–

za Weatherford Atlas Gip SA D.‑D. Dascălu in A. M. Iordache, avocaţi,

–

za romunsko vlado R. Antonie, M. Chicu in E. Gane, agentki,

–

za Evropsko komisijo M. Herold in E. A. Stamate, agenta,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 2 in 168 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1; v nadaljevanju: Direktiva o DDV).

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Weatherford Atlas Gip SA ter Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (nacionalna agencija davčne uprave – generalna direkcija za obravnavanje pritožb, Romunija) in Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (nacionalna agencija davčne uprave – generalna direkcija za velike davčne zavezance, Romunija) (v nadaljevanju skupaj: davčni organ), ker je ta organ zavrnil pravico do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost (DDV) za pridobitev administrativnih storitev, opravljenih znotraj iste skupine družb.

3

V skladu s členom 2(1)(c) Direktive o DDV so predmet DDV storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo.

4

V skladu s členom 9(1) te direktive je „davčni zavezanec“ vsaka oseba, ki kjer koli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.

5

Člen 11 navedene direktive določa:

„Po posvetovanju s posvetovalnim odborom za davek na dodano vrednost (v nadaljnjem besedilu ,odbor za DDV‘) lahko vsaka država članica obravnava kot enega davčnega zavezanca osebe s sedežem na ozemlju te države članice, ki so kljub temu, da so pravno neodvisne, med seboj finančno, ekonomsko in organizacijsko tesno povezane.

Država članica, ki uporabi možnost iz prvega pododstavka, lahko sprejme vse potrebne ukrepe s katerimi prepreči možnost davčne utaje ali izogibanja plačilu davka zaradi uporabe omenjene določbe.“

6

Člen 168 iste direktive določa:

„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:

7

Družba Weatherford Atlas Gip je del skupine družb Weatherford, ki je specializirana za naftne storitve.

8

Družba Weatherford Atlas Gip je 6. junija 2016 z združitvijo s pripojitvijo prevzela romunsko družbo Foserco SA, vključno s pravicami in obveznostmi te družbe. Dejavnost družbe Foserco je bila zagotavljanje pomožnih storitev za črpanje nafte in zemeljskega plina.

9

Družba Foserco je v letih 2015 in 2016 v Romuniji opravljala storitve vrtanja za dve stranki, in sicer družbi OMV Petrom in Petrofarc. Družba Foserco je za opravljanje teh storitev uporabljala splošne administrativne storitve, ki so jih zagotavljale družbe skupine Weatherford, kot so zlasti storitve informacijske tehnologije, storitve človeških virov, trženja, računovodstva in svetovanja. Te splošne administrativne storitve so opravljali subjekti s sedežem zunaj Romunije, za izračun DDV za navedene storitve pa se je uporabljala obrnjena davčna obveznost. Te iste storitve so uporabljale tudi druge družbe iz te skupine.

10

Po tej združitvi je davčni organ z odločbo z dne 20. novembra 2019 odredil nov nadzor nad obveznostmi družbe Weatherford Atlas Gip v zvezi z davkom od dohodkov pravnih oseb in DDV za obdobje od 1. januarja 2014 do 30. junija 2015. Ta nadzor se je torej nanašal tudi na obveznosti družbe Foserco, ki jih je prevzela družba Weatherford Atlas Gip.

11

Po tem nadzoru je davčni organ izdal odločbo o odmeri davka in poročilo o davčnem nadzoru, s katerima je zavrnil pravico do odbitka DDV, ki ga je družba Foserco plačala kot vstopni davek za pridobljene administrativne storitve v višini 1.774.419 romunskih levov (RON) (približno 356.540 EUR), ker naj, po eni strani, ne bi bil predložen noben akt ali dokument, s katerim bi se dokazala povezava med pridobljenimi storitvami in dejavnostjo davčnega zavezanca, ki je bil predmet nadzora, in ker naj, po drugi strani, iz predloženih dokumentov ne bi bila razvidna niti vrsta opravljenih storitev, niti identiteta oseb, ki so opravile te storitve, niti obdobje, v katerem so bile te storitve opravljene, niti potreba družbe Foserco po navedenih storitvah.

12

Družba Weatherford Atlas Gip je zoper to odločbo o odmeri davka in to poročilo o davčnem nadzoru vložila pritožbo. Ker je davčni organ z odločbo z dne 22. aprila 2020 navedeno pritožbo zavrnil, je družba Weatherford Atlas Gip vložila ničnostno tožbo pri Tribunalul Prahova (okrožno sodišče v Prahovi, Romunija), ki je predložitveno sodišče. V okviru obravnave te pritožbe je davčni organ pojasnil, da obstoj pridobljenih storitev ni sporen, da pa družba Weatherford Atlas Gip ni dokazala obstoja povezave med temi storitvami in njenimi obdavčljivimi transakcijami. Po mnenju tega organa ni mogoče ugotoviti obstoja take povezave, ker so bile navedene storitve opravljene za več družb skupine Weatherford in so jih torej uporabljali drugi subjekti iz te skupine ali ta skupina kot taka. Čeprav so bili stroški teh storitev razdeljeni med navedene družbe, navedeni organ vseeno trdi, da jih družbi Weatherford Atlas Gip ne bi smeli zaračunati, ker jih ni potrebovala.

13

V zvezi s tem predložitveno sodišče ugotavlja, da ta organ ne zanika, da so bile zadevne administrativne storitve dejansko opravljene, in ne trdi, da gre za davčno utajo, zavrača pa priznanje pravice do odbitka, ker ni bil predložen dokaz o tem, da davčni zavezanec te storitve potrebuje. Predložitveno sodišče se v zvezi s tem sprašuje, ali je mogoče na podlagi Direktive o DDV pravico do odbitka vstopnega DDV zavrniti na podlagi subjektivne presoje davčnega organa o nujnosti in primernosti pridobitve takih storitev, če se ugotovi, da so stroški teh storitev del splošnih stroškov tega davčnega zavezanca v smislu sodne prakse, ki izhaja zlasti iz sodbe z dne 8. februarja 2007, Investrand (C‑435/05, EU:C:2007:87, točka 24).

14

V teh okoliščinah je Tribunalul Prahova (okrožno sodišče v Prahovi) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

15

Predložitveno sodišče s tema vprašanjema, ki ju je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člen 168 Direktive o DDV razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi ali praksi, v skladu s katero davčni organ zavrne pravico do odbitka vstopnega DDV, ki ga je davčni zavezanec plačal ob pridobitvi storitev od drugih davčnih zavezancev, ki so del iste skupine družb, ker naj bile te storitve sočasno opravljene za druge družbe iz te skupine in ker naj njihova pridobitev ne bi bila potrebna ali primerna.

16

Romunska vlada trdi, da ti vprašanji nista dopustni, ker naj bi prvo temeljilo na nepodprti dejanski predpostavki in naj bi bilo v zvezi s tem hipotetično, drugo pa naj bi temeljilo na navedbi dejanskega stanja, na podlagi katere naj ne bi bilo mogoče razumeti razloga, zaradi katerega je predložitveno sodišče Sodišču postavilo vprašanje za predhodno odločanje.

17

V skladu z ustaljeno sodno prakso za vprašanja v zvezi z razlago prava Unije, ki jih nacionalna sodišča zastavijo v pravnem in dejanskem okviru, za katerega opredelitev so odgovorna sama in katerega pravilnosti Sodišče ne preverja, velja domneva upoštevnosti. Sodišče lahko zavrne odločanje o predlogu nacionalnega sodišča samo, če je očitno, da zahtevana razlaga prava Unije nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora o glavni stvari, če je problem hipotetičen ali če Sodišče nima na voljo dejanskih in pravnih elementov, ki so potrebni, da bi lahko na zastavljena vprašanja dalo koristne odgovore (sodba z dne 29. junija 2023, Super Bock Bebidas, C‑211/22, EU:C:2023:529, točka 22 in navedena sodna praksa).

18

V obravnavanem primeru glede prvega vprašanja Sodišče ni pristojno za preverjanje pravilnosti dejanske predpostavke, na kateri temelji to vprašanje, in navedeno vprašanje glede na predmet spora o glavni stvari, kot ga je opisalo predložitveno sodišče, nikakor ni očitno hipotetično. Dopustnosti tega vprašanja torej ni mogoče izpodbiti.

19

V zvezi z drugim vprašanjem je treba ugotoviti, da je na podlagi navedb glede pravnega in dejanskega okvira spora o glavni stvari mogoče razumeti razlog, zaradi katerega je predložitveno sodišče Sodišču predložilo vprašanja za predhodno odločanje, in da te navedbe vsebujejo dejanske in pravne elemente, ki so potrebne za koristen odgovor na to vprašanje. V teh okoliščinah ni mogoče izpodbiti niti dopustnosti drugega vprašanja.

20

Zato sta prvo in drugo vprašanje dopustni.

21

V skladu z ustaljeno sodno prakso pravica davčnih zavezancev, da od DDV, ki ga morajo plačati, odbijejo DDV, dolgovan ali plačan za blago, ki so ga pridobili na predhodni stopnji v verigi transakcij, in za storitve, ki so bile zanje opravljene na tej predhodni stopnji, pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV. Pravica do odbitka iz člena 167 in naslednjih Direktive o DDV je torej sestavni del sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena. Ta pravica se izvršuje takoj za celoten davek, ki je bil naložen na vstopne transakcije. Namen sistema odbitkov je namreč davčnega zavezanca v celoti razbremeniti dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih ekonomskih dejavnosti (sodba z dne 7. marca 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C‑341/22, EU:C:2024:210, točka 27 in navedena sodna praksa).

22

Skupni sistem DDV tako zagotavlja popolno nevtralnost v zvezi z davčnim bremenom vseh ekonomskih dejavnosti, ne glede na njihove cilje ali rezultate, če so te dejavnosti načeloma predmet DDV. Davčni zavezanec, ki ob pridobitvi blaga ali storitve deluje kot tak, je v delu, v katerem to blago ali storitev uporablja za svoje obdavčljive transakcije, upravičen odbiti DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za navedeno blago ali navedeno storitev (sodba z dne 7. marca 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C‑341/22, EU:C:2024:210, točka 27 in navedena sodna praksa).

23

Uveljavljanje pravice do odbitka predpostavlja obstoj vstopne transakcije, ki je sama po sebi predmet DDV. V zvezi s tem je treba spomniti, da je v smislu Direktive o DDV storitev opravljena za plačilo in je zato predmet tega davka le, če med izvajalcem in prejemnikom storitve obstaja pravno razmerje, v okviru katerega se izmenjajo vzajemna izpolnitvena ravnanja, pri čemer plačilo, ki ga prejme izvajalec storitve, pomeni dejansko protivrednost storitve, ki jo je mogoče individualizirati in ki je bila opravljena za prejemnika. Za tak primer gre, če obstaja neposredna zveza med opravljeno storitvijo in prejeto protivrednostjo (sodba z dne 20. januarja 2022, Apcoa Parking Danmark, C‑90/20, EU:C:2022:37, točka 27 in navedena sodna praksa).

24

V obravnavanem primeru mora torej predložitveno sodišče preveriti, prvič, ali so pridobitve administrativnih storitev iz postopka v glavni stvari transakcije, ki so predmet DDV, v smislu sodne prakse, navedene v prejšnji točki te sodbe. Za to bo moralo predložitveno sodišče preveriti, ali obstaja neposredna zveza med temi storitvami in protivrednostjo, ki jo je plačala družba Foserco.

25

Poleg tega iz člena 168 Direktive o DDV izhaja, da mora biti zadevna oseba za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV na eni strani „davčni zavezanec“ v smislu te direktive in da mora na drugi strani blago in storitve, na katere opira to pravico do odbitka, uporabiti za potrebe svojih izstopnih obdavčljivih transakcij in da mora to vstopno blago ali storitve dobaviti drug davčni zavezanec (glej v tem smislu sodbi z dne 11. januarja 2024, Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, točka 33, in z dne 7. marca 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C‑341/22, EU:C:2024:210, točka 28 in navedena sodna praksa).

26

V obravnavanem primeru mora torej predložitveno sodišče na drugem mestu preveriti, ali so družba Foserco in družbe, ki so opravljale administrativne storitve iz postopka v glavni stvari, davčni zavezanci v smislu Direktive o DDV in ali je družba Foserco navedene storitve uporabila za potrebe svojih izstopnih obdavčljivih transakcij.

27

V zvezi s tem je treba pojasniti, da se zdi, da je skupina družb iz postopka v glavni stvari sestavljena iz ločenih davčnih zavezancev in da se ne zdi, da bi bila na podlagi člena 11 Direktive o DDV en sam davčni zavezanec, in sicer skupina za DDV. Iz predloga za sprejetje predhodne odločbe in pisnih stališč družbe Weatherford Atlas Gip je namreč razvidno, da so administrativne storitve iz postopka v glavni stvari za družbo Foserco, ki je bila romunska družba, opravljale družbe s sedežem zunaj Romunije. Vendar je skupina za DDV nujno omejena na ozemlje ene in iste države članice, kot je razvidno iz besedila tega člena 11 (glej v tem smislu sodbo z dne 11. marca 2021, Danske Bank, C‑812/19, EU:C:2021:196, točka 24).

28

V tem okviru je Sodišče razsodilo, da mora načeloma obstajati neposredna in takojšnja povezava med določeno vstopno transakcijo in eno ali več izstopnimi transakcijami, za katere je priznana pravica do odbitka. Pravica do odbitka DDV, obračunanega na pridobitev vstopnega blaga ali storitev, predpostavlja, da so stroški za njihovo pridobitev sestavni del cene obdavčljivih izstopnih transakcij, za katere je priznana pravica do odbitka (sodba z dne 13. junija 2024, C (Stečajni in likvidacijski upravitelji), C‑696/22, EU:C:2024:499, točka 86 in navedena sodna praksa).

29

Pravica do odbitka pa se davčnemu zavezancu prizna tudi, če ni neposredne in takojšnje povezave med posamezno vstopno transakcijo ter eno ali več izstopnimi transakcijami, ki dajejo pravico do odbitka, kadar so izdatki za zadevno blago in storitve del njegovih splošnih izdatkov in so kot taki sestavni del cene blaga ali storitev, ki jih dobavlja. Taki izdatki imajo namreč neposredno in takojšnjo povezavo s celotno ekonomsko dejavnostjo davčnega zavezanca (sodba z dne 4. oktobra 2024, Voestalpine Giesserei Linz, C‑475/23, EU:C:2024:866, točka 21 in navedena sodna praksa).

30

Sodišče je poleg tega pojasnilo, da je treba obstoj povezav med transakcijami presojati glede na njihovo objektivno vsebino. Zlasti morajo nacionalni davčni organi in nacionalna sodišča upoštevati vse okoliščine, v katerih so potekale zadevne transakcije, in upoštevati le tiste transakcije, ki so objektivno povezane z obdavčljivo dejavnostjo davčnega zavezanca. Tako je treba upoštevati dejansko uporabo vstopnega blaga in storitev, ki jih je pridobil davčni zavezanec, in izključni razlog za to pridobitev, pri čemer je treba to pridobitev šteti za merilo za določitev objektivne vsebine (glej v tem smislu sodbi z dne 13. junija 2024, C (Stečajni in likvidacijski upravitelji), C‑696/22, EU:C:2024:499, točka 89, in z dne 4. oktobra 2024, Voestalpine Giesserei Linz, C‑475/23, EU:C:2024:866, točka 22 in navedena sodna praksa).

31

V tem okviru iz sodne prakse izhaja, da pravica do odbitka ne more biti zagotovljena za tisti del izdatkov davčnega zavezanca, ki ni povezan s transakcijami, ki jih opravi davčni zavezanec, temveč s transakcijami, ki jih opravi tretja oseba (glej v tem smislu sodbi z dne 1. oktobra 2020, Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, točka 38, in z dne 8. septembra 2022, Finanzamt R (Odbitek DDV, povezan z vložkom družbenika), C‑98/21, EU:C:2022:645, točka 55).

32

Če bi se v obravnavanem primeru izkazalo, da del storitev, zaradi katerih so nastali izdatki iz postopka v glavni stvari, ni bil uporabljen za potrebe transakcij davčnega zavezanca, ampak za potrebe transakcij tretjih oseb, bi bila neposredna in takojšnja povezava, ki obstaja med temi storitvami in obdavčljivimi transakcijami tega davčnega zavezanca, delno prekinjena, zaradi česar ta ne bi imel pravice odbiti DDV, s katerim je bil obremenjen ta del izdatkov (glej v tem smislu sodbo z dne 1. oktobra 2020, Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, točka 39 in navedena sodna praksa).

33

Za določitev obsega pravice davčnega zavezanca do odbitka mora predložitveno sodišče zlasti ob upoštevanju pogodb o opravljanju storitev ter ekonomskih in poslovnih okoliščin ugotoviti, v kolikšnem obsegu so bile zadevne storitve dejansko opravljene z namenom, da bi davčni zavezanec lahko opravil svoje obdavčljive transakcije. Le v tem obsegu se bo namreč štelo, da se vstopni DDV nanaša na storitve, opravljene za davčnega zavezanca (glej v tem smislu sodbo z dne 1. oktobra 2020, Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, točki 40 in 42 ter navedena sodna praksa).

34

Okoliščina, da se administrativne storitve iz postopka v glavni stvari opravljajo hkrati za več prejemnikov, se v zvezi s tem ne zdi upoštevna. Mora pa se predložitveno sodišče prepričati, da delež izdatkov, povezanih s temi storitvami, ki jih nosi davčni zavezanec, dejansko ustreza storitvam, ki jih je ta prejel za potrebe svojih obdavčljivih transakcij.

35

Vprašanje, ali je bila pridobitev administrativnih storitev iz postopka v glavni stvari nujna ali primerna, se prav tako ne zdi upoštevno, ker Direktiva o DDV uveljavljanja pravice do odbitka ne pogojuje z merilom ekonomske donosnosti vstopne transakcije. Cilj skupnega sistema DDV je namreč zagotoviti popolno nevtralnost v zvezi z davčnim bremenom vseh ekonomskih dejavnosti, ne glede na njihove cilje ali rezultate, če so te dejavnosti načeloma predmet DDV. Zato je pravica do odbitka, ko enkrat nastane, pridobljena, tudi če načrtovana gospodarska dejavnost pozneje ni bila izvedena in zato ni vodila do obdavčljivih transakcij oziroma tudi če davčni zavezanec zaradi okoliščin, ki so neodvisne od njegove volje, v okviru obdavčljivih transakcij ni mogel uporabiti blaga ali storitev, v zvezi s katerimi je nastala pravica do odbitka (glej v tem smislu sodbo z dne 13. junija 2024, C (Stečajni in likvidacijski upravitelji), C‑696/22, EU:C:2024:499, točka 94 in navedena sodna praksa).

36

Nazadnje, glede dokaznega bremena iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je davčni zavezanec, ki zahteva odbitek DDV, tisti, ki mora dokazati, da izpolnjuje pogoje za upravičenost do tega odbitka. Davčni organi torej od davčnega zavezanca lahko zahtevajo dokaze, za katere menijo, da so nujni za presojo, ali je treba zahtevo za odbitek odobriti (glej v tem smislu sodbi z dne 9. decembra 2021, Kemwater ProChemie, C‑154/20, EU:C:2021:989, točka 33 in navedena sodna praksa, in z dne 16. februarja 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, točki 99 in 100).

37

Kar zadeva presojo dokazov, mora to opraviti nacionalno sodišče v skladu z dokaznimi pravili nacionalnega prava tako, da opravi celovito presojo vseh dejanskih elementov in okoliščin obravnavanega primera (glej v tem smislu sodbi z dne 25. maja 2023 v zadevi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (DDV – Navidezna pridobitev), C‑114/22, EU:C:2023:430, točka 36, in z dne 11. januarja 2024, Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, točka 34).

38

Zato je treba člen 168 Direktive o DDV razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi ali praksi, v skladu s katero davčni organ zavrne pravico do odbitka vstopnega DDV, ki ga je davčni zavezanec plačal ob pridobitvi storitev od drugih davčnih zavezancev, ki so del iste skupine družb, ker naj bile te storitve sočasno opravljene za druge družbe iz te skupine in ker naj njihova pridobitev ne bi bila potrebna ali primerna, če se ugotovi, da ta davčni zavezanec navedene storitve uporablja za potrebe svojih izstopnih obdavčljivih transakcij.

39

Predložitveno sodišče se s tem vprašanjem sprašuje, ali je za razlago določb člena 2 Direktive o DDV, če se ugotovi, da se storitve znotraj skupine ne opravljajo v korist enega od članov skupine, mogoče kot davčnega zavezanca, ki deluje kot tak, upoštevati družbo, ki je del skupine, kadar se šteje, da ni prejela teh storitev.

40

Kot je navedla Evropska komisija, se zdi, da to vprašanje ni upoštevno za rešitev spora o glavni stvari. V okviru tega spora se namreč nikakor ne izpodbija, da je bila družba Foserco davčna zavezanka v smislu Direktive o DDV. Kot je poudarila tudi romunska vlada, gre za vprašanje, ki je ločeno od vprašanja obstoja pravice do odbitka vstopnega DDV, plačanega za administrativne storitve iz postopka v glavni stvari.

41

Zato glede na ustaljeno sodno prakso, navedeno v točki 17 te sodbe, tretje vprašanje ni dopustno.

42

Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (šesti senat) razsodilo:

Člen 168 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi ali praksi, v skladu s katero davčni organ zavrne pravico do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost, ki ga je davčni zavezanec plačal ob pridobitvi storitev od drugih davčnih zavezancev, ki so del iste skupine družb, ker naj bile te storitve sočasno opravljene za druge družbe iz te skupine in ker naj njihova pridobitev ne bi bila potrebna ali primerna, če se ugotovi, da ta davčni zavezanec navedene storitve uporablja za potrebe svojih izstopnih obdavčljivih transakcij.