–

za KONREO v. o. s., stečajnega upravitelja družbe FAU s. r. o., A. Šrámek, advokát,

–

za Odvolací finanční ředitelství M. Jasiková in T. Rozehnal, agenta,

–

za češko vlado L. Březinová, M. Smolek in J. Vláčil, agenti,

–

za Evropsko komisijo M. Herold in J. Hradil, agenta,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 205 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2018/1695 z dne 6. novembra 2018 (UL 2018, L 282, str. 5, in popravek v UL 2018, L 329, str. 53) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV), in načela sorazmernosti.

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo KONREO, v. o. s. (v nadaljevanju: Konreo), stečajnim upraviteljem družbe FAU s. r. o., in Odvolací finanční ředitelství (finančni direktorat za pritožbe, Češka republika) v zvezi z uveljavljanjem solidarne odgovornosti družbe FAU za plačilo davka na dodano vrednost (DDV), ki ga njegov dobavitelj, družba VERAMI International Company s.r.o. (v nadaljevanju: Verami), ni vplačal v javno blagajno.

3

Člen 193 Direktive o DDV določa:

„DDV je dolžan plačati davčni zavezanec, ki dobavlja obdavčljivo blago ali opravlja obdavčljivo storitev, razen v primerih, v katerih je davek v skladu s členi 194 do 199b in členom 202 dolžna plačati druga oseba.“

4

Členi od 194 do 200 in od 202 do 204 te direktive v bistvu določajo, da se za osebe, ki so dolžne plačati DDV, lahko štejejo ali se celo morajo šteti druge osebe, ki niso davčni zavezanci in ki dobavljajo obdavčljivo blago ali opravljajo obdavčljivo storitev.

5

Člen 205 navedene direktive določa:

„V primerih iz členov 193 do 200 in členov 202, 203 in 204 lahko države članice določijo, da je namesto osebe, ki je dolžna plačati davek, druga oseba solidarno odgovorna za plačilo DDV.“

6

Ureditev solidarne odgovornosti na davčnem področju je določena v členih 171 in 172 zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (zakon št. 280/2009 o davčnem postopku). Člen 171 tega zakona določa:

„1.   K plačilu zapadlih obveznosti je zavezan tudi solidarni dolžnik, če mu je solidarna odgovornost naložena z zakonom in če davčni organ v pozivu o solidarni odgovornosti navede odmerjeni davek, za plačilo katerega je ta dolžnik odgovoren, ter ga obenem pozove, naj v določenem roku plača zapadlo obveznost; pozivu o solidarni odgovornosti se priloži kopija odločbe o odmeri davka.

[…]

3.   Solidarni dolžnik je lahko pozvan k plačilu, če davčni zavezanec ni plačal zapadle obveznosti, čeprav je bil k temu neuspešno pozvan, zapadla obveznost pa ni bila poravnana niti v postopku izvršbe zoper davčnega zavezanca, razen če je razvidno, da bi bila izvršba očitno neuspešna; solidarni dolžnik je lahko k plačilu pozvan tudi po začetku stečajnega postopka nad davčnim zavezancem.“

7

Solidarna odgovornost zavezanca za DDV je urejena v členu 109 zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (zakon št. 235/2004 o davku na dodano vrednost; v nadaljevanju: zakon o DDV). Ta člen 109, naslovljen „Solidarna odgovornost prejemnika obdavčljive storitve“, določa:

„1.   Plačnik, ki od drugega plačnika prejme obdavčljivo storitev s krajem opravljanja na ozemlju Češke republike ali ki plača za tako storitev (v nadaljevanju: prejemnik obdavčljive storitve), je solidarno odgovoren za neplačan davek od te storitve, če je ob prejetju vedel ali bi moral in mogel vedeti, da:

2.   Prejemnik obdavčljive storitve je za neplačan davek od te storitve solidarno odgovoren tudi v primerih, če (je) plačilo za to storitev:

8

Družba Konreo je stečajni upravitelj FAU, družbe češkega prava, ki je v stečajnem postopku. Družba FAU je od maja do oktobra 2013 kupovala gorivo od družbe Verami, druge družbe češkega prava.

9

Davčna uprava je po davčnem nadzoru ugotovila, da je v verigi poslovnih transakcij, katere del sta bili družbi Verami in FAU, prišlo do davčne utaje. Ta uprava je 5. januarja 2015 in 2. februarja 2015 družbi Verami izdala odločbi o dodatni odmeri davka, s katerima je odmerila DDV, ki ga je ta dolgovala, pri čemer ji je zavrnila pravico do odbitka DDV od nakupa goriva, ki ga je pozneje dobavila družbi FAU. Vendar družba Verami tega DDV v javno blagajno ni vplačala.

10

Za družbi Verami in FAU je bilo 27. februarja 2015 oziroma 14. decembra 2016 ugotovljeno, da sta insolventni, nad njunim premoženjem pa sta bila uvedena stečajna postopka. Ta postopka sta na dan, ko je bil Sodišču predložen predlog za sprejetje predhodne odločbe v tej zadevi, še vedno potekala.

11

Davčna uprava je 7. februarja 2017 odmerila DDV, ki ga je dolgovala družba FAU, tako da ji je zavrnila pravico do odbitka DDV, navedenega na računih za gorivo, ker naj bi v poslovni verigi, katere del je bila transakcija, ki jo je izvedla ta družba, šlo za utajo na področju DDV. Finančni direktorat za pritožbe je z odločbo z dne 25. septembra 2017 zavrnil pritožbo družbe FAU zoper to zavrnitev. Krajský soud v Brně (regionalno sodišče v Brnu, Češka republika) je zavrnilo tožbo zoper zadnjenavedeno odločbo. Družba Konreo je zoper sodbo navedenega sodišča vložila kasacijsko pritožbo pri Nejvyšší správní soud (vrhovno upravno sodišče, Češka republika), ki je predložitveno sodišče.

12

Preden je davčna uprava odmerila DDV, ki ga je dolgovala družba FAU, je s šestimi odločbami z dne 22. aprila 2015 in 7. avgusta 2015 tej družbi kot solidarnemu dolžniku na podlagi člena 109(2)(b) zakona o DDV naložila plačilo DDV, ki ga družba Verami ni vplačala v javno blagajno.

13

Finančni direktorat za pritožbe je z odločbami z dne 22. septembra 2016 zavrnil pritožbe FAU zoper teh šest odločb davčne uprave. Krajský soud v Brně (regionalno sodišče v Brnu) je s sodbo z dne 9. maja 2019 odpravilo odločbe o zavrnitvi pritožb družbe FAU z obrazložitvijo, da finančni direktorat za pritožbe ni pravilno uporabil sodne prakse Sodišča in Nejvyšší správní soud (vrhovno upravno sodišče) v zvezi s pogoji za uporabo solidarne odgovornosti iz naslova DDV, ki ga dobavitelj ni plačal.

14

Potem ko so bile te zadeve vrnjene finančnemu direktoratu za pritožbe, je ta 26. maja 2020 drugič zavrnil pritožbe družbe FAU. Ker je družba Konreo vložila tožbo zoper te zavrnilne odločbe finančnega direktorata za pritožbe, je Krajský soud v Brně (regionalno sodišče v Brnu) navedene odločbe odpravilo z obrazložitvijo, da solidarna odgovornost družbi FAU v bistvu nalaga dvojno obdavčenje. Finančni direktorat za pritožbe je 10. februarja 2023 pri predložitvenem sodišču vložil pritožbo zoper sodbo navedenega sodišča.

15

Zadnjenavedeno sodišče navaja, da sta na dan 26. maja 2020, na katerega je treba presojati zakonitost zavrnilnih odločb finančnega direktorata za pritožbe, odmeri davka na področju DDV, ki sta bili izdani tako družbi Verami kot družbi FAU na podlagi zavrnitve pravice do odbitka DDV zaradi utaje, postali dokončni. Predložitveno sodišče pojasnjuje, da je morala družba FAU za račun družbe Verami v javno blagajno vplačati davek, ki ga je tej družbi že plačala pri plačilu računov za gorivo, ki jih je ta izdala kot dobaviteljica.

16

Finančni direktorat za pritožbe pred predložitvenim sodiščem trdi, da se davčni zavezanci, ki so namerno sodelovali pri davčni utaji, ne morejo sklicevati na načelo davčne nevtralnosti. V takem primeru naj bi namreč davčna uprava morala zavrniti pravico do odbitka DDV, ker so ti davčni zavezanci vedeli ali bi morali vedeti, da je v verigi poslovnih transakcij prišlo do davčne utaje. Finančni direktorat za pritožbe trdi, da je davčna obveznost, ki jo ima davčni zavezanec zaradi take zavrnitve, ločena od njegove obveznosti iz naslova solidarne odgovornosti, da zagotovi plačilo DDV, ki ga dolguje njegov dobavitelj. Nič torej ne nasprotuje temu, da se davčnemu zavezancu hkrati zavrne pravica do odbitka davka od dobave, pri kateri gre za davčno utajo, in da se mu iz naslova solidarne odgovornosti naloži plačilo DDV, ki ga dolguje njegov dobavitelj za to dobavo. Paradoksalno bi bilo namreč, če bi se solidarna odgovornost uporabljala le za davčne zavezance, ki so ravnali v dobri veri in uveljavljali pravico do odbitka davka od transakcije, ki so jih opravili.

17

Družba Konreo trdi, da je treba za zavrnitev pravice do odbitka DDV in solidarno odgovornost šteti, da se medsebojno izključujeta, saj naj bi bila njuna sočasna uporaba v nasprotju z načelom davčne nevtralnosti in enakega obravnavanja davčnih zavezancev. Odločbe finančnega direktorata za pritožbe naj bi namreč zavezovale družbo FAU, da trikrat plača DDV za isto transakcijo, najprej tako, da ga plača svojemu dobavitelju, nato ga „plača“ zaradi zavrnitve pravice do odbitka tega davka in, nazadnje, tako, da ga plača zaradi solidarne odgovornosti iz naslova DDV, ki ga dolguje njen dobavitelj.

18

Predložitveno sodišče pojasnjuje, da je po češkem davčnem pravu solidarna odgovornost subsidiarna v tem smislu, da se lahko v skladu s členom 171(3) zakona št. 280/2009 o davčnem postopku solidarnega dolžnika pozove k plačilu le, če davčni upravi kljub izvršilnemu ukrepu ni uspelo izterjati dolga od dolžnika ali če je bil zoper njega uveden stečajni postopek. Če je solidarni dolžnik namesto dolžnika dejansko izpolnil njegovo glavno obveznost, ima do dolžnika regresni zahtevek. Ob upoštevanju pogojev, v katerih se je mogoče sklicevati na solidarno odgovornost, pa navedeno sodišče ugotavlja, da je malo verjetno, da bo ta regresni zahtevek uspešen.

19

Tako naj bi bilo v obravnavani zadevi, ker je bila družba Verami ob izdaji pozivov družbi FAU k izpolnitvi v stečaju. Predložitveno sodišče torej izhaja iz premise, da družba FAU kot solidarni dolžnik od družbe Verami kot glavnega dolžnika ne bo izterjala zneska, ki ga bo plačala davčni upravi iz naslova neplačanega DDV tega dolžnika.

20

Navedeno sodišče navaja, da sta v postopku v glavni stvari obravnavana dva ukrepa v zvezi z uporabo sistema DDV, in sicer na eni strani zavrnitev pravice do odbitka DDV in na drugi strani solidarna odgovornost prejemnika zadevnih transakcij za plačilo DDV, obračunanega na obdavčljive storitve, ki jih je opravil dobavitelj. V zvezi s tem naj bi sistematična razlaga češkega prava pokazala, da sočasna uporaba teh dveh ukrepov ni izključena.

21

Sodišče pa naj se še ne bi izreklo o vprašanju, ali je v skladu z načelom sorazmernosti, da se sočasno in za iste gospodarske transakcije uporabita solidarna odgovornost za plačilo neplačanega DDV in zavrnitev pravice do odbitka DDV zaradi sodelovanja pri davčni utaji.

22

V teh okoliščinah je Nejvyšší správní soud (vrhovno upravno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Ali člen 205 Direktive [o DDV] v povezavi z načelom sorazmernosti nasprotuje nacionalni praksi, v skladu s katero se lahko uveljavlja odgovornost prejemnika obdavčljive storitve za plačilo [DDV] s strani dobavitelja te storitve, čeprav je bila prejemniku te obdavčljive storitve zaradi sodelovanja pri davčni goljufiji že zavrnjena pravica do odbitka davka?“

23

Predložitveno sodišče z vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 205 Direktive o DDV v povezavi z načelom sorazmernosti razlagati tako, da nasprotuje nacionalni praksi, ki davčnemu zavezancu, prejemniku odplačne dobave blaga, nalaga solidarno obveznost plačila DDV, ki ga dolguje dobavitelj tega blaga, čeprav je bila pravica do odbitka dolgovanega ali plačanega vstopnega DDV prejemniku te dobave blaga zavrnjena, ker je vedel ali bi moral vedeti, da je sodeloval pri utaji na področju DDV.

24

Na prvem mestu je treba opozoriti, da lahko v skladu s členom 205 Direktive o DDV v primerih iz členov od 193 do 200 ter členov 202, 203 in 204 države članice določijo, da je namesto osebe, ki je dolžna plačati davek, druga oseba solidarno odgovorna za plačilo DDV.

25

Členi od 193 do 200 in od 202 do 204 navedene direktive, ki so del oddelka 1 poglavja 1 naslova XI te direktive, naslovljenega „Osebe, ki so dolžne plačati DDV davčnim organom“, določajo osebe, ki so dolžne plačati DDV. Čeprav člen 193 te direktive kot temeljno pravilo določa, da je DDV dolžan plačati davčni zavezanec, ki dobavlja obdavčljivo blago ali opravlja obdavčljivo storitev, pa je v njem pojasnjeno, da druge osebe lahko ali morajo plačati ta davek v primerih iz členov od 194 do 199b in 202 Direktive o DDV.

26

Namen določb oddelka 1 iz poglavja 1 in iz naslova XI te direktive, med katere spada njen člen 205, je določiti osebo, ki je v različnih položajih zavezanec za plačilo DDV. Tako je namen teh določb, da se javni blagajni zagotovi učinkovito pobiranje DDV od osebe, ki je glede na predvideni položaj najprimernejša (sodbi z dne 20. maja 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, točka 28, in z dne 12. decembra 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, točka 20).

27

Člen 205 Direktive o DDV državam članicam načeloma dovoljuje, da zaradi učinkovitega pobiranja DDV sprejmejo ukrepe, na podlagi katerih je druga oseba, kot je tista, ki je običajno dolžna plačati ta davek na podlagi členov od 193 do 200 in od 202 do 204 te direktive, solidarno odgovorna za plačilo navedenega davka (sodbi z dne 20. maja 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, točka 29, in z dne 12. decembra 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, točka 21).

28

Ker pa v členu 205 Direktive o DDV niso navedene niti osebe, ki jih države članice lahko določijo za solidarne dolžnike, niti položaji, v katerih se taka določitev lahko opravi, morajo države članice določiti pogoje in podrobna pravila za uveljavljanje solidarne odgovornosti iz navedenega člena, zlasti ob upoštevanju načel pravne varnosti in sorazmernosti (sodbi z dne 20. maja 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, točki 31 in 32, in z dne 12. decembra 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, točka 22).

29

Glede zadnjenavedenega načela, v zvezi s katerim predložitveno sodišče Sodišče sprašuje o razlagi člena 205 Direktive o DDV, ukrepi, ki jih sprejmejo države članice – čeprav je legitimno, da se z njimi skušajo čim bolj učinkovito varovati pravice javne blagajne – ne smejo presegati tega, kar je nujno potrebno za ta namen (sodbi z dne 20. maja 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, točka 33, in z dne 12. decembra 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, točka 23).

30

V teh okoliščinah mora biti izvajanje možnosti držav članic, da določijo solidarnega dolžnika, ki ni oseba, ki je dolžna plačati davek, da zagotovijo njegovo učinkovito pobiranje, utemeljeno z dejanskim in/ali pravnim razmerjem med zadevnima osebama glede na načeli pravne varnosti in sorazmernosti. Države članice morajo podrobno določiti posebne okoliščine, v katerih je treba osebo, kot je prejemnik obdavčljive transakcije, šteti za solidarno odgovorno za plačilo davka, ki ga dolguje njen sopogodbenik (sodbi z dne 20. maja 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, točka 34, in z dne 12. decembra 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, točka 24).

31

V tem okviru je treba opozoriti, da je boj proti morebitnim davčnim utajam, davčnemu izogibanju in zlorabam cilj, ki ga zakonodaja Evropske unije o skupnem sistemu DDV priznava in spodbuja, in da načelo prepovedi zlorabe prava vodi do prepovedi popolnoma umetnih konstrukcij brez gospodarske stvarnosti, opravljenih zgolj zaradi pridobitve davčne ugodnosti (sodbi z dne 20. maja 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, točka 35, in z dne 12. decembra 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, točka 25).

32

Sodišče je tako presodilo, da člen 205 Direktive o DDV državi članici dovoljuje, da določi osebo kot solidarno odgovorno za plačilo DDV, če je ta oseba ob transakciji, opravljeni zanjo, vedela ali bi morala vedeti, da davek, dolgovan za to transakcijo ali prejšnjo ali poznejšo transakcijo, ne bo plačan, in da se glede tega opre na domneve v zvezi s tem, če takih domnev ni mogoče oblikovati tako, da postane praktično nemogoče ali prekomerno oteženo, da bi jih davčni zavezanec izpodbijal z nasprotnim dokazom in bi bil tako vzpostavljen sistem objektivne odgovornosti, ki presega tisto, kar je nujno za varovanje pravic javne blagajne. Dejansko mora biti gospodarskim subjektom, ki ravnajo tako previdno, kot se od njih lahko upravičeno zahteva, da se zagotovi, da njihove transakcije niso del verige, ki vključuje nezakonite ali goljufije transakcije, omogočeno, da se zanesejo na zakonitost teh transakcij, ne da bi pri tem tvegali, da bi postali solidarno odgovorni za plačilo tega davka, ki bi ga moral plačati drug davčni zavezanec (sodbi z dne 20. maja 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, točka 36, in z dne 12. decembra 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, točka 26).

33

V obravnavani zadevi predložitveno sodišče pojasnjuje, da je s členom 109 zakona o DDV prenesen člen 205 Direktive o DDV. Predložitveno sodišče navaja, da je davčna uprava ugotovila, da mora družba FAU kot solidarno odgovorna plačati DDV, ki ga družba Verami ni vplačala v javno blagajno. Davčna uprava je to odgovornost utemeljila s členom 109(2)(b) zakona o DDV, ki določa, da mora prejemnik obdavčljive storitve plačati davek, ki za to storitev ni bil plačan, če je plačilo za to storitev v celoti ali delno opravljeno z nakazilom na račun, ki je odprt pri ponudniku plačilnih storitev zunaj ozemlja Češke republike.

34

Po mnenju navedenega sodišča je solidarna odgovornost na podlagi člena 109(2)(b) zakona o DDV, kot ga razlagajo nacionalna sodišča, pogojena s tem, da morajo biti poleg dejanskega nakazila na račun, ki je odprt pri ponudniku plačilnih storitev v tujini, podane še druge okoliščine, iz katerih je jasno razvidno, da je davčni zavezanec, ki je opravil nakazilo na ta račun, vedel ali bi moral vedeti, da je namen takšnega nakazila v tujino prav izognitev plačilu davka. Tako naj bi bilo v obravnavani zadevi v zvezi s plačilom, ki ga je družba FAU izvedla svojemu dobavitelju, družbi Verami.

35

Poleg tega je treba navesti, da iz elementov spisa, s katerim razpolaga Sodišče, ni razvidno, da bi bila družbi FAU odvzeta možnost dokazati, da je sprejela vse ukrepe, ki jih je mogoče od nje razumno zahtevati, da se zagotovi, da transakcije, ki jih je izvedla, niso del verige, ki vključuje nezakonite ali goljufije transakcije.

36

V teh okoliščinah člen 205 Direktive o DDV ne nasprotuje temu, da davčna uprava v položaju, opisanem v točkah od 33 do 35 te sodbe, uporabi nacionalno določbo, ki zaradi zagotovitve učinkovitega pobiranja DDV prejemniku odplačne dobave blaga iz postopka v glavni stvari nalaga solidarno obveznost plačila DDV, ki ga dolguje dobavitelj tega blaga.

37

Dodati je treba, kot v bistvu navaja češka vlada, da uveljavljanje take solidarne odgovornosti ne vpliva na morebitno uporabo nacionalnih pravil civilnega prava, ki urejajo razmerje med davčnim zavezancem, ki je solidarno odgovoren za plačilo DDV, in davčnim zavezancem, ki je običajno zavezan za plačilo tega davka. Predložitveno sodišče v zvezi s tem potrjuje, da češko pravo določa, da lahko solidarno odgovorna oseba v primeru plačila davka, ki ga dolguje oseba, ki je dolžna plačati davek, zoper njo vloži regresni zahtevek.

38

V zvezi s tem je treba ob upoštevanju elementov iz spisa, ki je na voljo Sodišču, iz katerih izhaja, da je družba Verami, ki je dolžna plačati davek, v stečajnem postopku, navesti, da odločitev davčne uprave, da uporabi mehanizem solidarne odgovornosti na podlagi nacionalne določbe, s katero je prenesen člen 205 Direktive o DDV, ne more biti odvisna od možnosti uspeha regresnega zahtevka, ki bi ga lahko vložila solidarna odgovorna oseba. V nasprotnem primeru bi bila namreč uporaba tega mehanizma tako otežena, da bi ogrozila učinkovito pobiranje DDV, saj bi morala davčna uprava predhodno oceniti, ali bo davčni zavezanec, ki ga namerava določiti kot solidarno odgovornega, prejel vračilo zneska davka, plačanega namesto davčnega zavezanca.

39

Na drugem mestu, v skladu z ustaljeno sodno prakso je boj proti morebitnim davčnim utajam, davčnemu izogibanju in zlorabam cilj, ki ga Direktiva o DDV priznava in spodbuja, zato morajo nacionalni organi in sodišča pravico do odbitka DDV zavrniti, če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi, da se ta pravica uveljavlja z namenom utaje ali zlorabe (glej v tem smislu sodbo z dne 24. novembra 2022, Finanzamt M (Obseg pravice do odbitka DDV), C‑596/21, EU:C:2022:921, točka 34 in navedena sodna praksa).

40

Sodišče je razsodilo, da je treba pravico do odbitka DDV zavrniti ne le takrat, kadar je utajo storil davčni zavezanec sam, ampak tudi takrat, kadar se dokaže, da je davčni zavezanec, ki mu je bilo dobavljeno blago, ki je podlaga za utemeljitev pravice do odbitka, vedel ali bi moral vedeti, da s pridobitvijo tega blaga sodeluje ali vsaj olajšuje izvedbo transakcije, povezane z utajo na področju DDV. Za takega davčnega zavezanca je treba za potrebe Direktive 2006/112 namreč šteti, kot da je sodeloval pri tej utaji ali jo olajšal, ne glede na to, ali ima dobiček od nadaljnje prodaje blaga v okviru obdavčenih transakcij, ki jih je opravil pozneje, saj ta davčni zavezanec v takem položaju pomaga osebam, ki storijo utajo, in postane njen sostorilec (glej v tem smislu sodbo z dne 24. novembra 2022, Finanzamt M (Obseg pravice do odbitka DDV), C‑596/21, EU:C:2022:921, točka 25 in navedena sodna praksa).

41

Namen obveznosti nacionalnih organov in nacionalnih sodišč, da zavrnejo pravico do odbitka, če je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija povezana z utajo, je zlasti, da se davčne zavezance zaveže k skrbnemu ravnanju, ki se ga lahko zahteva od vsakega gospodarskega subjekta, zato da se prepričajo, da transakcije, ki jih izvajajo, teh ne vodijo k udeležbi pri davčni utaji (sodba z dne 24. novembra 2022, Finanzamt M (Obseg pravice do odbitka DDV), C‑596/21, EU:C:2022:921, točka 39 in navedena sodna praksa).

42

Iz tega sledi, da bi morala v položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, v katerem je prejemnik dobave blaga, kot je navedlo predložitveno sodišče, vedel ali bi moral vedeti, da je v okviru transakcij nakupa sodeloval pri davčni utaji, davčna uprava temu prejemniku zavrniti pravico do odbitka vstopnega DDV.

43

Na tretjem mestu je treba še presoditi, ali je mogoče sočasno uporabiti ukrepa, ki zajemata, prvič, naložitev solidarne obveznosti davčnemu zavezancu, ki je prejemnik odplačne dobave blaga, kot je družba FAU, na podlagi nacionalne določbe, s katero je prenesen člen 205 Direktive o DDV, da plača DDV, ki ga davčni zavezanec, ki je dobavitelj tega blaga, ni plačal, in drugič, zavrnitev pravice do odbitka DDV, ki ga je ta davčni zavezanec prejemnik plačal temu dobavitelju.

44

V zvezi s tem, ker v skladu s sodno prakso Sodišča, navedeno v točkah 39 in 40 te sodbe, davčni zavezanec, ki je dolžan plačati DDV, v primeru utaje ne more uveljavljati nobene pravice do odbitka DDV, take pravice do odbitka a fortiori ni mogoče prenesti na davčnega zavezanca, ki je solidarno odgovoren za plačilo navedenega davka na podlagi nacionalne določbe, s katero je prenesen člen 205 Direktive o DDV (glej v tem smislu sodbo z dne 12. decembra 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, točka 45).

45

Iz tega sledi, da v takem primeru davčne utaje sistem, določen z Direktivo o DDV, davčni upravi omogoča, da samostojno uporabi zavrnitev pravice do odbitka DDV in solidarno odgovornost na podlagi tega člena 205, ne da bi morala izbirati med tema ukrepoma.

46

Zato Direktiva o DDV davčni upravi ne preprečuje, da navedena ukrepa uporabi za istega davčnega zavezanca, za katerega ni sporno, da je vedel ali bi moral vedeti, da je sodeloval pri utaji na področju DDV, če se z njuno uporabo ne krši načela sorazmernosti.

47

Po eni strani namreč, kot je razvidno iz točk od 39 do 42 te sodbe, zavrnitev pravice do odbitka DDV, ki ga je davčni zavezanec kot prejemnik dobave blaga plačal dobavitelju tega blaga, pomeni pravilno uporabo skupnega sistema DDV, če je ta davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je z zadevno transakcijo sodeloval pri davčni utaji.

48

Po drugi strani uveljavljanje solidarne odgovornosti navedenega davčnega zavezanca, ki je prejemnik te dobave, na podlagi člena 205 Direktive o DDV vodi do tega, da ta plača davek, ki ga običajno dolguje dobavitelj zadevnega blaga, v položaju, v katerem davčna uprava v primeru take davčne utaje ugotovi, da bo uporaba te odgovornosti omogočila zagotovitev učinkovitega pobiranja tega davka.

49

V zvezi s tem je treba navesti, da lahko davčna uprava kot solidarno odgovornega na podlagi člena 205 Direktive o DDV določi davčnega zavezanca, ki je že plačal DDV s tem, da je plačal za transakcijo, ki je bila obdavčena s tem davkom (glej v tem smislu sodbo z dne 20. maja 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, točka 34). Iz tega sledi, da določitev osebe, ki ni davčni zavezanec, ki je običajno dolžan plačati davek, kot solidarne odgovorne za plačilo tega davka na podlagi tega člena ni odvisna od tega, ali je ta oseba plačala DDV, ki ji ga je zaračunal ta davčni zavezanec, in posledično od tega, ali je navedena oseba pridobila pravico do odbitka DDV.

50

Poleg tega imata zavrnitev pravice do odbitka DDV in solidarna odgovornost na podlagi tega člena 205 dva različna in dopolnjujoča se cilja, in sicer boj proti davčni utaji in to, da se javni blagajni zagotovi učinkovito pobiranje DDV od oseb, ki so glede na predvideni položaj najbolj primerne, zlasti v primeru utaje. Če bi se od davčne uprave zahtevalo, da alternativno uporabi enega ali drugega od teh ukrepov, bi to pomenilo, da se vsaj delno odpove enemu od teh dveh ciljev, kar pa ne more biti upravičeno v primeru davčnih zavezancev, ki so vedeli ali bi morali vedeti, da sodelujejo pri davčni utaji.

51

Kot sta navedla finančni direktorat za pritožbe in češka vlada, bi nasprotna rešitev, v skladu s katero davčnih zavezancev, ki jim je bila pravica do odbitka DDV zavrnjena, na podlagi člena 205 Direktive o DDV ne bi bilo mogoče šteti za solidarno odgovorne, pomenila, da bi bilo mogoče na podlagi tega člena kot solidarno odgovorne za plačilo davka, ki ga dolguje davčni zavezanec, ki je običajno dolžan plačati DDV, določiti le davčne zavezance, ki ravnajo v dobri veri in imajo pravico do odbitka DDV za svoje obdavčljive transakcije. Iz tega bi izhajalo, da bi bili davčni zavezanci, ki so ravnali v dobri veri, obravnavani manj ugodno kot davčni zavezanci, ki so vedeli ali bi morali vedeti, da sodelujejo pri davčni utaji.

52

Nazadnje, kot je Evropska komisija navedla na obravnavi pred Sodiščem, to, da se davčnemu zavezancu, ki je prejemnik odplačne dobave blaga, naloži solidarna obveznost plačila DDV, ki ga dolguje davčni zavezanec, ki je dobavitelj tega blaga, v položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, ne povzroči neupravičene obogatitve davčne uprave. Davčna uprava namreč s tem, da, prvič, prvemu davčnemu zavezancu zavrne pravico do odbitka DDV v položaju, v katerem je ta vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri davčni utaji, in drugič, s tem, da je tega prvega davčnega zavezanca določila kot solidarno odgovornega za plačilo DDV, ki ga dolguje drugi davčni zavezanec, sprejme le ukrepe, ki ji lahko omogočijo, da doseže plačilo ločenih zneskov DDV, ki bi ji jih dolgovala ta davčna zavezanca.

53

Na podlagi vseh zgornjih preudarkov je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 205 Direktive o DDV v povezavi z načelom sorazmernosti razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni praksi, ki davčnemu zavezancu, prejemniku odplačne dobave blaga, nalaga solidarno obveznost plačila DDV, ki ga dolguje dobavitelj tega blaga, čeprav je bila pravica do odbitka dolgovanega ali plačanega vstopnega DDV prejemniku te dobave blaga zavrnjena, ker je vedel ali bi moral vedeti, da je sodeloval pri utaji na področju DDV.

54

Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (osmi senat) razsodilo:

Člen 205 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2018/1695 z dne 6. novembra 2018, v povezavi z načelom sorazmernosti

je treba razlagati tako, da

ne nasprotuje nacionalni praksi, ki davčnemu zavezancu, prejemniku odplačne dobave blaga, nalaga solidarno obveznost plačila davka na dodano vrednost (DDV), ki ga dolguje dobavitelj tega blaga, čeprav je bila pravica do odbitka dolgovanega ali plačanega vstopnega DDV prejemniku te dobave blaga zavrnjena, ker je vedel ali bi moral vedeti, da je sodeloval pri utaji na področju DDV.