o davku določa, da se davčna stopnja, uporabljena na obdavčljivi znesek, ki izhaja iz prodaje sredstva, razlikuje od davčne stopnje, uporabljene na obdavčljivi znesek, ki izhaja iz uporabe sredstva, se pri merjenju odložene obveznosti ali terjatve za davek, ki se nanaša na neamortizirljivo sredstvo, uporabi prva izmed njiju.

51C Če odložena obveznost ali terjatev za davek izhaja iz naložbene nepremičnine, ki se meri z uporabo modela poštene vrednosti v MRS 40, obstaja izpodbojna predpostavka, da bo knjigovodska vrednost naložbene nepremičnine povrnjena s prodajo. V skladu s tem, razen če ni predpostavka ovržena, merjenje odložene obveznosti ali terjatve za davek odraža davčne posledice povrnitve knjigovodske vrednosti naložbene nepremičnine v celoti prek prodaje. Ta predpostavka je ovržena, če je naložbena nepremičnina amortizirljiva in je znotraj poslovnega modela, s katerim se želijo sčasoma izčrpno izkoristiti vse gospodarske koristi naložbene nepremičnine, namesto da bi bilo to storjeno s prodajo. Če je predpostavka ovržena, se upoštevajo zahteve iz 51. člena in 51.A člena.

Zgled, ki pojasnjuje 51.C člen

Naložbena nepremičnina ima nabavno vrednost 100 in pošteno vrednost 150. Meri se z uporabo modela poštene vrednosti v MRS 40. Zajema zemljišče z nabavno vrednostjo 40 in pošteno vrednostjo 60 ter zgradbo z nabavno vrednostjo 60 in pošteno vrednostjo 90. Zemljišče ima neomejeno dobo koristnosti.

Kumulativni amortizacijski popravek vrednosti zgradbe pri obračunu davka je 30. Neuresničene spremembe poštene vrednosti naložbene nepremičnine ne vplivajo na obdavčljivi dobiček. Če se naložbena nepremičnina proda za več kot za nabavno vrednost, se razveljavitev kumulativne davčne amortizacije v višini 30 vključi v obdavčljivi dobiček in je obdavčena po običajni davčni stopnji 30 %. Za prihodke od prodaje, ki presegajo nabavno vrednost, je v skladu z davčnim pravom določena davčna stopnja 25 % za sredstva, ki so v lasti manj kot dve leti, in 20 % za sredstva, ki so v lasti dve leti ali več.

Ker se naložbena nepremičnina meri z uporabo modela poštene vrednosti v MRS 40, obstaja izpodbojna predpostavka, da bo podjetje ponovno pridobilo celotno knjigovodsko vrednost naložbene nepremičnine s prodajo. Če se ta predpostavka ne ovrže, odloženi davek odraža davčne posledice povrnitve knjigovodske vrednosti v celoti prek prodaje, čeprav podjetje pričakuje, da bo zaslužilo prihodke od najemnin za nepremičnino pred prodajo.

Davčna osnova zemljišča, če se proda, je 40 in obstaja obdavčljiva začasna razlika 20 (60 – 40). Davčna osnova zgradbe, če se proda, je 30 (60 – 30) in obstaja obdavčljiva začasna razlika 60 (90 – 30). Tako je skupna obdavčljiva začasna razlika, ki se nanaša na naložbeno nepremičnino 80 (20 + 60).

V skladu s 47. členom je davčna stopnja stopnja, za katero se pričakuje, da se bo uporabljala v obdobju, ko bo naložbena nepremičnina realizirana. Če podjetje pričakuje, da bo prodalo nepremičnino po tem, ko jo je imelo v lasti več kot dve leti, se iz tega izhajajoča odložena obveznost za davek izračuna, tako:



 

Obdavčljiva začasna razlika

Davčna stopnja

Odložena obveznost za davek

Kumulativna davčna amortizacija

30

30 %

9

Izkupiček nad nabavno vrednostjo

50

20 %

10

Skupaj

80

 

19

Če podjetje pričakuje, da bo prodalo nepremičnino po tem, ko jo je imelo v lasti manj kot dve leti, se za prihodke, ki presegajo nabavno vrednost, zgoraj navedeni izračun spremeni, tako da se uporablja davčna stopnja v višini 25 % namesto 20 %.

Če ima namesto tega podjetje zgradbo znotraj poslovnega modela, s katerim se želijo sčasoma izčrpno izkoristiti vse gospodarske koristi zgradbe, namesto da bi bilo to storjeno s prodajo, se ta predpostavka ovrže. Vendar zemljišče ni amortizirljivo. Zato predpostavka povrnitve s prodajo ni ovržena za zemljišče. Iz tega sledi, da bi odložena obveznost za davek odražala davčne posledice povrnitve knjigovodske vrednosti zgradbe prek uporabe in knjigovodske vrednosti zemljišča prek prodaje.

Davčna osnova zgradbe, če se uporablja, je 30 (60–30) in obstaja obdavčljiva začasna razlika 60 (90–30), na kateri temelji odložena obveznost za davek v višini 18 (30 % od 60).

Davčna osnova zemljišča, če se proda, je 40 in obstaja obdavčljiva začasna razlika 20 (60–40), na kateri temelji odložena obveznost za davek v višini 4 (20 % od 20).

Posledično, če je predpostavka povrnitve s prodajo za zgradbo ovržena, je odložena obveznost za davek v zvezi z naložbeno nepremičnino 22 (18 + 4).

51D Izpodbitna postavka iz 51.C člena se uporablja tudi, če odložena obveznost ali terjatev za davek izhaja iz merjenja naložbene nepremičnine v poslovni združitvi, če bo podjetje uporabilo model poštene vrednosti, ko bo pozneje merilo to naložbeno nepremičnino.

51E 51.B–51.D členi ne spreminjajo zahtev, da se morajo uporabljati načela iz 24.–33. člena (odbitne začasne razlike) in 34.–36. člena (neizrabljene davčne izgube ali neizrabljeni davčni dobropisi) tega standarda pri pripoznavanju in merjenju odloženih terjatev za davek.

▼B

52A Po nekaterih zakonodajah je davek iz dobička plačljiv po višji ali nižji stopnji, če se del čistega dobička ali celotni čisti dobiček ali zadržani čisti dobiček izplača kot dividende delničarjem podjetja. Po nekaterih drugih zakonodajah je davek iz dobička vračljiv ali plačljiv, če se del čistega dobička ali celotni čisti dobiček ali zadržani čisti dobiček izplača kot dividende delničarjem podjetja. V takšnih okoliščinah se kratkoročne terjatve in obveznosti za davek in odložene terjatve ali obveznosti za davek merijo po davčni stopnji, ki se uporablja pri nerazdeljenem dobičku.

52B [Črtano]

▼M67

Zgled, ki pojasnjuje 52.A člen in 57.A člen

▼B

Ta zgled obravnava merjenje kratkoročnih terjatev in obveznosti za davek v podjetju po zakonodaji, po kateri je treba plačati od nerazdeljenega dobička (50 %) davek iz dobička po višji stopnji, ta znesek pa se lahko vrne, ko se dobiček razdeli. Davčna stopnja za nerazdeljeni dobiček je 35 %. ►M5  ob koncu poročevalskega obdobja ◄ , 31. decembra 20X1, podjetje ne pripozna obveznosti za dividende, predlagane ali objavljene ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ . Zaradi tega se v letu 20X1 dividende ne pripoznajo. Obdavčljivi dobiček za leto 20X1 je 100 000 . Čista obdavčljiva začasna razlika za leto 20X1 je 40 000 .

Podjetje pripozna kratkoročno obveznost za davek in kratkoročni odhodek iz obdavčitve dobička 50 000 . Nobeno sredstvo se ne pripozna za znesek možnega izplačila kot posledka prihodnjih dividend. Podjetje pripozna tudi odloženo obveznost za davek in odloženi odhodek za davek 20 000 (50 % od 40 000 ), to je davek iz dobička, ki ga bo podjetje plačalo, ko bo poravnalo ali izplačalo knjigovodsko vrednost svojih sredstev in obveznosti, na podlagi davčne stopnje, ki se uporablja za nerazdeljeni dobiček.

Kasneje, 15. marca 20X2, pripozna podjetje dividende 10 000 iz prejšnjega dobička iz poslovanja kot obveznost.

15. marca 20X2 podjetje pripozna vračilo davka iz dobička 1 500 (15 % od dividend, pripoznanih kot obveznost) kot kratkoročno terjatev za davek in kot odbitek od kratkoročnega odhodka iz obdavčitve dobička za leto 20X2.

53 Odložene terjatve za davek in obveznosti za davek se ne smejo diskontirati.

54 Zanesljiva določitev odloženih terjatev za davek in obveznosti za davek z diskontiranimi zneski zahteva podrobnejšo opredelitev časa, ko je odpravljena vsaka začasna razlika. V številnih primerih je takšna opredelitev neizvedljiva ali zelo zapletena. Zato ni ustrezno zahtevati diskontiranja odloženih terjatev za davek in obveznosti za davek. Posledica dovolitve, toda ne zahtevanja diskontiranja bi bile odložene terjatve za davek in obveznosti za davek, ki med podjetji ne bi bile primerljive. Zato ta standard ne zahteva ali dovoljuje diskontiranja odloženih terjatev za davek in obveznosti za davek.

55 Začasne razlike se ugotovijo glede na knjigovodsko vrednost sredstva ali obveznosti. To velja, celo če je knjigovodska vrednost sama opredeljena na temelju diskontiranja, na primer pri pokojninskih obveznostih (glejte MRS 19 – Zaslužki zaposlencev).

56 Knjigovodska vrednost odložene obveznosti za davek se mora pregledati ►M5  ob koncu vsakega poročevalskega obdobja ◄ . Podjetje mora zmanjšati knjigovodsko vrednost odložene terjatve za davek, kolikor ni verjetno, da bo na razpolago dovolj obdavčljivega dobička, da bi bilo mogoče izkoristiti del ali celoto takšne odložene terjatve za davek. Vsako takšno zmanjšanje se mora odpraviti, kolikor je verjetno, da bo na razpolago zadosten obdavčljivi dobiček.

PRIPOZNAVANJE ODMERJENEGA IN ODLOŽENEGA DAVKA

57 Obračunavanje odmerjenih in odloženih davčnih učinkov posla ali drugega dogodka je skladno z obračunavanjem posla ali drugega dogodka samega. To načelo je izpeljano v 58.–68.C členu.

▼M67

57A Podjetje pripozna vplive davka iz dobička na dividende, kot je opredeljeno v MSRP 9, kadar pripozna obveznost za izplačilo dividende. Vplivi davka iz dobička na dividende so bolj neposredno povezani s preteklimi transakcijami ali dogodki, ki so ustvarili dobičke, ki jih je mogoče razdeliti, kot z razdelitvami lastnikom. Zato podjetje pripozna vplive davka iz dobička na dividende v poslovnem izidu, drugem vseobsegajočem donosu ali lastniškem kapitalu v skladu s tem, kje je podjetje prvotno pripoznalo te pretekle transakcije ali dogodke.

▼M5

Postavke, pripoznane v poslovnem izidu

58 Odmerjeni in odloženi davek se morata pripoznati kot prihodek ali kot odhodek ter se vključiti v poslovni izid v obdobju, razen če davek izvira iz:

▼M38

▼M5

(a) transakcije ali dogodka, ki se v istem ali drugem obdobju pripozna izven poslovnega izida, bodisi v drugem vseobsegajočem donosu bodisi neposredno v lastniškem kapitalu (glejte 61.A–65. člen);

▼M38

(b) poslovne združitve (razen iz prevzema odvisnega podjetja, ki ga je treba meriti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, s strani naložbenega podjetja, kot je opredeljeno v MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi (glej 66. do 68. člen)).

59 Večina odloženih obveznosti za davek in odloženih terjatev za davek nastane, ko se dohodki ali odhodki vključijo v računovodski dobiček enega obdobja in v obdavčljivi dobiček (davčno izgubo) drugega obdobja. Tako nastali odloženi davek se pripozna v poslovnem izidu. Primeri so:

▼M52

(a) prihodki od obresti, licenčnin ali dividend se prejemajo z zaostankom in se vključijo v računovodski dobiček v skladu z MSRP 15 – Prihodki iz pogodb s kupci, MRS 39 – Finančni instrumenti: Pripoznavanje in merjenje ali MSRP 9 – Finančni instrumenti, kot je ustrezno, vendar se vključijo v obdavčljivi dobiček (davčno izgubo) na podlagi plačil; in

▼B

(b) se stroški razvijanja usredstvijo v skladu z MRS 9 ter amortizirajo v ►M5  poslovnem izidu ◄ (uspehu), a se za davčne namene odštejejo, kadar se pojavijo.

60 Knjigovodska vrednost odloženih terjatev za davek in obveznosti za davek se lahko spremeni, celo če ni nobene spremembe zneska z njimi povezanih začasnih razlik. To izhaja na primer iz:

(a) spremembe davčnih stopenj ali davčnih predpisov,

(b) ponovne ocenitve sposobnosti povrnitve odloženih terjatev za davek, ali

(c) spremembe pričakovanega načina povrnitve sredstva.

Iz tega izhajajoči odloženi davek se pripozna v ►M5  poslovnem izidu ◄ (uspehu), razen kolikor se nanaša na postavke, prej ►M5  pripoznane izven poslovnega izida ◄ (glejte 63. člen).

Postavke, ►M5  pripoznane izven poslovnega izida ◄

▼M5 —————

▼M5

61A Odmerjeni in odloženi davek se mora pripoznati izven poslovnega izida, če se davek nanaša na postavke, pripoznane v istem ali drugem obdobju izven poslovnega izida. Zato se odmerjeni in odloženi davek, ki se nanaša na postavke, pripoznane v istem ali drugem obdobju:

(a) v drugem vseobsegajočem donosu, mora pripoznati v drugem vseobsegajočem donosu (glejte 62. člen).

(b) neposredno v lastniškem kapitalu, mora pripoznati neposredno v lastniškem kapitalu (glejte 62.A člen).

▼M5

62 Mednarodni standardi računovodskega poročanja zahtevajo ali dovoljujejo, da se nekatere postavke pripoznajo v drugem vseobsegajočem donosu. Take postavke so na primer:

(a) sprememba knjigovodske vrednosti, ki izhaja iz prevrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev (glejte MRS 16), ter

(b) [izbrisano]

(c) tečajne razlike, ki nastanejo pri prevedbi računovodskih izkazov poslovanja v tujini (glejte MRS 21).

(d) [izbrisano]

▼M5

62A Mednarodni standardi računovodskega poročanja zahtevajo ali dovoljujejo, da se nekatere postavke knjižijo neposredno v dobro ali v breme lastniškega kapitala. Take postavke so na primer:

(a) prilagoditev začetnega salda zadržanega čistega dobička, izhajajoča bodisi iz spremembe računovodske usmeritve z veljavnostjo za nazaj bodisi iz popravka napake (glejte MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake), ter

(b) zneski, ki izhajajo iz začetnega pripoznanja sestavine lastniškega kapitala sestavljenega finančnega instrumenta (glejte 23. člen).

63 V izjemnih okoliščinah je včasih težko ugotoviti znesek odmerjenega in odloženega davka, ki se nanaša na postavke, pripoznane izven poslovnega izida (bodisi v drugem vseobsegajočem donosu ali neposredno v lastniškem kapitalu). To velja na primer, če:

▼M5

▼B

(a) so stopnje davka iz dobička stopničaste in ni mogoče določiti stopnje, po kateri bo posamezna sestavina obdavčljivega dobička (davčne izgube) obdavčena,

(b) sprememba davčne stopnje ali drugih davčnih pravil vpliva na odloženo terjatev za davek ali obveznost za davek, ki se nanaša na celoto (ali del) ►M5  na postavko, ki je bila prej pripoznana izven poslovnega izida, ali ◄

(c) se podjetje odloči, da bo odloženo terjatev za davek pripoznalo ali je ne bo več pripoznalo v celoti, in se ►M5  odložene terjatve za davek nanašajo (v celoti ali deloma) na postavko, ki je bila prej pripoznana izven poslovnega izida. ◄

▼M5

V takšnih primerih je odmerjeni in odloženi davek, ki se nanaša na postavke, pripoznane izven poslovnega izida, zasnovan na smiselni sorazmerni razporeditvi odmerjenega ali odloženega davka podjetja, ki jo zadeva davčna zakonodaja, ali na drugi metodi, ki v danih okoliščinah omogoča ustreznejšo razporeditev.

▼B

64 MRS 16 ne pojasnjuje, ali naj podjetje vsako leto prenese iz prevrednotovalnega presežka na zadržani čisti dobiček znesek, ki je enak razliki med amortizacijo prevrednotenega sredstva in amortizacijo, zasnovano na nabavni vrednosti sredstva. Če podjetje izvede takšen prenos, v prenesenem znesku ni nič odloženega davka, povezanega z njim. Podobne rešitve se uporabljajo pri prenosih ob odtujitvi posameznega opredmetenega osnovnega sredstva.

65 Če se kako sredstvo prevrednoti za davčne namene in če je takšno prevrednotenje povezano z računovodskim prevrednotenjem v kakem prejšnjem obdobju ali s pričakovanim v prihodnjem obdobju, se davčni učinki tako prevrednotenja sredstva kot prilagoditve davčne osnove ►M5  pripoznajo v drugem vseobsegajočem donosu ◄ v obdobjih, v katerih se pojavijo. Toda če prevrednotenje za davčne namene ni povezano z računovodskim prevrednotenjem v prejšnjem obdobju ali s pričakovanim v prihodnjem obdobju, se davčni učinki prilagoditve davčne osnove pripoznajo v ►M5  poslovnem izidu ◄ (uspehu).

65A Če podjetje plača dividende svojim delničarjem, se lahko zahteva, da plača del dividend davčnim organom v imenu delničarjev. Po mnogih zakonodajah se tak znesek obravnava kot odtegnjeni davek. Tak znesek, plačan ali plačljiv davčnim organom, bremeni lastniški kapital kot del dividend.

Odloženi davek, nastal pri poslovni združitvi

▼M12

66 Kot je pojasnjeno v 19. in 26.(c) členu, lahko začasne razlike nastanejo pri poslovni združitvi. V skladu z MSRP 3 podjetje pripozna vse pri tem nastale odložene terjatve za davek (kolikor ustrezajo sodilom pripoznavanja v 24. členu) ali obveznosti za davek kot opredeljive terjatve in dolg na dan prevzema. Posledično te odložene terjatve za davek in odložene obveznosti za davek vplivajo na znesek dobrega imena ali znesek dobička pri izpogajanem nakupu, ki ga podjetje pripozna. Vendar v skladu s 15.(a) členom podjetje ne pripozna odloženih obveznosti za davek, ki izhajajo iz začetnega pripoznanja dobrega imena.

67 Zaradi poslovne združitve se lahko spremeni verjetnost realizacije prevzemnikove odložene terjatve za davek pred prevzemom. Prevzemniku se lahko zdi verjetno, da si bo povrnil svojo odloženo terjatev za davek, ki ni bila pripoznana pred poslovno združitvijo. Na primer, prevzemnik lahko izkoristi svoje neizrabljene davčne izgube pri prihodnjem obdavčljivem dobičku prevzetega podjetja. Ali pa zaradi poslovne združitve ni več verjetno, da bo prihodnji obdavčljiv dobiček dovolil pokritje odložene terjatve za davek. V takšnih primerih prevzemnik pripozna spremembo odložene terjatve za davek v obdobju poslovne združitve, vendar je ne vključi v obračunavanje poslovne združitve. Zato je prevzemnik ne upošteva pri merjenju dobrega imena ali dobička pri izpogajanem nakupu, ki ga pripozna v poslovni združitvi.

68 Potencialna korist izgube davka iz dobička prevzetega podjetja, prenesena v naslednje obdobje, ali druge odložene terjatve za davek morebiti ne izpolnjujejo sodil za ločeno pripoznanje pri začetnem obračunu poslovne združitve, vendar se lahko realizira pozneje.

Podjetje mora pripoznati pridobljene koristi odloženega davka, ki jih realizira po poslovni združitvi, na naslednji način:

(a) Pridobljene koristi odloženega davka, pripoznane v obdobju merjenja, ki so posledica novih informacij o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajale na datum prevzema, je treba uporabiti za zmanjšanje knjigovodske vrednosti dobrega imena, povezanega s tem prevzemom. Če je knjigovodska vrednost tega dobrega imena nič, je treba preostale koristi odloženega davka pripoznati v poslovnem izidu.

(b) Vse druge realizirane pridobljene koristi odloženega davka je treba pripoznati v poslovni izid (ali, če tako zahteva ta standard, izven poslovnega izida).

▼M12 —————

▼B

Odmerjeni in odloženi davek iz plačilnih transakcij z delnicami

68A Po nekaterih davčnih zakonodajah se podjetju prizna davčna olajšava (tj. znesek, ki se odšteje pri določanju obdavčljivega dobička), ki se nanaša na plačilo v delnicah, delniških opcijah ali drugih kapitalskih instrumentih podjetja. Znesek te davčne olajšave se lahko razlikuje od povezanih kumulativnih stroškov zaslužka in se lahko pojavi v kasnejšem obračunskem obdobju. Na primer, po nekaterih zakonodajah lahko podjetje pripozna odhodek za izrabo storitev zaposlenca, prejetih kot plačilo za podeljene delniške opcije v skladu z MSRP 2 Plačilo z delnicami, in se mu ne prizna davčna olajšava, dokler se ne uveljavijo delniške opcije, merjenje davčne olajšave pa temelji na tečaju delnice podjetja na datum uveljavitve.

68B Kot v primeru stroškov raziskovanj, ki se obravnavajo v 9. in 26.(b) členu tega standarda, je razlika med davčno vrednostjo storitev zaposlencev, prejetih do tega datuma (ki predstavlja znesek, ki ga davčne oblasti dovolijo kot odbitek v prihodnjih obdobjih) in knjigovodskim zneskom v vrednosti nič odbitna začasna razlika, ki izhaja iz odložene terjatve za davek. Če znesek, ki ga davčne oblasti dovolijo kot odbitek v prihodnjih obdobjih, ni znan ob koncu obdobja, ga je treba oceniti na podlagi informacij, ki so na voljo ob koncu obdobja. Na primer, če je znesek, ki ga davčne oblasti dovolijo kot odbitek v prihodnjih obdobjih, odvisen od tečaja delnice podjetja na nek datum v prihodnosti, mora merjenje odbitne začasne razlike temeljiti na tečaju delnice podjetja ob koncu obdobja.

▼M38

68C Kot je navedeno v členu 68A, se lahko znesek davčne olajšave (ali ocenjene bodoče davčne olajšave, merjene v skladu s členom 68B) razlikuje od povezanih kumulativnih odhodkov zaslužka. 58. člen standarda zahteva, da se odmerjeni in odloženi davek pripoznata kot prihodek ali odhodek in vključita v izkaz poslovnega izida za obdobje, razen če davek izvira iz (a) transakcije ali drugega poslovnega dogodka, ki je pripoznan izven poslovnega izida v istem ali drugem obdobju, ali (b) poslovne združitve (razen iz prevzema odvisnega podjetja, ki ga je treba meriti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, s strani naložbenega podjetja). Če znesek davčne olajšave (ali ocenjene prihodnje davčne olajšave) presega znesek povezanih kumulativnih odhodkov za plače, to kaže, da se davčna olajšava ne nanaša samo na odhodke za plače, temveč tudi na postavko lastniškega kapitala. V tem primeru je treba presežek povezanega odmerjenega ali odloženega davka pripoznati neposredno v lastniškem kapitalu.

▼B

PREDSTAVLJANJE

Terjatve za davek in obveznosti za davek

69 [Izbrisano.]

70 [Izbrisano.]

Pobot(ati)

71 Podjetje mora pobotati odmerjene terjatve za davek in odmerjene obveznosti za davek, če in le če:

(a) ima uradno izvršljivo pravico pobotati pripoznane zneske, ter

(b) namerava bodisi poravnati čisti znesek ali unovčiti sredstvo in hkrati poravnati svojo obveznost.

72 Čeprav se odmerjene terjatve za davek in obveznosti za davek pripoznajo in izmerijo ločeno, je njih pobotanje v ►M5  izkazu finančnega položaja ◄ podvrženo sodilom, podobnim tistim za finančne instrumente iz MRS 32. Podjetje ima praviloma zakonsko izterljivo pravico pobotati odmerjeno terjatev za davek z odmerjeno obveznostjo za davek, če se nanašata na davek iz dobička, ki pripada isti davčni oblasti, in davčna oblast dovoli podjetju, da plača ali prejme en sam čisti znesek.

73 V konsolidiranih računovodskih izkazih se odmerjena terjatev za davek enega podjetja v skupini pobota z odmerjeno obveznostjo za davek drugega podjetja v skupini, če in le če imata obravnavani podjetji zakonsko izterljivo pravico plačati ali prejeti en sam čisti znesek ter če nameravata plačati ali prejeti takšen čisti znesek ali hkrati povrniti terjatev in poravnati obveznost.

74 Podjetje mora pobotati odložene terjatve za davek in odložene obveznosti za davek, če in le če:

(a) ima zakonsko izterljivo pravico pobotati odmerjene terjatve za davek in odmerjene obveznosti za davek, ter

(b) se odložene terjatve za davek in odložene obveznosti za davek nanašajo na davek iz dobička, nanašajoč se na isto davčno oblast v zvezi z:

(i) isto obdavčljivo enoto, ali

(ii) različnimi obdavčljivimi enotami, ki nameravajo bodisi poravnati odmerjene obveznosti za davek in terjatve za davek z razliko bodisi hkrati povrniti terjatve in poravnati obveznosti, v vsakem prihodnjem obdobju, v katerem je pričakovati, da bodo poravnani ali povrnjeni pomembni zneski odloženih obveznosti za davek ali terjatev za davek.

75 Da bi se izognili potrebi po podrobnem določanju časa, v katerem bo odpravljena vsaka začasna razlika, zahteva ta standard, naj podjetje pobota odloženo terjatev za davek in odloženo obveznost za davek iste obdavčljive enote, če in le če se nanašata na davek iz dobička, ki pripada isti davčni oblasti, in ima podjetje zakonsko izterljivo pravico pobotati odmerjene terjatve za davek in odmerjene obveznosti za davek.

76 V redkih primerih ima podjetje lahko zakonsko izterljivo pravico pobotati in namen poravnati čisti znesek le v nekaterih obdobjih, v drugih pa ne. V takšnih redkih primerih se lahko zahteva podrobna opredelitev časa, da bi zanesljivo ugotovili, ali bo odložena obveznost za davek povzročila obdavčljivi enoti povečanje plačila davka v istem obdobju, v katerem bo odložena terjatev druge obdavčljive enote za davek povzročila zmanjšanje plačila davka druge obdavčljive enote.

Odhodek za davek

Odhodek za davek (prihodek od davka), ki se nanaša na poslovni izid iz rednega delovanja

▼M31

77 Odhodek za davek (prihodek od davka), ki se nanaša na poslovni izid iz rednega delovanja, je treba predstaviti kot del poslovnega izida v izkazu ali izkazih poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa.

▼M31 —————

▼B

Tečajne razlike pri odloženih obveznostih za davek ali terjatvah za davek v tujini

78 MRS 21 zahteva, da se nekatere tečajne razlike pripoznajo kot prihodki ali odhodki, toda ne določa, katere takšne spremembe je treba predstaviti v ►M5  izkazu vseobsegajočega donosa ◄ (uspeha). V skladu s tem je treba tečajne razlike pri odloženih obveznostih za davek ali terjatvah za davek v tujini pripoznati v ►M5  izkazu vseobsegajočega donosa ◄ (uspeha) kot odloženi odhodek za davek (prihodek od davka), če takšna predstavitev najbolj koristi uporabnikom računovodskih izkazov.

RAZKRITJE

79 Glavne sestavine odhodka za davek (prihodka od davka) je treba razkriti ločeno.

80 Sestavine odhodka za davek (prihodka od davka) so lahko:

(a) kratkoročni odhodek za davek (prihodek od davka),

(b) vse prilagoditve, pripoznane v obdobju, za tedanji davek za prejšnja obdobja,

(c) znesek odloženega odhodka za davek (prihodka od davka), ki se nanaša na vzpostavitve in odprave začasnih razlik,

(d) znesek odloženega odhodka za davek (prihodka od davka), ki se nanaša na spremembe davčnih stopenj ali naložitev novega davka,

(e) znesek koristi, ki izvira iz prej nepripoznane davčne izgube, davčnega dobropisa ali začasne razlike prejšnjega obdobja, ki se uporabi za zmanjšanje odmerjenega odhodka za davek,

(f) znesek koristi iz prej nepripoznane davčne izgube, davčnega dobropisa ali začasne razlike prejšnjega obdobja, ki se uporabi za zmanjšanje odloženega odhodka za davek,

(g) odloženi odhodek za davek, ki nastane iz odpisa ali odprave prejšnjega odpisa odložene davčne terjatve v skladu s 56. členom, ter

(h) znesek odhodka za davek (prihodka od davka), ki se nanaša na tiste spremembe računovodskih usmeritev in napake, ki so vključene v poslovni izid v obdobju v skladu z MRS 8, ker jih ni možno obračunati za nazaj.

▼M5

81 Posebej je treba razkriti tudi:

(a) celoten znesek odmerjenega in odloženega davka, ki se nanaša na postavke, ki se knjižijo neposredno v breme ali v dobro lastniškega kapitala (glejte 62.A člen),

(ab) znesek davka iz dobička za vsako sestavino drugega vseobsegajočega donosa (glejte 62. člen in MRS 1 (kakor je bil popravljen 2007)),

(b) [izbrisano],

▼B

(c) pojasnilo razmerij med odhodkom za davek (prihodkom od davka) in računovodskim dobičkom v eni izmed naslednjih oblik ali v obeh:

(i) številčna uskladitev odhodka za davek (prihodka od davka) in zmnožka računovodskega dobička z ustrezno davčno stopnjo (davčnimi stopnjami) ob razkritju tudi osnove, na katero se uporabi(-jo) ustrezna davčna stopnja (davčne stopnje), ali

(ii) številčna uskladitev povprečne dejanske davčne stopnje in uporabljene davčne stopnje ob razkritju tudi osnove, na katero se uporabi davčna stopnja,

(d) pojasnilo sprememb uporabljene davčne stopnje (stopenj) v primerjavi s prejšnjim obračunskim obdobjem,

(e) znesek (in datum zapadlosti v plačilo, če obstaja) odbitnih začasnih razlik, neizrabljenih davčnih izgub in neizrabljenih davčnih dobropisov, za katere v ►M5  izkazu finančnega položaja ◄ ni pripoznana odložena terjatev za davek,

(f) agregatni znesek začasnih razlik, povezanih s finančnimi naložbami v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ter deleže v ►M32  skupnih aranžmajih ◄ , v zvezi s katerimi niso pripoznane odložene obveznosti za davek (glejte 39. člen),

(g) glede na vsako vrsto začasnih razlik in glede na vsako vrsto neizrabljenih davčnih izgub in neizrabljenih davčnih dobropisov:

(i) znesek odloženih terjatev za davek in obveznosti za davek, pripoznan v ►M5  izkazu finančnega položaja ◄ za vsako predstavljeno obdobje,

(ii) znesek odloženega prihodka od davka ali odhodka za davek, ki se pripozna v ►M5  poslovnem izidu ◄ (uspehu), če to ni očitno iz sprememb zneskov, pripoznanih v ►M5  izkazu finančnega položaja ◄ ,

▼M12

(h)   glede na ustavljeno poslovanje odhodek za davek, ki se nanaša na:

(i)   dobiček ali izgubo zaradi ustavitve ter

(ii)   poslovni izid iz rednega delovanja ustavljenega poslovanja za obdobje skupaj z ustreznimi zneski za vsako predstavljeno prejšnje obdobje,

(i)   znesek vpliva davka iz dobička na dividende delničarjev podjetja, ki so bile predlagane ali objavljene, preden so bili računovodski izkazi odobreni za objavo, vendar v računovodskih izkazih niso pripoznane kot obveznost,

(j)   če poslovna združitev, v kateri je podjetje prevzemnik, povzroči spremembo zneska, pripoznanega za njegovo odloženo terjatev za davek pred prevzemom (glejte 67. člen), znesek te spremembe ter

(k)   če koristi odloženega davka, pridobljene v poslovni združitvi, niso pripoznane na datum prevzema ampak po datumu prevzema (glejte 68. člen), opis dogodka ali spremembe okoliščin, ki so povzročile pripoznanje koristi odloženega davka.

▼B

82 Podjetje mora razkriti znesek odložene terjatve za davek in naravo dokazov, ki podpirajo njeno pripoznanje, če je:

(a) izraba odložene terjatve za davek odvisna od prihodnjih obdavčljivih dobičkov, ki presegajo dobičke, nastale iz odprave obstoječih obdavčljivih razlik, ter

(b) podjetje pretrpelo izgubo bodisi v obravnavanem bodisi v prejšnjem obdobju po davčni zakonodaji, na katero se nanaša odložena terjatev za davek.

82A V okoliščinah, opisanih v 52.A členu, mora podjetje razkriti naravo možnih vplivov davka iz dobička, ki se bodo pojavili pri plačilu dividend njegovim delničarjem. Poleg tega mora podjetje razkriti obseg možnih vplivov davka iz dobička, ki so praktično ugotovljivi, in ali obstajajo kaki možni vplivi davka iz dobička, ki niso praktično ugotovljivi.

83 [Izbrisano.]

84 Razkritja, ki jih zahteva 81.(c) člen, omogočajo uporabnikom računovodskih izkazov razumeti, ali so razmerja med odhodkom za davek (prihodkom od davka) in računovodskim dobičkom nenavadna, in razumeti pomembne dejavnike, ki utegnejo vplivati na to razmerje v prihodnosti. Na razmerje med odhodkom za davek (prihodkom od davka) in računovodskim dobičkom lahko vplivajo dejavniki, kot so prihodki, ki so izvzeti iz obdavčitve, odhodki, ki se ne odštejejo pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube), učinek davčnih izgub in učinek davčnih stopenj v tujini.

85 Pri pojasnjevanju razmerij med odhodkom za davek (prihodkom od davka) in računovodskim dobičkom uporablja podjetje ustrezno davčno stopnjo, ki daje uporabnikom računovodskih izkazov najpomembnejšo informacijo. Pogosto je najpomembnejša stopnja domača davčna stopnja v državi, v kateri je sedež podjetja, ki združuje davčne stopnje, uporabljene v državi, in stopnje, uporabljene za krajevne davke, izračunane iz precej podobne ravni obdavčljivega dobička (davčne izgube). Toda za podjetje, ki deluje na območjih več zakonodaj, utegne biti pomembneje združiti ločene prilagoditve, pripravljene z uporabo domače stopnje iz vsake posamezne zakonodaje. Zgled na naslednji strani pojasnjuje, kako vpliva izbira primerne davčne stopnje na predstavitev številčnih prilagoditev.

Primer, ki pojasnjuje 85. člen

Leta 19X2 ima podjetje računovodski dobiček v svoji državi (državi A) 1 500 (19X1: 2 000 ) in v državi B 1 500 (19X1:500). Davčna stopnja je v državi A 30 % in v državi B 20 %. V državi A se pri obračunu davka odhodki 100 (19X1: 200) ne odštejejo za davčne namene.



Sledi zgled prilagoditve domači davčni stopnji.

 

19X1

 

19X2

Računovodski dobiček

2 500

 

3 000

Davek po domači stopnji 30 %

750

 

900

Davčni učinek odhodkov, ki se pri davčnih namenih ne odštejejo

60

 

30

Učinek nižje davčne stopnje v državi B

(50)

 

(150)

Odhodek za davek

760

 

780



Sledi zgled prilagoditve, pripravljene ob združitvi posameznih prilagoditev po zakonodaji vsake države. Po tej metodi se učinek razlik med domačo davčno stopnjo poročajočega podjetja in domačo davčno stopnjo v drugih pravnih ureditvah ne pojavlja kot posebna postavka pri prilagajanju. Podjetju ni treba pojasnjevati učinka pomembnih sprememb bodisi pri davčnih stopnjah bodisi pri združku dobičkov, zasluženih v različnih državah, da bi pojasnilo spremembe uporabljene davčne stopnje (stopenj), kot zahteva 81.(d) člen.

Računovodski dobiček

2 500

 

3 000

Davek po domačih stopnjah, uporabljenih na dobičke v ustreznih državah

700

 

750

Davčni učinek odhodkov, ki se pri davčnih namenih ne odštejejo

60

 

30

Odhodek za davek

760

 

780

86 Povprečna dejanska davčna stopnja je razmerje odhodka za davek (prihodek od davka) in računovodskega dobička.

87 Pogosto je težko izračunati znesek nepripoznanih odloženih obveznosti za davek, ki izhajajo iz finančnih naložb v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ter deleže v ►M32  skupnih aranžmajih ◄ (glejte 39. člen). Zato ta standard zahteva, da podjetje razkrije agregaten znesek zadevnih začasnih razlik, toda ne zahteva razkritja odloženih obveznosti za davek. Kljub temu se podjetjem, kjer je to izvedljivo, priporoča razkrivanje zneskov nepripoznanih odloženih obveznosti za davek, ker lahko uporabniki računovodskih izkazov štejejo takšne informacije za koristne.

87A 82.A člen zahteva, da podjetje razkrije naravo možnih vplivov davka iz dobička, ki bo izhajal iz plačila dividend njegovim delničarjem. Podjetje razkrije pomembne značilnosti ureditve davka iz dobička in dejavnike, ki bodo vplivali na velikost možnih vplivov davka iz dobička na dividende.

87B Včasih ni mogoče izračunati celotne velikosti možnih vplivov davka iz dobička, ki bo izhajal iz plačila dividend delničarjem. Tako je na primer, če ima podjetje veliko odvisnih podjetij v tujini. Vendar se dá celo v takšnih okoliščinah nekaj delov celotnega zneska zlahka ugotoviti. Na primer v konsolidirani skupini so morda obvladujoče podjetje in nekatera njegova odvisna podjetja plačali davek iz nerazdeljenega dobička po višji stopnji in vedo, kolikšen znesek jim bo povrnjen ob prihodnjem plačilu dividend delničarjem iz zadržanega konsolidiranega čistega dobička. V takšnem primeru je treba vračljivi znesek razkriti. Podjetje po potrebi tudi razkrije, da obstajajo dodatni možni vplivi davka iz dobička, ki praktično niso ugotovljivi. V morebitnih ločenih računovodskih izkazih obvladujočega podjetja se razkritje možnih vplivov davka iz dobička nanaša na zadržani čisti dobiček obvladujočega podjetja.

87C Od podjetja, od katerega se zahteva razkritje iz 82.A člena, se lahko zahtevajo tudi razkritja v zvezi z začasnimi razlikami, povezanimi z naložbami v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ali deleže v ►M32  skupnih aranžmajih ◄ . V takšnih primerih podjetje to upošteva pri določanju informacij, ki bodo razkrite po 82.A členu. Na primer od podjetja se lahko zahteva, da razkrije agregatnega zneska začasnih razlik, povezanih s finančnimi naložbami v odvisna podjetja, v zvezi s katerimi niso pripoznane odložene obveznosti za davek (glejte 81.(f) člen). Če ni možno izračunati zneskov nepripoznanih odloženih obveznosti za davek (glejte 87. člen), lahko obstajajo zneski možnih vplivov davka iz dobička na dividende, ki niso praktično ugotovljivi in se nanašajo na ta odvisna podjetja.

88 Podjetje razkrije vse z davki povezane pogojne obveznosti in pogojna sredstva skladno z MRS 37 – Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva. Pogojne obveznosti in pogojna sredstva se lahko pojavijo na primer iz nerešenih sporov z davčnimi oblastmi. Kjer so spremembe davčnih stopenj ali davčnih zakonov sprejete ali napovedane ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ , podjetje podobno razkrije vsak pomemben vpliv takšnih sprememb na svoje sedanje in odložene terjatve za davek in obveznosti za davek (glejte MRS 10 – Dogodki ►M5  po poročevalskem obdobju ◄ ).

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

89 Ta standard se začne uporabljati za računovodske izkaze za obdobja, ki se začnejo 1. januarja 1998 ali kasneje, razen kot je določeno v 91. členu. Če podjetje uporabi ta standard pri računovodskih izkazih za obdobja, ki se začnejo pred 1. januarjem 1998, mora razkriti, da ga je uporabilo namesto MRS 12 – Obračunavanje davka iz dobička – sprejetega leta 1979.

90 Ta standard nadomesti MRS 12 – Obračunavanje davka iz dobička –, sprejet leta 1979.

91 52.A, 52.B, 65.A, 81.(i), 82.A, 87.A, 87.B in 87.C člen ter izbris 3. in 50. člena začno veljati za letne računovodske izkaze ( 4 ) za obdobja, ki se začno 1. januarja 2001 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če zgodnejša uporaba vpliva na računovodske izkaze, mora podjetje to dejstvo razkriti.

▼M5

92 MRS 1 (kakor je bil popravljen 2007) je spremenil terminologijo, ki se uporablja v celotnih MSRP. Poleg tega je spremenil 23., 52., 58., 60., 62., 63., 65., 68.C, 77. in 81. člen, izbrisal 61. člen in dodal 61.A, 62.A in 77.A člen. Podjetje mora uporabljati te spremembe za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 1 (kakor je bil popravljen 2007) za zgodnejše obdobje, morajo te spremembe veljati tudi za tako zgodnejše obdobje.

▼M12

93 68. člen je treba uporabiti za naprej od datuma uveljavitve MSRP 3 (kakor ga je leta 2008 revidiral Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde) za pripoznanje odloženih terjatev za davek, pridobljenih v poslovnih združitvah.

94 Zato podjetja ne smejo prilagoditi obračunavanja prejšnjih poslovnih združitev, če davčne koristi niso izpolnjevale sodil za ločeno pripoznavanje na datum prevzema in so pripoznane po datumu prevzema, razen če so koristi pripoznane v obdobju merjenja in so posledica novih informacij o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajale na datum prevzema. Druge pripoznane davčne koristi je treba pripoznati v poslovnem izidu (ali, če tako zahteva ta standard, izven poslovnega izida).

95  MSRP 3 (kakor ga je leta 2008 revidiral Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde) je spremenil 21. in 67. člen in dodal 32.A in 81.(j) in (k) člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MSRP 3 (popravljen 2008) za zgodnejše obdobje, morajo te spremembe veljati tudi za tako zgodnejše obdobje.

▼M33

98 52. člen je bil preštevilčen v 51.A člen, 10. člen in zgledi po 51.A členu so bili spremenjeni, dodani so bili 51.B člen in 51.C člen in zgled, ki mu sledi, ter 51.D, 51.E in 99. člen, in sicer z Odloženim davkom: povrnitev temeljnih sredstev, ki je bil izdan decembra 2010. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2012 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje uporablja te spremembe za zgodnejše obdobje, mora to razkriti.

▼M32

98A Z MSRP 11 Skupni aranžmaji, ki je bil izdan maja 2011, so bili spremenjeni 2., 15., 18.(e), 24., 38., 39., 43.–45., 81.(f), 87. in 87.C člen. Podjetje mora uporabiti navedene spremembe, kadar uporablja MSRP 11.

▼M31

98B S Predstavitvijo postavk drugega vseobsegajočega donosa (spremembe MRS 1), ki je bila izdana junija 2011, se je spremenil 77. člen in črtal 77.A člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe, kadar uporablja MRS 1, kot je bil spremenjen junija 2011.

▼M38

98C  Naložbena podjetja (spremembe MSRP 10, MSRP 12 in MRS 27), izdano oktobra 2012, spremenjena 58. in 68.C člen. Podjetje navedene spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2014 ali pozneje. Uporaba sprememb Naložbena podjetja pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje navedene spremembe uporabi pred tem datumom, vse spremembe, vključene v Naložbena podjetja, uporablja hkrati.

▼M52

98E Z MSRP 15 – Prihodki iz pogodb s kupci, izdanim maja 2014, je bil spremenjen 59. člen. Podjetje mora uporabljati navedeno spremembo, kadar uporablja MSRP 15.

▼M57

98G Z dokumentom Pripoznavanje odloženih terjatev za davek za nerealizirane izgube (spremembe MRS 12), izdanim januarja 2016, je bil spremenjen 29. člen ter dodani 27.A in 29.A člen ter zgled za 26. členom. Podjetje začne uporabljati navedene spremembe za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2017 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje navedene spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, ta podatek razkrije. Podjetje te spremembe uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake. Vendar se lahko pri začetni uporabi spremembe sprememba v začetnem lastniškem kapitalu najzgodnejšega primerjalnega obdobja pripozna v začetnem zadržanem čistem dobičku (ali v drugi sestavini lastniškega kapitala, kot je ustrezno), ne da bi se sprememba razporedila med začetni zadržani čisti dobiček in druge sestavine lastniškega kapitala. Če podjetje uporabi to olajšavo, ta podatek razkrije.

▼M53

98F Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, je bil spremenjen 20. člen ter izbrisani 96., 97. in 98.D člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe, kadar uporablja MSRP 9.

▼M54

98G Z MSRP 16, ki je bil izdan januarja 2016, je bil spremenjen 20. člen. Podjetje uporablja navedeno spremembo, kadar uporablja MSRP 16.

▼M67

98I S ciklom letnih izboljšav MSRP 2015–2017, izdanim decembra 2017, se je dodal 57.A člen ter črtal 52.B člen. Podjetje začne uporabljati navedene spremembe za letna poročevalska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2019 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja prej, mora ta podatek razkriti. Kadar podjetje prvič uporabi te spremembe, jih uporabi za vplive davka iz dobička na dividende, pripoznane na dan začetka najzgodnejšega primerjalnega obdobja ali pozneje.

▼M33

PREKLIC SOP-21

99 Spremembe z Odloženim davkom: povrnitev temeljnih sredstev, ki je bil izdan decembra 2010, nadomestijo SOP-ovo pojasnilo 21 Davek od dobička – povrnitev prevrednotenih neamortizirljivih sredstev.

▼B




MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 16

Opredmetena osnovna sredstva

CILJ

1 Cilj tega standarda je predpisati računovodske rešitve v zvezi z opredmetenimi osnovnimi sredstvi, tako da lahko uporabniki računovodskih izkazov iz informacij izluščijo tiste, ki se nanašajo na naložbe podjetja v svoja opredmetena osnovna sredstva in spremembe teh naložb. Poglavitni predmeti razprave pri obračunavanju opredmetenih osnovnih sredstev so pripoznavanje sredstev, določanje njihove knjigovodske vrednosti in zneskov amortizacije ter izgub zaradi oslabitve, pripoznanih v tej zvezi.

PODROČJE UPORABE

2 Ta standard se mora uporabljati pri obračunavanju opredmetenih osnovnih sredstev, razen če kak drug standard zahteva ali dovoljuje drugačne računovodske rešitve.

▼M45

3 Ta standard se ne uporablja za:

(a) osnovna sredstva, razvrščena med sredstva za prodajo v skladu z MSRP 5 – Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje,

(b) biološka sredstva, ki so povezana s kmetijsko dejavnostjo, razen plodonosnih trajnic (glej MRS 41 – Kmetijstvo). Ta standard se uporablja za plodonosne trajnice, vendar se ne uporablja za pridelek plodonosnih trajnic,

(c) pripoznavanje in merjenje sredstev za raziskovanje in vrednotenje (glej MSRP 6 –Raziskovanje in vrednotenje rudnih bogastev),

▼B

(d) rudarske pravice in zaloge rudnin, kot so nafta, zemeljski plin ali podobne neobnovljive dobrine.

Ta standard pa se uporablja za opredmetena osnovna sredstva, ki se uporabljajo za razvijanje ali ohranjanje sredstev iz točk (b) do (d).

▼M54

4 [črtano]

5 Podjetje, ki uporablja model nabavne vrednosti v skladu z MRS 40 Naložbene nepremičnine, uporablja model nabavne vrednosti iz tega standarda za naložbene nepremičnine, ki so v njegovi lasti.

▼B

OPREDELITVE POJMOV

▼M45

6   V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Plodonosna trajnica je živa rastlina, ki:

(a)   se uporablja za proizvodnjo kmetijskih pridelkov ali preskrbo z njimi,

(b)   bo po pričakovanju dala pridelek v več kot enem obdobju, ter

(c)   pri kateri je verjetnost, da bo prodana kot kmetijski pridelek, zelo majhna, razen občasne prodaje odpadkov.

(Plodonosne trajnice so podrobneje opredeljene v 5.A in 5.B členu MRS 41).

Knjigovodska vrednost je znesek, s katerim se sredstvo pripozna po odštetju vseh akumuliranih amortizacijskih odpisov in akumuliranih izgub zaradi oslabitve.

▼B

Nabavna vrednost je znesek denarnih sredstev ali denarnih ustreznikov ali pa poštena vrednost drugih nadomestil, plačana oziroma dana za pridobitev sredstva v času njegove nabave ali gradnje ali, kjer je primerno, znesek, pripisan k temu sredstvu ob začetnem pripoznanju v skladu s posebnimi zahtevami drugih MSRP, npr. MSRP 2 Plačilo z delnicami.

Amortizirljivi znesek je nabavna vrednost sredstva ali drug znesek, ki jo nadomešča, zmanjšan(-a) za preostalo vrednost.

Amortiziranje je stroga dosledna alokacija amortizirljivega zneska posameznega sredstva v njegovi dobi koristnosti.

Vrednost, značilna za podjetje je sedanja vrednost denarnih tokov, za katere se pričakuje, da se bodo pojavili zaradi stalne uporabe sredstva in ob njegovi odtujitvi na koncu njegove dobe koristnosti ali ob poravnavi obveznosti.

▼M33

Poštena vrednost je cena, ki bi se prejela za prodajo sredstva ali plačala za prenos obveznosti v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja. (Glej MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti.)

▼B

Izguba zaradi oslabitve je znesek, za katerega knjigovodska vrednost sredstva presega njegovo nadomestljivo vrednost.

Opredmetena osnovna sredstva so opredmetena sredstva, ki:

(a) jih ima podjetje, da jih uporablja pri proizvajanju ali dobavljanju proizvodov ali opravljanju storitev, daje v najem drugim ali uporablja za pisarniške namene, ter

(b) jih bo po pričakovanju uporabljalo v več kot enem obračunskem obdobju.

▼M8

Nadomestljiva vrednost je poštena vrednost sredstev, zmanjšana za stroške prodaje, ali vrednost pri uporabi, pri čemer se upošteva višja od obeh vrednosti.

▼B

Preostala vrednost sredstva je ocenjeni znesek, ki bi ga podjetje v tistem trenutku prejelo za odtujitev sredstva, po zmanjšanju za pričakovane stroške odtujitve, če bi starost in stanje sredstva že nakazovala na konec njegove dobe koristnosti.

Doba koristnosti je:

(a) obdobje, v katerem je pričakovati, da bo sredstvo na voljo podjetju za uporabo, ali

(b) obdobje, v katerem je pričakovati, da bo podjetje proizvedlo določeno število proizvodnih ali podobnih enot z uporabo takšnega sredstva.

PRIPOZNAVANJE

7 Nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva se pripozna kot sredstvo izključno v naslednjih primerih:

(a) če je verjetno, da bodo bodoče gospodarske koristi, povezane s sredstvom, pritekale v podjetje, ter

(b) če je nabavno vrednost mogoče zanesljivo izmeriti.

▼M36

8 Postavke, kot so nadomestni deli, nadomestna oprema in oprema za vzdrževanje, se pripoznajo v skladu s tem MSRP, kadar ustrezajo opredelitvi opredmetenih osnovnih sredstev. V nasprotnem primeru se takšne postavke razvrstijo kot zaloge.

▼B

9 Ta standard ne predpisuje merske enote za pripoznavanje posameznih opredmetenih osnovnih sredstev, ali z drugimi besedami, ne določa natančno, kaj naj bi opredmeteno osnovno sredstvo bilo. Torej je treba sodila pripoznavanja prilagoditi posebnim okoliščinam v podjetju. Včasih je ustrezno združevati posamezne nepomembne postavke, kot so kalupi, orodja in modeli, ter uporabljati sodila pri agregatni vrednosti.

▼M54

10 Podjetje po tem načelu pripoznavanja ovrednoti vse nabavne vrednosti oziroma stroške opredmetenih osnovnih sredstev v trenutku, v katerem se pojavijo. Ti stroški zajemajo začetne nabavne vrednosti oziroma stroške pridobitve ali graditve opredmetenega osnovnega sredstva in stroške, ki nastanejo zaradi kasnejšega dodajanja ali vzdrževanja sredstva ali zamenjave njegovih delov. Stroški postavke opredmetenih osnovnih sredstev lahko zajemajo stroške, nastale v zvezi z najemi sredstev, ki se uporabljajo za gradnjo, dograjevanje, zamenjavo delov ali vzdrževanje postavke opredmetenih osnovnih sredstev, na primer amortizacija sredstev, ki predstavljajo pravico do uporabe.

▼B

Začetni stroški

11 Opredmetena osnovna sredstva se lahko pridobijo zaradi varnosti ali okolja. Pridobitev takšnega opredmetenega osnovnega sredstva ne poveča neposredno bodoče gospodarske koristi nobenega obstoječega opredmetenega osnovnega sredstva, a utegne biti potrebna, da bi podjetje pridobivalo bodoče gospodarske koristi iz svojih drugih sredstev. Takšna opredmetena osnovna sredstva je treba pripoznati kot sredstva, saj omogočajo bodoče gospodarske koristi iz z njim povezanih sredstev, ki bodo pritekale v podjetje in bodo večje, kot če do takšne pridobitve sploh ne bi prišlo. Na primer v kemični industriji je mogoče uvesti nove kemične postopke, da bi zadovoljevali zahteve okolja pri proizvajanju in hranjenju nevarnih kemikalij; s tem povezana povečanja obrata se pripoznajo kot sredstvo, kajti brez njih podjetje ne bi moglo proizvajati in prodajati kemikalij. Vendar pa je treba nastalo knjigovodsko vrednost takšnih in z njimi povezanih sredstev v skladu z MRS 36 – Oslabitev sredstev – pregledovati, če je oslabljena.

Kasnejši stroški

12 Po načelu pripoznavanja iz 7. člena podjetje v knjigovodski vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva ne pripoznava njegovega vsakodnevnega vzdrževanja. Ti stroški se pripoznajo v poslovnem izidu, takoj ko do njih pride. Stroški vsakodnevnega vzdrževanja so predvsem stroški dela in pomožni material, vključujejo pa lahko tudi stroške manjši delov. Namen teh stroškov se pogosto označi kot popravila in vzdrževanje opredmetenega osnovnega sredstva.

13 Deli nekaterih opredmetenih osnovnih sredstev lahko zahtevajo nadomestitve v rednih presledkih. Na primer talilna peč lahko zahteva obnovitev obloge po določenem številu ur uporabe ali notranja oprema letal, kot so sedeži in hodniki, utegne zahtevati nadomestitev večkrat v dobi koristnosti letala. Opredmeteno osnovno sredstvo se lahko pridobi tudi za občasne nadomestitve, kot je zamenjava predelnih sten v zgradbi, ali za enkratne nadomestitve. Po načelu pripoznavanja iz 7. člena podjetje v knjigovodski vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva ob nastanku pripoznava tudi stroške zamenjave nekega dela tega sredstva, če so pri tem izpolnjena sodila pripoznavanja. Knjigovodska vrednost delov, ki so zamenjana, se preneha pripoznavati v skladu z določbami o odpravi pripoznanja v tem standardu (glejte 67.–72. člen).

14 Pogoj za nadaljnjo uporabo opredmetenega osnovnega sredstva (na primer letala) je lahko izvajanje rednih pregledov ne glede na to, ali se deli sredstva zamenjajo ali ne. Po vsakem rednem pregledu se stroški pregleda v knjigovodski vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva pripoznajo kot nadomestitve, če so pri tem izpolnjena sodila pripoznavanja. Kakršna koli preostala knjigovodska vrednost stroškov zadnjega pregleda (brez delov) se preneha pripoznavati. To se zgodi ne glede na to, ali so stroški zadnjega pregleda prikazani v transakciji, kjer je bilo sredstvo pridobljeno ali zgrajeno. Po potrebi so ocene stroškov podobnega pregleda v prihodnosti lahko pokazatelj, kakšni so bili stroški pregledov v obstoječi obliki takrat, ko je bilo opredmeteno osnovno sredstvo pridobljeno ali zgrajeno.

MERJENJE PRI PRIPOZNAVANJU

15 Opredmeteno osnovno sredstvo, ki izpolnjuje pogoje za pripoznanje kot sredstvo, se izmeri po svoji nabavni vrednosti.

Vrste stroškov

16 Nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva zajema:

(a) njegovo nakupno ceno, tudi uvozne carine in nevračljive nakupne dajatve, po odštetju vseh trgovinskih in drugih popustov,

(b) vse stroške spravljanja sredstva na njegovo mesto in v stanje, kjer sredstvo lahko deluje v skladu s pričakovanji poslovodstva,

(c) začetno oceno stroškov razgradnje in odstranitve opredmetenega osnovnega sredstva ter obnovitev mesta, na katerem se je to sredstvo nahajalo. To obvezo podjetje prevzame ob pridobitvi sredstva ali pa kot posledico tega, da je sredstvo namesto za proizvajanje zalog v določenem obdobju uporabljal tudi v druge namene.

17 Neposredno se lahko pripišejo ti stroški:

(a) stroški zaslužkov zaposlencev (v skladu z opredelitvijo v MRS 19 – Zaslužki zaposlencev), ki izhajajo neposredno iz gradnje ali pridobitve opredmetenega osnovnega sredstva,

(b) stroški priprave gradbišča,

(c) začetni stroški dobave in pretovarjanja,

(d) stroški namestitve in montaže,

(e) stroški preizkušanja delovanja sredstva po odštetju čistega izkupička od prodaje katerega koli proizvoda, ki je nastal med spravljanjem sredstva na njegovo mesto in v primerno stanje (kot so vzorci, izdelani v fazi preizkušanja opreme), ter

(f) honorarji.

18 Podjetje uporabi MRS 2 – Zaloge – za tiste stroške obvezne razgradnje, odstranitve in obnovitve mesta, na katerem se je sredstvo nahajalo, ki so nastali v določenem obdobju zaradi uporabe sredstva za proizvodnjo zalog. Obvezni stroški, obračunani v skladu z MRS 2 ali MRS 16, se pripoznajo in ovrednotijo v skladu z MRS 37 – Rezervacije, možne obveznosti in možna sredstva.

19 Primeri stroškov, ki niso del nabavne vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva, so:

(a) stroški odprtja novega obrata,

(b) stroški uvedbe novega izdelka ali storitve (tudi stroški oglaševanja in pospeševalnih dejavnosti),

(c) stroški poslovanja na novi lokaciji ali z novo skupino odjemalcev (tudi stroški izobraževanja osebja), ter

(d) stroški splošnih služb in drugi posredni stroški.

20 Pripoznavanje stroškov v knjigovodski vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev se preneha, ko je sredstvo na svojem mestu in v stanju, v katerem bo lahko delovalo na način, ki ga je poslovodstvo predvidevalo. Torej se stroški uporabe ali premestitve sredstva ne vključijo v knjigovodsko vrednost tega sredstva. Na primer naslednji stroški niso vključeni v knjigovodsko vrednost opredmetenega osnovnega sredstva:

(a) stroški, ki nastanejo, kadar je sredstvo sposobno delovati na predviden način, vendar še ni pričelo obratovati ali pa ne deluje pri polni zmogljivosti,

(b) začetne izgube iz poslovanja, kot so tiste, ki nastanejo zaradi povečanja povpraševanja po proizvodih določenega sredstva, ter

(c) stroški delne ali popolne premestitve ali reorganizacije poslovanja podjetja.

21 Pojavijo se nekatere dejavnosti v povezavi z gradnjo ali razvojem opredmetenega osnovnega sredstva, ki pa niso potrebne za spravljanje sredstva na njegovo mesto in v stanje, kjer sredstvo lahko deluje v skladu s pričakovanji poslovodstva. Te naključne dejavnosti se lahko pojavijo pred ali med gradbenim ali razvojnim procesom. Na primer do prihodkov je možno priti, če se gradbišče pred pričetkom gradbenih del uporablja za parkirišče. Ker naključne dejavnosti niso potrebne za spravljanje sredstva na njegovo mesto in v stanje, kjer sredstvo lahko deluje v skladu s pričakovanji poslovodstva, se prihodki naključnih dejavnosti in z njimi povezani odhodki pripoznajo v poslovnem izidu, kjer so vključeni v ustrezne skupine prihodkov in odhodkov.

22 Nabavna vrednost v lastnem okviru izdelanega sredstva se določi z uporabo enakih načel kot pri kupljenem sredstvu. Če podjetje v običajnem poslovanju izdeluje podobna sredstva za prodajo, je nabavna vrednost sredstva navadno enaka stroškom gradnje sredstva, ki je namenjeno prodaji (glejte MRS 2). Zato se notranji dobički izločijo iz opredeljevanja takšne nabavne vrednosti. Podobno se stroški nenormalnih količin odpadnega materiala, nepotrebnega dela ali drugih dejavnikov, ki se pojavljajo pri lastnem proizvajanju sredstva, ne vštevajo v nabavno vrednost sredstva. MRS 23 – Stroški izposojanja – določa sodila za pripoznavanje obresti kot dela knjigovodske vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev lastne izdelave.

▼M45

22A Plodonosne trajnice se obračunavajo na enak način kot opredmetena osnovna sredstva lastne izdelave, preden so na svojem mestu in v stanju, v katerem bodo lahko delovala na način, ki ga je predvidelo poslovodstvo. Zato je treba sklicevanja na „gradnjo“ v tem standardu treba razumeti tako, da zajemajo dejavnosti, ki so potrebne za gojenje plodonosnih trajnic, preden so na svojem mestu in v stanju, v katerem bodo lahko delovale na način, ki ga je predvidelo poslovodstvo.

▼B

Merjenje nabavne vrednosti

▼M1

23 Nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva je ustreznik cene v denarju na dan pripoznanja. Če se plačilo odloži na daljši čas, kot je običajni rok kreditiranja, se razlika med ustreznikom cene v denarju in celotnim plačilom pripozna kot obresti v obdobju kreditiranja, razen če se take obresti usredstvijo v skladu z MRS 23.

▼B

24 Opredmeteno osnovno sredstvo ali več sredstev se lahko pridobi z menjalnim poslom, kjer se izmenja za nedenarno ali denarno sredstvo ali kombinacijo obeh. V nadaljevanju sledi obravnava, ki se sicer nanaša le na menjalni posel, kjer se izmenja nedenarno sredstvo za nedenarno sredstvo, vendar velja tudi za vse druge vrste prej omenjenih menjalnih poslov. Nabavna vrednost takšnega opredmetenega osnovnega sredstva se izmeri po pošteni vrednosti, razen če (a) menjalni posel nima komercialne vsebine ali (b) poštene vrednosti nobenega izmed sredstev, niti prejetega niti danega, ni mogoče izmeriti na zanesljiv način. Prejeto sredstvo se ovrednoti na ta način, tudi če podjetje ne more takoj odpraviti pripoznanja sredstva, ki ga je oddalo. Če se prejeto sredstvo ne ovrednoti po pošteni vrednosti, se njegova nabavna vrednost izmeri po knjigovodski vrednosti danega sredstva.

25 Podjetje oceni, do kakšne mere naj bi menjalni posel vplival na prihodnje denarne tokove, in tako ugotovi, ali ima menjalna transakcija komercialno vsebino. Menjalni posel ima komercialno vsebino, če:

(a) se ustroj (tveganje, trajanje in višina) denarnih tokov prejetega sredstva razlikuje od ustroja denarnih tokov danega sredstva, ali

(b) vrednost dela poslovanja podjetja, na katero transakcija vpliva, ki je značilna za podjetje, se zaradi zamenjave spremeni, ter

(c) je razlika v točkah (a) ali (b) velika v primerjavi s pošteno vrednostjo zamenjanih sredstev.

Zaradi ugotavljanja komercialne vsebine menjalnega posla mora vrednost tistega dela poslovanja podjetja, na katerega je menjalna transakcija vplivala, odražati denarne tokove po obdavčitvi. Rezultati razčlenitve so lahko jasni, tudi če podjetje ne napravi natančnih izračunov.

▼M33

26 Pošteno vrednost sredstva je mogoče zanesljivo izmeriti, če (a) spremenljivost razpona meritev utemeljene poštene vrednosti ni pomembna za takšno sredstvo ali (b) če je verjetnosti različnih ocen znotraj razpona mogoče utemeljeno oceniti in uporabiti pri merjenju poštene vrednosti. Če lahko podjetje zanesljivo izmeri pošteno vrednost prejetega ali danega sredstva, se poštena vrednost danega sredstva uporablja za merjenje nabavne vrednosti prejetega sredstva, razen če je poštena vrednost prejetega sredstva bolj jasna.

▼M54

27 [črtano]

▼B

28 Od knjigovodske vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva se lahko v skladu z MRS 20 – Obračunavanje državnih podpor in razkrivanje državne pomoči – odštejejo državne podpore.

MERJENJE PO PRIPOZNAVANJU

29 Podjetje mora za svojo računovodsko usmeritev izbrati ali model nabavne vrednosti iz 30. člena ali model prevrednotenja iz 31. člena; izbrano usmeritev mora uporabljati za celotno skupino opredmetenih osnovnih sredstev.

Model nabavne vrednosti

30 Po pripoznanju za sredstvo je treba opredmeteno osnovno sredstvo razvidovati po njegovi nabavni vrednosti, zmanjšani za akumuliran amortizacijski popravek vrednosti in akumulirano izgubo zaradi oslabitve.

Model prevrednotenja

31 Po pripoznanju za sredstvo je treba opredmeteno osnovno sredstvo, katerega pošteno vrednost je mogoče zanesljivo izmeriti, razvidovati po prevrednotenem znesku, ki je njegova poštena vrednost na dan prevrednotenja, zmanjšana za vsak kasnejši amortizacijski popravek vrednosti in kasnejše akumulirane izgube zaradi oslabitve. Prevrednotenje mora biti dovolj redno, da se knjigovodska vrednost ne razlikuje bistveno od tiste, ki bi se ugotovila z uporabo poštene vrednosti na dan ►M5  izkaza finančnega položaja ◄ .

▼M33 —————

▼B

34 Pogostnost prevrednotenj je odvisna od sprememb poštenih vrednosti posameznih opredmetenih osnovnih sredstev, ki se prevrednotijo. Če se poštena vrednost prevrednotenega sredstva bistveno razlikuje od knjigovodskega zneska, je potrebno nadaljnje prevrednotenje. Pri nekaterih opredmetenih osnovnih sredstvih se poštena vrednost spreminja precej in neenakomerno, kar spodbuja letno prevrednotenje. Takšna pogosta prevrednotenja so nepotrebna pri opredmetenih osnovnih sredstvih z nepomembnimi spremembami poštene vrednosti. Takšna sredstva bo mogoče potrebno prevrednotiti le enkrat v treh ali petih letih.

▼M43

35 Če se opredmeteno osnovno sredstvo prevrednoti, se knjigovodska vrednost sredstva prilagodi prevrednotenemu znesku. Na dan prevrednotenja, se sredstvo obravnava na enega od naslednjih načinov:

(a) kosmata knjigovodska vrednost se prilagodi na način, ki je skladen s prevrednotenjem knjigovodske vrednosti sredstva. Na primer, kosmata knjigovodska vrednost se lahko prevrednoti z upoštevanjem pomembnih tržnih podatkov ali pa se prevrednoti sorazmerno s spremembo knjigovodske vrednosti. Akumulirana amortizacija na dan prevrednotenja se prilagodi, da je enaka razliki med kosmato knjigovodsko vrednostjo in knjigovodsko vrednostjo sredstva po upoštevanju akumulirane izgube zaradi oslabitve; ali

(b) akumulirana amortizacija se odpravi z zmanjšanjem kosmate knjigovodske vrednosti sredstva.

Znesek preračuna akumuliranega amortizacijskega popravka vrednosti oblikuje del povečanja ali zmanjšanja knjigovodske vrednosti v skladu z 39. in 40. členom.

▼B

36 Če se kako opredmeteno osnovno sredstvo prevrednoti, se mora prevrednotiti celotna skupina opredmetenih osnovnih sredstev, v katero spada.

37 Vrsta opredmetenih osnovnih sredstev je skupina sredstev s podobno naravo in uporabo pri poslovanju podjetja. Posamezne vrste so na primer:

▼M45

▼B

(a) zemljišča,

(b) zemljišča z zgradbami,

(c) stroji,

(d) ladje,

(e) letala,

(f) motorna vozila,

▼M45

(g) pohištvo in vgrajena oprema,

(h) pisarniška oprema, ter

(i) plodonosne trajnice.

▼B

38 Postavke v skupini opredmetenih osnovnih sredstev se prevrednotijo hkrati, da bi se izognili izbirnemu prevrednotenju sredstev in da v računovodskih izkazih ne bi poročali o zneskih, ki bi bili mešanica nabavnih vrednosti in vrednosti na različne dneve. Vendar je skupino sredstev možno prevrednotiti občasno, če se ta skupina prevrednoti v kratkem času in če je prevrednotenje posproteno.

39 Če se knjigovodska vrednost sredstva poveča zaradi prevrednotenja, se mora povečanje pripoznati v drugem vseobsegajočem donosu in uvrstiti v lastniški kapital pod naslovom prevrednotovalni presežek. ◄ Povečanje pa se mora pripoznati v poslovnem izidu, kolikor odpravi zmanjšanje iz prevrednotenja istega sredstva, ki je bilo prej pripoznano v poslovnem izidu.

40 Če se knjigovodska vrednost sredstev zmanjša zaradi prevrednotenja, se mora zmanjšanje pripoznati v poslovnem izidu. ►M5  Zmanjšanje pa se mora pripoznati v drugem vseobsegajočem donosu do višine stanja v dobro v prevrednotovalnem presežku pri istem sredstvu. Zmanjšanje, pripoznano v drugem vseobsegajočem donosu, zniža akumuliran znesek v lastniškem kapitalu pod naslovom prevrednotovalni presežek. ◄

41 Prevrednotovalni presežek opredmetenih osnovnih sredstev, ki je sestavni del lastniškega kapitala, se lahko prenese neposredno na zadržani čisti dobiček, ko je pripoznanje sredstva odpravljeno. To lahko vključuje prenos celotnega presežka, ko je sredstvo izločeno iz uporabe ali odtujeno. Vendar pa se lahko del presežka prenese tudi, ko podjetje sredstvo uporablja. V takšnem primeru je preneseni znesek presežka razlika med amortizacijo na podlagi prevrednotene knjigovodske vrednosti sredstva in amortizacijo na podlagi njegove izvirne nabavne vrednosti. Prenosi iz prevrednotovalnega presežka v zadržani čisti dobiček se ne opravijo preko poslovnega izida.

42 Morebitni vplivi na davek iz dobička, ki izvirajo iz prevrednotenja opredmetnih osnovnih sredstev, se pripoznajo in razkrijejo v skladu z MRS 12 – Davek iz dobička.

Amortizacija

43 Vsako posamezno opredmeteno osnovno sredstvo z visoko nabavno vrednostjo v primerjavi s celotno nabavno vrednostjo sredstva se mora amortizirati posebej.

▼M54

44 Podjetje razporedi prvotno pripoznani znesek za opredmeteno osnovno sredstvo po njegovih pomembnejših delih in posebej amortizira vsak tak del. Lahko je npr. primerno ločeno amortiziranje osnovne konstrukcije in motorjev zrakoplova. Podobno, če podjetje pridobi opredmetena osnovna sredstva, ki so predmet poslovnega najema, v katerem je najemodajalec, bi bilo lahko ustrezno posebej amortizirati zneske, ki se kažejo v nabavni vrednosti postavke in jih je mogoče pripisati ugodnim ali neugodnim pogojem najema v primerjavi s pogoji na trgu.

▼B

45 Možno je, da ima neki pomembnejši del opredmetenega osnovnega sredstva isto dobo koristnosti in metodo amortiziranja kot neki drugi pomembnejši del istega sredstva. Taki deli se lahko pri določanju zneska amortizacije razvrstijo v skupine.

46 Kolikor podjetje posebej amortizira nekatere dele posameznega opredmetenega osnovnega sredstva, mora posebej amortizirati tudi preostanek tega sredstva. Preostanek sestavljajo tisti deli sredstva, ki sami po sebi niso pomembni. Če ima podjetje različna pričakovanja glede teh delov, je morda potrebno uporabiti metode za določanje približnih vrednosti, da bi preostanek amortizirali na način, ki bi pokazal dejanski vzorec porabe in/ali dobo koristnosti delov preostanka.

47 Podjetje se lahko odloči, da bo posebej amortiziralo tiste dele sredstva, katerih nabavna vrednost ni visoka v primerjavi s celotno nabavno vrednostjo sredstva.

48 Znesek amortizacije se v vsakem obdobju mora pripoznati v poslovnem izidu, razen če je vštet v knjigovodsko vrednost kakega drugega sredstva.

49 Znesek amortizacije v obdobju se običajno pripozna v poslovnem izidu. Včasih pa se bodoče gospodarske koristi, utelešene v sredstvu, izrabljajo za proizvajanje drugih sredstev. V takšnem primeru je znesek amortizacije del stroškov drugih sredstev in se vključi v njihovo knjigovodsko vrednost. Na primer amortizacija proizvajalnega obrata in opreme se všteje v stroške pretvarjanja zalog (glejte MRS 2). Podobno je amortizacijo opredmetenih osnovnih sredstev, ki se uporabljajo v razvojnih dejavnostih, mogoče všteti v nabavno vrednost neopredmetenih sredstev, pripoznanih po MRS 38 – Neopredmetena sredstva.

Amortizirljivi znesek in amortizacijsko obdobje

50 Amortizirljivi znesek sredstva se mora premišljeno razporejati skozi celotno dobo njegove koristnosti.

51 Preostala vrednost in doba koristnosti sredstva se mora pregledati vsaj ob koncu vsakega poslovnega leta in, če so pričakovanja drugačna od prejšnjih ocen, se sprememba ali spremembe v skladu z MRS 8 – Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake – morajo obravnavati kot sprememba računovodske ocene.

52 Amortizacija se pripozna tudi, če poštena vrednost sredstva presega njegovo knjigovodsko vrednost, pri čemer preostala vrednost sredstva ne sme presegati njegove knjigovodske vrednosti. Popravilo in vzdrževanje sredstva ne razveljavljata potrebe po amortizaciji.

53 Amortizirljivi znesek sredstva se določi po odštetju preostale vrednosti sredstva. Dejansko pa je preostala vrednost sredstva pogosto nepomembna in zato pri izračunu zneska amortizacije nebistvena.

54 Preostala vrednost sredstva lahko naraste do te mere, da je enaka ali višja od knjigovodske vrednosti sredstva. V tem primeru je znesek amortizacije sredstva enak nič, razen če njegova preostala vrednost kasneje pade pod knjigovodsko vrednost sredstva oziroma dokler ne pride do takšnega padca.

55 Amortizacija sredstva se začne, ko je sredstvo razpoložljivo za uporabo, torej ko je sredstvo na svojem mestu in v stanju, v katerem bo lahko delovalo na način, ki ga je poslovodstvo predvidevalo. Amortizacija sredstva preneha na zgodnejši datum od naslednjih dveh: datum, ko je sredstvo razvrščeno med sredstva za prodajo (ali vključeno v skupino za odtujitev) v skladu z MSRP 5 ali datum, ko je odpravljeno pripoznanje sredstva. Zato amortizacija ne preneha, kadar je sredstvo neizrabljeno ali umaknjeno iz uporabe, razen če je v celoti amortizirano. Po metodah amortiziranja zaradi uporabe je znesek amortizacije lahko enak nič, če proizvodnja stoji.

56 Bodoče gospodarske koristi, utelešene v posameznem sredstvu, porabi podjetje predvsem v okviru njegove uporabe. Toda drugi dejavniki, kot so tehnična ali trgovalna zastarelost, fizično obrabljanje in fizično staranje, tudi kadar se sredstvo ne uporablja, pogosto povzročajo zmanjšanje gospodarskih koristi, ki bi jih to sredstvo lahko prinašalo. Zato se pri določanju dobe koristnosti sredstva upoštevajo vsi naslednji dejavniki:

▼M47

▼B

(a) pričakovana raba sredstva. Raba se oceni glede na pričakovano zmogljivost sredstva ali fizične izložke;

(b) pričakovana fizična obraba in staranje, ki sta odvisna od poslovnih dejavnikov, kot so število izmen, v katerih se sredstvo uporablja, program popravil in vzdrževanja v podjetju ter vzdrževanje sredstva in skrb zanj, kadar se ne uporablja;

▼M47

(c) tehnična ali trgovalna zastarelost zaradi sprememb ali izboljšav pri proizvajanju ali zaradi sprememb v tržnem povpraševanju po proizvodu ali storitvi, ki je izložek sredstva. Pričakovana prihodnja znižanja prodajne cene postavke, ki je bila proizvedena z uporabo sredstva, bi lahko kazala pričakovano tehnično ali trgovalno zastarelost sredstva, ki pa bi lahko posledično odražala zmanjšanje bodočih gospodarskih koristi, utelešenih v sredstvu;

▼B

(d) zakonske ali podobne omejitve pri rabi sredstva, kot je datum izteka z njim povezanih najemov.

57 Doba koristnosti sredstva se opredeli s pričakovano koristnostjo za podjetje. Ravnateljska usmeritev v zvezi s sredstvi v podjetju lahko vključuje odtujitev sredstev po določenem času ali po izrabi določenega obsega bodočih gospodarskih koristi, utelešenih v sredstvu. Zato je doba koristnosti sredstva lahko krajša od dobe gospodarne uporabe. Ocena dobe koristnosti sredstva je stvar presoje na podlagi izkušenj, ki jih ima podjetje s podobnimi sredstvi.

58 Zemljišča in zgradbe so ločljiva sredstva in se obravnavajo posebej, celo če so pridobljena skupaj. Z izjemo nekaterih zemljišč, kot so kamnolomi in odlagališča odpadkov, ima zemljišče neomejeno dobo koristnosti in se zato ne amortizira. Zgradbe imajo omejeno dobo koristnosti in so zato amortizirljiva sredstva. Povečanje vrednosti zemljišča, na katerem stoji zgradba, ne vpliva na določitev amortizirljivega zneska zgradbe.

59 Če so v nabavno vrednost zemljišča všteti stroški demontaže, odstranitve in obnove mesta, se stroškovni del sredstva amortizira v obdobju pridobivanja koristi iz naslova teh stroškov. V nekaterih primerih ima lahko zemljišče kot tako omejeno dobo koristnosti, zaradi česar se amortizira tako, da so koristi, ki naj bi jih zemljišče nudilo, jasno razvidne.

Metoda amortiziranja

60 Uporabljena metoda amortiziranja mora odsevati vzorec, po katerem naj bi se bodoče gospodarske koristi sredstva uporabljale v podjetju.

61 Uporabljena metoda amortiziranja sredstva se mora pregledati vsaj ob koncu vsakega poslovnega leta in, če pride do bistvenih sprememb pričakovanega vzorca uporabe bodočih gospodarskih koristi, utelešenih v sredstvu, se mora metoda amortiziranja spremeniti tako, da bo ustrezala spremenjenemu vzorcu. Takšna sprememba mora biti po MRS 8 obravnavana kot sprememba računovodske ocene.

62 Za strogo dosledno razporejanje zneska amortizacije sredstva je mogoče uporabljati v njegovi dobi koristnosti različne metode amortiziranja. Te so metoda enakomernega časovnega amortiziranja, metoda padajočega amortiziranja in metoda proizvedenih enot. Posledica metode enakomernega časovnega amortiziranja je stalni znesek amortizacije v vsej dobi koristnosti sredstva, če se preostala vrednost sredstva ne spremeni. Posledica metode padajočega amortiziranja so padajoči zneski amortizacije v vsej dobi koristnosti sredstva. Posledica metode proizvedenih enot pa so zneski amortizacije, temelječi na pričakovani uporabi ali učinkih sredstva. Podjetje izbere tisto metodo, ki najbolj natančno odraža pričakovan vzorec uporabe bodočih gospodarskih koristi, utelešenih v sredstvu. Izbrana metoda se nato dosledno uporablja v vseh naslednjih obdobjih, razen če pride do spremembe pričakovanega vzorca uporabe določenih bodočih gospodarskih koristi.

▼M47

62A Amortizacijska metoda, temelječa na prihodkih, ki jih ustvari dejavnost, ki vključuje uporabo sredstva, ni ustrezna. Prihodki, ki jih ustvari dejavnost, ki vključuje uporabo sredstva, na splošno odražajo druge dejavnike, kot je uporaba gospodarskih koristi sredstva. Na prihodke na primer vplivajo drugi vložki in postopki, dejavnosti prodaje in spremembe obsega prodaje in cen. Na cenovno komponento prihodkov lahko vpliva inflacija, ki ne vpliva na način, na katerega se sredstvo uporabi.

▼B

Oslabitev

63 Da bi podjetje določilo, ali je kaka postavka opredmetenih osnovnih sredstev oslabljena, uporablja MRS 36 – Oslabitev sredstev. Ta standard pojasnjuje, kako podjetje pregleduje knjigovodsko vrednost svojih sredstev, kako določi nadomestljivo vrednost posameznega sredstva in kdaj pripozna izgubo zaradi oslabitve ali njeno pripoznanje odpravi.

64 [Izbrisano.]

Nadomestila za oslabitev

65 Nadomestila, ki jih dajejo tretje stranke za posamezna opredmetena osnovna sredstva, ki so bila oslabljena, izgubljena ali opuščena, se morajo vključiti v poslovni izid, ko zapadejo v plačilo.

66 Oslabitev ali izguba posameznih opredmetenih osnovnih sredstev, s tem povezane terjatve ali nadomestila, ki jih dajejo tretje stranke, ter vsak kasnejši nakup ali gradnja nadomestnih sredstev so ločeni gospodarski dogodki in jih je tako tudi treba obračunavati:

(a) oslabitve posameznih opredmetenih osnovnih sredstev se pripoznajo po MRS 36,

(b) odpravo pripoznanja tistih opredmetenih osnovnih sredstev, ki so izločena iz uporabe ali odtujena, ureja ta standard,

(c) nadomestila, ki jih dajejo tretje stranke za posamezna opredmetena osnovna sredstva, ki so bila oslabljena, izgubljena ali opuščena, se vključijo v poslovni izid, ko zapadejo v plačilo, ter

(d) vrednost tistih opredmetenih osnovnih sredstev, ki so bila obnovljena, kupljena ali zgrajena za nadomestitev, se opredeli v skladu s tem standardom.

ODPRAVA PRIPOZNANJA

67 Pripoznanje knjigovodske vrednosti posameznega opredmetenega osnovnega sredstva se mora odpraviti:

(a) ob odtujitvi, ali

(b) kadar se ne pričakuje nikakršne prihodnje gospodarske koristi iz njegove uporabe ali odtujitve.

▼M54

68   Dobički ali izgube, ki izhajajo iz odprave pripoznanja posameznega opredmetenega osnovnega sredstva, se vključijo v poslovni izid, ko se pripoznanje sredstva odpravi (razen če MSRP 16 Najemi glede prodaje ali povratnega najema določa drugače). Dobički se ne razvrščajo kot prihodki.

▼M8

68A Vendar podjetje, ki med svojim rednim delovanjem rutinsko prodaja postavke opredmetenih osnovnih sredstev (nepremičnin, naprav in opreme), ki jih daje v najem drugim, prenese takšna sredstva v zaloge po njihovi knjigovodski vrednosti, ko se ne dajejo več v najem in se namenijo prodaji. Prejemki od prodaje takšnih sredstev se priznajo kot prihodki v skladu z MRS 18 Prihodki. MSRP 5 se ne uporablja, ko se sredstva v posesti za prodajo v rednem poslovanju prenesejo v zaloge.

▼M54

69 Odtujitev posameznega opredmetenega osnovnega sredstva je mogoča na več načinov (npr. s prodajo, finančnim najemom ali donacijo). Datum odtujitve posameznega opredmetenega osnovnega sredstva je datum, ko prejemnik pridobi pravico obvladovanja tega sredstva v skladu z zahtevami iz MSRP 15 za določanje, kdaj je izvršitvena obveza izpolnjena. MSRP 16 se uporablja za odtujitev s prodajo in povratnim najemom.

▼B

70 Če podjetje po načelu pripoznavanja iz 7. člena v knjigovodski vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva pripozna stroške nadomestitve dela sredstva, potem odpravi pripoznanje knjigovodske vrednosti nadomeščenega dela ne glede na to, ali je bil nadomeščen del amortiziran posebej. Če podjetje ne more določiti knjigovodske vrednosti nadomeščenega dela, lahko s stroški nadomestitve pokaže, kolikšna je bila vrednost nadomeščenega dela v trenutku pridobitve ali zgraditve.

71 Dobički ali izgube, ki izhajajo iz odpravitve pripoznanja posameznega opredmetenega osnovnega sredstva, se morajo izračunati na podlagi razlike med čistim donosom ob odtujitvi, če obstaja, in knjigovodsko vrednostjo sredstva.

▼M52

72 Znesek nadomestila, ki se vključi v dobiček ali izgubo zaradi odprave pripoznanja posameznega opredmetenega osnovnega sredstva, se določi v skladu z zahtevami za določitev transakcijske cene v 47.–72. členu MSRP 15. Poznejše spremembe ocenjenega zneska nadomestila, ki se vključi v dobiček ali izgubo, se obračunajo v skladu z zahtevami za spremembe transakcijske cene v MSRP 15.

▼B

RAZKRITJE

73 Računovodski izkazi morajo pri vsaki skupini opredmetenih osnovnih sredstev ustrezno razkrivati:

(a) podlage za merjenje, uporabljene pri ugotavljanju kosmate knjigovodske vrednosti,

(b) uporabljene metode amortiziranja,

(c) dobo koristnosti ali uporabljene stopnje amortiziranja,

(d) kosmato knjigovodsko vrednost in nabrano amortizacijo (povezano z nabranimi izgubami zaradi oslabitve) na začetku in na koncu obdobja, ter

(e) prilagajanje knjigovodske vrednosti na začetku in na koncu obdobja, ki kaže:

(i) nabave,

(ii) sredstva, namenjena za prodajo ali vključena v skupino za odtujitev, ki je namenjena za prodajo v skladu z MSRP 5 ter druge odtujitve,

(iii) pridobitve s poslovnim združevanjem,

(iv) morebitna povečanja ali zmanjšanja, ki izhajajo iz prevrednotenj po 31., 39. in 40. členu ter iz izgub zaradi oslabitve, ►M5  pripoznanih ali odpravljenih v drugem vseobsegajočem donosu ◄ po MRS 36,

(v) izgube zaradi oslabitve, pripoznane v poslovnem izidu v skladu z MRS 36,

(vi) izgube zaradi oslabitve, odpravljene v poslovnem izidu v skladu z MRS 36,

(vii) amortizacijo,

(viii) čisto tečajno razliko, ki izhaja iz prevedbe računovodskih izkazov iz funkcijske tuje valute v drugo predstavitveno valuto, vključno s prevedbo poslovanja v tujini v predstavitveno valuto poročajočega podjetja, ter

(ix) druge spremembe.

74 Računovodski izkazi morajo razkriti tudi:

(a) obstoj in znesek pravnih omejitev ter opredmetena osnovna sredstva, zastavljena kot jamstvo za obveznosti,

(b) višino izdatkov, pripoznanih v knjigovodski vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva med njegovo izgradnjo,

(c) znesek pogodbenih obvez, prevzetih za nakup opredmetenih osnovnih sredstev, ter

(d) če ni že posebej razkrito v obrazcu ►M5  izkaza vseobsegajočega donosa ◄ , višino nadomestil iz poslovnega izida, plačanih s strani tretjih strank za opredmetena osnovna sredstva, ki so bila oslabljena, izgubljena ali opuščena.

75 Izbira metode amortiziranja in ocena dobe koristnosti sredstev sta stvar presoje. Zato razkritje sprejetih metod in ocenjenih dob koristnosti ali amortizacijskih stopenj dá uporabnikom računovodskih izkazov informacije, ki jim omogočijo pregledati usmeritve, ki jih je izbralo ravnateljstvo, in jim olajšajo primerjave z drugimi podjetji. Zaradi podobnih razlogov je treba razkriti tudi:

(a) amortizacijo v obdobju, ki je pripoznana bodisi v poslovnem izidu bodisi kot del nabavne vrednosti drugih sredstev, ter

(b) akumulirano amortizacijo ob izteku obdobja.

76 V skladu z MRS 8 podjetje razkrije naravo in posledice spremembe računovodske ocene, ki vpliva na trenutno obdobje ali pa se pričakuje, da bo vplivala na prihodnja obdobja. Pri opredmetenih osnovnih sredstvih lahko takšna razkritja izhajajo iz sprememb ocen glede na:

(a) preostale vrednosti,

(b) ocenjene stroške demontiranja, odstranitve in obnovitve opredmetenih osnovnih sredstev,

(c) dobo koristnosti, ter

(d) metode amortiziranja.

77  Če se kako opredmeteno osnovno sredstvo navede po prevrednotenih vrednostih, je treba poleg razkritij, ki se zahtevajo v MSRP 13, razkriti tudi:

▼M33

▼B

(a) dejanski datum prevrednotenja,

(b) ali je sodeloval neodvisen ocenjevalec vrednosti,

▼M33

(c)  [izbrisano]

(d)  [izbrisano]

▼B

(e) knjigovodsko vrednost, ki bi bila pripoznana, če bi se sredstva izkazovala po modelu nabavnih vrednosti, za vsako prevrednoteno skupino opredmetenih osnovnih sredstev, ter

(f) prevrednotovalni presežek, ki kaže spremembo v obdobju, in vsako omejitev razdelitve salda delničarjem.

78 Podjetje razkrije informacije o oslabitvi opredmetenih osnovnih sredstev po MRS 36 poleg informacij, ki jih zahtevajo določbe 73.e(iv)–(vi) člena.

79 Za uporabnike računovodskih izkazov so lahko koristne tudi naslednje informacije:

(a) knjigovodska vrednost začasno neizrabljenih opredmetenih osnovnih sredstev,

(b) kosmata knjigovodska vrednost vsakega v celoti amortiziranega opredmetenega osnovnega sredstva, ki se še uporablja,

(c) knjigovodska vrednost opredmetenih osnovnih sredstev, ki so bila izločena iz uporabe in niso razvrščena med sredstva za prodajo v skladu z MSRP 5, ter

(d) če se uporablja model nabavne vrednosti, poštena vrednost opredmetenih osnovnih sredstev, če je ta bistveno drugačna od knjigovodske vrednosti.

Zato se podjetjem razkrivanje teh postavk priporoča.

PREHODNE DOLOČBE

80 Zahteve 24.–26. člena, ki se nanašajo na začetne meritve posameznega opredmetenega osnovnega sredstva, pridobljenega v menjalnem poslu, veljajo izključno za bodoče transakcije.

▼M43

80A  Cikel letnih izboljšav MSRP 2010–2012 je spremenil 35. člen. Podjetje mora uporabljati navedeno spremembo za vsa prevrednotenja, pripoznana v letnih obdobjih, ki se začnejo na dan prve uporabe navedene spremembe ali po tem datumu in v letnem obdobju neposredno pred datumom začetne uporabe. Podjetje lahko predstavi tudi prilagojene primerjalne informacije za katera koli predstavljena zgodnejša obdobja, vendar pa tega ni zavezano storiti. Če podjetje predstavi neprilagojene primerjalne informacije za katerokoli zgodnejše obdobje, jasno opredeli informacije, ki niso bile prilagojene, navede, da so bile predstavljene na drugačni podlagi, in razloži to podlago.

▼B

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

81 Podjetje začne uporabljati ta standard za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, mora to razkriti.

81A Podjetje mora uporabljati spremembe v 3. členu za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2006 ali pozneje. Če podjetje uporabi MSRP 6 za zgodnejše obdobje, te spremembe veljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

▼M5

81B MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov (kakor je bil popravljen 2007) je spremenil terminologijo, ki se uporablja v celotnih MSRP. Poleg tega je spremenil 39., 40. in 73.(e)(iv) člen. Podjetje mora uporabljati te spremembe za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 1 (kakor je bil popravljen 2007) za zgodnejše obdobje, morajo te spremembe veljati tudi za tako zgodnejše obdobje.

▼M12

81C MSRP 3 Poslovne združitve (kakor ga je leta 2008 revidiral Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde) je spremenil 44. člen. Podjetje mora uporabljati navedeno spremembo za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MSRP 3 (popravljen 2008) za zgodnejše obdobje, mora ta sprememba veljati tudi za tako zgodnejše obdobje.

▼M8

81D 6. in 69. člen sta se spremenila ter 68.A člen se je dodal v okviru Izboljšav MSRP, objavljenih maja 2008. Podjetje uporablja te spremembe za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali po tem datumu. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe v zgodnejšem obdobju, razkrije ta podatek in hkrati uporabi z njimi povezane spremembe MRS 7 Izkaz denarnih tokov.

81E Spremenjen je bil 5. člen v okviru Izboljšav MSRP, objavljenih maja 2008. Podjetje uporablja to spremembo za naprej za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali po tem datumu. Uporaba pred tem datumom je dovoljena, če podjetje hkrati uporablja spremembe 8., 9., 22., 48., 53., 53.A, 53.B, 54., 57. in 85.B člena iz MRS 40. Če podjetje uporabi spremembo za zgodnejše obdobje, ta podatek razkrije.

▼M33

81F Z MSRP 13, ki je bil izdan maja 2011, je bila spremenjena opredelitev poštene vrednosti v 6. členu, spremenjeni 26., 35. in 77. člen ter izbrisana 32. in 33. člen. Podjetje mora uporabiti navedene spremembe, kadar uporablja MSRP 13.

▼M36

81G  Cikel letnih izboljšav 2009–2011, ki je bil izdan maja 2012, je spremenil 8. člen. Podjetje to spremembo uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2013 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje to spremembo uporabi za zgodnejše obdobje, mora to razkriti.

▼M43

81H  Cikel letnih izboljšav MSRP 2010–2012, ki je bil izdan decembra 2013, je spremenil 35. člen ter dodal 80.A člen. Podjetje mora uporabljati navedeno spremembo za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2014 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje to spremembo uporabi za zgodnejše obdobje, mora to razkriti.

▼M47

81I  Pojasnitev sprejemljivih metod amortizacije (spremembe MRS 16 in MRS 38), izdana maja 2014, spremenjeni 56. člen in dodani 62.A člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe za naprej za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2016 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje uporablja te spremembe za zgodnejše obdobje, mora to razkriti.

▼M52

81J Z MSRP 15 – Prihodki iz pogodb s kupci, izdanim maja 2014, so bili spremenjeni 68.A, 69. in 72. člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe, kadar uporablja MSRP 15.

▼M45

81K  Kmetijstvo: plodonosne trajnice (spremembe MRS 16 in MRS 41) – s temi spremembami, izdanimi junija 2014, so bili spremenjeni 3., 6. in 37. člen ter dodani 22.A člen in 81.L–81.M člen. Podjetje uporablja te spremembe za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2016 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje navedene spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, mora to razkriti. Podjetje te spremembe uporabi za nazaj v skladu z MRS 8, razen v primeru iz 81.M člena.

▼M54

81L Z MSRP 16, izdanim januarja 2016, sta bila črtana 4. in 27. člen ter spremenjeni 5., 10., 44. in 68.–69. člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe, kadar uporablja MSRP 16.

▼M45

81M Podjetje se lahko odloči, da bo postavko plodonosnih trajnic merilo po pošteni vrednosti na začetku prvega obdobja, predstavljenega v računovodskih izkazih za poročevalsko obdobje, v katerem podjetje prvič uporabi Kmetijstvo: plodonosne trajnice (spremembe MRS 16 in MRS 41), ter uporabi to pošteno vrednost kot predpostavljeno vrednost na ta dan. Vsaka razlika med prejšnjo knjigovodsko vrednostjo in pošteno vrednostjo se pripozna v začetnem zadržanem dobičku na začetku prvega predstavljenega obdobja.

▼B

UMIK DRUGIH IZJAV

82 Ta standard nadomesti MRS 16 – Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema) – (popravljen 1998).

83 Ta standard nadomesti naslednja pojasnila:

(a) SOP-6 – Stroški spreminjanja obstoječih računalniških programov,

(b) SOP-14 – Opredmetena osnovna sredstvanadomestila za oslabitev ali izgubo posameznih sredstev –, ter

(c) SOP-23 – Opredmetena osnovna sredstvastroški rednih pregledov oziroma popravil.




MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 17

Najemi

CILJ

1 Cilj tega standarda je najemniku in najemodajalcu odrediti ustrezne računovodske usmeritve in razkritja, ki jih je treba uporabljati v zvezi z najemi.

PODROČJE UPORABE

2 Ta standard se uporablja pri obračunavanju vseh najemov, razen pri:

(a) najemnih pogodbah o iskanju ali izrabljanju rudnin, nafte, zemeljskega plina in podobnih neobnovljivih dobrin, ter

(b) licenčnih pogodbah o zadevah, kot so filmi za predvajanje v kinematografih, videoposnetki, gledališke igre, rokopisi, patenti in avtorske pravice.

▼M45

Ta standard se ne uporablja kot podlaga za merjenje:

▼B

(a) nepremičnin v posesti najemnikov, ki se obravnavajo kot naložbene nepremičnine (glejte MRS 40 – Naložbene nepremičnine),

(b) naložbenih nepremičnin, ki jih najemodajalci oddajo v poslovni najem (glejte MRS 40),

▼M45

(c)   bioloških sredstev, ki spadajo v področje uporabe MRS 41 – Kmetijstvo, ki jih imajo najemniki v finančnem najemu, ali

(d)   bioloških sredstev, ki spadajo v področje MRS 41, ki jih najemodajalci oddajo v poslovni najem.

▼B

3 Ta standard velja za pogodbe, s katerimi se prenašajo pravice do uporabe sredstev, čeprav se od najemodajalca lahko zahtevajo pomembne storitve v zvezi z delovanjem in vzdrževanjem takšnih sredstev. Ta standard ne velja za pogodbe o storitvah, s katerimi se pravice do uporabe sredstev ne prenesejo z ene pogodbene stranke na drugo.

OPREDELITVE POJMOV

4 V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Najem je pogodbeno razmerje, v katerem najemodajalec prenese na najemnika v zameno za plačilo ali niz plačil pravico do uporabe sredstva za dogovorjen čas.

Finančni najem je najem, pri katerem se prenesejo vse pomembne oblike tveganja in koristi, povezanih z lastništvom sredstva. Lastninska pravica lahko preide na drugo stran ali pa tudi ne.

Poslovni najem je najem, ki ni finančni najem.

Nepreklicni najem je najem, ki ga je mogoče preklicati samo:

(a) takrat, ko se pojavi kak malo verjeten pojav,

(b) z dovoljenjem najemodajalca,

(c) če najemnik sklene z istim najemodajalcem nov najem za isto ali enako sredstvo, ali

(d) če najemnik plača dodaten znesek, ki že ob sklenitvi najema sprejemljivo zagotavlja nadaljevanje najema.

Sklenitev najema je datum najemne pogodbe ali datum, na katerega pogodbeni stranki sprejmeta glavne določbe o najemu; velja tisti, ki je zgodnejši. Na ta datum se:

(a) najem označi kot bodisi posloven bodisi finančen najem, ter

(b) če gre za finančen najem, se določijo zneski, ki se pripoznajo na začetku najema.

Začetek najema je datum, ko najemnik lahko začne izkoriščati pravico do uporabe najetega sredstva. To je datum začetnega pripoznanja najema (pripoznanja sredstev, obveznosti, prihodkov ali odhodkov, ki izhajajo iz tega najema).

Trajanje najema je nepreklicno obdobje, za katero najemnik po pogodbi najame od najemodajalca sredstvo, skupaj z vsemi morebitnimi dodatnimi obdobji, za katera ima najemnik opcijo podaljšati najem sredstva za dodatno plačilo ali brez njega; pri tem je ob sklenitvi najema precej gotovo, da bo najemnik to opcijo izrabil.

Najmanjša vsota najemnin je znesek, ki ga najemnik plača ali ga bo najverjetneje moral plačevati med trajanjem najema (brez pogojne najemnine, stroškov storitev in davkov, ki jih mora plačati najemodajalec, kasneje pa jih dobi povrnjene):

(a) pri najemniku skupaj z vsemi zneski, za katere jamči najemnik ali z njim povezana stranka, ali

(b) pri najemodajalcu skupaj z vso preostalo vrednostjo, za katero najemodajalcu jamči:

(i) najemnik,

(ii) z njim povezana stranka, ali

(iii) tretja stranka, ki ni povezana z najemnikom in je finančno sposobna poravnati obveznosti iz jamstva.

Ne glede na povedano vsebuje najmanjša vsota najemnin najmanjše zneske plačil med trajanjem najema in plačila, potrebna, da lahko najemnik uveljavi opcijo nakupa, kar vse velja, če ima najemnik možnost kupiti sredstvo po ceni, ki je po pričakovanju dovolj manjša od poštene vrednosti na dan, ko je to opcijo mogoče izrabiti, in je ob sklenitvi najema precej gotovo, da bo najemnik to opcijo izrabil.

Poštena vrednost je znesek, s katerim je mogoče zamenjati sredstvo ali poravnati obveznost med dobro obveščenima in voljnima strankama v premišljenem poslu.

Doba gospodarne uporabe je:

(a) doba, v kateri je pričakovati, da bo sredstvo lahko gospodarno uporabljal en uporabnik ali več uporabnikov, ali

(b) doba, v kateri je mogoče pričakovati, da bo en ali več uporabnikov s sredstvom pridobil(-o) neko število proizvodnih ali podobnih enot.

Doba koristnosti je ocenjena preostala doba od začetka trajanja najema brez omejitve trajanja najema, v kateri se pričakuje, da bo podjetje izrabilo gospodarske koristi sredstva.

Zajamčena preostala vrednost je:

(a) pri najemniku tisti del preostale vrednosti, za katerega jamči najemnik ali z njim povezana stranka (znesek jamstva je največji znesek, ki ga bo v vsakem primeru treba plačati), ter

(b) pri najemodajalcu pa tisti del preostale vrednosti, za katerega jamči najemnik ali tretja stranka, ki ni povezana z najemnikom in je finančno sposobna poravnati obveznosti iz jamstva.

Nezajamčena preostala vrednost je tisti del preostale vrednosti v najem danega sredstva, katerega uveljavitev najemodajalcu ni zagotovljena ali jo jamči zgolj stranka, ki je povezana z najemodajalcem.

Začetni neposredni stroški so dodatni stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno pogajanju in dogovarjanju o najemu, razen če ti stroški bremenijo proizvajalce ali trgovce kot najemodajalce.

Bruto naložba v najem je celota:

(a) najmanjše vsote najemnin pri finančnem najemu s stališča najemodajalca in

(b) morebitna nezajamčena preostala vrednost, ki pripada najemodajalcu.

Čista naložba v najem je bruto naložba v najem, zmanjšana po obrestni meri, sprejeti pri najemu.

Nezasluženi finančni prihodek je razlika med:

(a) bruto naložbo v najem in

(b) čisto naložbo v najem.

Obrestna mera, sprejeta pri najemu, je diskontna mera, ki ob sklenitvi najema povzroči, da je sedanja vrednost seštevka (a) najmanjše vsote najemnin in (b) nezajamčene preostale vrednosti enaka vsoti (i) poštene vrednosti v najem danega sredstva in (ii) vseh začetnih neposrednih stroškov najemodajalca.

Najemnikova predpostavljena obrestna mera za sposojanje je obrestna mera, ki bi jo najemnik moral plačati za podoben najem, ali – če te ni mogoče določiti – obrestna mera, ki bi jo najemnik moral plačati ob sklenitvi najema, če bi si za podoben rok in na podlagi podobnega jamstva sposodil denar, potreben za nakup sredstva.

Pogojna najemnina je tisti del najemnine, katerega znesek ni določen, temveč je odvisen od zneska kakega drugega dejavnika, ne le od minevanja časa (na primer od odstotka prihodkov od prodaje, uporabljene količine, indeksov cen, tržne obrestne mere v prihodnosti).

5 Najemna pogodba ali obveza lahko vsebuje določbo o prilagoditvi vsote najemnin spremembam stroškov nabave ali gradnje najete nepremičnine ali spremembam drugih meril stroškov in vrednosti, kot so splošne ravni cen, ali stroškov najemodajalca za financiranje najema, ki velja za obdobje med sklenitvijo najema in začetkom trajanja najema. Če je tako, se v okviru tega standarda šteje, da se učinki takšnih sprememb pojavijo ob sklenitvi najema.

6 Opredelitev najema vključuje pogodbe o najemu sredstva, v katerih je določba, da ima najemnik ob izpolnitvi dogovorjenih pogojev opcijo pridobiti lastninsko pravico na tem sredstvu. Take pogodbe so včasih označene kot pogodbe o najemnem nakupu.

▼M33

6A V MRS 17 se izraz „poštena vrednost“ uporablja na način, ki se v nekaterih pogledih razlikuje od opredelitve poštene vrednosti v MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti. Zato mora podjetje pri uporabi MRS 17 izmeriti pošteno vrednost v skladu z MRS 17 in ne v skladu z MSRP 13.

▼B

RAZVRSTITEV NAJEMOV

7 Razvrstitev najemov, uporabljena v tem standardu, je zasnovana na obsegu, v katerem tveganja in koristi, povezani z lastništvom najetega sredstva, bremenijo najemodajalca ali najemnika. Med tveganji so možnosti izgub zaradi neizrabljene zmogljivosti ali tehnološke zastarelosti ter nihanj donosa zaradi spreminjanja gospodarskih okoliščin. Koristi pa so lahko povezane s pričakovanjem, da bo uporaba sredstva prinašala dobiček v njegovi dobi gospodarne uporabe, in pričakovanje dobička iz povečane vrednosti ali iz trženja preostale vrednosti.

8 Najem se razvrsti kot finančni najem, če se pri njem prenesejo skoraj vsa tveganja in koristi, povezani z lastništvom. Najem se razvrsti kot poslovni najem, če ne pride do pomembnega prenosa tveganj in koristi, povezanih z lastništvom.

9 Ker je transakcija med najemodajalcem in najemnikom zasnovana na pogodbi med njima, je prav, da se pri tem uporabljajo dosledne opredelitve pojmov. Uporaba teh opredelitev v različnih okoliščinah, v katerih delujeta obe strani, včasih povzroči, da najemodajalec in najemnik razvrstita isti najem vsak na svoj način. Na primer to lahko velja, če se najemodajalec okoristi iz naslova jamstva za preostalo vrednost, ki ga da stranka, nepovezana z najemnikom.

10 Ali je najem finančni najem ali poslovni najem, je odvisno bolj od vsebine transakcije kot od oblike pogodbe ( 5 ). Zgledi okoliščin, ki posamič ali skupaj lahko običajno vodijo do razvrstitve najema kot finančnega najema, so:

(a) z najemom se prenese lastništvo sredstva na najemnika do konca trajanja najema,

(b) najemnik ima opcijo kupiti sredstvo po ceni, ki je po pričakovanju dovolj manjša od poštene vrednosti na dan, ko je to opcijo mogoče izrabiti, in je ob sklenitvi najema precej gotovo, da bo najemnik to opcijo izrabil,

(c) trajanje najema se ujema z večjim delom dobe gospodarne uporabe sredstva, čeprav njegovo lastništvo ni preneseno,

(d) na začetku najema je sedanja vrednost najmanjše vsote najemnin enaka najmanj pošteni vrednosti najetega sredstva, ter

(e) najeta sredstva so tako posebne narave, da jih lahko brez večjih sprememb uporablja samo najemnik.

11 Znaki okoliščin, ki posamič ali skupaj lahko prav tako vodijo do razvrstitve najema kot finančnega najema, so:

(a) če najemnik lahko odpove najem, najemodajalčeve izgube zaradi odpovedi bremenijo najemnika,

(b) dobički ali izgube zaradi spreminjanja poštene preostale vrednosti pripadajo najemniku (na primer v obliki povračila najemnine, ki je enako večini prihodkov od prodaje ob koncu najema), ter

(c) najemnik lahko podaljša najem v naslednje obdobje za najemnino, ki je bistveno manjša od tržne.

12 Zgledi in znaki iz 10. in 11. člena niso vedno odločilni. Če druge značilnosti jasno kažejo, da se pri najemu pomembna tveganja in koristi, povezane z lastništvom, ne prenesejo, se najem označi kot poslovni najem. Na primer če se lastništvo sredstva prenese ob izteku najema v zameno za spremenljivo plačilo, enako takratni pošteni vrednosti, ali če gre za pogojne najemnine, zaradi česar najemnik ne nosi vseh pomembnih tveganj in koristi.

13 Najem se razvrsti ob sklenitvi. Če se kdaj kasneje najemnik in najemodajalec sporazumeta o taki spremembi določb o najemu, ki ne pomeni obnovitve najema, zaradi katere bi bilo treba najem prerazvrstiti po sodilih iz členov 7–12, če bi spremenjene določbe veljale ob sklenitvi najema, se popravljena pogodba šteje kot nova pogodba o najemu. Zaradi spremembe ocen (na primer spremembe ocen gospodarske dobe ali preostale vrednosti v najem danega sredstva) ali spremembe okoliščin (na primer najemnikovega neizpolnjevanja obveznosti) pa se najem za računovodske namene ne prerazvrsti.

▼M22 —————

▼M22

15A Kadar najem vključuje tako element zemljišč kot tudi element zgradb, podjetje ločeno oceni, ali posamezni element predstavlja finančni ali poslovni najem, v skladu s 7.–13. členom. Pri ugotavljanju, ali element zemljišč predstavlja poslovni ali finančni najem, je pomemben dejavnik ta, da imajo zemljišča praviloma neomejeno dobo gospodarske rabe.

▼B

16 Kadar je pri razvrščanju in obračunavanju najema zemljišča in zgradb potrebno, se najmanjša vsota najemnin (vključno z vnaprejšnjimi enkratnimi plačili) ob sklenitvi najema porazdeli med zemljišče in zgradbe sorazmerno z ustreznimi poštenimi vrednostmi najemninskih deležev v zemljišču in zgradbah, ki so predmet najema. Če najemnin ni možno zanesljivo porazdeliti med zemljišče ali zgradbe, se celoten najem uvrsti med finančne najeme, razen če je jasno, da sta tako najem zgradb kot zemljišča poslovna najema, zaradi česar se celoten najem uvrsti med poslovne najeme.

17 Pri najemu zemljišča in zgradb, kjer je prvotno pripoznani znesek za zemljišče v skladu z 20. členom nebistven, se zemljišče in zgradbe pri razvrščanju obravnavajo kot celota, v skladu s členom 7–13 pa se uvrstijo bodisi med finančne bodisi poslovne najeme. V takem primeru se doba gospodarne uporabe zgradb upošteva kot doba gospodarne uporabe celotnega najetega sredstva.

18 Ločeno merjenje zemljišča in zgradb ni potrebno, če se najemnikov delež zemljišča in zgradb v skladu z MRS 40 obravnava kot naložbena nepremičnina in če se uporablja model poštene vrednosti. Natančni izračuni v okviru te ocene so potrebni le, če je razvrstitev zemljišča ali zgradb ali obeh negotova.

19 V skladu z MRS 40 lahko najemnik uvrsti delež v nepremičnini, posedovan na podlagi poslovnega najema, med naložbene nepremičnine. Če to stori, se delež v nepremičnini obračunava kot finančni najem, poleg tega pa se za pripoznano sredstvo uporablja tudi model poštene vrednosti. Najemnik mora najem tudi v prihodnje obračunavati kot finančni najem, celo če neki kasnejši poslovni dogodek spremeni naravo najemnikovega deleža v nepremičnini, ki se tako ne uvršča več med naložbene nepremičnine. Do tega pride, če najemnik na primer:

(a) uporablja nepremičnino, ki kasneje, po plačilu predpostavljene vrednosti, ki je enaka njeni pošteni vrednosti na dan spremembe uporabe, postane lastniško uporabljana nepremičnina, ali

(b) da svoj delež v podnajem, s čimer prenese vsa pomembna tveganja in koristi, povezane z lastništvom tega deleža, na tretjo stranko, ki ni povezana z njim. Najemnik obračunava takšen podnajem kot finančni najem tretji stranki ne glede na to, ali tretja stranka obračunava najem kot poslovni najem.

NAJEMI V RAČUNOVODSKIH IZKAZIH NAJEMNIKOV

Finančni najemi

Začetno pripoznanje

20 Najemniki morajo na začetku najema v ►M5  izkazu finančnega položaja ◄ pripoznati finančne najeme kot sredstva in obveznosti v zneskih, enakih pošteni vrednosti najetega sredstva ali, če je ta nižja, sedanji vrednosti najmanjše vsote najemnin, pri čemer se obe vrednosti določita ob sklenitvi najema. Pri izračunavanju sedanje vrednosti najmanjše vsote najemnin je diskontni količnik z najemom povezana obrestna mera, če jo je mogoče določiti; sicer se uporabi predpostavljena obrestna mera za sposojanje, ki bi jo moral plačati najemnik. Vsi začetni neposredni stroški, ki jih nosi najemnik, se prištejejo znesku, ki je pripoznan kot sredstvo.

21 Posle in druge poslovne dogodke je treba obračunavati in predstavljati glede na njihovo bistvo in finančno stvarnost, ne pa zgolj glede na pravno obliko. Medtem ko pravna oblika najemne pogodbe lahko najemniku odreka možnost pridobitve lastništva nad najetim sredstvom, pa sta pri finančnih najemih bistvo in finančna stvarnost taka, da najemnik pridobi gospodarske koristi od uporabe najetega sredstva v večini njegove dobe gospodarne uporabe, v zameno pa prevzame obvezo, da bo za to pravico plačal znesek, ki je ob sklenitvi najema blizu pošteni vrednosti sredstva, in z njim povezane finančne stroške.

22 Če ►M5  najemnikov izkaz finančnega položaja ◄ ne kaže omenjenih transakcij najema, so gospodarski dejavniki in raven dolgov podjetja podcenjeni, kar popači računovodske kazalnike. Zaradi tega je treba finančni najem prikazati v ►M5  najemnikovem izkazu finančnega položaja ◄ kot sredstvo in kot obvezo za plačevanje prihodnjih najemnin. Na začetku najema se v ►M5  izkazu finančnega položaja ◄ sredstvo in obveznost plačevanja prihodnjih najemnin pripoznata z enakim zneskom, z izjemo vseh začetnih neposrednih stroškov najemnika, ki se prištejejo znesku, pripoznanemu kot sredstvo.

23 Obveznosti za najeta sredstva ni ustrezno prikazati v računovodskih izkazih kot odbitno postavko od vrednosti najetih sredstev. Če so v obrazcu ►M5  izkaza finančnega položaja ◄ pri predstavljanju obveznosti ločene kratkoročne in nekratkoročne obveznosti, je treba enako ločevati dolgove za najemnine.

24 Začetni neposredni stroški se pogosto pojavljajo v zvezi s posebnim delovanjem pri najemu, na primer s pogajanji in zavarovanjem najema. Stroški, ki jih je mogoče pripisati najemnikovemu neposrednemu delovanju pri finančnem najemu, se prištejejo znesku, pripoznanemu kot sredstvo.

Kasnejše merjenje

25 Najmanjšo vsoto najemnin je treba porazdeliti med finančne stroške in zmanjšanje neporavnane obveznosti. Finančne stroške je treba razporediti na vsako obdobje med trajanjem najema, da se dobi stalna obrestna mera za preostalo stanje obveznosti. Možne najemnine je treba pripoznati kot odhodke v obdobjih, v katerih se pojavijo.

26 Navadno lahko najemnik pri razporejanju finančnih stroškov na obdobja med trajanjem najema uporabi kako približno vrednost, da se izračunavanje poenostavi.

27 Finančni najem povzroča stroške amortizacije amortizirljivih sredstev in finančni odhodek v vsakem obračunskem obdobju. Usmeritev za amortiziranje amortizirljivih najetih sredstev mora biti usklajena z usmeritvijo, ki jo podjetje uporablja pri lastnih amortizirljivih sredstvih, pripoznano amortizacijo pa je treba obračunati v skladu z MRS 16 – Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema) – in MRS 38 – Neopredmetena sredstva. Če ni utemeljenega zagotovila, da bo najemnik prevzel lastništvo do konca trajanja najema, je treba tako sredstvo povsem amortizirati bodisi med trajanjem najema bodisi v dobi koristnosti sredstva, odvisno od tega, kaj je krajše.

28 Amortizirljivi del vrednosti najetega sredstva se razporedi strogo dosledno med vsa obračunska obdobja v pričakovanem času njegove uporabe, postopki pa morajo biti v skladu z najemnikovimi usmeritvami za amortiziranje sredstev, ki so v njegovi lasti. Če je zelo gotovo, da bo sredstvo na koncu trajanja najema prešlo v najemnikovo last, je pričakovani čas njegove uporabe enak njegovi dobi koristnosti; sicer pa je treba sredstvo amortizirati bodisi med trajanjem najema bodisi v dobi koristnosti sredstva, odvisno od tega, kaj je krajše.

29 Vsota zneskov amortizacije sredstva in finančnih stroškov v obdobju je redko enaka najemnini, ki jo je treba plačati v tistem obdobju, zato ni pravilno, če se v plačilo zapadle najemnine preprosto pripoznajo kot odhodki. Potemtakem vrednost sredstva in z njim povezana obveznost po začetku najema praviloma nista enaka.

30 Za ugotovitev, ali je najeto sredstvo oslabljeno, podjetje uporablja MRS 36 – Oslabitev sredstev.

31 Najemniki morajo pri finančnih najemih poleg tistega, kar zahteva MSRP 7 – Finančni instrumenti – Razkrivanje, razkriti še:

(a) za vsako skupino sredstev čisto knjigovodsko vrednost na dan ►M5  izkaza finančnega položaja ◄ .

(b) uskladitev najmanjše vsote prihodnjih najemnin na dan ►M5  izkaza finančnega položaja ◄ in sedanje vrednosti dolga za najemnine. Poleg tega mora podjetje razkriti najmanjšo vsoto prihodnjih najemnin na dan ►M5  izkaza finančnega položaja ◄ in sedanjo vrednost dolga za najemnine za vsako od naslednjih obdobij:

(i) v največ letu dni,

(ii) v več kot letu dni in ne več kot petih letih,

(iii) v več kot petih letih.

(c) možne najemnine, pripoznane kot odhodki v obdobju.

(d) vse prihodnje najmanjše podnajemnine, za katere se pričakuje, da bodo prejete iz nepreklicnih podnajemov na dan ►M5  izkaza finančnega položaja ◄ .

(e) splošen opis najemnikovih bistvenih najemnih pogodb, ki vključujejo:

(i) podlago za opredelitev možnih plačil najemnin,

(ii) obstoj in pogoje za obnovitev ali možnosti nakupa in določbe o postopnem povečevanju najemnin, ter

(iii) omejitve, ki jih postavljajo določbe o najemu, kot so tiste, ki se nanašajo na dividende, dodatno zadolževanje in nadaljnje najeme, vendar ne samo to.

32 Zahteve po razkritju v skladu z MRS 16, MRS 36, MRS 38, MRS 40 in MRS 41 veljajo za najemnike, ki najamejo sredstva na podlagi finančnega najema.

Poslovni najemi

33 Pri poslovnem najemu je treba najemnine pripoznati kot odhodek po enakomerni časovni metodi v celotni dobi najema, razen če kaka druga dosledna podlaga bolj ustreza časovni razporeditvi uporabnikovih koristi ( 6 ).

34 Pri poslovnih najemih se najemnine (brez stroškov storitev, na primer zavarovanja in vzdrževanja) pripoznajo kot odhodek po enakomerni časovni metodi, razen če kaka druga dosledna podlaga bolj ustreza časovni razporeditvi uporabnikovih koristi.

35 Najemniki morajo pri poslovnih najemih poleg tistega, kar zahteva MSRP 7, razkriti še:

(a) najmanjšo vsoto najemnin pri nepreklicnih poslovnih najemih za vsako od naslednjih obdobij:

(i) v največ letu dni,

(ii) v več kot letu dni in ne več kot petih letih,

(iii) v več kot petih letih.

(b) vse prihodnje najmanjše podnajemnine, za katere se pričakuje, da bodo prejete iz nepreklicnih podnajemov na dan ►M5  izkaza finančnega položaja ◄ ,

(c) najemnine in podnajemnine, pripoznane kot odhodki v obdobju, z ločenimi zneski najmanjših najemnin, možnih najemnin in podnajemnin,

(d) splošen opis najemnikovih pomembnih najemnih pogodb, ki vključujejo:

(i) podlago za opredelitev možnih plačil najemnin,

(ii) obstoj in pogoje za obnovitev ali možnosti nakupa in določbe o postopnem povečevanju najemnin, ter

(iii) omejitve, ki jih postavljajo določbe o najemu, kot so tiste, ki se nanašajo na dividende, dodatno zadolževanje in nadaljnje najeme, vendar ne samo to.

NAJEMI V RAČUNOVODSKIH IZKAZIH NAJEMNIKOV

Finančni najemi

Začetno pripoznanje

36 Najemodajalec mora pripoznati v ►M5  svojem izkazu finančnega položaja ◄ sredstva, ki jih je dal v finančni najem, kot terjatev v vrednosti, ki je enaka čisti naložbi v najem.

37 Pri finančnem najemu se skoraj vsa tveganja in koristi, ki so povezani z lastništvom, prenesejo z najemodajalca na najemnika, zato najemodajalec obravnava najemnino kot vračilo glavnice in finančni prihodek, ki je nadomestilo in zaslužek za njegovo naložbo in storitve.

38 Začetni neposredni stroški pogosto nastanejo pri najemodajalcih in vključujejo zneske, kot so opravnine, honorarji za pravne storitve in notranji stroški, ki so dodatni in neposredno pripisljivi pogajanju in dogovarjanju o najemu. Sem ne spadajo posredni stroški prodajne in trženjske skupine. Pri finančnih najemih, kjer proizvajalci ali trgovci kot najemodajalci niso vpleteni, so začetni neposredni stroški vključeni v začetno merjenje terjatev iz naslova finančnega najema in znižajo višino prihodkov v času trajanja najema. Obrestna mera, sprejeta pri najemu, je določena tako, da se začetni neposredni stroški samodejno vključijo v terjatve iz naslova finančnega najema, zato jih ni treba posebej dodajati. Stroški, ki nastanejo pri proizvajalcu ali trgovcu kot najemodajalcu med pogajanjem in dogovarjanjem o najemu, niso zajeti v opredelitvi začetnih neposrednih stroškov. Zaradi tega niso vključeni v čisto naložbo v najem, pripoznajo pa se kot odhodek, ko se pripozna dobiček iz prodaje, kar je pri finančnem najemu praviloma na začetku najema.

Kasnejše merjenje

39 Pripoznavanje finančnih prihodkov mora biti zasnovano tako, da odseva stalno obdobno stopnjo donosnosti čiste najemodajalčeve naložbe v finančni najem.

40 Najemodajalec si prizadeva finančne prihodke dosledno in preudarno razporediti na celotno dobo trajanja najema. Alokacija prihodkov je zasnovana na metodi, ki kaže stalni obdobni donos na najemodajalčevo čisto naložbo v finančni najem. Najemnine za posamezno obdobje brez stroškov opravljenih storitev se uporabljajo za zmanjšanje tako glavnice bruto naložbe v najem kot tudi nezasluženega finančnega prihodka.

41 Ocenjene nezajamčene preostale vrednosti, uporabljene pri izračunu kosmate vrednosti najemodajalčeve naložbe v najem, je treba redno preverjati. Če se zmanjša ocenjena nezajamčena preostala vrednost, je treba popraviti alokacijo prihodkov v dobi trajanja najema in takoj pripoznati vsako zmanjšanje, ki se nanaša na že vračunane zneske.

41A Sredstvo v finančnem najemu, razvrščeno med sredstva za prodajo (ali vključeno v skupino za odtujitev, ki je razvrščena med sredstva za prodajo) v skladu z MSRP 5 – Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje –, je treba obračunati v skladu s tem MSRP.

42 Proizvajalci ali trgovci kot najemodajalci morajo pripoznavati v poslovnem izidu iz prodaje v obdobju v skladu z usmeritvijo, ki jo upoštevajo pri neposredni prodaji. Če gre za ponudbo umetno nizkih obrestnih mer, se mora dobiček iz prodaje omejiti na tistega, ki bi veljal v primeru tržnih obrestnih mer. Stroški, ki nastanejo pri proizvajalcu ali trgovcu kot najemodajalcu med pogajanjem in dogovarjanjem o najemu, se morajo pripoznati kot odhodek, ko se pripozna dobiček iz prodaje.

43 Proizvajalci ali trgovci pogosto ponujajo možnost izbire med nakupom ali najemom sredstva. Finančni najem sredstva, pri katerem je najemodajalec proizvajalec ali trgovec, prinaša dve vrsti prihodkov:

(a) poslovni izid, ki ustreza poslovnemu izidu iz neposredne prodaje v najem danega sredstva na podlagi običajnih prodajnih cen, ki odsevajo tudi morebitne količinske ali druge popuste, ter

(b) finančne prihodke med trajanjem najema.

44 Prihodek od prodaje, ki ga na začetku najema pripozna proizvajalec ali trgovec kot najemodajalec, je poštena vrednost sredstva ali sedanja vrednost najmanjše vsote najemnin, ki jo izkazuje najemodajalec, izračunana na podlagi tržne obrestne mere. Stroški prodaje, pripoznani na začetku najema, so nabavna vrednost v najem danega sredstva ali knjigovodska vrednost, zmanjšana za sedanjo vrednost nezajamčene preostale vrednosti, če se ta razlikuje od prve. Razlika med prihodki od prodaje in stroški prodaje je dobiček iz prodaje, pripoznan v skladu z usmeritvijo, ki jo podjetje upošteva pri neposredni prodaji.

45 Proizvajalci ali trgovci kot najemodajalci včasih ponujajo umetno nizko obrestno mero, da bi pritegnili odjemalce. Zaradi uporabe takšne obrestne mere bi bil prevelik del celotnega prihodka pripoznan že v času prodaje. Če gre za ponudbo umetno nizkih obrestnih mer, se dobiček iz prodaje omeji na tistega, ki bi veljal v primeru tržnih obrestnih mer.

46 Stroški, ki nastanejo pri proizvajalcu ali trgovcu kot najemodajalcu med pogajanjem in dogovarjanjem o finančnem najemu, se pripoznajo kot odhodki na začetku najema, ker se v glavnem nanašajo na pridobivanje proizvajalčevega ali trgovčevega dobička iz prodaje.

47 Najemodajalci morajo pri finančnih najemih poleg tistega, kar zahteva MSRP 7, razkriti še:

(a) uskladitev bruto naložbe v najem na dan ►M5  izkaza finančnega položaja ◄ in sedanje vrednosti terjatev za najmanjšo vsoto najemnin na dan ►M5  izkaza finančnega položaja ◄ . Poleg tega mora podjetje razkriti bruto naložbo v najem in sedanjo vrednost terjatev za najmanjšo vsoto najemnin na dan ►M5  izkaza finančnega položaja ◄ za vsako od naslednjih obdobij:

(i) v največ letu dni,

(ii) v več kot letu dni in ne več kot petih letih,

(iii) v več kot petih letih.

(b) nezasluženi finančni prihodek;

(c) nezajamčene preostale vrednosti, pripisane v korist najemodajalca;

(d) popravek vrednosti neizterljivih terjatev za najmanjše najemnine;

(e) možne najemnine, pripoznane kot prihodki v obdobju;

(f) splošen opis bistvenih najemodajalčevih najemnih pogodb.

48 Kot kazalec rasti je pogosto koristno razkriti tudi kosmate naložbe, zmanjšane za nezaslužene prihodke, v novo poslovanje, dodane v obdobju, po odštetju ustreznih zneskov odpovedanih najemov.

Poslovni najemi

49 Najemodajalci morajo prikazati v svojih ►M5  izkazih finančnega položaja ◄ sredstva, ki so predmet poslovnega najema, v skladu z njihovo naravo.

50 Prihodki od najemnin se morajo pri poslovnih najemih pripoznavati med prihodki enakomerno med trajanjem najema, razen če kaka druga podlaga bolj ustreza časovni razporeditvi zmanjševanja zaslužkov, ki izhajajo iz sredstva, danega v najem ( 7 ).

51 Stroški, tudi amortizacija, ki nastanejo pri ustvarjanju prihodkov od najemnin, se pripoznavajo kot odhodki. Prihodki od najemnin (razen plačil, prejetih za opravljene storitve, kot sta zavarovanje in vzdrževanje) se pripoznavajo časovno enakomerno med trajanjem najema, celo če se plačila ne prejemajo na tej podlagi, razen če kaka druga podlaga bolj ustreza časovni razporeditvi zmanjševanja zaslužkov, ki izhajajo iz sredstva, danega v najem.

52 Začetni neposredni stroški najemodajalcev, ki nastanejo med pogajanjem in dogovarjanjem o poslovnem najemu, se prištejejo knjigovodski vrednosti v najem danega sredstva in se v času trajanja najema pripoznajo kot odhodki na isti podlagi kot prihodki od najemnin.

53 Usmeritev za amortiziranje amortizirljivih sredstev, danih v najem, mora biti usklajena z običajno usmeritvijo za amortiziranje, ki se je najemodajalec drži v zvezi s podobnimi sredstvi, strošek amortizacije pa je treba izračunati na podlagi, ki jo določata MRS 16 in MRS 38.

54 Za ugotovitev, ali je najeto sredstvo oslabljeno, podjetje uporablja MRS 36.

55 Proizvajalec ali trgovec kot najemodajalec ob sklenitvi poslovnega najema ne pripozna nobenega dobička, ker najem ni enakovreden prodaji.

56 Najemodajalci morajo pri poslovnih najemih poleg tistega, kar zahteva MSRP 7, razkriti še:

(a) prihodnje najmanjše najemnine iz nepreklicnih poslovnih najemov v celoti in za vsako od naslednjih obdobij:

(i) v največ letu dni,

(ii) v več kot letu dni in ne več kot petih letih,

(iii) v več kot petih letih.

(b) celotno vrednost možnih najemnin, pripoznanih kot prihodki v obdobju,

(c) splošen opis najemodajalčevih najemnih pogodb.

57 Zahteve po razkritju v skladu z MRS 16, MRS 36, MRS 38, MRS 40 in MRS 41 veljajo za najemodajalce, ki oddajo sredstva v poslovni najem.

PRODAJNE TRANSAKCIJE S POVRATNIM NAJEMOM

58 Pri prodajni transakciji s povratnim najemom se neko sredstvo proda in nato vzame nazaj v najem. Najemnina in prodajna cena sta običajno odvisni druga od druge, ker so pogajanja o njiju hkratna. Računovodsko obravnavanje prodajne transakcije s povratnim najemom je odvisno od vrste najema.

59 Če na podlagi prodajne transakcije s povratnim najemom pride do finančnega najema, se presežek prihodkov od prodaje nad knjigovodsko vrednostjo ne sme takoj pripoznati kot prihodek prodajalca – najemnika. Namesto tega ga je treba odložiti in postopno vključevati ves čas trajanja najema.

60 Če je povratni najem finančni najem, je tak posel za najemodajalca način financiranja najemnika, pri čemer je sredstvo jamstvo. Zaradi tega ne bi bilo ustrezno obravnavati presežka prihodka od prodaje nad knjigovodsko vrednostjo kot prihodek. Tak presežek se odloži in se postopoma obračunava med trajanjem najema.

61 Če na podlagi prodajne transakcije s povratnim najemom pride do poslovnega najema in je jasno, da je transakcija sklenjena po pošteni vrednosti, je treba vsak poslovni izid pripoznati takoj. Če je prodajna cena manjša od poštene vrednosti, je treba poslovni izid pripoznati takoj, razen če se izguba nadomesti s prihodnjimi najemninami, ki so manjše od tržne cene; v takem primeru se mora izguba razmejiti in postopoma poravnavati v skladu z najemnino, dobljeno v obdobju, v katerem naj bi se sredstvo uporabljalo. Če je prodajna cena večja od poštene vrednosti, je treba presežek razmejiti in postopoma obračunavati v obdobju, v katerem se bo sredstvo po pričakovanju uporabljalo.

62 Če je povratni najem poslovni najem in se najemnina in prodajna cena določita po pošteni vrednosti, gre dejansko za običajno prodajno transakcijo, vsak poslovni izid pa se navadno pripozna takoj.

63 Pri poslovnih najemih je treba takoj pripoznati izgubo, ki je enaka razliki med knjigovodsko in pošteno vrednostjo, če je poštena vrednost sredstva v trenutku prodajne transakcije s povratnim najemom manjša od knjigovodske.

64 Pri finančnih najemih opisana prilagoditev ni potrebna, razen če pride do oslabitve; v takem primeru se knjigovodska vrednost zmanjša na nadomestljivo vrednost v skladu z MRS 36.

65 Zahteve po razkrivanju pri najemniku in najemodajalcu veljajo na enak način pri prodajnih transakcijah s povratnim najemom. Zahtevani opis bistvenih najemnih pogodb vodi do razkritja enkratnih ali nenavadnih določb v pogodbi ali določb o prodajnih transakcijah s povratnim najemom.

66 Za prodajne transakcije s povratnim najemom lahko veljajo sodila za ločeno razkrivanje iz MRS 1 – Predstavljanje računovodskih izkazov.

PREHODNE DOLOČBE

67 Ob upoštevanju 68. člena je uporaba tega standarda za nazaj priporočljiva, vendar ne obvezna. Če se standard ne uporablja za nazaj, je mogoče domnevati, da je bil saldo kateregakoli prej obstoječega finančnega najema pri najemodajalcu ugotovljen pravilno, zato ga je treba obračunati v skladu z določbami tega standarda.

68 Podjetje, ki je prej uporabljalo MRS 17 (popravljen 1997), mora vse spremembe v tem standardu uporabiti za vse najeme za nazaj ali, če se MRS 17 (popravljen 1997) ni uporabljal za nazaj, za vse najeme, sklenjene po prvi uporabi omenjenega standarda.

▼M22

68A   Podjetje mora ponovno oceniti razvrstitev elementov zemljišč v še veljavnih najemih, ko sprejme spremembe iz 69.A člena, in sicer na podlagi informacij, ki so na voljo ob sklenitvi teh najemov. Najem, ki je po novem razvrščen kot finančni najem, mora pripoznati za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake. Toda če podjetje nima informacij, potrebnih za uporabo sprememb za nazaj, mora:

(a)   pri omenjenih najemih spremembe uporabiti na podlagi dejstev in okoliščin, ki veljajo na datum sprejema sprememb; in

(b)   pripoznati sredstvo in obveznost, povezani z najemom zemljišča, na novo razvrščenega kot finančni najem, po njunih poštenih vrednostih na omenjeni datum; morebitna razlika med poštenima vrednostma se pripozna v zadržanem čistem dobičku.

▼B

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

69 Podjetje začne uporabljati ta standard za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, mora to razkriti.

▼M22

69A V sklopu Izboljšav MSRP, izdanih aprila 2009, sta bila izbrisana 14. in 15. člen, medtem ko sta bila 15.A in 68.A člen dodana. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2010 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje uporabi te spremembe za zgodnejše obdobje, mora to razkriti.

▼B

RAZVELJAVITEV MRS 17 (POPRAVLJEN LETA 1997)

70 Ta standard nadomesti MRS 17 – Najemi (popravljen 1997).




MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 18

Prihodki

CILJ

Prihodki so v Okvirnih navodilih za pripravljanje in predstavljanje računovodskih izkazov opredeljeni kot povečanje gospodarskih koristi v obračunskem obdobju v obliki pritokov ali povečanja sredstev ali zmanjšanja obveznosti; posledica je povečanje lastniškega kapitala, ki se razlikuje od povečanj iz novih vplačil prinašalcev lastniškega kapitala. Prihodki obsegajo tako tiste iz rednega delovanja kot tudi dobičke. Prihodki iz rednega delovanja podjetja imajo različne oznake, kot so prihodki od prodaje, nadomestila, obresti, dividende in licenčnine. Cilj tega standarda je opisati računovodsko obravnavanje prihodkov, ki izhajajo iz različnih vrst poslov in poslovnih dogodkov.

Pri obračunavanju prihodkov je poglavitna določitev, kdaj pripoznati prihodke. Prihodki se pripoznajo, ko je verjetno, da bodo prihodnje gospodarske koristi pritekale v podjetje in da je te koristi mogoče zanesljivo izmeriti. Ta standard opredeljuje okoliščine, v katerih je zadoščeno tem sodilom in se zaradi tega prihodki pripoznajo. Prav tako daje praktične napotke za uporabo teh sodil.

PODROČJE UPORABE

1 Ta standard se mora uporabljati pri obračunavanju prihodkov, ki izhajajo iz naslednjih transakcij in poslovnih dogodkov:

(a) prodaje proizvodov,

(b) opravljanja storitev, ter

(c) uporabe sredstev podjetja, ki prinašajo obresti, licenčnine in dividende, pri drugih.

2 Ta standard nadomešča MRS 18 – Upoštevanje prihodkov –, sprejet leta 1982.

3 Proizvodi so proizvodi, ki jih proizvede podjetje, da bi jih prodalo, in proizvodi, kupljeni za prodajo, kot je trgovsko blago, ki ga kupi prodajalec na malo, ali zemljišče in druge nepremičnine, namenjene za ponovno prodajo.

4 Opravljanje storitev praviloma vključuje izvajanje pogodbeno dogovorjenih nalog v dogovorjenem obdobju. Storitve se lahko opravijo v enem obdobju ali v več obdobjih. Nekatere pogodbe za opravljanje storitev so neposredno povezane s pogodbami o gradbenih delih, na primer tiste za storitve vodij projektov in arhitektov. Prihodki, ki izhajajo iz takih pogodb, niso obravnavani v tem standardu, temveč se obravnavajo v skladu z zahtevami za pogodbe o gradbenih delih, kot so opredeljene v MRS 11 – Pogodbe o gradbenih delih.

5 Če uporabljajo sredstva podjetja drugi, pridobiva prihodke v obliki:

(a) obresti – obremenitev za uporabo denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov ali zneskov, ki so jih drugi dolžni podjetju,

(b) licenčnin – obremenitev za uporabo dolgoročnih sredstev podjetja, na primer patentov, blagovnih znamk, avtorskih pravic in računalniških rešitev, ter

(c) dividend – distribucije čistega dobička prinašalcem kapitalskih vlog v sorazmerju z njihovimi deleži v posameznih skupinah kapitala.

6 Ta standard ne obravnava prihodkov, ki izhajajo iz:

(a) pogodb o najemu (glejte MRS 17 – Najemi),

(b) dividend, ki izhajajo iz finančnih naložb, obračunanih po metodi lastniškega kapitala (glejte ►M32  MRS 28 – Finančne naložbe v pridružena podjetja in skupne podvige  ◄ ),

(c) zavarovalne pogodbe v okviru MSRP 4 – Zavarovalne pogodbe,

(d) sprememb poštene vrednosti finančnih sredstev in finančnih obveznosti ali njihovih odtujitev (glejte MRS 39 – Finančni instrumenti – pripoznavanje in merjenje),

(e) sprememb vrednosti drugih gibljivih sredstev,

(f) začetnega pripoznanja in sprememb poštene vrednosti bioloških sredstev, povezanih s kmetijsko dejavnostjo (glejte MRS 41 – Kmetijstvo),

(g) začetnega pripoznanja kmetijskih pridelkov (glejte MRS 41), ter

(h) izkopavanja rudnin.

OPREDELITVE POJMOV

7 V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Prihodki so kosmati pritoki gospodarskih koristi v obdobju, ki nastajajo med rednim delovanjem podjetja, če povzročajo povečanja lastniškega kapitala, razen povečanj iz novih vplačil prinašalcev lastniškega kapitala.

▼M33

Poštena vrednost je cena, ki bi se prejela za prodajo sredstva ali plačala za prenos obveznosti v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja. (Glej MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti.)

▼B

8 Prihodki obsegajo samo kosmate pritoke prejetih gospodarskih koristi in terjatev na račun podjetja. Zneski, zbrani v korist tretjih strank, kot so prometni davki, davki od proizvodov in storitev ter davki na dodano vrednost, niso gospodarske koristi, ki pritekajo v podjetje, in tudi ne povečujejo njegovega lastniškega kapitala. Zato so izključeni iz prihodkov. Podobno v zastopniškem razmerju kosmati pritok gospodarskih koristi vključuje zneske, zbrane v korist opravnika, zaradi katerih se lastniški kapital v podjetju ne poveča. Zneski, ki so zbrani v korist opravnika, niso prihodki. Toda prihodki so zneski opravnin.

MERJENJE PRIHODKOV

9 Prihodki se morajo meriti po pošteni vrednosti prejetih nadomestil ali terjatev ( 8 ).

10 O znesku prihodkov iz posla se navadno sporazumeta podjetje in kupec ali uporabnik sredstva. Izmeri se po pošteni vrednosti prejetih nadomestil ali terjatev ob upoštevanju zneska trgovinskih in količinskih popustov, ki jih odobri podjetje.

11 V večini primerov ima nadomestilo obliko denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, znesek prihodkov pa je enak znesku denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, ki so bila ali bodo prejeta. Toda če se pritok denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov odloži, je poštena vrednost nadomestil lahko manjša od nazivnega (nominalnega) zneska denarja, ki je bil ali bo prejet. Na primer podjetje lahko omogoči kupcu brezobrestni kredit ali od njega dobi za nadomestilo prodanega blaga menico, ki prinaša manj kot po tržni obrestni meri. Če gre zares za finančni posel, se poštena vrednost nadomestila določi z razobrestenjem (diskontiranjem) vseh prihodnjih prejemkov ob uporabi prisojene obrestne mere. Prisojena obrestna mera je jasneje določljiva izmed tehle dveh:

(a) prevladujoča mera za podoben instrument izdajatelja s podobno kreditno sposobnostjo, ali

(b) obrestna mera, ki razobresti (diskontira) nazivni (nominalni) znesek instrumenta na trenutno gotovinsko tržno ceno proizvodov ali storitev.

Razlika med pošteno vrednostjo in nazivnim zneskom nadomestila se pripozna kot prihodek od obresti v skladu z 29. in 30. členom ter v skladu z MRS 39 – Finančni instrumenti – pripoznavanje in merjenje.

12 Če se proizvodi ali storitve zamenjajo za proizvode ali storitve, ki imajo podobno naravo in vrednost, se zamenjava ne šteje kot posel, ki povzroči prihodke. Tako je pogosto pri proizvodih, kot je olje ali mleko, kjer dobavitelji zamenjujejo zaloge na različnih mestih, da bi pravočasno zadostili povpraševanju na kakem območju. Če se proizvodi prodajo ali storitve opravijo v zameno za neistovrstne proizvode ali storitve, se zamenjava šteje kot posel, ki povzroča prihodke. Prihodki se izmerijo po pošteni vrednosti proizvodov ali opravljenih storitev s preračunom za znesek vseh prenesenih denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov. Če se poštena vrednost proizvodov ali prejetih storitev ne more zanesljivo izmeriti, se prihodki izmerijo po pošteni vrednosti oddanih proizvodov in storitev s preračunom za znesek vseh prenesenih denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov.

UGOTAVLJANJE POSLOV

13 Pripoznavalna sodila iz tega standarda se navadno uporabljajo pri vsakem poslu posebej. V nekaterih okoliščinah pa je treba uporabljati pripoznavalna sodila pri ločeno ugotovljivih sestavnih delih posameznega posla, da bi odsevali bistvo posla. Na primer če prodajna cena proizvoda vključuje ugotovljiv znesek kasneje opravljenih storitev, se takšen znesek časovno razmeji in pripozna kot prihodek v obdobju, v katerem so storitve opravljene. In obratno, pripoznavalna sodila se uporabljajo pri dveh ali več poslih skupaj, če so tako povezana, da poslovnega učinka ni mogoče razumeti brez povezave z vsemi posli kot celoto. Na primer podjetje lahko proda proizvode in se hkrati posebej dogovori, da jih bo kasneje ponovno kupilo, ter tako zanika bistveni učinek posla; v takšnem primeru je treba posla obravnavati skupaj.

PRODAJA PROIZVODOV

14 Prihodki od prodaje proizvodov se morajo pripoznati, ko so izpolnjeni naslednji pogoji:

(a) podjetje prenese na kupca pomembne tveganja in koristi lastništva proizvodov,

(b) podjetje ne obdrži več niti toliko sodelovanja pri poslovodenju, kolikor se ga običajno povezuje z lastništvom, niti dejanskega odločanja o prodanih proizvodih,

(c) znesek prihodkov je mogoče zanesljivo izmeriti,

(d) verjetno je, da bodo gospodarske koristi, povezane s transakcijo, pritekale v podjetje, ter

(e) stroške, ki so nastali ali bodo nastali v zvezi s poslom, je mogoče zanesljivo izmeriti.

15 Ocena, ali je podjetje preneslo na kupca pomembne tveganja in koristi lastništva, zahteva proučitev okoliščin posla. V večini primerov se prenos tveganj in koristi lastništva, ujema s prenosom pravne upravičenosti ali s prenosom posesti na kupca. Tako je na primer pri večini prodaj na malo. V drugih primerih pa se tveganja in koristi lastništva, ne prenesejo takrat kot pravna upravičenost ali posest.

16 Če podjetje obdrži pomembna tveganja, povezana z lastništvom, posel ni prodaja in se prihodki ne pripoznajo. Podjetje lahko obdrži pomembno tveganje, povezano z lastništvom, na različne načine. Pomembne tveganja in koristi lastništva, lahko podjetje obdrži na primer v teh okoliščinah:

(a) če obdrži obvezo za primer nezadovoljive izvedbe, ki ni krita z običajnimi rezervacijami za jamstva,

(b) če je prejem prihodkov iz kake prodaje odvisen od kupčevega doseganja prihodkov iz prodaje proizvodov,

(c) če je poslane proizvode treba namestiti in je namestitev pomemben del pogodbe, ki je podjetje še ni izpolnilo, ter

(d) če ima prodajalec pravico razveljaviti nakup zaradi razloga, ki je opredeljen v prodajni pogodbi, in podjetje ni gotovo glede verjetnosti vračila.

17 Če podjetje obdrži le nepomembno tveganje, povezano z lastništvom, je posel prodaja in se prihodki pripoznajo. Na primer podjetje lahko obdrži pravno upravičenost do proizvoda, samo da bi zavarovalo unovčljivost zapadle terjatve. V takšnem primeru – če podjetje prenese pomembne tveganja in koristi lastništva – je posel prodaja in se prihodki pripoznajo. Drug primer, da podjetje obdrži le nepomembno tveganje, povezano z lastništvom, je lahko prodaja na malo, kadar se nezadovoljnemu kupcu ponudi vračilo. Prihodki se v takšnih primerih pripoznajo ob prodaji, če lahko prodajalec zanesljivo oceni prihodnja vračila in pripozna obveznost za vračila, zasnovana na prejšnjih izkušnjah in drugih ustreznih dejstvih.

18 Prihodki se pripoznajo le, če je verjetno, da bodo gospodarske koristi, povezane s poslom, pritekale v podjetje. V nekaterih primerih to morda ni verjetno, dokler nadomestilo ni prejeto ali dokler se negotovost ne odstrani. Lahko je na primer negotovo, ali bo tuja državna oblast dovolila nakazilo nadomestila za prodajo v to državo. Ko je dovoljenje dano, negotovosti ni več in se prihodki pripoznajo. Toda če je negotova unovčljivost zneska, ki je že vključen v prihodke, je neunovčljivi znesek ali znesek, katerega izterjava ni več verjetna, bolje pripoznati kot odhodek in ne kot prilagoditev prvotno pripoznanih prihodkov.

19 Prihodki in odhodki, ki se nanašajo na isti posel ali drug poslovni dogodek, se pripoznajo hkrati; temu postopku običajno rečemo vzporejanje prihodkov in odhodkov. Odhodke, tudi jamstva in druge stroške, ki se pojavljajo, ko so proizvodi že odposlani, je mogoče običajno zanesljivo izmeriti, če so izpolnjeni drugi pogoji za pripoznavanje prihodkov. Toda prihodkov ni mogoče pripoznati, če odhodkov ni mogoče zanesljivo izmeriti; v takšnih okoliščinah je vsako za prodajo prejeto nadomestilo treba pripoznati kot obveznost.

OPRAVLJANJE STORITEV

20 Če je mogoče zanesljivo oceniti izid posla, ki vključuje opravljanje storitev, se morajo s transakcijo povezani prihodki pripoznati glede na stopnjo njegove dokončanosti na dan ►M5  izkaza finančnega položaja ◄ . Izid posla je mogoče zanesljivo oceniti, če so izpolnjeni naslednji pogoji:

(a) znesek prihodkov je mogoče zanesljivo izmeriti,

(b) verjetno je, da bodo gospodarske koristi, povezane s transakcijo, pritekale v podjetje,

(c) stopnjo dokončanosti posla na dan ►M5  izkaza finančnega položaja ◄ je mogoče zanesljivo izmeriti, ter

(d) stroške, ki so se pojavili v zvezi s poslom, in stroške za dokončanje posla je mogoče zanesljivo izmeriti ( 9 ).

21 Pripoznavanje prihodkov glede na stopnjo dokončanosti posla se pogosto označuje kot metoda odstotka dokončanosti del. Po tej metodi se prihodki pripoznajo v obračunskem obdobju, v katerem so storitve opravljene. Pripoznavanje prihodkov na tej podlagi daje koristne informacije o obsegu storitvene dejavnosti in izvedbi v obdobju. MRS 11 tudi zahteva pripoznavanje prihodkov na tej podlagi. Zahteve tega standarda so na splošno uporabne pri pripoznavanju prihodkov in z njimi povezanih odhodkov pri poslih, ki vključujejo opravljanje storitev.

22 Prihodki se pripoznajo le, če je verjetno, da bodo gospodarske koristi, povezane s poslom, pritekale v podjetje. Toda če se pojavi negotovost glede unovčljivosti zneska, ki je že vključen v prihodke, je neunovčljivi znesek ali znesek, katerega izterjava ni več verjetna, bolje pripoznati kot odhodek in ne kot prilagoditev zneska prvotno pripoznanih prihodkov.

23 Podjetje je na splošno zmožno zanesljivih ocenitev, če se z drugimi strankami v poslu sporazume o:

(a) izsiljivih pravicah vsake stranke v zvezi s storitvijo, ki naj bi jo stranke opravile in prejele,

(b) izmenjanih nadomestilih, ter

(c) načinu in pogojih poravnave.

Prav tako mora podjetje navadno imeti učinkovit notranji sistem računovodskega predračunavanja in poročanja. Ko je storitev opravljena, podjetje pregleda in po potrebi tudi popravi ocene prihodkov. Potreba po takšnih popravkih ne nakazujejo nujno, da izida posla ni mogoče zanesljivo oceniti.

24 Stopnja dokončanosti posla se lahko določi z različnimi metodami. Podjetje uporablja metodo, ki zanesljivo meri opravljeno storitev. Odvisno od narave posla lahko metode vključujejo:

(a) preglede opravljenega dela,

(b) opravljene storitve do določenega dneva kot odstotek celotne storitve, ki naj bi bila opravljena, ali

(c) delež do določenega dneva nastalih stroškov v ocenjenih celotnih stroških transakcije. Le stroški, ki odsevajo storitve, opravljene do tega dneva, se vključijo med stroške, nastale do tega dneva. Postopno plačevanje in od naročnikov prejeti predujmi pogosto ne odsevajo opravljenih storitev.

Postopno plačevanje in od naročnikov prejeti predujmi pogosto ne zrcalijo opravljenih storitev.

25 Če storitve sestojijo iz nedoločnega števila dejanj v nekem obdobju, je treba iz praktičnih razlogov pripoznati prihodke enakomerno v tem obdobju, razen če obstajajo dokazi, da kaka druga metoda bolje izraža stopnjo dokončanosti. Če je kako dejanje pomembnejše od drugih, je treba pripoznanje prihodkov odložiti, dokler ni opravljeno pomembno dejanje.

26 Če izida posla, katerega del je opravljanje storitev, ni mogoče zanesljivo oceniti, je treba prihodke pripoznati le do obsega pripoznanih odhodkov, ki so nadomestljivi.

27 Na zgodnejših stopnjah posla njegovega izida pogosto ni mogoče zanesljivo oceniti. Kljub temu pa je verjetno, da bo podjetje pokrilo stroške transakcije. Zato se prihodki pripoznajo le do obsega nastalih stroškov, za katere se da pričakovati, da jih bo mogoče pokriti. Če izida posla ni mogoče zanesljivo oceniti, se dobiček ne pripozna.

28 Če izida posla ni mogoče zanesljivo oceniti in ni verjetno, da bodo nastali stroški pokriti, se prihodki ne pripoznajo in je treba stroške obravnavati kot odhodke. Če ni več negotovosti, ki preprečujejo zanesljivo ocenitev izida pogodbe, je prihodke bolje pripoznati skladno z 20. členom kot s 26. členom.

OBRESTI, LICENČNINE IN DIVIDENDE

29 Če uporabljajo sredstva podjetja druga podjetja, je treba prihodke, ki jih prinašajo obresti, licenčnine in dividende, pripoznati na podlagi zahtev iz 30. člena, če je:

(a) verjetno, da bodo gospodarske koristi, povezane s transakcijo, pritekale v podjetje, ter

(b) znesek prihodkov mogoče zanesljivo izmeriti.

30 Prihodki se pripoznavajo na naslednjih podlagah:

(a) obresti se morajo pripoznavati po metodi veljavnih obresti, kot je opisana v MRS 39, 9. člen in AG5.–AG8. člen,

(b) licenčnine se pripoznavajo na obračunski podlagi skladno z vsebino ustrezne pogodbe, ter

(c) dividende pa se pripoznavajo, ko je uveljavljena delničarjeva pravica do plačila.

31 [Izbrisano.]

▼M7

32 Če se neplačane obresti vračunajo pred pridobitvijo finančne naložbe, ki prinaša obresti, se poznejši prejemki obresti razporedijo med obdobjema pred pridobitvijo in po njej; le tisti del, ki se nanaša na obdobje po pridobitvi, se pripozna kot prihodek.

▼B

33 Licenčnine se vračunavajo skladno z določbami v ustrezni pogodbi in se navadno pripoznavajo na tej podlagi, razen če je skladno z vsebino pogodbe ustrezneje pripoznati prihodke na kaki drugi strogo dosledni in smotrni podlagi.

34 Prihodki se pripoznajo le, če je verjetno, da bodo gospodarske koristi, povezane s poslom, pritekale v podjetje. Toda če se pojavi negotovost glede unovčljivosti zneska, ki je že vključen v prihodke, je neunovčljivi znesek ali znesek, katerega izterjava ni več verjetna, bolje pripoznati kot odhodek in ne kot prilagoditev zneska prvotno pripoznanih prihodkov.

RAZKRITJE

35 Podjetje mora razkriti:

(a) računovodske usmeritve, sprejete za pripoznavanje prihodkov, tudi metode, uporabljene pri določanju stopnje dokončanosti poslov, ki se nanašajo na opravljanje storitev,

(b) znesek vsake pomembne vrste prihodkov, pripoznanih v obdobju, tudi prihodkov, ki izhajajo iz:

(i) prodaje proizvodov,

(ii) opravljanja storitev,

(iii) obresti,

(iv) licenčnin,

(v) dividend, ter

(c) znesek prihodkov, ki izhajajo iz zamenjav proizvodov ali storitev, vključenih v vsako pomembno vrsto prihodkov.

36 Podjetje razkrije vse pogojne obveznosti in pogojna sredstva v skladu z MRS 37 – Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva. Pogojne obveznosti in pogojna sredstva lahko izhajajo iz postavk, kot so stroški jamstva, terjatve, pogodbene kazni ali možne izgube.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

37 Ta standard se začne uporabljati za računovodske izkaze za obdobja, ki se začnejo 1. januarja 1995 ali kasneje.

▼M7

38 V poglavju Nabavna vrednost naložbe v odvisno podjetje, skupaj obvladovano podjetje ali pridruženo podjetje (spremembe MSRP 1 Prva uporaba Mednarodnih standardov računovodskega poročanja in MRS 27 Konsolidirani in ločeni računovodski izkazi), ki je bilo objavljeno maja 2008, se spremeni 32. člen. Podjetje uporablja to spremembo za naprej, za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali po tem datumu. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje uporabi s tem povezane spremembe iz 4. in 38.A člena MRS 27 za obdobje pred tem datumom, hkrati uporabi spremembo iz 32. člena.

▼M32

41 Z MSRP 11 Skupni aranžmaji, ki je bil izdan maja 2011, je bil spremenjen 6.(b) člen. Podjetje mora uporabiti navedeno spremembo, kadar uporablja MSRP 11.

▼M33

42 Z MSRP 13, ki je bil izdan maja 2011, je bila spremenjena opredelitev poštene vrednosti v 7. členu. Podjetje mora uporabiti navedeno spremembo, kadar uporablja MSRP 13.

▼M31




MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 19

Zaslužki zaposlencev

CILJ

1 Cilj tega standarda je predpisati obračunavanje in razkrivanje zaslužkov zaposlencev. Ta standard zahteva, da podjetje pripozna:

(a) obveznost, ko zaposlenec opravi delo v zameno za zaslužke, ki mu bodo plačani v prihodnosti, ter

(b) odhodek, ko podjetje izrabi gospodarsko korist, izhajajočo iz dela, ki ga zaposlenec opravi v zameno za zaslužke, ki mu pripadajo.

PODROČJE UPORABE

2 Ta standard mora zaposlovalec uporabljati pri obračunavanju vseh zaslužkov zaposlencev, razen tistih, za katere velja MSRP 2 Plačilo na podlagi delnic.

3 Ta standard ne obravnava poročanja programov o zaslužkih zaposlencev (glej MRS 26 Obračunavanje in poročanje pokojninskih programov).

4 Zaslužki zaposlencev, za katere velja ta standard, vključujejo tiste v okviru:

(a) formalnih programov ali drugih formalnih sporazumov podjetja s posameznimi zaposlenci, skupinami zaposlencev ali njihovimi predstavniki,

(b) pravnih zahtev ali panožnih dogovorov, po katerih morajo podjetja dajati prispevke državnim, območnim, panožnim ali drugim programom več zaposlovalcev, ali

(c) tistih neformalnih postopkov, ki privedejo do posredne obveze. Neformalni postopki povzročajo nastanek posrednih obvez, kadar podjetje nima nobene stvarne druge možnosti kot plačati zaslužke zaposlencem. Zgled posredne obveze je, če sprememba neformalnih postopkov podjetja povzroči nesprejemljivo škodo njegovemu razmerju z zaposlenci.

5 Zaslužki zaposlencev so:

(a) kratkoročni zaslužki zaposlencev, kot so spodaj navedeni, če se pričakuje, da bodo v celoti poravnani v dvanajstih mesecih po koncu letnega poročevalnega obdobja, v katerem so zaposlenci opravljali zadevno delo:

(i) plače s prispevki za socialno zavarovanje,

(ii) plačani letni in bolezenski dopusti,

(iii) udeležba v dobičku in premije, ter

(iv) nedenarni zaslužki (kot so zdravstvena oskrba, nastanitev, avtomobili in brezplačni ali pocenjeni proizvodi ali storitve) sedanjih zaposlencev;

(b) pozaposlitveni zaslužki, kot so na primer:

(i) upokojitveni zaslužki (npr. pokojnine in enkratna plačila ob upokojitvi), ter

(ii) drugi pozaposlitveni zaslužki, kot sta pozaposlitveno življenjsko zavarovanje in pozaposlitvena zdravstvena oskrba;

(c) drugi dolgoročni zaslužki zaposlencev, kot so na primer:

(i) plačila za dolgotrajne odsotnosti, kot je dopust za dolgo službovanje ali študijski dopust,

(ii) jubilejne nagrade ali nagrade za dolgo službovanje, ter

(iii) nadomestila za čas dolgotrajne delovne nezmožnosti, ter

(d) odpravnine.

6 Zaslužki zaposlencev so zaslužki, dani zaposlencem ali njihovim vzdrževanim družinskim članom ali upravičencem, ki se lahko poravnajo s plačili (ali s priskrbo blaga ali storitev) bodisi neposredno zaposlencem, njihovim zakoncem, otrokom ali drugim vzdrževanim družinskim članom bodisi drugim, na primer zavarovalnicam.

7 Zaposlenec lahko dela v podjetju polni ali krajši delovni čas, stalno, priložnostno ali občasno. Za namene tega standarda so z zaposlenci mišljeni tudi ravnatelji in drugo poslovodno osebje.

OPREDELITVE POJMOV

8 V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Opredelitev zaslužkov zaposlencev

Zaslužki zaposlencev so vse oblike nadomestil, ki jih daje podjetje v zameno za službovanje zaposlencev ali za prenehanje službovanja.

Kratkoročni zaslužki zaposlencev so zaslužki zaposlencev (razen odpravnine), za katere se pričakuje, da bodo v celoti poravnani v dvanajstih mesecih po koncu letnega poročevalnega obdobja, v katerem so zaposlenci opravljali zadevno delo.

Pozaposlitveni zaslužki so zaslužki zaposlencev (brez odpravnin in kratkoročnih zaslužkov zaposlencev), ki jih je treba plačati po prenehanju službovanja.

Drugi dolgoročni zaslužki zaposlencev so vsi zaslužki zaposlencev, razen kratkoročnih zaslužkov zaposlencev, pozaposlitvenih zaslužkov in odpravnin.

Odpravnine so zaslužki zaposlencev, ki se zagotovijo v zameno za prenehanje službovanja zaposlenca bodisi:

(a) zaradi odločitve podjetja, da konča službovanje zaposlencev pred normalnim datumom upokojitve, ali

(b) zaradi odločitve zaposlencev, da sprejmejo ponudbo za odpravnino v zameno za prenehanje službovanja.

Opredelitve, ki se nanašajo na razvrstitev programov

Programi pozaposlitvenih zaslužkov so formalni ali neformalni načrti, po katerih podjetje zagotavlja zaslužke po službovanju enemu ali več zaposlencem.

Programi z določenimi prispevki so programi pozaposlitvenih zaslužkov, po katerih plačuje podjetje stalne prispevke v posebno enoto (sklad) in nima nobene pravne ali posredne obveze plačevati nadaljnje prispevke, če sklad nima dovolj sredstev, da bi zaposlencem izplačal vse zaslužke, ki se nanašajo na njihovo službovanje v tekočem in prejšnjih obdobjih.

Programi z določenimi zaslužki so programi pozaposlitvenih zaslužkov razen programov z določenimi prispevki.

Programi več zaposlovalcev so programi z določenimi prispevki (razen državnih programov) ali programi z določenimi zaslužki (razen državnih programov), ki:

(a) združujejo sredstva, ki so jih prispevala različna podjetja in niso skupaj obvladovana, ter

(b) uporabljajo taka sredstva, da dajejo zaslužke zaposlencem več kot enega samega podjetja, tako da so njihovi prispevki in raven zaslužkov določeni ne glede na to, kakšno je podjetje, ki zaposluje zaposlence.

Opredelitve, ki se nanašajo na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenega zaslužka)

Čista obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenega zaslužka) je primanjkljaj ali presežek, prilagojen za učinke omejitve čistega sredstva določenega zaslužka na zgornjo mejo sredstva.

Primanjkljaj ali presežek je:

(a) sedanja vrednost obveze za določene zaslužke minus

(b) poštena vrednost morebitnih sredstev programa.

Zgornja meja sredstva je sedanja vrednost vseh gospodarskih koristi, razpoložljivih v obliki vračila denarja iz programa ali zmanjšanja prispevkov v program v prihodnosti.

Sedanja vrednost obveze za določene zaslužke je sedanja vrednost pričakovanih prihodnjih plačil, potrebnih za poravnavo obvez, ki izhajajo iz službovanja zaposlencev v tekočem in prejšnjih obdobjih, brez zmanjšanja za kakršnakoli sredstva programa.

Sredstva programa obsegajo:

(a) sredstva, ki jih ima sklad za dolgoročne zaslužke zaposlencev, ter

(b) kvalificirane zavarovalniške police.

Sredstva, ki jih ima sklad za dolgoročne zaslužke zaposlencev, so sredstva (razen neprenosljivih finančnih instrumentov, ki jih je izdalo poročajoče podjetje), ki:

(a) jih ima pravna oseba (sklad), pravno ločena od poročajočega podjetja, ki obstaja samo za plačevanje ali financiranje zaslužkov zaposlencev, ter

(b) so na razpolago za uporabo samo za plačevanje ali financiranje zaslužkov zaposlencev, niso pa na razpolago lastnim upnikom poročajočega podjetja (celo v primeru stečaja) in jih ni mogoče vrniti poročajočemu podjetju, razen:

(i) če preostala sredstva sklada zadostujejo za zadovoljevanje vseh zadevnih obvez za zaslužke zaposlencev, ki jih ima program ali poročajoče podjetje, ali

(ii) če se sredstva vrnejo poročajočemu podjetju kot povračilo zaslužkov, ki jih je že izplačalo zaposlencem.

Kvalificirana zavarovalna polica je zavarovalna polica ( *1 ), ki jo izda zavarovatelj, ki ni povezana stranka (kot je opredeljena v MRS 24 – Razkritje povezanih strank) poročajočega podjetja, če izdaja police:

(a) lahko služi samo za plačilo ali financiranje zaslužkov zaposlencev po programu z določenimi zaslužki ter

(b) ni na razpolago lastnim upnikom poročajočega podjetja (celo v primeru stečaja) in ne more biti plačana poročajočemu podjetju, razen:

(i) če so zneski odvečna sredstva, ki niso potrebna, da bi polica krila vse z njo povezane obveze za zaslužke zaposlencev, ali

(ii) če se zneski vrnejo poročajočemu podjetju kot povračilo zaslužkov, ki jih je že izplačalo zaposlencem.

Poštena vrednost je znesek, s katerim je mogoče zamenjati sredstvo oziroma poravnati obveznost med dobro obveščenima in voljnima strankama v premišljeni transakciji.

Opredelitve, ki se nanašajo na stroške določenih zaslužkov

Stroški službovanja obsegajo:

(a)  stroške sprotnega službovanja, ki so povečanje sedanje vrednosti obvez za določene zaslužke, ki izhajajo iz službovanja zaposlencev v tekočem obdobju,

(b)  stroške preteklega službovanja, ki so sprememba sedanje vrednosti obvez za določene zaslužke za službovanje zaposlencev v prejšnjih obdobjih, ki izhaja iz popravka programa (uvedba, umik ali spremembe programa z določenimi zaslužki) ali omejitve (podjetje bistveno zmanjša število zaposlencev, ki so vključeni v program), ter

(c) morebitni dobički ali izgube ob poravnavi.

Čiste obresti na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenega zaslužka) so sprememba čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenega zaslužka), ki sčasoma nastane.

Ponovne meritve čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenega zaslužka) obsegajo:

(a) aktuarske dobičke in izgube,

(b) donos sredstev programa, razen zneskov, ki so vključeni v čiste obresti na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenega zaslužka), ter

(c) vse spremembe učinka zgornje meje sredstva, razen zneskov, ki so vključeni v čiste obresti na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenega zaslužka).

Aktuarski dobički in izgube so spremembe sedanje vrednosti obveze za določene zaslužke, ki izhajajo iz:

(a) izkustvene prilagoditve (učinkov razlik med prejšnjimi aktuarskimi predpostavkami in dejstvi), ter

(b) učinkov sprememb aktuarskih predpostavk.

Donos sredstev programa so obresti, dividende in drugi prihodki, pridobljeni iz sredstev programa, skupaj z realiziranimi in nerealiziranimi dobički ali izgubami v zvezi s sredstvi programa, zmanjšani za:

(a) vse stroške vodenja sredstev programa in

(b) vse davčne obveznosti samega programa, razen davka, ki je vključen v aktuarske predpostavke, uporabljene za merjenje sedanje vrednosti obveze za določene zaslužke.

Poravnava je transakcija, ki odpravi vse prejšnje pravne ali posredne obveze za del ali celoto danih zaslužkov po programu z določenimi zaslužki, ki ni plačilo zaslužkov zaposlencem ali v imenu zaposlencev, ki je določeno z določbami programa in vključeno v aktuarske predpostavke.

KRATKOROČNI ZASLUŽKI ZAPOSLENCEV

9 Kratkoročni zaslužki zaposlencev so na primer naslednji, če se pričakuje, da bodo v celoti poravnani v dvanajstih mesecih po koncu letnega poročevalnega obdobja, v katerem so zaposlenci opravljali zadevno delo:

(a) plače s prispevki za socialno zavarovanje,

(b) plačani letni in bolezenski dopusti,

(c) udeležba v dobičku in premije, ter

(d) nedenarni zaslužki (kot so zdravstvena oskrba, nastanitev, avtomobili in brezplačni ali pocenjeni proizvodi ali storitve) sedanjih zaposlencev.

10 Podjetju ni treba prerazvrstiti kratkoročnih zaslužkov zaposlencev, če se pričakovanja podjetja glede časa poravnave začasno spremenijo. Če pa se spremenijo značilnosti zaslužkov (kot je sprememba neakumuliranega zaslužka v akumulirani zaslužek) ali če sprememba pričakovanj glede časa poravnave ni začasna, podjetje preuči, ali zaslužek še ustreza opredelitvi kratkoročnih zaslužkov zaposlencev.

Pripoznavanje in merjenje

Vsi kratkoročni zaslužki zaposlencev

11 Če zaposlenec v obračunskem obdobju službuje pri podjetju, mora podjetje pripoznati nediskontirani znesek kratkoročnih zaslužkov, ki ga bo moralo po pričakovanju plačati zaposlencu v zameno za to službovanje:

(a) kot obveznost (obračunane odhodke) po odštetju vseh že plačanih prispevkov. Če že plačani znesek presega nediskontirani znesek zaslužkov, mora podjetje pripoznati ta presežek kot sredstvo (odložene odhodke), kolikor bo vnaprejšnje plačilo privedlo na primer do zmanjšanja plačila v prihodnosti ali do povračila denarja;

(b) kot odhodek, razen če drug MSRP zahteva ali dovoljuje vštetje zaslužkov v stroške sredstva (glejte na primer MRS 2 Zaloge in MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema).

12 13., 16. in 19. člen pojasnjujejo, kako mora podjetje uporabljati 11. člen pri kratkoročnih zaslužkih zaposlencev v obliki plačane odsotnosti, udeležbe v dobičku in planov premij.

Kratkoročne plačane odsotnosti

13 Podjetje mora pripoznati pričakovane stroške kratkoročnih zaslužkov zaposlencev v obliki plačane odsotnosti iz 11. člena:

(a) v primeru akumuliranih plačanih odsotnosti, ko zaposlenci opravljajo delo, ki povečuje njihovo pravico do plačanih odsotnosti v prihodnosti;

(b) v primeru neakumuliranih plačanih odsotnosti, ko se odsotnosti pojavljajo.

14 Podjetje lahko zaposlencem plača za čas odsotnosti iz različnih razlogov, med drugim zaradi dopusta, bolezni in kratkotrajne nezmožnosti za delo, materinstva oziroma očetovstva, dela v poroti in vojaške službe. Pravica do plačane odsotnosti je dveh vrst:

(a) akumulirana, ter

(b) neakumulirana.

15 Akumulirane plačane odsotnosti so tiste, ki jih je treba prenašati v naslednja obdobja in jih je mogoče tedaj uporabljati, če sprotne pravice niso v celoti izrabljene. Akumulirane plačane odsotnosti so lahko bodisi zajamčene (z drugimi besedami, zaposlenci so upravičeni do denarnega plačila za neizrabljene pravice, ko zapustijo podjetje) ali nezajamčene (zaposlenci niso upravičeni do denarnega plačila za neizrabljeno pravico, ko zapustijo podjetje). Obveza nastane, ko zaposlenci opravijo delo, ki povečuje njihovo pravico do plačane odsotnosti v prihodnosti. Obveza obstaja in se pripozna, celo če plačana odsotnost ni zajamčena, čeprav možnost, da bodo zaposlenci zapustili podjetje, preden bodo uporabili nabrane nezajamčene pravice, vpliva na merjenje te obveze.

16 Podjetje mora meriti pričakovane stroške akumuliranih plačanih odsotnosti kot dodatni znesek, za katerega pričakuje, da ga bo plačalo zaradi neizrabljene pravice, ki se je nabrala do konca poročevalnega obdobja.

17 Metoda, opredeljena v prejšnjem členu, meri obvezo po znesku dodatnih plačil, za katera se pričakuje, da se bodo pojavila zgolj zaradi dejstva, da se nabirajo zaslužki. Pogosto podjetju ni treba delati podrobnih izračunov, da bi ocenilo, da ne obstajajo bistvene obveze za neizrabljene plačane odsotnosti. Na primer obveza za nadomestilo za čas bolniškega dopusta je verjetno bistvena, le če obstaja formalen ali neformalen dogovor, da je mogoče neizrabljen plačani bolniški dopust obravnavati kot plačani letni dopust.

Zgled, ki pojasnjuje 16. in 17. člen

Podjetje ima 100 zaposlencev, od katerih je vsak vsako leto upravičen do petih delovnih dni plačane odsotnosti zaradi bolezni. Neizrabljeni bolniški dopust posameznega leta je mogoče prenesti v naslednje koledarsko leto. Bolniški dopust se najprej izvzame iz pravic tekočega leta in nato iz prenesenega salda prejšnjega leta (LIFO). Dne 31. decembra 20X1 je povprečna neizrabljena pravica dva dneva na zaposlenca. Podjetje na podlagi preteklih izkušenj, za katere meni, da se bodo nadaljevale, pričakuje, da v letu 20X2 92 zaposlencev ne bo imelo več kot pet dni plačanega bolniškega dopusta in da bo povprečje za preostalih 8 zaposlencev šest dni in pol.

Podjetje pričakuje, da bo zaradi neizrabljenih pravic, ki so se nabrale do 31. decembra 20X1, plačalo dodatnih 12 dni bolezenskega dopusta (za vsakega od 8 zaposlencev poldrugi dan). Zato podjetje pripozna obveznost, enako obveznosti za 12 dni plačanega bolniškega dopusta.

18 Neakumulirane plačane odsotnosti se ne prenašajo v naslednje leto: zapadejo, če pravica v posameznem obdobju ni izrabljena v celoti, in zaposlenci niso upravičeni do denarnih plačil za neizrabljene pravice, če zapustijo podjetje. Tako je na splošno pri boleznini (kolikor neizrabljena pravica iz preteklosti ne povečuje pravice v prihodnosti), materinskem oziroma očetovskem dopustu in plačanih odsotnostih zaradi sodelovanja v poroti ali vojaške službe. Podjetje ne pripozna nobene obveznosti ali odhodka pred časom odsotnosti, ker zaposlenčevo službovanje ne povečuje zneska zaslužka.

Udeležba v dobičku in plani premij

19 Podjetje mora pripoznati pričakovane stroške udeležb v dobičku in plačil premij po 11. členu, kadar in zgolj kadar:

(a) ima sedanjo pravno ali posredno obvezo za takšna plačila zaradi preteklih dogodkov, ter

(b) lahko obvezo zanesljivo oceni.

Sedanja obveza obstaja, kadar in zgolj kadar podjetje nima nobene druge stvarne možnosti, kot da plača.

20 Po nekaterih programih delitve dobička dobivajo zaposlenci deleže v dobičku le, če ostanejo v podjetju določeno obdobje. Takšni programi ustvarjajo posredno obvezo, ker zaposlenci opravljajo delo, ki povečuje znesek, ki ga je treba plačati, če ostanejo zaposleni do konca določenega obdobja. Merjenje takšnih posrednih obvez nakazuje možnost, da nekateri zaposlenci zapustijo podjetje, ne da bi dobili svoje deleže v dobičku.

Zgled, ki pojasnjuje 20. člen

Program delitve dobička zahteva, da podjetje plača določen del svojega letnega dobička zaposlencem, ki službujejo vse leto. Če noben zaposlenec ne zapusti podjetja med letom, znaša celotno plačilo deležev v letnem dobičku 3 % dobička. Podjetje ocenjuje, da bo fluktuacija osebja zmanjšala plačilo na 2,5 % dobička.

Podjetje pripozna obveznost in odhodek v velikosti 2,5 % dobička.

21 Podjetje lahko nima nobene pravne obveze plačati premijo. Kljub temu imajo nekatera podjetja navado plačevati premije. V takšnih primerih ima podjetje posredno obvezo, ker nima nobene druge stvarne možnosti, kot da plača premijo. Merjenje posredne obveze nakazuje možnost, da nekateri zaposlenci zapustijo podjetje, ne da bi dobili premijo.

22 Podjetje lahko zanesljivo oceni svoje pravne ali posredne obveze v zvezi s planom delitve dobička ali premij, kadar in zgolj kadar:

(a) formalne določbe programa vsebujejo formulo za določitev zneska zaslužka,

(b) podjetje določa zneske, ki jih je treba plačati, preden so računovodski izkazi odobreni za objavo, ali

(c) pretekli postopki jasno dokazujejo znesek posredne obveze podjetja.

23 Obveza na podlagi plana delitve dobička in premij izhaja iz službovanja zaposlencev in ne iz transakcije z lastniki podjetja. Zato podjetje pripozna zneske po planih delitve dobička in premij kot odhodke in ne kot del dobička.

24 Če se ne pričakuje, da bodo udeležbe v dobičku in plačila premije v celoti poravnani v dvanajstih mesecih po koncu letnega poročevalnega obdobja, v katerem so zaposlenci opravljali zadevno delo, so takšna plačila drugi dolgoročni zaslužki zaposlencev (glejte 153.–158. člen).

Razkritje

25 Čeprav ta standard ne zahteva posebnih razkritij kratkoročnih zaslužkov zaposlencev, lahko drugi MSRP to zahtevajo. Na primer MRS 24 zahteva, da podjetje razkrije informacije o zaslužkih ključnega poslovodnega osebja. MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov zahteva, da podjetje razkrije odhodke za zaslužke zaposlencev.

POZAPOSLITVENI ZASLUŽKI: RAZLIKA MED PROGRAMI Z DOLOČENIMI PRISPEVKI IN PROGRAMI Z DOLOČENIMI ZASLUŽKI

26 Pozaposlitveni zaslužki so na primer:

(a) upokojitveni zaslužki (npr. pokojnine in enkratna plačila ob upokojitvi) ter

(b) drugi pozaposlitveni zaslužki, kot sta pozaposlitveno življenjsko zavarovanje in pozaposlitvena zdravstvena oskrba.

Ureditve, s katerimi podjetje daje pozaposlitvene zaslužke, so programi pozaposlitvenih zaslužkov. Podjetje uporablja ta standard pri vseh takšnih ureditvah, ne glede na to, ali vključujejo ustanovitev posebne enote, ki bo prejemala prispevke in plačevala zaslužke, ali ne.

27 Programi pozaposlitvenih zaslužkov so razvrščeni bodisi kot programi z določenimi prispevki bodisi kot programi z določenimi zaslužki, odvisno od gospodarske vsebine programa, ki izhaja iz njegovih temeljnih določb.

28 Pri programih z določenimi prispevki je pravna ali posredna obveza podjetja omejena na znesek, ki ga je podjetje voljno prispevati v sklad. Tako je znesek zaslužkov, ki jih dobi zaposlenec, opredeljen z zneskom prispevkov, ki jih je plačalo podjetje (in morda tudi zaposlenec) v program pozaposlitvenih zaslužkov ali zavarovalnici, skupaj z donosi naložb, ki izhajajo iz prispevkov. Zato aktuarsko tveganje (da bodo zaslužki manjši od pričakovanih) in naložbeno tveganje (da naložena sredstva ne bodo zadostovala za pričakovane zaslužke) v bistvu bremeni zaposlenca.

29 Obveza podjetja ni omejena na znesek, ki ga je voljno prispevati v sklad, na primer kadar ima podjetje pravno ali posredno obvezo na podlagi:

(a) formule iz programa zaslužkov, ki ni povezana zgolj z zneskom prispevkov in zahteva, da podjetje zagotovi nadaljnje prispevke, če ni dovolj sredstev za zaslužke v formuli iz programa zaslužkov,

(b) jamstva - bodisi posrednega, prek programa, bodisi neposrednega - za določen donos na prispevke, ali

(c) tistih neformalnih postopkov, ki privedejo do posredne obveze. Na primer posredna obveza se lahko poveča, če so se v podjetju v preteklosti povečevali zaslužki prejšnjih zaposlencev, da bi dohajali inflacijo, celo kjer ni pravne obveze za tako ravnanje.

30 Pri programih z določenimi zaslužki:

(a) mora podjetje dajati dogovorjene zaslužke sedanjim in prejšnjim zaposlencem, ter

(b) aktuarsko tveganje (da bodo zaslužki večji od pričakovanih) in naložbeno tveganje pa v bistvu bremenita podjetje. Če so aktuarske ali naložbene izkušnje slabše, kot je bilo pričakovano, se lahko obveza podjetja poveča.

31 V 32.–49. členu je pojasnjena razlika med programi z določenimi prispevki in programi z določenimi zaslužki v okviru programov več zaposlovalcev, programov z določenimi zaslužki, ki delijo tveganja med podjetji pod skupnim upravljanjem, državnih programov in zavarovanih zaslužkov.

Programi več zaposlovalcev

32 Podjetje mora označiti program več zaposlovalcev kot program z določenimi prispevki ali kot program z določenimi zaslužki glede na njegove določbe (upoštevaje vsako posredno obvezo, ki presega formalne določbe).

33 Če je podjetje je udeleženo v programu z določenimi zaslužki več zaposlovalcev in se ne uporablja 34. člen, mora:

(a) obračunati svoj sorazmerni delež obvez za določene zaslužke, sredstev programa in stroškov, ki so povezani s programom, na enak način kot pri vsakem drugem programu z določenimi zaslužki, ter

(b) razkriti informacije, ki jih zahtevajo 135. – 148. člen (razen 148.(d) člena.

34 Če pri programu več zaposlovalcev z določenimi zaslužki, ni na razpolago dovolj informacij za obračunavanja določenih zaslužkov, mora podjetje:

(a) obravnavati program po 51. in 52. členu, kot da bi bil program z določenimi prispevki; ter

(b) razkriti informacije, ki jih zahteva 148. člen.

35 Program več zaposlovalcev z določenimi zaslužki je na primer:

(a) sproti financiran program: prispevki so na ravni, za katero se pričakuje, da bo zadostovala za potrebne zaslužke, ki zapadejo v plačilo v istem obdobju; prihodnji zaslužki, zasluženi v tekočem obdobju, pa bodo plačani iz prihodnjih prispevkov, ter

(b) program, pri katerem so zaslužki zaposlencev določeni z dolžino njihovega službovanja, udeležena podjetja pa nimajo stvarnih možnosti, da bi se umaknila iz programa, ne da bi plačala prispevke za zaslužke, ki so jih zaposlenci zaslužili do datuma umika. Tak program povzroča podjetju aktuarsko tveganje: če je dokončni strošek zaslužkov, že zaslužen ob koncu poročevalnega obdobja, večji od pričakovanega, mora podjetje bodisi povečati svoje prispevke bodisi prepričati zaposlence, da sprejmejo zmanjšanje zaslužkov. Zato je takšen program program z določenimi zaslužki.

36 Če je na razpolago dovolj informacij o programu več zaposlovalcev z določenimi zaslužki, obračuna podjetje svoj sorazmerni delež obveze za določene zaslužke, sredstev programa in stroškov pozaposlitvenih zaslužkov, ki so povezani s programom, na enak način kot pri vsakem drugem programu z določenimi zaslužki. V nekaterih primerih pa podjetje morda ne more ugotoviti svojega deleža v finančnem stanju in dosežkih programa dovolj zanesljivo za namene obračuna. To se lahko zgodi, če

(a) program izpostavlja udeležena podjetja aktuarskemu tveganju, ki je povezano s trenutnimi in nekdanjimi zaposlenci drugih podjetij, zato ni dosledne in zanesljive podlage za razporejanje obvez, sredstev programa in stroškov na posamezna podjetja, ki sodelujejo v programu, ali

(b) podjetje nima dostopa do dovolj informacij o programu, ki zadostujejo zahtevam tega standarda.

V takšnih primerih podjetje obravnava program, kot da je program z določenimi prispevki, in razkriva dodatne informacije, kot zahteva 148. člen.

37 Med programi več zaposlovalcev in njihovimi udeleženci lahko obstaja pogodbeni dogovor, ki določa, kako se bo presežek v programu razdelil udeležencem (ali financiral primanjkljaj). Udeleženec v programu več zaposlovalcev s takšnim sporazumom, ki program obračunava kot program z določenimi prispevki v skladu s 34. členom, pripozna sredstvo ali obveznost, ki izhaja iz pogodbenega sporazuma in iz njega izhajajoč prihodek ali odhodek v poslovnem izidu.

Zgled, ki pojasnjuje 37. člen ( *2 )

Podjetje je udeleženo v programu z določenimi zaslužki več zaposlovalcev, ki ne pripravlja vrednotenj programa na podlagi MRS 19. Zato program obračunava, kot da bi bil program z določenimi prispevki. Vrednotenje financiranja, ki ni po MRS 19, kaže, da je v programu primanjkljaj v znesku 100 milijonov DE*. Program je s pogodbo z udeleženimi zaposlovalci dogovoril roke prispevkov, ki bodo v naslednjih petih letih odpravili primanjkljaj. Celotni prispevki podjetja po pogodbi so 8 milijonov DE.

Podjetje pripozna obveznost za prispevke, prilagojene časovni vrednosti denarja, in enak odhodek v poslovnem izidu.

38 Programi več zaposlovalcev se razlikujejo od programov s skupinskim upravljanjem. Program s skupinskim upravljanjem je zgolj agregacija posameznih programov zaposlovalcev, združenih, da lahko udeleženi zaposlovalci združujejo svoja sredstva za naložbene namene ter zmanjšujejo stroške upravljanja naložb in pisarniškega poslovanja, terjatve različnih zaposlovalcev pa so ločene glede na izključne koristi njihovih lastnih zaposlencev. Programi s skupinskim upravljanjem ne povzročajo posebnih računovodskih težav, ker so informacije na razpolago sproti in jih je mogoče obravnavati na enak način kot pri vsakem drugem posamičnem programu zaposlovalca ter ker takšni programi ne izpostavljajo udeleženih podjetij aktuarskim tveganjem, povezanim s trenutnimi in nekdanjimi zaposlenci drugih podjetij. Opredelitve pojmov v tem standardu zahtevajo, da podjetje označi program s skupinskim upravljanjem kot program z določenimi prispevki ali program z določenimi zaslužki v skladu z določbami programa (upoštevaje vsako posredno obvezo, ki presega formalne določbe).

39 Podjetje mora pri določanju časa pripoznanja in načina merjenja obveznosti, ki se nanaša na prenehanje programa več zaposlovalcev z določenimi zaslužki ali na umik podjetja iz programa z določenimi zaslužki, uporabljati MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva.

Programi z določenimi zaslužki, ki delijo tveganja med podjetji pod skupnim upravljanjem

40 Programi z določenimi zaslužki, ki delijo tveganja med različnimi podjetji pod skupnim upravljanjem, na primer obvladujoče podjetje in njegova odvisna podjetja, niso programi več zaposlovalcev.

41 Podjetje, ki je udeleženo v takšnem programu, pridobi informacije o programu kot celoti, merjenem v skladu s tem standardom na podlagi predpostavk, ki se uporabljajo za program kot celoto. Če obstaja pogodbeni sporazum ali je določena usmeritev za zaračunavanje stroškov čistih določenih zaslužkov za program kot celoto, merjen v skladu s tem standardom posameznim skupinam podjetij, podjetje v svojih ločenih ali posameznih računovodskih izkazih pripozna tako zaračunani strošek čistih določenih zaslužkov. Če takšnega pogodbenega sporazuma ali usmeritve ni, se stroški čistih določenih zaslužkov pripoznajo v ločenih ali posameznih računovodskih izkazih skupine podjetij, ki je pravno pokroviteljski zaposlovalec za program. Druge skupine podjetij v svojih ločenih ali posameznih računovodskih izkazih pripoznajo strošek, ki je enak njihovemu prispevku, ki ga je treba plačati v tistem obdobju.

42 Udeležba v takšnem programu je transakcija med povezanimi strankami za vsako posamezno skupino podjetij. Zato podjetje v svojih ločenih ali posameznih računovodskih izkazih razkrije informacije, ki jih zahteva 149. člen.

Državni programi

43 Podjetje mora obravnavati državni program na enak način kot program več zaposlovalcev (glejte 32.–39. člen).

44 Državne programe določa zakonodaja, da bi zajemali vsa podjetja (ali vsa podjetja posamezne vrste, na primer neke panoge), in jih izvaja državna ali krajevna uprava ali kak drug organ (na primer neodvisna agencija, ustanovljena ravno s tem namenom), ki ga poročevalno podjetje ne obvladuje ali na katerega nima vpliva. Nekateri programi, ki jih določi podjetje, poskrbijo tako za obvezne zaslužke, ki nadomeščajo tiste, ki bi jih sicer dajal državni program, kot tudi za dodatne prostovoljne zaslužke. Takšni programi niso državni programi.

45 Državni programi so glede na obvezo podjetja, ki jo zajema program, označeni kot programi z določenimi zaslužki ali z določenimi prispevki. Mnogi državni programi se financirajo sproti: prispevki so na ravni, za katero se pričakuje, da bo zadostovala za potrebne zaslužke, ki zapadejo v plačilo v istem obdobju; prihodnji zaslužki, zasluženi v tekočem obdobju, pa bodo plačani iz prihodnjih prispevkov. Kljub temu podjetje v večini državnih programov nima pravne ali posredne obveze plačati takšne prihodnje zaslužke: mora samo plačati prispevke, ko zapadejo v plačilo, in če preneha zaposlovati člane državnega programa, mu ni treba plačati zaslužkov, ki so jih zaslužili njegovi lastni zaposlenci v prejšnjih letih. Zato so državni programi praviloma programi z določenimi prispevki. Če pa je državni program program z določenimi zaslužki, podjetje uporablja 32.–39. člen.

Zavarovani zaslužki

46 Podjetje lahko plača zavarovalne premije, da bi financiralo program zaslužkov po službovanju. Podjetje mora obravnavati takšen program kot program z določenimi prispevki, razen če bo imelo (bodisi neposredno bodisi posredno, prek programa) pravno ali posredno obvezo:

(a) plačati zaslužke zaposlencem neposredno, ko zapadejo v plačilo, ali

(b) plačati nadaljnje zneske, če zavarovalec ne plača zaposlencem vseh prihodnjih zaslužkov, ki se nanašajo na njihovo službovanje v tekočem in v preteklih obdobjih.

Če podjetje obdrži takšno pravno ali posredno obvezo, mora obravnavati program kot program z določenimi zaslužki.

47 Zaslužki, ki so zavarovani z zavarovalno polico, nimajo nujno neposredne ali samodejne povezave z obvezo podjetja za zaslužke zaposlencev. Pri programih pozaposlitvenih zaslužkov, ki vključujejo zavarovalne police, se obračunavanje in financiranje razlikujeta enako kot pri drugih financiranih programih.

48 Če podjetje financira pozaposlitvene zaslužke s prispevanjem k zavarovalni polici, po kateri (bodisi neposredno bodisi posredno, prek programa, prek mehanizma za vzpostavljanje prihodnjih premij ali prek razmerja povezane stranke z izdajateljem) obdrži pravno ali posredno obvezo, plačilo premij ne znaša toliko kot določeni prispevki. Iz tega sledi, da podjetje:

(a) obračuna kvalificirano zavarovalno polico kot sredstvo programa (glejte 8. člen), ter

(b) pripoznava druge zavarovalne police kot pravice do povračila (če police zadoščajo merilom iz 116. člena).

49 Če je zavarovalna polica na ime posameznega udeleženca programa ali skupine udeležencev programa in podjetje nima nobene pravne ali posredne obveze pokrivati kakršnokoli izgubo po polici, mu ni treba plačati zaslužkov zaposlencem in jih mora plačati zavarovalec sam. Plačevanje stalnih premij po takšnih pogodbah je v bistvu bolj poravnavanje zaposlovalčeve obveze za zaslužke kot naložba, ki izpolnjuje obvezo. Iz tega sledi, da podjetje nima več sredstva oziroma obveznosti. Zato obravnava takšna plačila kot prispevke v program z določenimi prispevki.

POZAPOSLITVENI ZASLUŽKI: PROGRAMI Z DOLOČENIMI PRISPEVKI

50 Obravnavanje programov z določenimi prispevki je časovno enakomerno, ker so obveze poročajočih podjetij za vsako obdobje določene z zneski, ki jih je treba prispevati za tisto obdobje. Zaradi tega niso potrebne nobene aktuarske predpostavke za merjenje obvez ali odhodkov in tudi ne možnosti za kak aktuarski dobiček ali izgubo. Poleg tega se obveze merijo brez diskontiranja, razen če se ne pričakuje, da bodo v celoti poravnane v dvanajstih mesecih po koncu letnega poročevalnega obdobja, v katerem so zaposlenci opravljali zadevno delo.

Pripoznavanje in merjenje

51 Ko zaposlenec v kakem obdobju službuje pri podjetju, mora podjetje v zameno za to službovanje pripoznati obveznost za prispevke v program z določenimi prispevki:

(a) kot obveznost (obračunane odhodke) po odštetju vseh že plačanih prispevkov. Če že plačani prispevki presegajo prispevke za službovanje pred koncem poročevalnega obdobja, mora podjetje pripoznati ta presežek kot sredstva (odložene odhodke), kolikor bo vnaprejšnje plačilo privedlo na primer do zmanjšanja plačila v prihodnosti ali do povračila denarja.

(b) kot odhodek, razen če drug MSRP zahteva ali dovoljuje vštetje prispevkov v stroške sredstva (glejte na primer MRS 2 in MRS 16).

52 Če se ne pričakuje, da bodo prispevki v program z določenimi prispevki v celoti poravnani v dvanajstih mesecih po koncu letnega poročevalnega obdobja, v katerem so zaposlenci opravili ustrezno delo, jih je treba diskontirati z uporabo diskontne mere, določene v 83. členu.

Razkritje

53 Podjetje mora razkriti pripoznani znesek kot odhodek za programe z določenimi prispevki.

54 Na zahtevo MRS 24 razkriva podjetje informacije o prispevkih v programe z določenimi prispevki za ključno poslovodno osebje.

POZAPOSLITVENI ZASLUŽKI: PROGRAMI Z DOLOČENIMI ZASLUŽKI

55 Obravnavanje programov z določenimi zaslužki je zapleteno, ker so potrebne aktuarske predpostavke za merjenje obvez in odhodkov ter obstaja možnost aktuarskih dobičkov in izgub. Poleg tega se obveze merijo z diskontiranjem, ker se lahko poravnajo več let po koncu obdobja, v katerem so zaposlenci opravljali zadevno delo.

Pripoznavanje in merjenje

56 Programi z določenimi zaslužki so lahko brez financiranja ali pa se v celoti ali delno financirajo s prispevki podjetja in včasih njegovih zaposlencev v podjetje ali sklad; tako podjetje oziroma sklad je pravno ločeno od poročajočega podjetja in iz nje(ga) se plačujejo zaslužki zaposlencem. Plačilo zaslužkov iz sklada je ob zapadlosti odvisno ne samo od finančnega stanja in naložbenih dosežkov sklada, temveč tudi od sposobnosti in voljnosti podjetja, da uspešno premaga primanjkljaj sredstev sklada. Tako podjetje v bistvu zavaruje aktuarska in naložbena tveganja, ki so povezana s programom. Zaradi tega odhodki, pripoznani pri programu z določenimi zaslužki, niso nujno znesek prispevkov, ki zapadejo v plačilo v obdobju.

57 Obračunavanje programa z določenimi zaslužki v podjetju vključuje naslednje korake:

▼M66

▼M31

(a) določitev primanjkljaja ali presežka. To vključuje:

(i) uporabo aktuarskih metod, metode predvidene pomembnosti enot za izdelavo zanesljive ocene končnih stroškov zaslužkov, ki so jih zaposlenci dobili v zameno za svoje službovanje v tekočem in preteklih obdobjih (glejte 67.–69. člen). V ta namen mora podjetje določiti, koliko zaslužkov je mogoče pripisati tekočemu in preteklim obdobjem (glejte 70.–74. člen), ter oceniti (aktuarsko predpostaviti) demografske spremenljivke (na primer fluktuacijo in umrljivost zaposlencev) in finančne spremenljivke (na primer prihodnja povečanja plač in zdravstvenih stroškov), ki bodo vplivale na stroške zaslužkov (glejte 75.–98. člen);

(ii) diskontiranje zaslužkov za ugotovitev sedanje vrednosti obvez za določene zaslužke in stroške sprotnega službovanja (glejte 67.–69. in 83.–86. člen);

(iii) odštetje poštene vrednosti vseh sredstev programa (glejte 113.–115. člen) od sedanje vrednost obvez za določene zaslužke;

(b) določitev zneska čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenega zaslužka) kot znesek primanjkljaja ali presežka, določenega v (a) in prilagojenega za morebitne učinke omejitve čistega sredstva določenega zaslužka na zgornjo mejo sredstva (glejte 64. člen);

▼M66

(c) določitev zneskov, ki se pripoznajo v poslovnem izidu:

(i) stroškov sprotnega službovanja (glejte 70.–74. člen in 122.A člen),

▼M31

(ii) vseh stroškov preteklega službovanja in dobičkov ali izgub pri poravnavi (glejte 99.–112. člen),

(iii) čistih obresti na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenega zaslužka) (glejte 123.–126. člen),

(d) določitev ponovnih meritev čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenega zaslužka), ki jih je treba pripoznati v drugem vseobsegajočem donosu, obsega:

(i) aktuarske dobičke in izgube (glejte 128. in 129. člen),

(ii) donos sredstev programa, razen zneskov, ki so vključeni v čiste obresti na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenega zaslužka) (glejte 130. člen), ter

(iii) vse spremembe učinka zgornje meje sredstva (glejte 64. člen), razen zneskov, ki so vključeni v čiste obresti na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenega zaslužka).

Kadar ima podjetje več kot en program z določenimi zaslužki, uporablja te postopke za vsak bistven program posebej.

58 Podjetje mora ugotoviti znesek čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenega zaslužka) dovolj pravilno, da se pripoznani zneski v računovodskih izkazih ne razlikujejo bistveno od zneskov, ki bi bili ugotovljeni ob koncu poročevalnega obdobja.

59 Ta standard spodbuja, vendar ne zahteva, da podjetje pritegne k merjenju vseh bistvenih obvez za pozaposlitvene zaslužke usposobljenega aktuarja. Iz praktičnih razlogov lahko podjetje zahteva, da usposobljen aktuar podrobno ovrednoti obveze pred koncem poročevalnega obdobja. Kljub temu je treba izide takšnega vrednotenja uskladiti z vsemi bistvenimi transakcijami in drugimi bistvenimi spremembami, ki se pojavijo v danih okoliščinah (tudi s spremembami tržnih cen in obrestnih mer) do konca poročevalnega obdobja.

60 V nekaterih primerih lahko ocene, povprečja in poenostavitve pri izračunavanju dajo zanesljive približke podrobnih izračunov, ki so pojasnjeni v tem standardu.

Obračunavanje posrednih obvez

61 Podjetje mora obračunavati ne samo svoje pravne obveze na podlagi formalnih določb programa z določenimi zaslužki, temveč tudi posredne obveze, ki izhajajo iz njegovih neformalnih postopkov. Neformalni postopki povzročajo nastanek posrednih obvez, kadar podjetje nima nobene stvarne druge možnosti kot plačati zaslužke zaposlencem. Zgled posredne obveze je, če sprememba neformalnih postopkov podjetja povzroči nesprejemljivo škodo njegovemu razmerju z zaposlenci.

62 Formalne določbe programa z določenimi zaslužki lahko dovoljujejo podjetju omejiti obveze po programu. Kljub temu pa podjetje navadno težko omeji obveze po programu (brez plačila), če naj obdrži zaposlence. Zato ob odsotnosti nasprotnih dokazov obračunavanje pozaposlitvenih zaslužkov predpostavlja, da bo podjetje, ki trenutno obljublja takšne zaslužke, tako ravnalo tudi v preostali delovni dobi zaposlencev.

Izkaz finančnega položaja

63 Podjetje mora pripoznati čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenega zaslužka) v izkazu finančnega položaja.

64 Če ima podjetje v programu z določenimi zaslužki presežek, mora čisto sredstvo določenega zaslužka izmeriti z manjšo izmed teh vrednosti:

(a) presežkom v programu z določenimi zaslužki, ter

(b) zgornjo mejo sredstva, ki se ugotovi z uporabo diskontne mere, določeno v 83. členu.

65 Čisto sredstvo določenega zaslužka se lahko pojavi, če je bil program z določenimi zaslužki preveč financiran ali če so se pojavili aktuarski dobički. Podjetje v takšnih primerih pripozna čisto sredstvo določenega zaslužka, ker:

(a) obvladuje sposobnost uporabljati presežek in z njim ustvarjati prihodnje koristi,

(b) je takšno obvladovanje posledica preteklih dogodkov (prispevkov, ki jih je plačalo podjetje, in dela, ki so ga opravili zaposlenci), ter

(c) so mu prihodnje gospodarske koristi na razpolago v obliki zmanjšanja prihodnjih prispevkov ali povračila denarja, bodisi neposredno njemu bodisi posredno drugemu programu, ki ima primanjkljaj. Zgornja meja sredstva je sedanja vrednost takšnih prihodnjih zaslužkov.

Pripoznavanje in merjenje: sedanja vrednost obvez za določene zaslužke in stroškov sprotnega službovanja

66 Na končne stroške programa z določenimi zaslužki lahko vpliva mnogo spremenljivk, kot so končne plače, fluktuacija in umrljivost zaposlencev, prispevki zaposlencev in trendi zdravstvenih stroškov. Končni stroški programa so negotovi in takšna negotovost utegne trajati precej časa. Da bi izmerili sedanjo vrednost obvez za pozaposlitvene zaslužke in z njimi povezane stroške sprotnega službovanja, je treba:

(a) uporabiti metodo aktuarskega vrednotenja (glejte 67.–69. člen),

(b) pripisati zaslužke obdobjem službovanja (glejte 70.–74. člen), ter

(c) izdelati aktuarske predpostavke (glejte 75.–98. člen).

Aktuatorska metoda ocenjevanja vrednosti

67 Podjetje mora pri ugotavljanju sedanje vrednosti svojih obvez za določene zaslužke in z njimi povezanih stroškov sprotnega službovanja uporabljati metodo predvidene pomembnosti enot in, kjer pride v poštev, stroškov preteklega službovanja.

68 Metoda predvidene pomembnosti enot (včasih znana kot metoda obračunavanja zaslužkov sorazmerno z opravljenim delom ali kot metoda zaslužkov na leta službovanja) obravnava vsako obdobje službovanja kot takšno, ki povečuje dodatno enoto pravice do zaslužkov (glejte 70.–74. člen) in pri ugotavljanju končne obveze meri vsako enoto posebej (glejte 75.–98. člen).

Zgled, ki pojasnjuje 68. člen

Enkraten znesek zaslužka je treba plačati ob prenehanju službovanja in je enak 1 % končne plače za vsako leto službovanja. Plača v 1. letu je 10 000 DE in predpostavlja se, da se bo vsako leto povečala za 7 % (obrestne obresti). Uporabljena diskontna mera znaša 10 % letno. Preglednica kaže, kako se obveza gradi pri zaposlencu, za katerega se pričakuje, da bo zapustil podjetje na koncu 5. leta, ob predpostavki, da se aktuarske predpostavke ne spreminjajo. Zaradi poenostavitve ta zgled zanemarja dodatne prilagoditve, potrebne za prikaz verjetnosti, da utegne zaposlenec zapustiti podjetje prej ali kasneje.



Leto

1

2

3

4

5

 

DE

DE

DE

DE

DE

Zaslužki, pripisani:

 

—  prejšnjim letom

0

131

262

393

524

—  tekočemu letu (1 % končne plače)

131

131

131

131

131

—  tekočemu in prejšnjim letom

131

262

393

524

655

Začetna obveza

89

196

324

476

Obresti po 10 %

9

20

33

48

Stroški sprotnega službovanja

89

98

108

119

131

Končna obveza

89

196

324

476

655

Pojasnilo:

1   Začetna obveza je sedanja vrednost zaslužkov, pripisanih prejšnjim letom.

2   Stroški sprotnega službovanja so sedanja vrednost zaslužkov, pripisanih tekočemu letu.

3   Končna obveza je sedanja vrednost zaslužkov, pripisanih tekočemu in prejšnjim letom.

69 Podjetje diskontira celotno obvezo za pozaposlitvene zaslužke, celo če se pričakuje, da bo del obveze poravnan v dvanajstih mesecih po poročevalnem obdobju.

Pripisovanje zaslužkov obdobjem službovanja

70 Pri ugotavljanju sedanje vrednosti svojih obvez za določene zaslužke in z njimi povezanih stroškov sprotnega službovanja ter, kjer pride v poštev, stroškov preteklega službovanja mora podjetje pripisati zaslužke obdobjem službovanja na podlagi formule za zaslužke po programu. Če pa zaposlenčevo službovanje v kasnejših letih privede do bistveno višje ravni zaslužkov kot v prvih letih, mora podjetje pripisovati zaslužke časovno enakomerno:

(a) od datuma, ko je zaposlenčevo službovanje prvič privedlo do zaslužkov po programu (ne glede na to, ali so bili zaslužki odvisni od nadaljnjega službovanja ali ne), do

(b) datuma, ko nadaljnje zaposlenčevo službovanje ne bo privedlo do bistvenega zneska nadaljnjih zaslužkov po programu, razen tistih iz nadaljnjih povečanj plače.

71 Metoda predvidene pomembnosti enot zahteva, da podjetje pripiše zaslužke tekočemu obdobju (da bi ugotovilo stroške sprotnega službovanja) ter tekočemu in preteklim obdobjem (da bi ugotovilo sedanjo vrednost obvez za določene zaslužke). Podjetje pripisuje zaslužke obdobjem, v katerih nastaja obveza dajati pozaposlitvene zaslužke. Ta obveza nastaja, ko zaposlenci službujejo v zameno za pozaposlitvene zaslužke, ki jih bo podjetje po pričakovanju plačalo v prihodnjih poročevalnih obdobjih. Aktuarske metode omogočajo podjetju meriti takšne obveze dovolj zanesljivo, da se upraviči pripoznanje obveznosti.

Zgleda, ki pojasnjujeta 71. člen

1 Program z določenimi zaslužki dá zaslužek v enkratnem znesku 100 DE, plačljiv po upokojitvi, za vsako leto službovanja.

Zaslužek 100 DE se pripiše vsakemu letu. Stroški sprotnega službovanja so sedanja vrednost 100 DE. Sedanja vrednost obveze za določen zaslužek je sedanja vrednost 100 DE, pomnožena s številom let službovanja do konca poročevalnega obdobja.

Če je zaslužek plačljiv takoj, ko zaposlenec zapusti podjetje, nakazujejo stroški sprotnega službovanja in sedanja vrednost obveze za določeni zaslužek datum, ko se pričakuje, da bo zaposlenec zapustil podjetje. Tako so zaradi učinka diskontiranja manjši od zneska, ki bi se ugotovil, če bi zaposlenec zapustil podjetje ob koncu poročevalnega obdobja.

2 Program daje mesečno pokojnino 0,2 % od končne plače za vsako leto službovanja. Pokojnina se plačuje od starosti 65 let.

Zaslužek, enak sedanji vrednosti mesečne pokojnine 0,2 % ocenjene končne plače na datum pričakovane upokojitve, ki se bo izplačeval od pričakovanega datuma upokojitve do pričakovanega datuma smrti, se pripiše vsakemu letu službovanja. Stroški sprotnega službovanja so sedanja vrednost takšnega zaslužka. Sedanja vrednost obveze za določen zaslužek je sedanja vrednost mesečnih plačil za pokojnine v velikosti 0,2 % zadnje plače, pomnožene s številom let službovanja do konca poročevalnega obdobja. Stroški sprotnega službovanja in sedanja vrednost obveze za določen zaslužek se diskontirajo, ker se plačevanje pokojnine prične pri starosti 65 let.

72 Službovanje zaposlenca povzroči obvezo po programu z določenimi zaslužki, celo če so zaslužki odvisni od službovanja v prihodnosti (z drugimi besedami, niso zajamčeni). Službovanje zaposlenca pred odmernim datumom povečuje posredno obvezo, ker je ob koncu vsakega zaporednega poročevalnega obdobja obseg prihodnjega službovanja, ki ga mora opraviti zaposlenec, preden je upravičen do zaslužka, manjši. Pri merjenju svoje obveze za določen zaslužek upošteva podjetje verjetnost, da nekateri zaposlenci morda ne bodo zadovoljili kake odmerne zahteve. Podobno, čeprav se nekateri pozaposlitveni zaslužki, na primer pozaposlitvena zdravstvena oskrba, začno plačevati šele, ko se pojavi kak določen dogodek, potem ko zaposlenec ni več zaposlen, se obveza oblikuje, ko zaposlenec še službuje, kar daje pravico do zaslužka, če pride do omenjenega dogodka. Verjetnost, da se bo zgodil, vpliva na merjenje obveze, vendar ne določa, ali obveza obstaja.

Zgleda, ki pojasnjujeta 72. člen

1 Po programu se plača zaslužek 100 DE za vsako leto službovanja. Zaslužki se odmerjajo po desetih letih službovanja.

Zaslužek 100 DE se pripiše vsakemu letu. V vsakem od prvih desetih let stroški sprotnega službovanja in sedanja vrednost obveze nakazujejo verjetnost, da zaposlenec morda ne bo dopolnil deset let službovanja.

2 Po programu se plača zaslužek 100 DE za vsako leto službovanja razen za službovanje pred starostjo 25 let. Zaslužki se podelijo takoj.

Službovanju pred starostjo 25 let se ne pripišejo nikakršni zaslužki, ker službovanje pred tem ne vodi do zaslužkov (pogojnih ali brezpogojnih). Zaslužek 100 DE se pripiše vsakemu naslednjemu letu.

73 Obveza se povečuje do datuma, ko nadaljnje službovanje zaposlenca privede do nebistvenih zneskov nadaljnjih zaslužkov. Zato se vsi zaslužki pripišejo obdobjem, ki se končajo pred tem datumom. Zaslužki se pripišejo posameznim obračunskim obdobjem na podlagi navodila za zaslužke po programu. Če pa službovanje zaposlenca v kasnejših letih privede do bistveno višje ravni zaslužkov kot v prejšnjih letih, pripisuje podjetje zaslužke časovno enakomerno do datuma, ko nadaljnje službovanje zaposlenca ne privede do bistvenega zneska nadaljnjih zaslužkov. Tako je, ker službovanje zaposlenca v celotnem obdobju končno privede do zaslužka na omenjeni višji ravni.

Zgledi, ki pojasnjujejo 73. člen

1 Po programu se plača enkraten znesek 1 000 DE, ki se odmeri po desetih letih službovanja. Program ne daje nadaljnjih zaslužkov za nadaljnje službovanje.

Zaslužek 100 DE ( 1 000 DE deljeno z deset) se pripiše vsakemu od prvih desetih let.

Stroški sprotnega službovanja v vsakem od prvih desetih let nakazujejo verjetnost, da morda zaposlenec ne bo dopolnil deset let službovanja. Naslednjim letom se ne pripisujejo nikakršni zaslužki.

2 Po programu se plača enkraten znesek pokojnine 2 000 DE vsem zaposlencem, ki so še zaposleni v starosti 55 let po dvajsetih letih službovanja ali v starosti 65 let ne glede na dolžino službovanja.

Pri zaposlencih, ki se vključijo v program pred starostjo 35 let, službovanje najprej privede do zaslužkov po programu za starost 35 let (zaposlenec lahko zapusti podjetje v starosti 30 let in se vrne v starosti 33 let, ne da bi to vplivalo na znesek ali trajanje zaslužkov). Takšni zaslužki so odvisni od nadaljnjega službovanja. Službovanje po starosti 55 let tudi ne privede do kakega bistvenega zneska nadaljnjih zaslužkov. Pri takšnih zaposlencih podjetje pripiše zaslužek 100 DE (2 000 DE deljeno z 20) vsakemu letu od starosti 35 let do starosti 55 let.

Pri zaposlencih, ki se vključijo v program med 35 in 45 leti starosti, službovanje več kot dvajset let ne privede do kakega bistvenega zneska nadaljnjih zaslužkov. Pri takšnih zaposlencih podjetje pripiše zaslužek 100 (2 000 deljeno z 20) vsakemu od prvih dvajsetih let.

Pri zaposlencu, ki se vključi v podjetje v program pri starosti 55 let, službovanje več kot deset let ne privede do kakega bistvenega zneska nadaljnjih zaslužkov. Pri takšnem zaposlencu podjetje pripiše zaslužek 200 DE (2 000 deljeno z 10) vsakemu od prvih desetih let.

Pri vseh zaposlencih stroški sprotnega službovanja in sedanja vrednost obveze nakazujejo verjetnost, da morda ne bodo dopolnili potrebne dobe službovanja.

3 Po programu pozaposlitvenega zdravstvenega varstva se povrne 40 odstotkov zdravstvenih stroškov zaposlenca po službovanju, če zaposlenec zapusti podjetje po več kot desetih in manj kot dvajsetih letih službovanja, in 50 odstotkov teh stroškov, če zaposlenec zapusti podjetje po dvajsetih ali več letih.

Po formuli za zaslužek po programu pripiše podjetje vsakemu od prvih desetih let 4 odstotke (40 odstotkov deljeno z deset) sedanje vrednosti pričakovanih zdravstvenih stroškov in vsakemu od drugih desetih let 1 odstotek (10 odstotkov deljeno z deset). Stroški sprotnega službovanja v vsakem letu nakazujejo verjetnost, da morda zaposlenec ne bo dokončal potrebne dobe službovanja, da bi zaslužil del ali vse zaslužke. Pri zaposlencih, za katere se pričakuje, da bodo zapustili podjetje v desetih letih, se ne pripisujejo nikakršni zaslužki.

4 Po programu pozaposlitvenega zdravstvenega varstva se povrne 10 odstotkov zdravstvenih stroškov zaposlenca po službovanju, če zaposlenec zapusti podjetje po več kot desetih in manj kot dvajsetih letih službovanja, in 50 odstotkov teh stroškov, če zaposlenec zapusti podjetje po dvajsetih ali več letih.

Službovanje v kasnejših letih privede do bistveno višje ravni zaslužkov kot v prejšnjih letih. Zato pri zaposlencih, pri katerih se pričakuje, da bodo zapustili podjetje po dvajsetih ali več letih, podjetje pripisuje zaslužke časovno enakomerno v skladu z 71. členom. Službovanje po dvajsetih letih ne privede do bistvenega zneska nadaljnjih zaslužkov. Zato je zaslužek, pripisan vsakemu od prvih dvajsetih let, 2,5 odstotka (50 odstotkov deljeno z dvajset) sedanje vrednosti pričakovanih zdravstvenih stroškov.

Pri zaposlencih, za katere se pričakuje, da bodo zapustili podjetje v desetih do dvajsetih letih, je zaslužek, ki se pripiše v vsakem od prvih desetih let, 1 odstotek sedanje vrednosti pričakovanih zdravstvenih stroškov.

Pri takšnih zaposlencih se ne pripisujejo nikakršni zaslužki službovanju med koncem desetega leta in ocenjenim datumom zapustitve podjetja.

Pri zaposlencih, za katere se pričakuje, da bodo zapustili podjetje v desetih letih, se ne pripisujejo nikakršni zaslužki.

74 Če je znesek zaslužka v vsakem letu službovanja v stalnem razmerju s končno plačo, vpliva povečanje plač v prihodnosti na znesek, s katerim je treba poravnati obvezo za službovanje pred koncem poročevalnega obdobja, toda ne ustvarja dodatne obveze. Zato:

(a) v skladu s 70.(b) členom povečanje plač ne privede do nadaljnjih zaslužkov, celo če so zneski zaslužkov odvisni od končne plače, ter

(b) je znesek zaslužka, pripisan vsakemu obdobju, v stalnem razmerju s plačo, s katero je zaslužek povezan.

Zgled, ki pojasnjuje 74. člen

Zaposlenci so upravičeni do zaslužkov v velikosti 3 odstotkov končne plače za vsako leto službovanja pred starostjo 55 let.

Zaslužek 3 odstotkov od ocenjene končne plače se pripiše vsakemu letu do starosti 55 let. To je datum, ko nadaljnje službovanje zaposlenca ne privede do bistvenega zneska nadaljnjih zaslužkov po programu. Službovanju po tej starosti se ne pripisujejo nikakršni zaslužki.

Aktuarske predpostavke

75 Aktuarske predpostavke morajo biti nepristranske in medsebojno primerljive.

76 Aktuarske predpostavke so najboljše ocene spremenljivk, ki v podjetju določajo končne stroške zagotavljanja pozaposlitvenih zaslužkov. Aktuarske predpostavke obsegajo:

(a) demografske predpostavke o prihodnjih značilnostih sedanjih in prejšnjih zaposlencev (in njihovih vzdrževanih družinskih članov), ki so upravičeni do zaslužkov. Demografske predpostavke obravnavajo na primer:

(i) umrljivost (glejte 81. in 82. člen),

(ii) stopnje fluktuacije zaposlencev, invalidnosti in zgodnjega upokojevanja,

(iii) delež članov programa z vzdrževanimi družinskimi člani, ki bodo upravičeni do zaslužkov,

(iv) delež članov programa, ki bodo izbrali vsako obliko možnosti plačila, ki je po programu na voljo, ter

(v) stopnje terjatev po programu zdravstvene oskrbe.

(b) finančne predpostavke, ki obravnavajo na primer:

(i) diskontno mero (glejte 83.–86. člen),

(ii) raven zaslužkov, razen stroška zaslužkov, ki jih morajo plačati zaposlenci in prihodnjo raven plač (glejte 87.–95. člen),

(iii) v primeru zdravstvenih nadomestil prihodnje zdravstvene stroške, tudi stroške obravnavanja terjatev (tj. stroške, ki nastanejo pri obdelavi in reševanju terjatev, vključno s plačili pravnih storitev in cenilcev) (glejte 96.–98. člen), ter

(iv) davke, ki jih program plača na prispevke, ki se nanašajo na službovanje pred datumom poročanja ali na zaslužke, ki izhajajo iz tega službovanja.

77 Aktuarske predpostavke so nepristranske, če niso niti nepremišljene niti preveč previdne.

78 Aktuarske predpostavke so medsebojno primerljive, če odsevajo gospodarska razmerja med dejavniki, kot so inflacija, stopnje povečanja plač in diskontne mere. Na primer vse predpostavke, ki so odvisne od konkretne ravni inflacije (kot so predpostavke o obrestnih merah ter povečanju plač in drugih zaslužkov) v vsakem prihodnjem obdobju, predpostavljajo enako raven inflacije v njem.

79 Podjetje določa diskontno mero in druge finančne predpostavke v nominalnih (navedenih) izrazih, razen če so ocene v realnih (prilagojenih za inflacijo) izrazih zanesljivejše, na primer v hiperinflacijskem gospodarstvu (glejte MRS 29 Računovodsko poročanje v hiperinflacijskih gospodarstvih), ali kjer so zaslužki vezani na indeks in obstaja razvit trg na indekse vezanih obveznic v isti valuti in z enakimi plačilnimi roki.

80 Finančne predpostavke morajo temeljiti na tržnih pričakovanjih ob koncu poročevalnega obdobja za obdobje, v katerem je treba poravnati obveze.

Aktuarske predpostavke: umrljivost

81 Podjetje mora določiti predpostavke glede umrljivosti z upoštevanjem svoje najboljše ocene umrljivosti članov programa tako v času službovanja kot po njem.

82 Podjetje pri ocenjevanju končnih stroškov zaslužkov upošteva pričakovane spremembe umrljivosti, na primer tako, da standardne tabele umrljivosti spremeni z ocenami izboljšave umrljivosti.

Aktuarske predpostavke: diskontna mera

▼M48

83   Stopnja, uporabljena pri diskontiranju obvez za pozaposlitvene zaslužke (financirane in nefinancirane), se določi z upoštevanjem tržnih donosov visoko kakovostnih obveznic delniških družb ob koncu poročevalnega obdobja. Pri valutah, za katere ni razvitega trga takšnih visoko kakovostnih podjetniških obveznic, se uporabi tržni donos (ob koncu poročevalnega obdobja) državnih obveznic, denominiranih v tej valuti. Valuta in plačilni rok obveznic delniških družb ali države sta v skladu z valuto in ocenjenim plačilnim rokom obvez za pozaposlitvene zaslužke.

▼M31

84 Aktuarska predpostavka, ki ima bistven vpliv, je diskontna mera. Diskontna mera odseva časovno vrednost denarja, vendar ne aktuarskega ali naložbenega tveganja. Poleg tega diskontna mera ne odseva za podjetje značilnega kreditnega tveganja, ki bremeni njegove upnike, pa tudi ne tveganja, da se prihodnje izkušnje lahko razlikujejo od aktuarskih predpostavk.

85 Diskontna mera odseva ocenjeni čas plačevanja zaslužkov. Navadno ga podjetje načrtuje z uporabo navadne tehtane povprečne diskontne mere, ki odseva ocenjeni čas in zneske plačil zaslužkov ter valuto, v kateri jih je treba plačati.

86 V nekaterih primerih ni razvitega trga obveznic z dovolj dolgo zapadlostjo v plačilo, ki bi se ujemala z ocenjeno zapadlostjo vseh plačil zaslužkov. V takšnih primerih uporablja podjetje sprotne tržne stopnje v ustreznem času za diskontiranje kratkoročnih plačil in ocenjuje diskontno mero pri daljših zapadlostih v plačilo z ekstrapoliranjem sprotnih tržnih stopenj vzdolž krivulje donosa. Ni verjetno, da bi bila celotna sedanja vrednost obvez za določene zaslužke posebno odvisna od diskontne mere, uporabljene pri tistem delu zaslužkov, ki je plačljiv po končni zapadlosti razpoložljivih obveznic delniških družb ali države.

Aktuarske predpostavke: plače, drugi zaslužki in zdravstveni stroški

87 Podjetje mora meriti obveze za določene zaslužke tako, da kažejo:

(a) zaslužke po določbah programa (ali tiste, ki izhajajo iz kake posredne obveze, ki presega te določbe) ob koncu poročevalnega obdobja,

(b) ocenjeno povečanje prihodnjih plač, ki vpliva na zaslužke, ki jih je treba plačati,

(c) učinek morebitne omejitve na zaposlovalčev delež stroškov prihodnjih zaslužkov,

(d) prispevke zaposlencev ali tretjih oseb, ki zmanjšujejo končni strošek teh zaslužkov, ki ga ima podjetje, ter

(e) ocenjene prihodnje spremembe ravni vseh državnih povračil, ki vplivajo na zaslužke po programu z določenimi zaslužki, kadar in zgolj kadar:

(i) so takšne spremembe uzakonjene pred koncem poročevalnega obdobja, ali

(ii) podatki iz preteklosti ali drugi zanesljivi dokazi kažejo, da se bodo državna povračila spremenila na kak napovedljiv način, na primer v skladu s prihodnjimi spremembami splošne ravni cen ali splošne ravni plač.

88 Aktuarske predpostavke nakazujejo prihodnje spremembe zaslužkov, ki so določeni s formalnimi določbami programa (ali s posredno obvezo, ki presega te določbe) ob koncu poročevalnega obdobja. To se dogaja na primer, če:

(a) so se v podjetju v preteklosti povečali zaslužki, na primer zaradi ublažitve učinkovanja inflacije, in ni znakov, da se bo ta navada v prihodnosti spremenila,

(b) podjetje je dolžno bodisi s formalnimi določbami programa (ali s posredno obvezo, ki presega te določbe) bodisi z zakonodajo uporabiti presežek v programu v korist njegovih udeležencev (glejte 108.(c) člen), ali

(c) zaslužki se spreminjajo glede na ciljne dosežke ali druga merila. Določbe programa lahko na primer navajajo, da bodo v primeru nezadostnih sredstev programa izplačani zmanjšani zaslužki ali zahteva dodatne prispevke zaposlencev. Merjenje obveze odraža najboljšo oceno učinka ciljnih dosežkov ali drugih meril.

89 Aktuarske predpostavke ne nakazujejo prihodnjih sprememb zaslužkov, ki niso določene s formalnimi določbami programa (ali s posredno obvezo) ob koncu poročevalnega obdobja. Posledice takih sprememb so:

(a) stroški preteklega službovanja, kolikor spreminjajo zaslužke za službovanje pred spremembo, ter

(b) stroški sprotnega službovanja za obdobja po spremembi, kolikor spreminjajo zaslužke za službovanje po spremembi.

90 Ocene povečanja prihodnjih plač upoštevajo inflacijo, starost, napredovanje in druge koristne dejavnike, na primer ponudbo in povpraševanje na trgu zaposlovanja.

91 Nekateri programi z določenimi zaslužki omejujejo prispevke, ki jih mora plačati podjetje. Končni strošek zaslužkov upošteva učinek omejitve prispevkov. Učinek omejitve prispevkov se določi glede na tisto spodaj navedeno obdobje, ki je krajše:

(a) pričakovano dobo poslovanja podjetja ali

(b) pričakovano trajanje programa.

92 Nekateri programi z določenimi zaslužki zahtevajo, da zaposlenci ali tretje osebe prispevajo k stroškom programa. Prispevki zaposlencev zmanjšujejo strošek zaslužkov, ki ga ima podjetje. Podjetje preuči, ali prispevki tretjih oseb zmanjšujejo strošek zaslužkov, ki ga ima podjetje, ali pa so pravica do povračila, kot je opisana v 116. členu. Prispevki zaposlencev ali tretjih oseb so bodisi določeni s formalnimi določbami programa (ali izhajajo iz posredne obveze, ki presega te določbe) bodisi so določeni po preudarku. Prispevki zaposlencev ali tretjih oseb, določeni po preudarku, zmanjšujejo stroške službovanja ob vplačilu teh prispevkov v program.

▼M44

93 Prispevki zaposlencev ali tretjih oseb, določeni s formalnimi določbami programa, bodisi zmanjšujejo stroške službovanja (če so povezani s službovanjem), bodisi vplivajo na ponovne meritve čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenega zaslužka) (če niso povezani s službovanjem). Primer prispevkov, ki niso povezani s službovanjem, je, kadar so prispevki zahtevani za zmanjšanje primanjkljaja, ki je posledica izgub v zvezi s sredstvi programa ali aktuarskih izgub. Če so prispevki zaposlencev ali tretjih oseb povezani s službovanjem, ti prispevki zmanjšajo stroške službovanja, kot sledi:

(a) če je znesek prispevkov odvisen od števila let službovanja, podjetje prispevke pripiše obdobjem službovanja z uporabo iste metode za pripisovanje, kot se zahteva v 70. členu za bruto zaslužke (tj. ali na podlagi formule za prispevke programa ali časovno enakomerno); ali

(b) če je znesek prispevkov neodvisen od števila let službovanja, lahko podjetje take prispevke pripozna kot zmanjšanje stroškov službovanja v obdobju, v katerem je bilo opravljeno zadevno službovanje. Primeri prispevkov, ki so neodvisni od števila let službovanja, vključujejo prispevke, ki so točno določen odstotek plače zaposlenca, točno določen znesek v celotnem obdobju službovanja ali odvisni od starosti zaposlenca.

Napotki za uporabo so v A1. členu.

94 Za prispevke zaposlencev ali tretjih oseb, ki so pripisani obdobjem službovanja v skladu s 93.(a) členom, so posledice sprememb prispevkov:

(a) stroški sprotnega in preteklega službovanja (če te spremembe niso določene s formalnimi določbami programa in ne izhajajo iz posredne obveze), ali

(b) aktuarski dobički in izgube (če so te spremembe določene s formalnimi določbami programa ali izhajajo iz posredne obveze).

▼M31

95 Nekateri pozaposlitveni zaslužki so povezani s spremenljivkami, kot je raven državnih pokojnin ali državne zdravstvene oskrbe. Merjenje takšnih zaslužkov odseva najboljšo oceno takšnih spremenljivk, zasnovanih na preteklih pojavih in drugih zanesljivih dokazih.

96 Predpostavke o stroških zdravstvene oskrbe morajo upoštevati ocenjene prihodnje spremembe stroškov zdravstvenih storitev, ki izhajajo tako iz inflacije kot iz posebnih sprememb zdravstvenih stroškov.

97 Merjenje zaslužkov za pozaposlitveno zdravstveno oskrbo zahteva predpostavke o ravni in pogostnosti prihodnjih terjatev in stroškov, ki ustrezajo takšnim terjatvam. Podjetje ocenjuje prihodnje zdravstvene stroške na podlagi preteklih podatkov o svojih lastnih izkušnjah, po potrebi dopolnjenih s podatki iz preteklosti drugih podjetij, zavarovalnic, izvajalcev zdravstvenih storitev in drugih virov. Ocene prihodnjih zdravstvenih stroškov upoštevajo učinek tehnološkega napredka, sprememb uporabe zdravstvene oskrbe ali vzorcev opravljenih storitev in sprememb zdravstvenega stanja udeležencev programa.

98 Raven in pogostnost terjatev sta zlasti odvisni od starosti, zdravstvenega stanja in spola zaposlencev (in njihovih vzdrževanih družinskih članov), lahko pa tudi od drugih dejavnikov, kot je zemljepisna razmestitev. Zato se podatki iz preteklosti prilagajajo, kolikor se demografska sestava prebivalstva razlikuje od množice, ki je bila uporabljena kot podlaga za podatke iz preteklosti. Prav tako se prilagajajo, če obstajajo zanesljivi dokazi, da se pretekli trendi ne bodo nadaljevali.

Stroški preteklega službovanja ter dobički in izgube iz poravnave

▼M66

99   Pri ugotavljanju stroška preteklega službovanja ali dobička ali izgube iz poravnave mora podjetje ponovno izmeriti čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenega zaslužka) z uporabo trenutne poštene vrednosti sredstev programa in sprotnih aktuarskih predpostavk (tudi trenutnih tržnih obrestnih mer in drugih trenutnih tržnih cen), ki odražajo:

(a)   zaslužke v okviru programa in sredstva programa pred spremembo, omejitvijo ali poravnavo programa, in

(b)   zaslužke v okviru programa in sredstva programa po spremembi, omejitvi ali poravnavi programa.

▼M31

100 Podjetju ni treba razlikovati med stroški preteklega službovanja, ki izhajajo iz popravka programa, stroški preteklega službovanja, ki izhajajo iz omejitve in dobičkom ali izgubo iz poravnave, če se te transakcije zgodijo skupaj. V nekaterih primerih se program popravi pred poravnavo, na primer ko podjetje spremeni zaslužke po programu in popravljene zaslužke poravna pozneje. V takšnih primerih podjetje pripozna stroške preteklega službovanja pred dobičkom ali izgubo iz poravnave.

101 Do poravnave skupaj s popravkom programa in omejitvijo pride, če se program konča ta