Začasna izdaja
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
ANDREE BIONDIJA,
predstavljeni 18. decembra 2025(1)
Zadeva C-545/24
Utiledulci – Comércio Internacional e Serviços, Sociedade Unipessoal, Lda. – Zona Franca da Madeira
proti
Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (upravno in davčno sodišče v Funchalu, Madeira, Portugalska)
„ Predhodno odločanje – Shema pomoči, ki jo je izvajala Portugalska v okviru ureditve Zona Franca da Madeira – Režim III – Znižanje davka od dohodkov pravnih oseb – Takojšnja in učinkovita izterjava – Zavrnitev prekinitve postopka davčne izvršbe “
I. Uvod
1. S tem predlogom za sprejetje predhodne odločbe Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (upravno in davčno sodišče v Funchalu, Portugalska) Sodišče prosi za razlago člena 16(3) Uredbe 2015/1589(2) in obsega obveznosti držav članic glede „takojšnjega in učinkovitega“ vračanja državne pomoči, ki je nezakonita in nezdružljiva z notranjim trgom, na podlagi sklepa Evropske komisije, sprejetega v skladu z odstavkom 1 navedene določbe. Predložitveno sodišče zlasti sprašuje, ali procesnih jamstev, ki jih portugalsko pravo zagotavlja davčnim zavezancem in ki pod določenimi pogoji omogočajo prekinitev postopka davčne izvršbe, ne sme uporabiti, če je to potrebno za izpolnitev navedene obveznosti.(3)
2. Ta dvom se je pojavil v sporu med Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira (uprava za davčne in fiskalne zadeve avtonomne regije Madeira, Portugalska) (v nadaljevanju: davčna uprava) in družbo Utiledulci – Comércio Internacional e Serviços, Sociedaded Unipessoal, Lda. – Zona Franca da Madeira (v nadaljevanju: Utiledulci), ki je nastal v okviru postopka davčne izvršbe zoper navedeno družbo zaradi izterjave nezakonite državne pomoči.
II. Pravni okvir
A. Pravo Unije
3. V uvodni izjavi 25 Uredbe (EU) 2015/1589 je navedeno:
„[v] primeru nezakonite pomoči, ki ni združljiva z notranjim trgom, bi bilo treba ponovno vzpostaviti učinkovito konkurenco. V ta namen je potrebno, da se pomoč, vključno z obrestmi, vrne nemudoma. Primerno je, da se vračilo izvede v skladu s postopki nacionalnega prava. Uporaba teh postopkov ne bi smela, s preprečevanjem takojšnje in učinkovite izvedbe sklepa Komisije, preprečiti ponovne vzpostavitve učinkovite konkurence. Države članice bi morale za dosego tega rezultata sprejeti vse potrebne ukrepe, da zagotovijo učinkovitost sklepa Komisije“.
4. Člen 16(1) in (3) te uredbe, naslovljen „Vračilo pomoči“, določa:
„1. Če se v primerih nezakonite pomoči sprejmejo negativni sklepi, Komisija odloči, da mora zadevna država članica sprejeti vse potrebne ukrepe, da upravičenec vrne pomoč (v nadaljnjem besedilu: sklep o vračilu). Komisija ne zahteva vračila pomoči, če bi bilo to v nasprotju s splošnim načelom prava Unije.
3. Brez poseganja v odločbo Sodišča Evropske unije na podlagi člena 278 PDEU se vračilo izvede nemudoma in skladno s postopki, določenimi v nacionalnem pravu zadevne države članice, če omogočajo takojšnjo in učinkovito izvajanje sklepa Komisije. V ta namen in v primeru postopka pred nacionalnimi sodišči zadevne države članice sprejmejo vse potrebne ukrepe, ki so jim na voljo v teh pravnih sistemih, vključno z začasnimi ukrepi, brez poseganja v pravo Unije.“
B. Portugalsko pravo
5. Člen 52 lei Geral Tributaria (splošni davčni zakon), potrjen z Decreto-Lei 398/98 z dne 17. decembra 1998(4), določa:
„1 Izterjava davčne obveznosti v postopku davčne izvršbe se prekine v primeru obročnega plačila ali pritožbe, pravnega sredstva pred sodiščem prve ali druge stopnje in ugovora zoper izvršbo, ki se nanašajo na nezakonitost ali neizterljivost dolga, ki je predmet izvršbe, ter med postopkom reševanja sporov v skladu s Konvencijo 90/436/EGS z dne 23. julija 1990 o odpravi dvojnega obdavčevanja v zvezi s preračunom dobička povezanih podjetij iz različnih držav članic.(5)
2 Pogoj za prekinitev izvršbe iz prejšnjega odstavka je predložitev ustreznega zavarovanja v skladu z davčno zakonodajo.
3 [...] (ni prevedeno)
4 Davčna uprava lahko dolžnika na njegov predlog oprosti predložitve zavarovanja, če bi mu zagotovitev zavarovanja povzročila nepopravljivo škodo ali v primeru očitnega pomanjkanja finančnih sredstev, ki se kaže v nezadostnosti sredstev, ki jih je mogoče zaseči, za poplačilo dolga, ki je predmet izvršbe, in njegovega morebitnega povečanja, če ni resnih indicev, da je nezadostnost ali neobstoj sredstev posledica namerne kršitve zadevne osebe.
[...] (ni prevedeno)“.
6. Codigo de Procedimento e de Proceso Tributario (zakonik o davčnem postopku)(6) posebej ureja primere prekinitve postopka davčne izvršbe.(7) Člen 199 tega zakonika zlasti določa, da je lahko zavarovanje, ki ga je treba predložiti za prekinitev postopka davčne izvršbe, ponujeno v obliki bančne garancije, varščine, kavcijskega zavarovanja ali katerega koli drugega sredstva, s katerim je mogoče zavarovati terjatve upnika.
III. Postopek v glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
7. Spor o glavni stvari se lahko povzame, kot sledi.
8. Komisija je 4. decembra 2020 sprejela Sklep 2022/1414(8) (v nadaljevanju: sklep iz leta 2020), s katerim je v okviru rednega pregleda obstoječih shem pomoči v skladu s členom 108(1) PDEU ugotovila, da je shema pomoči v okviru Proste cone Madeira (v nadaljevanju: shema ZFM III) nezdružljiva z notranjim trgom, ker jo je Portugalska izvajala v nasprotju s sklepoma Komisije o odobritvi iz let 2007 in 2013(9). Zadevna pomoč je zajemala znižanje davčne stopnje od dohodka upravičenih družb. V členu 5 sklepa iz leta 2020 je bilo določeno, da je izterjava pomoči, dodeljene v okviru sheme iz člena 1 „takojšnja in učinkovita“ ter da mora Portugalska zagotoviti, da se ta sklep izvrši v „osmih mesecih od datuma uradnega obvestila o tem sklepu“. Ta rok se je iztekel 5. avgusta 2021. Tožbi za razglasitev ničnosti, ki sta ju vložili Portugalska in avtonomna regija Madeira zoper sklep iz leta 2020, je Splošno sodišče zavrnilo,(10) sodbi pa je v pritožbenem postopku potrdilo tudi Sodišče.(11)
9. Na podlagi sklepa iz leta 2020 je davčna uprava leta 2023 sprožila postopek davčne izvršbe proti družbi Utiledulci za izterjavo pomoči, dodeljene tej družbi v okviru navedene sheme.(12) Iz spisa predložitvenega sodišča izhaja, da je družba Utiledulci vložila pritožbo zoper akt, s katerim je bil začet ta postopek, ker ni vseboval pravnega pouka o možnosti vložitve pravnega sredstva za prekinitev postopka v skladu z določbami portugalskega prava. Davčna uprava je pritožbo zavrnila z obrazložitvijo, da v skladu z obveznostmi, ki izhajajo iz načela primarnosti prava Unije, in ob upoštevanju Obvestila Komisije o vračilu nezakonite in nezdružljive državne pomoči,(13) teh določb ne sme uporabiti po izteku osemmesečnega roka iz sklepa iz leta 2020. Družba Utiledulci je zato vložila tožbo pri predložitvenem sodišču.
10. Zaradi navedenih okoliščin je Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (upravno in davčno sodišče v Funchalu, Madeira, Portugalska) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba besedno zvezo ‚takojšnja in učinkovita [izterjava]‘ iz člena 5 Sklepa Komisije [iz leta 2020] in besedno zvezo ‚vračilo [se] izvede nemudoma in skladno s postopki, določenimi v nacionalnem pravu zadevne države članice, če omogočajo takojšnjo in učinkovito izvajanje sklepa Komisije‘, iz člena 16(3) Uredbe (EU) 2015/1589 razlagati tako, da se pravila portugalskega prava v zvezi s postopkovnimi jamstvi, predvidenimi v postopku davčne izvršbe, zlasti tista, ki se nanašajo na prekinitev postopka davčne izvršbe, ne uporabljajo ali, nasprotno, da je Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira (uprava za davčne in fiskalne zadeve avtonomne regije Madeira) še naprej dolžna spoštovati vsa postopkovna jamstva, predvidena v portugalskem davčnem pravu, ne glede na to, da gre za izterjavo državnih pomoči, ki so bile s Sklepom Komisije razglašene za nezakonite?“
11. Družba Utiledulci, davčna uprava, belgijska in španska vlada ter Komisija so predložile pisna stališča in bile zaslišane na obravnavi 1. oktobra 2025.
IV. Analiza
12. Predložitveno sodišče z vprašanjem za predhodno odločanje v bistvu sprašuje, ali se določbe nacionalnega prava, ki davčnemu zavezancu priznavajo določena postopkovna jamstva in pod določenimi pogoji omogočajo prekinitev postopka davčne izvršbe, ne uporabljajo, če je bil ta postopek zaradi neobstoja ad hoc postopka, določenega v nacionalnem pravu, začet zaradi izterjave nezakonite državne pomoči, ki je nezdružljiva z notranjim trgom, in se je rok, določen v sklepu Komisije o vračilu, iztekel.
13. Zadevne določbe nacionalnega prava določajo možnost, da se lahko zahteva in doseže takšno prekinitev v primeru izpodbijanja dolga ali ugovora zoper izvršilne akte in v primeru obročnega odplačevanja, pod pogojem, da se zagotovi ustrezno zavarovanje ali drugo sredstvo za zavarovanje davčne terjatve, ali tudi brez takšnega jamstva, če davčni zavezanec dokaže, da ga ne more predložiti. Iz pisnih stališč strank v postopku v glavni stvari izhaja, da je Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče, Portugalska) v sporih, ki so nastali zaradi zavrnilne odločbe davčnega organa o prekinitvi postopka v skladu z navedenimi določbami, večkrat odločilo tako, da je razveljavilo zavrnilno odločbo in temu organu odvzelo pristojnost, da prilagodi zakonsko ureditev davčne izvršbe na način, da ne uporabi postopkovnih jamstev, ki jih ta ureditev določa.(14)
14. Za preučitev tega vprašanja je treba najprej opozoriti na sodno prakso Sodišča glede obsega obveznosti držav članic v skladu s členom 16 Uredbe 2015/1589, da zagotovijo vračilo pomoči na podlagi negativnih sklepov. Navedena sodna praksa izpostavlja zahtevo po zagotavljanju učinkovitosti in hitrosti izterjave v skladu s cilji, ki jih ta zasleduje.
15. Sodišče je pojasnilo, da je cilj ukinitve pomoči, ki jo je Komisija štela za nezdružljivo z notranjim trgom v skladu s členom 108(2) PDEU, ponovna vzpostavitev stanja, kakršno je bilo pred izplačilom pomoči.(15) Takšna ponovna vzpostavitev stanja pomeni nujno zahtevo za ohranitev polnega učinka določb Pogodb, ki se nanašajo na državne pomoči(16) in je dosežena, ko upravičenec vrne pomoč,(17) povišano za zamudne obresti, in izgubi prednost, ki jo je imel na trgu v primerjavi s svojimi konkurenti.(18) Vračilo nezakonite pomoči torej ni sankcija(19) in ni namenjeno izterjavi terjatve organa, ki je pomoč odobril, ampak je logična posledica ugotovitve nezakonitosti(20) pomoči in uresničuje cilj odprave izkrivljanja konkurence, do katerega je prišlo zaradi konkurenčne prednosti, nastale zaradi nezakonite pomoči.(21) Skladno s temi cilji je Sodišče pojasnilo, da mora zadevna država članica doseči dejansko izterjavo dolgovanih zneskov.(22)
16. Glede časovnih okvirov je Sodišče pojasnilo, da mora zadevna država članica izterjavo opraviti pravočasno, tj. v roku, določenem v sklepu Komisije, ali v roku, ki ga je Komisija naknadno določila,(23) in da prepozno vračilo, do katerega pride po izteku določenih rokov, zato ne izpolnjuje zahtev iz Pogodbe.(24) Prav tako je pojasnilo, da sprejetje ukrepov za vračilo nezakonite pomoči, vključno z začetkom ustreznega postopka, brez dejanske izterjave v roku, določenem v sklepu Komisije, ne zadostuje.(25) Nazadnje je Sodišče pojasnilo, da lahko država članica v primeru težav, ki preprečujejo izterjavo, Komisijo zaprosi za podaljšanje roka z navedbo razlogov.(26)
17. Iz sodne prakse, navedene v točkah 15 in 16 teh sklepnih predlogov, torej izhaja, da dolžnost države članice, zoper katero je bil izdan sklep o vračilu v skladu s členom 16(1) Uredbe 2015/1589, da sprejme vse potrebne ukrepe za vračilo pomoči od upravičenca, pomeni obveznost, da doseže rezultat(27) v roku, ki ga je določila Komisija.
18. Glede nezakonito dodeljenih pomoči v okviru sheme ZFM III je v sklepu iz leta 2020 za izvedbo določen rok osmih mesecev od datuma uradnega obvestila o tem sklepu. Zato je bilo treba v skladu s členom 16(3) Uredbe 2015/1589 in navedeno sodno prakso navedene pomoči izterjati v tem roku. Glede na zgoraj navedeno sodno prakso pa ni prepričljiva razlaga, ki jo predlaga belgijska vlada v stališču, predloženem Sodišču, da se ta rok nanaša izključno na začetek postopkov za izvršitev sklepa.(28) S takšno razlago se podaljšuje neupravičena konkurenčna prednost upravičencev navedene pomoči, zato je v nasprotju s ciljem obveznosti vračila, naložene Portugalski, in očitno krši pogoje ter obseg sklepa iz leta 2020.(29)
19. Kar zadeva način vračila, se v skladu s členom 16(3) Uredbe 2015/1589 vračilo izvede skladno s postopki, določenimi v nacionalnem pravu zadevne države članice. Ker pravo Unije tega področja ne ureja, lahko države članice izberejo postopke, s katerimi bodo izpolnile to obveznost,(30) vendar morajo pri tem upoštevati posebnosti različnih postopkov, ki jih v zvezi s tem določajo države članice.(31)
20. Vendar je uporaba nacionalnih postopkov pogojena s takojšnjo in učinkovito izvršitvijo sklepa Komisije,(32) to je pogojem, „ki odraža zahteve načela učinkovitosti“,(33) ki ga je že prej potrdila sodna praksa. Zato prosta izbira postopkov, s katerimi bo država članica izpolnila to obveznost, ni absolutna. Izbrani ukrepi ne smejo biti v nasprotju z obsegom in učinkovitostjo prava Unije(34) in vračilo pomoči, ki se zahteva v skladu s pravom Unije, z njimi posledično ne sme postati praktično nemogoče.(35) Sodišče je v zvezi s tem že pojasnilo, da se nacionalne določbe, ki ne omogočajo takojšnje in učinkovite izvršitve sklepa o vračilu, načeloma ne bi smelo uporabiti.(36) Nazadnje, Sodišče je pojasnilo, da neobstoj posebne zakonske ureditve v nacionalnem pravu, ki določa izterjavo, „ne sme ovirati celovitega izvajanja prava Unije in zato ne sme vplivati na obveznost izterjave zadevnih pomoči“.(37)
21. Iz navedenega izhaja, da je na področju državnih pomoči postopkovna avtonomija, priznana državam članicam na področju izterjave, strogo omejena z zahtevo po zagotavljanju učinkovitosti ukrepov upravnih organov, ki so zadolženi za izterjavo. To pomeni omejitev proste presoje teh organov ne le glede izterjave,(38) temveč tudi glede ukrepov za njeno izvršitev.(39) Ti organi in tudi nacionalna sodišča morajo sprejeti odločitev, ki je v skladu z namenom sklepa o vračilu,(40) in sicer preprečiti izkrivljeno delovanje trga zaradi državnih pomoči, ki škodujejo konkurenci. Pri uporabi nacionalnega prava je treba v vsakem primeru spoštovati temeljne pravice, zlasti pravico do poštenega sojenja, vključno s pravico do obrambe.(41)
22. Na vprašanje predložitvenega sodišča je treba odgovoriti na podlagi teh načel.
23. Uvodoma ugotavljam, da portugalsko pravo ne določa nobenega ad hoc postopka za vračilo nezakonitih državnih pomoči.
24. V sporu o glavni stvari je davčni organ proti družbi Utiledulci začel postopek davčne izvršbe. Določbe, ki urejajo ta postopek, določajo, kot že navedeno, da se izvršba odloži do rešitve spora v primeru upravne pritožbe ali pravnega sredstva pred sodiščem ali plačila v obrokih po zagotovitvi „ustreznega zavarovanja“. Te določbe se razlikujejo od določb francoskega prava, obravnavanih v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 5. oktobra 2006, Komisija/Francija(42), navedena v stališčih, predloženih Sodišču, ki določajo samodejno prekinitev postopka izterjave v primeru vložitve pravnega sredstva zoper naloge o izterjavi, ki so jih izdali nacionalni organi. Vendar, kot se je izkazalo na obravnavi, davčni organ nima polja proste presoje pri odločitvi glede prekinitve postopka izterjave, če je izpolnjen pogoj obveznosti predložitve ustreznega zavarovanja, niti pri oprostitvi tega zavarovanja, če dolžnik dokaže, da bi mu zagotovitev zavarovanja povzročila nepopravljivo škodo, ali v primeru očitnega pomanjkanja finančnih sredstev. Prekinitev torej izhaja neposredno iz določb portugalskega prava, ki urejajo postopek davčne izvršbe, in je postopkovno jamstvo, dostopno vsakemu davčnemu zavezancu, če za to zaprosi in če izpolnjuje pogoje. Tudi za portugalsko ureditev, tako kot za francosko v zgoraj navedeni zadevi, so torej značilni elementi sistematičnosti in samodejnosti.
25. Iz sodne prakse Sodišča, navedene v točki 15 teh sklepnih predlogov, izhaja, da je za presojo združljivosti take ureditve z izvršitvijo obveznosti izterjave, ki jo nalaga sklep iz leta 2020, treba preučiti, ali ta ovira uresničitev cilja, ki se zasleduje z naložitvijo te obveznosti, to je takojšnjo ponovno vzpostavitev stanja, kakršno je bilo pred odobritvijo zadevne pomoči, s tem, da podaljšuje neupravičeno konkurenčno prednost za upravičence te pomoči.
26. Takšno oviranje je neizogibno, če se prekinitev izvede na podlagi poroštva ali varščine tretje osebe ali ustanovitve hipoteke, kot to določa portugalska zakonodaja, saj gre za finančne instrumente, ki ne vplivajo na odvzem pomoči iz premoženja upravičenca in zaradi tega ta ne izgubi ugodnosti. V nasprotju s trditvami predstavnice belgijske vlade(43) na obravnavi, menim, da to ne velja niti v primeru ustanovitve bančne garancije,(44) saj računovodske posledice in stroški takšne ustanovitve niso primerljivi z učinki vračila pomoči na finančni položaj upravičenca.(45) Po drugi strani je izrecni cilj vseh teh finančnih instrumentov zavarovanje terjatve dolžnika za obdobje, v katerem je izvršilni postopek prekinjen, in se bistveno razlikuje od cilja, ki se zasleduje z izterjavo nezakonite pomoči. Vendar pa je predložitveno sodišče pristojno za presojo, ali zadevne določbe s pogojevanjem prekinitve izvršilnega postopka z zagotovitvijo ustreznega zavarovanja, zlasti bančne garancije, preprečujejo dodatno zavlačevanje učinkovitega vračanja zadevnih pomoči, tako da upravičencu ukinjajo konkurenčno prednost, povezano s temi pomočmi.
27. Glede možnosti, da se dolžnika oprosti obveznosti predložitve zavarovanja, je treba opozoriti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso finančni položaj upravičenca nima nobenega vpliva na obveznost vračila. Država članica si je zato po potrebi dolžna prizadevati za likvidacijo podjetja, za vpis svoje terjatve med obveznosti tega podjetja ali za sprejetje kakršnega koli drugega ukrepa, ki bi omogočal vračilo pomoči, vključno z dokončnim prenehanjem dejavnosti podjetja, če takšne izterjave ni mogoče izvesti v stečajnem postopku.(46) Ugotovitve v zvezi s finančno škodo zaradi vračila pomoči, se zato ne štejejo kot utemeljen razlog za zavlačevanje postopka izterjave.
28. Nazadnje, glede možnosti prekinitve postopka davčne izvršbe v primeru obročnega plačila dolgovanih zneskov, opozarjam, da je, kot je Komisija navedla v Obvestilu o vračilu,(47) takšen način plačila, če je odobren po izteku roka za vračilo, nezdružljiv z obveznostjo, da se vračilo opravi pravočasno, ne glede na to, ali je bilo zagotovljeno zavarovanje.
29. Na podlagi odločb Supremo Tribunal administrativo (vrhovno upravno sodišče), navedenih v točki 13 teh sklepnih predlogov, družba Utiledulci izpostavlja, da ji morajo biti zagotovljena zadevna procesna jamstva, saj v portugalskem pravu ni posebnih določb, ki bi davčnim organom omogočale, da pravno ureditev davčne izvršbe „prilagodijo“ potrebam izterjave nezakonite državne pomoči, zlasti kadar to storijo na podlagi obvestila Komisije, ki ni zavezujoče.
30. V zvezi s tem opozarjam, da je obveznost držav članic, da odpravijo nezakonite pomoči, določena v členu 108(2) PDEU, obveznost takojšnje in učinkovite izterjave teh pomoči od upravičenca pa v Uredbi 2015/1589 in v sklepu Komisije, s katerim se ugotavlja njihova nezdružljivost. Obvestilo o vračilu sicer ni zavezujoče za nacionalna sodišča, vendar je Sodišče pojasnilo, da ga morajo v skladu z načelom lojalnega sodelovanja nacionalna sodišča upoštevati kot element presoje v okviru spora, o katerem odločajo.(48) To velja tudi za nacionalne organe, pristojne za izterjavo.
31. Pristojni organi in nacionalno sodišče morajo zagotoviti polni učinek sklepa Komisije, s katerim je naložena obveznost vračila nezakonite pomoči,(49) ne glede na postopek, ki se uporabi za izvršitev. Kot je bilo ugotovljeno, odločitev države članice, da v okviru svoje postopkovne avtonomije ne sprejme posebnih predpisov za izterjavo nezakonite pomoči, ne sme ovirati uresničevanja ciljev prava Unije in škodovati učinkovitosti določb o državni pomoči.
32. Družba Utiledulci in belgijska vlada navajata tudi, da bi neuporaba procesnih jamstev, predvidenih v postopku davčne izvršbe, pomenila nedopustno neenako obravnavanje davčnih zavezancev in kršitev načela enakega obravnavanja. V zvezi s tem je treba poudariti, da ima postopek izterjave državnih pomoči svoje cilje in posebnosti ter da podjetja, ki so prejemniki davčnih pomoči in zoper katera je sprožen ta postopek, niso v enakem položaju kot kateri koli davčni zavezanec, proti kateremu davčni organ ukrepa z namenom izterjave davčne terjatve. Menim, da sklicevanje belgijske vlade na načelo enakega obravnavanja v tem okviru ni upoštevno. V skladu s tem načelom postopkovna pravila, namenjena zagotavljanju varstva pravic, ki jih imajo pravni subjekti na podlagi prava Unije, ne smejo biti manj ugodna od pravil, ki se nanašajo na pravice, ki izhajajo iz notranjega pravnega reda,(50) zato navedeno načelo ni upoštevno v primeru, kot je spor v glavni stvari, v katerem se presoja, ali postopkovna jamstva, ki jih običajno določa nacionalno pravo, kadar se uporabljajo v postopku izvršitve obveznosti, ki izhaja iz prava Unije, ovirajo polno izvajanje tega prava. Menim, da je neupoštevno tudi sklicevanje belgijske vlade na sodno prakso, v skladu s katero se lahko upravičenci davčnih pomoči sklicujejo na odbitke in znižanja, ki jih določa nacionalno pravo, če se ob upoštevanju dejansko izvedenih transakcij izkaže, da so bili do tega upravičeni.(51) Ta sodna praksa se namreč nanaša na ponovno vzpostavitev davčne ureditve, ki se uporablja za upravičenca pred odobritvijo nezakonite pomoči, z namenom določitve zneska, ki ga je treba izterjati, in ponovne vzpostavitve prejšnjega stanja.(52) Navedena sodna praksa nima nobenega vpliva na določitev načinov izterjave in ne pomeni, da mora izterjava nujno potekati v obliki davčne izvršbe in vključevati uporabo istih postopkovnih jamstev, do katerih je upravičen davčni zavezanec, zoper katerega poteka ta postopek, če ti ne omogočajo doseganja zgoraj opisanih ciljev.
33. Družba Utiledulci v svojem stališču tudi navaja, da zavrnitev davčne uprave glede uporabe nacionalnih določb o prekinitvi postopka davčne izvršbe v primeru pritožbe zoper akte, sprejete v okviru tega postopka, pomeni kršitev načela učinkovitega sodnega varstva.(53)
34. V zvezi s tem naj spomnim, da je Sodišče pojasnilo, da lahko nacionalna sodišča odredijo odlog izvršitve nacionalnih odredb o vračilu le, če so izpolnjeni pogoji, navedeni zlasti v sodbah z dne 21. februarja 1991, Zuckerfabrik Süderdithmarschen in Zuckerfabrik Soest,(54) ter z dne 9. novembra 1995, Atlanta Fruchthandelsgesellschaft in drugi (I).(55) Odlog mora biti utemeljen z argumenti, ki dokazujejo neveljavnost zadevnega sklepa,(56) in načeloma ne more temeljiti zgolj na obstoju tveganja finančne škode za upravičenca.(57)
35. Čeprav ne izključujem vnaprej, da lahko nacionalno sodišče v izjemnih okoliščinah, ob upoštevanju interesa Unije in pravice konkurenčnih podjetij do odprave izkrivljanja konkurence, sprejme ukrep za odlog izvršitve nacionalne odredbe o vračilu, tudi če družba, proti kateri je bila odredba izdana, ne izpodbija neposredno ali posredno zakonitosti sklepa Komisije,(58) pa to ne upravičuje ureditve, ki omogoča, da nacionalni organ sistematično prekinja postopke izterjave po izteku rokov, ki jih je določila Komisija, kot je to predvideno v nacionalnih določbah, ki so predmet te zadeve.
36. Če so zoper sklep o vračilu dovoljena pravna sredstva, lahko zadevna država članica dovoli začasno vračilo, ki zagotavlja popolno odpravo izkrivljanja konkurence, na primer z vplačilom zneska pomoči in pripadajočih obresti na depozitni račun.(59) S takšnim depozitom upravičenec načeloma preneha razpolagati z zneskom, ki ustreza pomoči, saj ta znesek izpade iz njegovega premoženja, čeprav le začasno.
37. Nazadnje, v zvezi z argumentom, ki ga je navedla družba Utiledulci, da je zaradi zamude, s katero je davčni organ začel postopek izterjave, pričakovala, da ne bo med prejemniki odredbe o vračilu, opozarjam, da v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča ravnanje nacionalnega organa, pristojnega za izvajanje prava Unije, ki je v nasprotju s konkretno določbo tega prava, pri gospodarskem subjektu ne more ustvariti legitimnih pričakovanj.(60) Sodišče sicer priznava možnost, da se prejemnik pomoči, dodeljene nezakonito, sklicuje na izjemne okoliščine, zaradi katerih je lahko upravičeno pričakoval, da je ta pomoč zakonita, in tako nasprotuje njenemu vračilu,(61) vendar niti iz spisa Sodišča niti iz stališča družbe Utiledulci ne izhaja, da bi se ta sklicevala na takšne okoliščine.
38. Iz zgornjih ugotovitev izhaja, da so nacionalne določbe, kot so tiste, ki so predmet spora o glavni stvari, kar mora preveriti predložitveno sodišče, v nasprotju s cilji odprave nezakonite pomoči, razglašene za nezdružljivo z notranjim trgom, in z zahtevo po zagotovitvi takojšnjega in učinkovitega izvrševanja sklepov, ki nalagajo njeno vračilo.
V. Predlog
39. Glede na vse navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanje, ki ga je postavilo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (upravno in davčno sodišče v Funchalu, Madeira, Portugalska), odgovori:
Člen 16(3) Uredbe (EU) 2015/1589 z dne 13. julija 2015 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena 108 Pogodbe o delovanju Evropske unije je treba razlagati tako, da:
v primeru, v katerem država članica izterja nezakonito državno pomoč, ki ni združljiva z notranjim trgom, z davčno izvršbo, nasprotuje uporabi nacionalnih določb, ki davčnemu zavezancu, proti kateremu poteka taka izvršba, pod določenimi pogoji priznavajo pravico do odloga izvršbe, če ta uporaba ne omogoča takojšnje in učinkovite izvršitve sklepa Komisije, s katerim je bilo naloženo vračilo, s čimer se upravičencu odvzame konkurenčna prednost, povezana s pomočjo, v roku, določenem v tem sklepu, ali v roku, ki ga je Komisija določila naknadno, ali, če so se ti roki iztekli, brez nadaljnjega odlašanja. Če je takšna izvršitev onemogočena, tako nacionalna sodišča kot tudi pristojni nacionalni organi pod nadzorom prvih ne smejo uporabiti zadevnih nacionalnih določb.
1 Jezik izvirnika: italijanščina.
2 Uredba (EU) 2015/1589 z dne 23. julija 2015 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena 108 Pogodbe o delovanju Evropske unije (kodificirano besedilo) (UL 2015, L 248, str. 9).
3 Podobna vprašanja je zastavilo predložitveno sodišče v zadevi C-792/24.
4 Diário da República št. 290/1998, Série I-A de 1998-12-17.
5 UL 2005, C 160, str. 11.
6 Potrjen z Decreto-Lei št. 433/99 z dne 26. oktobra 1999, ki je stopil v veljavo 1. januarja 2000, Diário da República št. 250/1999, Série I-A de 1999-10-26.
7 Zaradi celovitejšega pregleda še poudarjam, da iz spisa Sodišča izhaja, da je bil z zakonom št. 7 z dne 26. februarja 2021 razveljavljen člen 169(11) Código de Procedimento e de Processo Tributário, ki je določal, da se ta člen ne uporablja za dolgove do lastnih sredstev Unije.
8 Sklep Komisije (EU) z dne 4. decembra 2020 o shemi pomoči SA.21259 (2018/C) (ex 2018/NN), ki jo je izvajala Portugalska v okviru ureditve Zona Franca da Madeira (ZFM) – Režim III (UL 2022, L 217, str. 49).
9 Sklepa Komisije z dne 27. junija 2007 o shemi pomoči N 421/2006 (UL 2007, C 240, str. 1) in z dne 2. julija 2013 o shemi SA.34160 (2011/N) (UL 2013, C 220, str. 1).
10 Glej sodbi z dne 21. septembra 2022, Portugalska/Komisija (Prosta cona Madeira) (T-95/21, EU:T:2022:567), in z dne 21. junija 2023, Região Autónoma da Madeira/Komisija (T-131/21, EU:T:2023:348).
11 Glej sodbi z dne 4. julija 2024, Portugalska/Komisija (Prosta cona Madeira) (C-736/22 P, EU:C:2024:579), in z dne 16. januarja 2025, Região Autónoma da Madeira/Komisija (Prosta cona Madeira) (C-547/23 P, EU:C:2025:22). Sklep iz leta 2020 je bil tudi predmet več ničnostnih tožb, ki so jih vložila posamezna podjetja in ki so povzročile veliko sporov, med katerimi nekateri še vedno niso rešeni, pred Splošnim sodiščem in Sodiščem; glej novejši sodbi z dne 13. novembra 2025, AFG/Komisija (C-13/24 P, EU:C:2025:884) in z dne 13. novembra 2025, Sonasurf Internacional in drugi/Komisija (C-9/24 P, EU:C:2025:883), s katerima je Sodišče zavrnilo pritožbi zoper sklepa, s katerima je Splošno sodišče ugotovilo očitno neutemeljenost takih tožb.
12 Iz stališča družbe Utiledulci je razvidno, da je ta v letu 2023 prejela štiri različne odločbe o odmeri davka od dohodkov pravnih oseb za leta od 2012 do 2015 s pripadajočimi obrestmi.
13 UL 2019, C 247, str. 1 (v nadaljevanju: obvestilo o vračilu).
14 Glej zlasti sodbo Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče), 033/24.1BEFUN, z dne 7. marca 2024. Glede na informacije, ki izhajajo iz spisa te zadeve, naj bi po vložitvi predloga za sprejetje predhodne odločbe Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče) prekinilo postopke, ki so še v teku.
15 Glej med drugim sodbe z dne 14. septembra 1994, Španija/Komisija (od C-278/92 do C-280/92, EU:C:1994:325, točka 75), z dne 29. julija 2024, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C-697/22 P, EU:C:2024:641, točki 79 in 80) in z dne 9. oktobra 2025, On Air Media Professionals in Different Media (C-416/24 in C-417/24, EU:C:2025:765, točka 56).
16 Glej sodbo z dne 19. oktobra 2023, Ministar na zemedelieto, hranite i gorite (C-325/22, EU:C:2023:793, točka 47 in navedena sodna praksa).
17 Glej sodbo z dne 4. aprila 1995, Komisija/Italija (C-350/93, EU:C:1995:96, točka 22).
18 Glej med drugim sodbe z dne 4. aprila 1995, Komisija/Italija (C-350/93, EU:C:1995:96, točka 22), z dne 11. decembra 2012, Komisija/Španija (C-610/10, EU:C:2012:781, točka 105 in navedena sodna praksa), in z dne 29. julija 2024, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C-697/22 P, EU:C:2024:641, točka 79).
19 Glej sodbo z dne 17. junija 1999, Belgija/Komisija (C-75/97, EU:C:1999:311, točka 65).
20 Glej med drugim sodbi z dne 21. marca 1990, Belgija/Komisija (C-142/87, EU:C:1990:125, točka 66 in navedena sodna praksa), in z dne 12. februarja 2015, Komisija/Francija (C-37/14, EU:C:2015:90, točka 51 in navedena sodna praksa).
21 Glej sodbi z dne 30. aprila 2020, Nelson Antunes da Cunha (C-627/18, EU:C:2020:321, točka 42), in z dne 19. oktobra 2023, Ministar na zemedelieto, hranite i gorite (C-325/22, EU:C:2023:793, točka 47).
22 Glej sodbo z dne 16. januarja 2025, Scai (C-588/23, EU:C:2025:23, točka 39 in navedena sodna praksa).
23 Glej sodbi z dne 12. februarja 2015, Komisija/Francija (C-37/14, EU:C:2015:90, točki 55 in 56), in z dne 29. aprila 2021, Komisija/Španija (TNT v Kastilji in Manči) (C-704/19, EU:C:2021:342, točka 50).
24 Glej med drugim sodbi z dne 13. oktobra 2011, Komisija/Italija (C-454/09, EU:C:2011:650, točka 37 in navedena sodna praksa), in z dne 13. novembra 2025, Komisija/Bolgarija (Menjave gozdnih zemljišč II) (C-632/23, EU:C:2025:890, točka 33 in navedena sodna praksa).
25 Glej v tem smislu sodbe z dne 22. decembra 2010, Komisija/Slovaška (C-507/08, EU:C:2010:802, točka 47), z dne 12. februarja 2015, Komisija/Francija (C-37/14, EU:C:2015:90, točke od 55 do 60), z dne 17. septembra 2015, Komisija/Italija (C-367/14, EU:C:2015:611, točki 40 in 42), in z dne 13. novembra 2025, Komisija/Bolgarija (Menjave gozdnih zemljišč II) (C-632/23, EU:C:2025:890, točka 64). Glej tudi sodbo z dne 14. februarja 2008, Komisija/Grčija (C-419/06, EU:C:2008:89, točki 38 in 61), v kateri je Sodišče ugotovilo neizpolnitev obveznosti Helenske republike, čeprav je ta država članica po izteku roka, določenega v sklepu o vračilu, začela postopke izterjave.
26 Glej v tem smislu med drugim sodbo z dne 17. januarja 2018, Komisija/Grčija (C-363/16, EU:C:2018:12, točke od 46 do 48).
27 Glej sodbo z dne 13. novembra 2025, Komisija/Bolgarija (Menjave gozdnih zemljišč II) (C-632/23, EU:C:2025:890, točka 64 in navedena sodna praksa).
28 Enako razlago je predložila francoska vlada v zadevi, v kateri je Sodišče izdalo sodbo z dne 5. oktobra 2006, Komisija/Francija (C-232/05, EU:C:2006:651, v nadaljevanju: sodba Komisija/Francija, točka 40), s katero je navedeno razlago zavrnilo.
29 Glej po analogiji sodbo z dne 22. decembra 2010, Komisija/Slovaška (C-507/08, EU:C:2010:802, točka 48).
30 Glej v tem smislu sodbo z dne 14. aprila 2011, Komisija/Poljska (C-331/09, EU:C:2011:250, točka 57 in navedena sodna praksa).
31 Glej v tem smislu sodbo z dne 22. decembra 2010, Komisija/Slovaška (C-507/08, EU:C:2010:802, točka 52).
32 Glej med drugim sodbe z dne 14. aprila 2011, Komisija/Poljska (C-331/09, EU:C:2011:250, točki 58 in 59); z dne 24. januarja 2013, Komisija/Španija (C-529/09, EU:C:2013:31, točki 91 in 92); z dne 11. septembra 2014, Komisija/Nemčija (C-527/12, EU:C:2014:2193, točki 40 in 41 ter navedena sodna praksa), in z dne 17. januarja 2018, Komisija/Grčija (C-363/16, EU:C:2018:12, točki 34 in 35).
33 Glej sodbo Komisija/Francija, točka 49 in navedena sodna praksa.
34 Glej sodbo z dne 20. maja 2010, Scott in Kimberly Clark (C-210/09, EU:C:2010:294, točka 21).
35 Glej v tem smislu sodbo z dne 13. februarja 2014, Mediaset (C-69/13, EU:C:2014:71, točka 34).
36 Glej sodbe z dne 5. oktobra 2006, Komisija/Francija (C-232/05, EU:C:2006:651, točke od 51 do 53), z dne 30. aprila 2020, Nelson Antunes da Cunha (C-627/18, EU:C:2020:321, točka 52) in nazadnje, v zvezi z vračilom pomoči, dodeljene v okviru sheme ZFM III, sklep z dne 31. oktobra 2025, Mission – Trading (C-24/25, EU:C:2025:862, točka 25). Glej tudi sodbi z dne 11. septembra 2014, Komisija/Nemčija (C-527/12, EU:C:2014:2193, točka 55) in z dne 20. marca 1997, Alcan Deutschland (C-24/95, EU:C:1997:163, točke od 30 do 38).
37 Glej sodbo z dne 21. marca 1991, Italija/Komisija (C-303/88, EU:C:1991:136, točka 60).
38 Glej v tem smislu sodbo z dne 20. marca 1997, Alcan Deutschland (C-24/95, EU:C:1997:163, točka 34).
39 Glej sodbo z dne 11. septembra 2014, Komisija/Nemčija (C-527/12, EU:C:2014:2193, točki 53 in 55).
40 Glej sodbo z dne 20. maja 2010, Scott in Kimberly Clark (C-210/09, EU:C:2010:294, točka 29).
41 Glej sodbi z dne 11. septembra 2014, Komisija/Nemčija (C-527/12, EU:C:2014:2193, točka 39), in z dne 16. januarja 2025, Scai (C-588/23, EU:C:2025:23, točka 55).
42 C-232/05, EU:C:2006:651.
43 Po mnenju belgijske vlade lahko bančna garancija izniči prednost, pridobljeno s pomočjo, saj se znesek garancije v bilanci upravičenca knjiži kot obveznost in je zato neuporaben. Poleg tega sklenitev in ohranjanje bančne garancije predstavlja strošek, ki vpliva na finančno stanje upravičenca.
44 Glej v tem smislu tudi Obvestilo o vračilu, točka 119.
45 Davčna uprava je na obravnavi tudi pojasnila, da so v skladu s portugalskim pravom zavarovanja omejena z zastaralnim rokom. To pomeni, da po preteku določenega roka zavarovanje samodejno preneha veljati.
46 Glej sodbe z dne 6. decembra 2007, Komisija/Italija (C-280/05, EU:C:2007:753, točka 28 in navedena sodna praksa); z dne 17. januarja 2018, Komisija/Grčija (C-363/16, EU:C:2018:12, točki 36 in 37 ter navedena sodna praksa), in z dne 12. marca 2020, Komisija/Italija (Nezakonita pomoč hotelirskemu sektorju na Sardiniji) (C-576/18, EU:C:2020:202, točka 99). Cilj teh ukrepov je preprečiti, da bi, kot je poudarjeno v Obvestilu o vračilu (točka 127), upravičenec, ki ni sposoben vrniti prejete pomoči in dolgovanih obresti, preživel na trgu samo zaradi pomoči.
47 Glej točko 126 Obvestila o vračilu.
48 Glej sodbo z dne 16. januarja 2025, Scai (C-588/23, EU:C:2025:23, točka 48).
49 Glej sodbo z dne 20. maja 2010, Scott in Kimberly Clark (C-210/09, EU:C:2010:294, točka 29), in v tem smislu sodbo z dne 5. marca 2019, Eesti Pagar (C-349/17, EU:C:2019:172, točke od 90 do 92 in navedena sodna praksa).
50 Glej med drugim sodbo z dne 23. januarja 2019, Fallimento Traghetti del Mediterraneo (C-387/17, EU:C:2019:51, točka 72).
51 Glej sodbo z dne 15. septembra 2022, Fossil (Gibraltar) (C-705/20, EU:C:2022:680, točka 43).
52 Glej tudi sodbo z dne 15. decembra 2005, UniCredito Italiano (C-148/04, EU:C:2005:774, točki 118 in 119).
53 Predložitveno sodišče ni pojasnilo, na kakšni podlagi namerava družba Utiledulci uveljavljati prekinitev postopka davčne izvršbe. Iz nacionalnega spisa izhaja, da je zaprosila za oprostitev obveznosti glede zagotovitve zavarovanja, vendar ni jasno, ali je nameravala izpodbijati s pritožbo zakonitost dolga, ki je predmet izvršbe.
54 Sodba z dne 21. februarja 1991, Zuckerfabrik Süderdithmarschen in Zuckerfabrik Soest (C-143/88 in C-92/89, EU:C:1991:65).
55 Sodba z dne 9. novembra 1995, Atlanta Fruchthandelsgesellschaft in drugi (I) (C-465/93, EU:C:1995:369).
56 Glej med drugim sodbo z dne 12. marca 2020, Komisija/Italija (Nezakonita pomoč hotelirskemu sektorju na Sardiniji) (C-576/18, EU:C:2020:202, točka 103).
57 Glej sodbo z dne 29. marca 2012, Komisija/Italija (C-243/10, EU:C:2012:182, točka 53).
58 Natančneje, če izpodbija znesek pomoči, ki jo je treba vrniti, ali dejstvo, da spada v krog upravičencev sheme pomoči v skladu z merili, navedenimi v sklepu Komisije.
59 Glej v tem smislu točko 118 Obvestila o vračilu.
60 Glej v tem smislu sodbi z dne 5. marca 2019, Eesti Pagar (C-349/17, EU:C:2019:172, točki 104 in 105), in z dne 9. oktobra 2025, On Air Media Professionals in Different Media (C-416/24 in C-417/24, EU:C:2025:765, točki 60 in 61).
61 Glej sodbi z dne 20. septembra 1990, Komisija/Nemčija (C-5/89, EU:C:1990:320, točka 16), in z dne 9. oktobra 2025, On Air Media Professionals in Different Media (C-416/24 in C-417/24, EU:C:2025:765, točka 63).