–

za GE Infrastructure Hungary Holding Kft. G. Szimler in Z. Várszegi, ügyvédek,

–

za madžarsko vlado M. Z. Fehér in K. Szíjjártó, agenta,

–

za Evropsko komisijo A. Armenia in B. Béres, agenta,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 1(a) in člena 8(2) Direktive Sveta 2009/133/ES z dne 19. oktobra 2009 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, delne delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic ter za prenos statutarnega sedeža SE ali SCE med državami članicami (UL 2009, L 310, str. 34) v povezavi z uvodno izjavo 2 te direktive.

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo GE Infrastructure Hungary Holding Kft. (v nadaljevanju: GE Infrastructure) in Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direktorat za pritožbe pri nacionalni davčni in carinski upravi, Madžarska) v zvezi z davčnimi posledicami, ki jih ima za to družbo operacija delne delitve z združitvijo s pripojitvijo, ki je bila izvedena znotraj družb v njeni lasti.

3

V uvodni izjavi 2 Direktive 2009/133 je navedeno:

„Združitve, delitve, delne delitve, prenosi sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic so lahko potrebne, da se v Skupnosti ustvarijo pogoji, podobni tistim na notranjem trgu, in da se s tem zagotovi dejansko delovanje takšnega notranjega trga. Teh operacij ne smejo ovirati omejitve, pomanjkljivosti ali izkrivljanja, ki izhajajo predvsem iz davčnih predpisov držav članic. Zato je treba za te operacije predvideti davčna pravila, ki so s stališča konkurence nevtralna, in podjetjem omogočiti, da se prilagodijo zahtevam notranjega trga, povečajo produktivnost in izboljšajo svojo konkurenčno moč na mednarodni ravni.“

4

Člen 1 te direktive določa:

„Vsaka država članica uporablja to direktivo za:

[…]“

5

Člen 2 navedene direktive določa:

„V tej direktivi:

[…]

[…].“

6

Člen 8 iste direktive določa:

„1.   Dodelitev vrednostnih papirjev ob združitvi, delitvi ali zamenjavi kapitalskih deležev, ki predstavljajo kapital družbe prejemnice ali prevzemnice, družbeniku prenosne družbe ali prevzete družbe v zamenjavo za vrednostne papirje, ki predstavljajo kapital slednje, sama po sebi ne povzroči obdavčitve dohodka, dobičkov ali kapitalskih dobičkov tega družbenika.

2.   Pri delni delitvi dodelitev vrednostnih papirjev, ki predstavljajo kapital družbe prejemnice, delničarju prenosne družbe sama po sebi ne povzroči obdavčitve dohodkov, dobičkov ali kapitalskih dobičkov tega delničarja.

[…]

5.   Odstavka 2 in 3 se uporabljata samo, če delničar vsoti prejetih vrednostnih papirjev in tistih, ki jih ima v prenosni družbi, ne pripiše vrednosti za davčne namene, ki bi bila višja kot je bila vrednost vrednostnih papirjev, ki jih ima v prenosni družbi, tik pred delno delitvijo.

[…]

7.   Za namen tega člena ‚vrednost za davčne namene‘ pomeni vrednost, na osnovi katere se izračuna dobiček ali izguba za namene davka na dohodke, dobičke ali kapitalske dobičke delničarja družbe.

[…]“

7

Člen 15 Direktive 2009/133 določa:

„1.   Država članica lahko zavrne uporabo ali odvzame ugodnosti iz vseh ali nekaterih določb iz členov 4 do 14, kadar se izkaže, da ena od operacij iz člena 1:

[…].“

8

Člen 3:45(1) a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (zakon št. V iz leta 2013 o civilnem zakoniku) določa:

„Pravno osebo je mogoče razdeliti na več pravnih oseb s popolno ali delno delitvijo. V primeru popolne delitve pravna oseba preneha obstajati, njeno premoženje pa se prenese na več pravnih oseb, ki so nastale z delitvijo kot pravni nasledniki. V primeru delne delitve pravna oseba še naprej obstaja, vendar se del njenega premoženja prenese na pravno osebo, ki nastane z delitvijo, kot pravno naslednico.“

9

Člen 3:45(2)(b) zakona št. V iz leta 2013 o civilnem zakoniku določa:

„Pravno osebo je mogoče s popolno ali delno delitvijo razdeliti tudi tako, da se razdeljene dejavnosti skupaj z delom sredstev pravne osebe, ki so ji pripadale, prenesejo na različne že obstoječe pravne osebe, kot pravne naslednice (delitev z združitvijo s pripojitvijo).“

10

Člen 1(5) a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (zakon št. LXXXI iz leta 1996 o davku od dohodkov pravnih oseb in o davku na dividende) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: zakon o davku od dohodkov pravnih oseb in o davku na dividende), določa:

„Ta zakon je treba razlagati ob upoštevanju določb zakona o računovodstvu in v skladu z njimi. Odstopanja od določb zakona o računovodstvu, katerih namen je zagotoviti spoštovanje načela resničnega in poštenega prikaza, ne smejo povzročiti spremembe zneska dolgovanega davka.“

11

Člen 4, točka 23/a, zakona o davku od dohodkov pravnih oseb in o davku na dividende določa:

„Upravičeno preoblikovanje: preoblikovanje (vključno z združitvijo ali delitvijo, v nadaljevanju), pri katerem kot pravni prednik oziroma kot pravni naslednik sodelujejo samo družbe iz točke 32/a, če

12

Člen 7(1)(dz) tega zakona določa, da se poslovni izid pred obdavčitvijo zmanjša za „kapitalski dobiček, ki je v davčnem letu ustvarjen pri prodaji priglašenega deleža ali pri njegovi vknjižbi kot vložek, ki ni vplačan v denarju (v obeh primerih zmanjšan za strošek, obračunan po tem, ko je bil vknjižen goodwill), pod pogojem, da je davčni zavezanec (vključno z njegovim pravnim predhodnikom) delež neprekinjeno imel najmanj eno leto pred njegovo prodajo (vknjižba zaradi preoblikovanja, združitve ali delitve ne pomeni prekinitve kontinuitete lastništva), in vsako izgubo vrednosti prijavljenega deleža v davčnem letu“.

13

Člen 7(1)(gy), točka 1, navedenega zakona določa, da se poslovni izid za družbenika (delničarja, lastnika poslovnega deleža) pred obdavčitvijo zmanjša za „delež, ki presega knjigovodsko vrednost vrednosti naložbe deleža v smislu odstavka 10, zmanjšan za delež, od katerega se odšteje pripoznani prihodek v davčnem letu kot posledica vknjiženega deleža (delno vknjiženega) – vključno s terjatvijo do prejšnje družbe, ki temelji na stvarnem vložku, ne vključuje pa zmanjšanja deleža v nadzorovani tuji družbi – če je okvirna kapitalska naložba izginila ali se je zmanjšala zaradi prenehanja brez pravnega nasledstva, zmanjšanja kapitala družbe z dezinvestiranjem ali ustreznim preoblikovanjem, ob upoštevanju odstavka 2“.

14

Člen 8(1)(m), točka (mb), istega zakona določa, da se poslovni izid pred obdavčitvijo poveča za „izgubo ali kapitalsko izgubo (pri čemer se upošteva tudi breme, knjiženo po tem, ko je bil zmanjšan goodwill), obračunano kot posledica izgube vrednosti, negativne tečajne razlike ali zmanjšanja deleža iz katerega koli naslova (razen vknjiženja preoblikovanja, združitve ali delitve), obračunanega pri davčnem zavezancu v zvezi s prijavljenim deležem, kot izdatek v davčnem letu“.

15

Člen 31(1)(a) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb in o davku na dividende določa:

„Namen tega zakona je zagotoviti skladnost z naslednjimi akti prava Unije:

[…].“

16

Člen 84(2) a számvitelről szóló 2000 évi C. törvény (zakon št. C iz leta 2000 o računovodstvu) določa:

„Kot dobiček ali kapitalski dobiček, ki izhaja iz deležev, je treba knjižiti:

[…]

[…]“

17

Člen 85(1)(d) tega zakona določa:

„Kot stroški ali kapitalske izgube, ki izhajajo iz deležev, se izkažejo:

[…]

18

Družba GE Infrastructure, tožeča stranka v postopku v glavni stvari, je 30. septembra 2009 pridobila stoodstotni delež v družbi GE Hungary Kft. Nominalna vrednost tako pridobljenih deležev je bila 100.000.000 madžarskih forintov (HUF) (približno 260.000 EUR). Družba GE Hungary je 7. julija 2016 ustanovila družbo GE Aviation Hungary Holding (v nadaljevanju: GE Aviation), ki je bila v njeni stoodstotni lasti, pri čemer je nominalna vrednost njenih deležev znašala 3.500.000 HUF (približno 9100 EUR).

19

(popravljeno s sklepom z dne 8. januarja 2024) Te tri družbe so 31. maja 2017 v okviru splošne reorganizacije skupine, ki ji pripadajo, sklenile sporazum za delitev z združitvijo s pripojitvijo, ki je začel veljati 30. septembra 2017. V tem okviru sta bili dejavnosti družbe GE Hungary „obnovljivi viri energije“ in „letalstvo“ od te družbe ločeni, da bi ju prevzela družba GE Aviation. Tržna vrednost tako prenesenih dejavnosti je bila 397.025.000.000 HUF (približno 1.032.000.000 EUR). Ta operacija je med drugim privedla do tega, da je družba GE Infrastructure pridobila delež v družbi GE Aviation, ki je ustrezal vrednosti prevzetih dejavnosti.

20

Po operaciji se je kapital družbe GE Aviation povečal na 25.000.000 HUF (približno 65.000 EUR), družba GE Infrastructure pa je imela neposredni delež v tem kapitalu v višini 99,6 %. Preostalih 0,4 % je bilo posredno v lasti družbe GE Infrastructure prek družbe GE Hungary, ki je sama ostala v stoodstotni lasti družbe GE Infrastructure.

21

(popravljeno s sklepom z dne 8. januarja 2024) Družba GE Infrastructure navaja, da je družba GE Aviation sredstva, ki so bila prenesena nanjo, vknjižila po neto knjigovodski vrednosti, ki je bila knjižena v računovodskih izkazih družbe GE Hungary, in sicer 83.474.000.000 HUF (približno 217.000.000 EUR). Ta vrednost je bila precej nižja od tržne vrednosti teh sredstev, ki je znašala 397.025.000.000 HUF (približno 1.032.000.000 EUR), kot je navedeno v točki 19 te sodbe. Po mnenju družbe GE Infrastructure naj bi operacija, katere glavni cilj je bil pripraviti morebitno prodajo zadevnih dejavnosti, zaradi narave izgube negativno vplivala na njeno bilanco stanja.

22

(popravljeno s sklepom z dne 8. januarja 2024) Kapital družbe GE Hungary pa je ostal nespremenjen, in sicer 100.000.000 HUF (približno 260.000 EUR), pri čemer je bil učinek delne delitve v višini 83.474.000.000 HUF (približno 217.000.000 EUR) zgolj prenesen na lastna sredstva te družbe, z zmanjšanjem njenega zadržanega dobička.

23

(popravljeno s sklepom z dne 8. januarja 2024) Po mnenju družbe GE Infrastructure naj bi odsvojitev dejavnosti vseeno vplivala na dejansko vrednost njenega deleža v družbi GE Hungary. Tožeča stranka v postopku v glavni stvari ocenjuje znižanje te vrednosti na 397.025.000.000 HUF (približno 1.032.000.000 EUR), kar ustreza vrednosti dejavnosti, vpisanih v njene poslovne knjige, medtem ko so bile dejavnosti, ki jih je pridobila družba GE Aviation, knjižene le v znesku 83.474.000.000 HUF (približno 217.000.000 EUR), kar ustreza knjigovodski vrednosti teh sredstev ob njihovem prenosu. Tožeča stranka v postopku v glavni stvari na splošno meni, da je bila skupna knjigovodska vrednost družb GE Aviation in GE Hungary za več kot 313.000.000.000 HUF (približno 813.800.000 EUR) nižja od knjigovodske vrednosti družbe GE Hungary pred operacijo.

24

(popravljeno s sklepom z dne 8. januarja 2024) Davčna uprava je menila, da je družba GE Infrastructure z operacijo ustvarila obdavčljivi prihodek oziroma kapitalski dobiček v višini 83.331.000.000 HUF (približno 217.000.000 EUR) (kar ustreza knjigovodski vrednosti 99,6‑odstotnega deleža družbe GE Infrastructure v družbi GE Aviation), in da tožeča stranka v postopku v glavni stvari ni mogla izkoristiti mehanizma odloga obdavčitve, določenega v členu 7(1)(gy) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb in o davku na dividende, ker delna delitev ni privedla do zmanjšanja kapitala družbe GE Hungary in ker je bila družba GE Infrastructure še naprej stoodstotna lastnica zadnjenavedene družbe.

25

Ta spor je privedel do postopka pred Fővárosi Törvényszék (županijsko sodišče v Budimpešti, Madžarska), ki je predložitveno sodišče. To sodišče meni, da mora za odločitev o sporu ugotoviti, ali je člen 7(1)(gy) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb in o davku na dividende, kakor ga razlaga davčna uprava, skladen z določbami Direktive 2009/133, na katero se sklicuje ta zakon.

26

V teh okoliščinah je Fővárosi Törvényszék (županijsko sodišče v Budimpešti) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

27

Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 1(a) Direktive 2009/133 v povezavi z uvodno izjavo 2 te direktive razlagati tako, da nasprotuje temu, da nacionalni zakonodajalec enako obravnava povsem notranje operacije in operacije, v katere so vključene družbe iz različnih držav članic, če ta zakonodajalec v določbah, sprejetih za prenos te direktive, ni razlikoval med tema dvema kategorijama operacij.

28

Za odgovor na to vprašanje je treba najprej ugotoviti, ali je Sodišče na podlagi člena 267 PDEU pristojno za razlago direktive, če ta zadevnega položaja ne ureja neposredno, ampak se je nacionalni zakonodajalec ob prenosu določb te direktive v nacionalno pravo odločil enako obravnavati povsem notranje položaje in položaje, ki spadajo na področje uporabe te direktive.

29

Da bi se predložitvenemu sodišču dal koristen odgovor, je torej treba prvo vprašanje preoblikovati tako, da to sodišče z njim v bistvu sprašuje, ali se lahko nacionalni zakonodajalec ob prenosu direktive odloči, da bo enako obravnaval položaje, ki jih ureja ta direktiva, in položaje, ki so povsem notranji, ter ali je Sodišče pristojno za razlago določb navedene direktive na podlagi člena 267 PDEU v primeru, ko je položaj iz postopka v glavni stvari povsem notranji.

30

V zvezi s tem je treba opozoriti, da lahko nacionalni zakonodajalec – za reševanje povsem notranjih položajev – sprejme enake rešitve, kot jih določa pravo Unije. V takem primeru z vidika Evropske unije gotovo obstaja določen interes, da se v izogib različnim razlagam v prihodnosti določbe ali pojmi, prevzeti iz prava EU, razlagajo enotno, ne glede na okoliščine, v katerih se uporabljajo (glej v tem smislu sodbi z dne 18. oktobra 1990, Dzodzi,C‑297/88 in C‑197/89, EU:C:1990:360, točka 37, in z dne 17. julija 1997, Leur-Bloem,C‑28/95, EU:C:1997:369, točka 32).

31

Poleg tega je treba opozoriti, da je v okviru delitve pristojnosti med nacionalnimi sodišči in Sodiščem, določene v členu 267 PDEU, zgolj nacionalno sodišče pristojno za presojo natančnega obsega morebitne napotitve nacionalnega prava na pravo Unije. Upoštevanje omejitev, ki jih je lahko nacionalni zakonodajalec določil za uporabo prava Unije v povsem notranjih primerih, namreč spada v nacionalno pravo in zato v izključno pristojnost sodišč zadevne države članice (sodbi z dne 18. oktobra 1990, Dzodzi,C‑297/88 in C‑197/89, EU:C:1990:360, točki 41 in 42, in z dne 17. julija 1997, Leur-Bloem,C‑28/95, EU:C:1997:369, točka 33).

32

V skladu s členom 1(a) Direktive 2009/133 se ta direktiva uporablja le za operacije, zlasti za delne delitve, pri katerih so udeležene družbe iz dveh ali več držav članic.

33

Vendar je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da madžarski zakonodajalec v določbah, sprejetih za prenos Direktive 2009/133, ni razlikoval med davčno obravnavo operacij delne delitve, ki se izvedejo v povsem notranjem okviru, in davčno obravnavo takih operacij, kadar vključujejo družbe iz različnih držav članic. Predložitveno sodišče meni, da je ta zakonodajalec s tem ureditev, določeno s to direktivo, razširil na povsem notranje operacije, kot je madžarska vlada sicer potrdila v svojih pisnih stališčih.

34

Iz navedenega izhaja, da se lahko nacionalni zakonodajalec ob prenosu direktive odloči, da bo enako obravnaval položaje, ki jih ureja ta direktiva, in povsem notranje položaje, pri čemer je Sodišče torej na podlagi člena 267 PDEU pristojno za razlago določb navedene direktive v primeru, ko je položaj iz postopka v glavni stvari povsem notranji.

35

Predložitveno sodišče z drugim in tretjim vprašanjem, ki ju je treba obravnavati skupaj, Sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 8(2) Direktive 2009/133 razlagati tako, da omogoča, da se za uporabo sistema davčne nevtralnosti, ki je s to direktivo določen v primeru delne delitve, določijo pogoji, ki se nanašajo na zmanjšanje deleža delničarja prenosne družbe v tej družbi ali na zmanjšanje njenega kapitala.

36

V skladu s členom 2(c) Direktive 2009/133 se za delno delitev šteje operacija, s katero družba, ne da bi prenehala, prenese eno ali več dejavnosti na eno ali več obstoječih ali novih družb, pri čemer ohrani vsaj eno dejavnost v prenosni družbi v zameno za to, da svojim delničarjem sorazmerno izda vrednostne papirje, ki predstavljajo deleže v kapitalu družb, ki sprejmejo sredstva ter, če je to možno, gotovinsko plačilo.

37

Člen 8(2) te direktive pa določa, da pri delni delitvi dodelitev vrednostnih papirjev, ki predstavljajo kapital družbe prejemnice, delničarju prenosne družbe sama po sebi ne povzroči obdavčitve dohodkov, dobičkov ali kapitalskih dobičkov tega delničarja.

38

Niti te določbe niti druge določbe Direktive 2009/133 uporabe sistema davčne nevtralnosti iz člena 8(2) te direktive ne pogojujejo z zmanjšanjem nominalne vrednosti ali odstotka deleža delničarja prenosne družbe v tej družbi, oziroma s tem, da operacija delne delitve privede do zmanjšanja kapitala te družbe, ne pa do zmanjšanje njenega rezerviranega dobička.

39

Člen 8(5) Direktive 2009/133 samo delničarju prenosne družbe – da bi bil upravičen do uporabe člena 8(2) te direktive – nalaga, da vsoti prejetih vrednostnih papirjev in tistih, ki jih ima v prenosni družbi, ne pripiše vrednosti za davčne namene, ki bi bila višja, kot je bila vrednost vrednostnih papirjev, ki jih ima v prenosni družbi, tik pred delno delitvijo, kar mora po potrebi preveriti predložitveno sodišče.

40

Zlasti je treba poudariti, da se v nasprotju s členom 8(1) Direktive 2009/133, ki se nanaša na operacije združitve, delitve in zamenjave kapitalskih deležev, člen 2(c) in člen 8(2) te direktive, ki se posebej nanašata na operacije delne delitve, sklicujeta le na to, da se delničarju prenosne družbe izdajo vrednostni papirji, ki predstavljajo deleže v kapitalu družbe, ki sprejme sredstva, glede na prenesena sredstva in obveznosti. Te določbe pa ne omenjajo posledic te operacije za delež, ki ga ima ta delničar v prenosni družbi, ali za kapital prenosne družbe.

41

Poleg tega, kot je Evropska komisija poudarila v pisnih stališčih, bi pogojevanje upravičenosti do sistema davčne nevtralnosti iz člena 8(2) Direktive 2009/133 z zmanjšanjem odstotka deleža delničarja prenosne družbe v tej družbi pomenilo izključitev uporabe tega sistema, če bi bila navedena družba v lasti enega samega družbenika, čeprav ta direktiva take izključitve ne določa.

42

Iz navedenega izhaja, da sistema davčne nevtralnosti, do katerega mora biti upravičena vsaka operacija delne delitve iz določb Direktive 2009/133, ni mogoče pogojevati s pogojem, ki ga ta direktiva ne določa, kot je zmanjšanje odstotka deleža delničarja prenosne družbe v tej družbi ali zmanjšanje njenega kapitala.

43

V nasprotju s tem, kar trdi madžarska vlada, namreč – ob upoštevanju člena 15 Direktive 2009/133, zlasti pa primera iz člena 15(1)(a) te direktive – operacij, katerih glavni namen ali eden glavnih namenov je davčna utaja ali izogibanje plačilu davka, v katerem lahko države članice zavrnejo uporabo ali odvzamejo ugodnosti vseh ali nekaterih določb te direktive, v primeru, ki ni predmet vprašanj, postavljenih Sodišču v tej zadevi, člen 8(2) te direktive državam članicam ne pušča manevrskega prostora pri njenem prenosu, ki bi jim omogočal, da za upravičenost do sistema davčne nevtralnosti, ki ga določa, postavijo dodatne pogoje poleg tistih iz poglavja II te iste direktive (glej v tem smislu sodbo z dne 11. decembra 2008, A.T.,C‑285/07, EU:C:2008:705, točka 26).

44

Te ugotovitve ni mogoče ovreči s sodbo z dne 22. marca 2018, Jacob in Lassus (C‑327/16 in C‑421/16, EU:C:2018:210), na katero se v pisnih stališčih sklicuje madžarska vlada in v kateri je Sodišče priznalo, da imajo države članice ob spoštovanju prava Unije določeno polje proste presoje glede sprejetja davčnih ukrepov za izvajanje člena 8 Direktive 2009/133. Zadostuje namreč ugotovitev, da zadevna nacionalna zakonodaja v tej sodbi za operacijo zamenjave vrednostnih papirjev, ki je predmet spora o glavni stvari, ni določila dodatnega pogoja za upravičenost do sistema davčne nevtralnosti, ki ga določa ta direktiva, temveč je bil njen namen, nasprotno, zagotoviti davčno nevtralnost te operacije, tako da se obdavči le kapitalski dobiček od vrednostnih papirjev, prejetih ob zamenjavi na datum njihovega poznejšega prenosa.

45

Iz tega sledi, da je treba na drugo in tretje vprašanje odgovoriti, da je treba člen 8(2) Direktive 2009/133 razlagati tako, da nasprotuje nacionalni zakonodaji, ki ugodnost iz te določbe pogojuje s pogoji v zvezi z zmanjšanjem deleža delničarja prenosne družbe v tej družbi ali v zvezi z zmanjšanjem kapitala te družbe, ki v tej direktivi niso določeni.

46

Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (deveti senat) razsodilo: