1.

Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Tribunalul Bucureşti (okrožno sodišče v Bukarešti, Romunija), se umešča v okvir tožbe, s katero družba Quadrant Amroq Beverages SRL (v nadaljevanju: tožeča stranka) predlaga razglasitev ničnosti odločb Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (nacionalna agencija davčne uprave – generalna direkcija za velike davčne zavezance, Romunija), s katerimi je ta zavrnila njene zahtevke za vračilo trošarin, plačanih na podlagi nacionalne zakonodaje, s katero se prenaša člen 27(1)(e) Direktive 92/83/EGS. ( 2 )

2.

Tožeča stranka je pri proizvajalcu na Irskem kupila arome, namenjene za pripravo brezalkoholnih pijač v Romuniji. Razumela je, da je bil etilni alkohol, ki je bil uporabljen za proizvodnjo arom, na Irskem že sproščen v porabo in na podlagi irske zakonodaje, s katero se prenaša člen 27(1)(e) Direktive 92/83, oproščen plačila trošarine. Na podlagi te določbe prava Unije je trošarine oproščen etilni alkohol, ki se uporabi „za proizvodnjo arom, namenjenih za pripravo […] brezalkoholnih pijač z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 1,2 % vol.“ Irska je določila oprostitev plačila trošarine za etilni alkohol, ki je namenjen uporabi v proizvodnji arom ali je bil že uporabljen za proizvodnjo takih arom. V Romuniji pa taka oprostitev velja za samo etilni alkohol, ki je namenjen uporabi v proizvodnji arom.

3.

V teh sklepnih predlogih bom obravnaval področje uporabe oprostitve, ki jo določa člen 27(1)(e) Direktive 92/83, okoliščine, v katerih mora namembna država članica priznati oprostitev, ki jo je na podlagi te določbe odobrila druga država članica, in vprašanje, v kolikšni meri lahko država članica, v katero je blago odpremljeno, naloži postopkovne zahteve trgovcem, ki so oproščeni plačila trošarine.

4.

Direktiva 92/83 vsebuje določbe, namenjene harmonizaciji strukture trošarin za alkohol in alkoholne pijače.

5.

Člen 19(1) Direktive 92/83 določa, da države članice obdavčijo etilni alkohol s trošarino v skladu s to direktivo.

6.

Prva alinea člena 20 Direktive 92/83 vsebuje opredelitev pojma etilni alkohol, ki vključuje:

„vse izdelke iz tarifnih oznak KN 2207 in 2208 z vsebnostjo alkohola, ki presega 1,2 % vol., ne glede na to, [ali] so sestavni del izdelka, ki se uvršča v drugo poglavje KN,

[…]“.

7.

Člen 27(1)(e) Direktive 92/83 določa:

„Države članice oprostijo plačila usklajene trošarine izdelke iz te direktive pod pogoji, ki jih določijo za zagotovitev pravilne in enostavne uporabe takih oprostitev in za preprečevanje davčnega izmikanja [davčne utaje], izogibanja ali zlorabe:

[…]

8.

Člen 7(1) Direktive 2008/118/ES ( 3 ) določa:

„Obveznost za plačilo trošarine nastane ob sprostitvi v porabo in v državi članici, kjer se to zgodi.“

9.

Člen 7(2) Direktive 2008/118 opredeljuje „sprostitev v porabo“ tako:

10.

V pisnem stališču Komisije so navedene naslednje določbe romunskega prava.

11.

Člen 20658 Legea nr. 571/2003 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal (zakon št. 571/2003 z dne 22. decembra 2003 o davčnem zakoniku) ( 4 ), ki je veljal do 31. decembra 2015 in katerega besedilo je povzeto v členu 397(1) ( 5 ) Legea nr. 227 din 8 septembrie 2015 privind codul fiscal (zakon št. 227 z dne 8. septembra 2015 o davčnem zakoniku), ki se uporablja od leta 2016 ( 6 ) (v nadaljevanju: davčni zakonik), določa:

„(1)   Etilni alkohol in drugi alkoholni izdelki iz člena 2062(a) so oproščeni plačila trošarine, če:

[…]

12.

Podrobna pravila za izvajanje člena 20658 [davčnega zakonika] določajo:

„[…]

(13)   Oprostitev plačila trošarine se v vseh primerih, navedenih v členu 20658(1) davčnega zakonika, odobri le uporabniku pod pogojem, da se dobava opravi neposredno iz trošarinskega skladišča.

(14)   Če uporabnik etilni alkohol pridobi z nakupom znotraj Skupnosti, da bi ga uporabil za namene iz člena 20658(1), točke od (b) do (i), davčnega zakonika, mora imeti ta uporabnik tudi status registriranega prejemnika.

[…]

(16)   Oprostitev se odobri neposredno:

(17)   V vseh primerih, v katerih se uveljavlja neposredna oprostitev, se taka oprostitev odobri na podlagi dovoljenja za končnega uporabnika. Tako dovoljenje se izda vsem uporabnikom, ki kupijo izdelke, oproščene plačila trošarine.

[…]

(34)   V vseh primerih, v katerih se uveljavlja neposredna oprostitev, cene dobave izdelkov ne vključujejo trošarin, gibanje teh izdelkov pa spremlja natisnjeni izvod elektronskega administrativnega dokumenta iz odstavka 91.

[…]

(37)   V primerih iz člena 20658(1)(a), (b), (c), (e) in (i) davčnega zakonika se oprostitev odobri posredno. Cene za dobavo izdelkov vključujejo trošarino, gospodarski subjekti, ki so uporabniki, pa lahko po dobavi zahtevajo nadomestilo ali vračilo trošarine v skladu z določbami [Codul de procedă fiscală (zakonik o davčnem postopku)].

(38)   Uporabniki, ki uveljavljajo vračilo trošarine, pri pristojnem davčnem organu vložijo zahtevek za vračilo trošarine kot mesečni zahtevek na 25. dan oziroma do 25. dne tekočega meseca za pretekli mesec, za katerega se zahteva vračilo, ki mu priložijo:

13.

Podrobna pravila za izvajanje člena 397 davčnega zakonika določajo:

„81.   (1) V primerih, v katerih se uveljavlja neposredna oprostitev, se taka oprostitev plačila trošarine za izdelke iz člena 397(1) davčnega zakonika odobri le uporabniku pod pogojem, da se dobava opravi neposredno iz trošarinskega skladišča, na podlagi uporabnikovih lastnih pridobitev z nakupom znotraj Skupnosti ali na podlagi uporabnikovega lastnega uvoza.

(2) V primerih, v katerih se uveljavlja posredna oprostitev, se taka oprostitev plačila trošarine za izdelke iz člena 397(1) davčnega zakonika odobri le uporabniku pod pogojem, da se dobava opravi neposredno iz trošarinskega skladišča, od registriranega prejemnika ali na podlagi uporabnikovega lastnega uvoza. Registrirani prejemnik, ki dobavi izdelke, ki se uporabljajo za namene, oproščene plačila trošarine, na računu prikaže ustrezen znesek trošarine, vplačane v državni proračun.

(3) Če uporabnik etilni alkohol pridobi z nakupom znotraj Skupnosti, da bi ga uporabil za namene iz člena 397(1), točke od (b) do (i), davčnega zakonika, mora imeti ta uporabnik tudi status registriranega prejemnika.

(4) Če se etilni alkohol uvozi iz tretje države, da bi se uporabil za namene iz člena 397(1), točke od (b) do (i), davčnega zakonika, mora biti uvoznik tudi uporabnik te surovine.

82.   (1) Oprostitev plačila trošarine se odobri neposredno:

(2) Do posredne oprostitve plačila trošarine iz točk (b) in (c) odstavka 1 so upravičeni le imetniki trošarinskih skladišč, ki delujejo v okviru integriranega sistema. ‚Integrirani sistem‘ pomeni uporabo etilnega alkohola in drugih alkoholnih izdelkov v trošarinskem skladišču, v katerem se ti izdelki proizvajajo, za proizvodnjo končnih izdelkov, ki se porabijo kot taki in niso podvrženi kakršnim koli nadaljnjim spremembam.

(3) V vseh primerih, v katerih se uveljavlja neposredna oprostitev, se taka oprostitev odobri na podlagi dovoljenja za končnega uporabnika.“

14.

S členom 77(a)(iii) Finance Act 2003 (zakon o proračunu iz leta 2003) je v irsko pravo prenesen člen 27(1)(e) Direktive 92/83. Ta člen določa:

„Brez poseganja v katero koli drugo oprostitev plačila trošarine, ki se lahko uporablja, in pod pogoji, ki jih lahko predpišejo ali kako drugače določijo Commissioners (uslužbenci irske davčne uprave), se oprostitev plačila davka na alkoholne izdelke odobri za vse alkoholne izdelke, v zvezi s katerimi se Commissioners dokaže, da:

[…]“.

15.

Na podlagi predložitvene odločbe, mnenja o pravu Republike Irske, ki ga je tožeča stranka smela predložiti priložitvenemu sodišču, in pisnega stališča tožeče stranke je mogoče razumeti, da sta dejansko stanje in ozadje spora, o katerem odloča predložitveno sodišče, taka, kot je predstavljeno v nadaljevanju.

16.

Družba Concentrate Manufacturing Company Ireland (CMCI) je irska hčerinska družba družbe PepsiCo, to je multinacionalke, ki proizvaja živila in pijače. Ta za proizvodnjo arom uporablja 100 % nedenaturiran etilni alkohol. ( 7 ) Vsebnost alkohola v teh aromah znaša med 15 in 62 vol. %, uporabljajo pa se za pripravo brezalkoholnih pijač. Družba CMCI proizvaja arome na Irskem in jih prodaja drugi irski hčerinski družbi družbe PepsiCo, to je družbi Pepsi Ireland. Zadnjenavedena družba je tožeči stranki prodala arome, ki jih ta uporablja za pripravo brezalkoholnih pijač v Romuniji. Družba CMCI te arome tožeči stranki v Romuniji dostavlja neposredno z Irske.

17.

V skladu z mnenjem o irskem pravu, je družba CMCI imetnik trošarinskega skladišča. Obenem ima tudi status registriranega prejemnika z dovoljenjem, na podlagi katerega lahko brez plačila trošarine letno prejema največ 1.500.000 litrov neustekleničenega nedenaturiranega etilnega alkohola, ki ga uporabi za proizvodnjo koncentrata za pripravo brezalkoholnih pijač. Ta alkohol v trošarinskem skladišču prejema pod režimom odloga plačila trošarine. Odprema tega izdelka iz trošarinskega skladišča za proizvodnjo arom pomeni sprostitev v porabo. ( 8 ) Taka sprostitev v porabo bi povzročila nastanek obveznosti plačila trošarine, če za zadevni izdelek na podlagi člena 77(a)(iii) zakona o proračunu iz leta 2003, s katerim se prenaša člen 27(1)(e) Direktive 92/83, ne bi veljala oprostitev plačila trošarine.

18.

Tožeča stranka pojasnjuje, da je ob pridobitvi arom, ki jih je kupila od družbe Pepsi Ireland, razumela, da je bil etilni alkohol, ki ga te arome vsebujejo, že sproščen v porabo na Irskem, da je bil v skladu z irsko zakonodajo, s katero se prenaša člen 27(1)(e) Direktive 92/83, oproščen plačila trošarine in da ni bil več pod režimom odloga plačila trošarine oziroma da zanj ni več veljala nobena druga upravna formalnost, povezana s trošarino. Tožeča stranka je morala ob vnosu teh arom v Romunijo zanje kljub temu plačati trošarino. Zato je na podlagi nacionalne zakonodaje, s katero se prenaša oprostitev plačila trošarine iz člena 27(1)(e) Direktive 92/83, vložila zahtevek za vračilo trošarine. Ta zahtevek je bil zavrnjen iz vsebinskih in postopkovnih razlogov. Prvič, tožeča stranka naj ne bi kupila etilnega alkohola za proizvodnjo arom, ampak naj bi arome, ki vsebujejo etilni alkohol, kupila za pripravo brezalkoholnih pijač. Drugič, arome naj ne bi bile odpremljene iz trošarinskega skladišča, tožeča stranka pa naj ne bi imela statusa registriranega prejemnika (v nadaljevanju: postopkovne zahteve).

19.

Tožeča stranka je predlagala razglasitev ničnosti odločb romunske nacionalne agencije davčne uprave, s katerimi je ta zavrnila njeno pritožbo in zahtevke za vračilo trošarine.

20.

Predložitveno sodišče je menilo, da je treba za rešitev tega spora Sodišču predložiti naslednja vprašanja za predhodno odločanje:

21.

Tožeča stranka, Irska, Republika Poljska, Romunija in Evropska komisija so predložile pisna stališča.

22.

Romunija izpodbija dopustnost predloga za sprejetje predhodne odločbe, ker meni, da predložitveno sodišče Sodišču ni posredovalo podatkov, ki se zahtevajo v skladu s členom 94(c) Poslovnika Sodišča. ( 9 )

23.

V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je postopek iz člena 267 PDEU instrument sodelovanja med Sodiščem in nacionalnimi sodišči, v okviru katerega prvo zadnjim da elemente razlage prava Unije, ki jih ta potrebujejo za rešitev spora, o katerem morajo odločiti. ( 10 )

24.

Iz ustaljene sodne prakse tudi izhaja, da nujnost razlage prava Unije, ki je koristna za nacionalno sodišče, zahteva, naj to sodišče opredeli pravne in dejanske elemente vprašanj, ki jih postavlja, ali vsaj razloži dejstva, ki so bila podlaga za ta vprašanja. Predložitvena odločba mora poleg tega vsebovati jasne razloge, iz katerih se je nacionalno sodišče spraševalo o razlagi prava Unije in iz katerih je menilo, da je treba Sodišču predložiti vprašanje za predhodno odločanje. ( 11 )

25.

Res je, da predložitvena odločba še zdaleč ni popolna ter da v predstavitvi dejanskega stanja vsebuje več vrzeli in neskladij. V njej na primer ni napoteno na nobeno upoštevno določbo romunskega prava, čeprav so te navedene v pisnem stališču Komisije.

26.

Kljub temu menim, da je predložitveno sodišče dovolj jasno navedlo razloge, iz katerih je Sodišču predložilo vprašanja o razlagi prava Unije. Poleg tega predložitvena odločba vsebuje dovolj podatkov, da lahko Sodišče in zainteresirani subjekti, ki imajo pravico predložiti stališča, dovolj dobro razumejo dejanski in pravni okvir postopka v glavni stvari, kar je razvidno tudi iz števila udeležencev pisnega dela postopka. Zdi se tudi, da nejasnosti glede narave postopkovnih zahtev, ki so jih naložili romunski organi, Sodišču ne preprečujejo, da bi podalo koristen odgovor na tretje vprašanje. Sodišču zato predlagam, naj sprejme ta predlog za sprejetje predhodne odločbe in nanj odgovori.

27.

Predložitveno sodišče želi s prvim vprašanjem izvedeti, ali oprostitev plačila trošarine iz člena 27(1)(e) Direktive 92/83 velja samo za etilni alkohol, ki se uporablja za proizvodnjo arom, namenjenih za pripravo brezalkoholnih pijač z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 1,2 vol. %, ali tudi za etilni alkohol, ki je že bil uporabljen za proizvodnjo teh arom. ( 12 )

28.

Romunska nacionalna agencija davčne uprave meni, da navedena oprostitev velja le za etilni alkohol, ki je namenjen uporabi v proizvodnji arom, namenjenih za pripravo brezalkoholnih pijač z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 1,2 vol. %. Zato naj bi tudi zavrnila zahtevek za vračilo trošarine, ki jo je tožeča stranka plačala ob vnosu teh arom v Romunijo. Romunija podpira to stališče. Tožeča stranka, Irska, Republika Poljska in Komisija pa menijo, da se oprostitev iz člena 27(1)(e) Direktive 92/83 uporablja tudi za etilni alkohol, ki je bil že uporabljen za proizvodnjo arom.

29.

Člen 20, prva alinea, Direktive 92/83 vsebuje opredelitev pojma „etilni alkohol“, ki vključuje „vse izdelke iz tarifnih oznak KN 2207 in 2208 z vsebnostjo alkohola, ki presega 1,2 % vol., ne glede na to, [ali] so sestavni del izdelka, ki se uvršča v drugo poglavje KN“. V mnenju o irskem pravu, ki je priloženo predložitveni odločbi, je navedeno, da se je etilni alkohol, ki ga vsebujejo zadevne arome, ob sprejetju Direktive 92/83 uvrščal v tarifno oznako KN 2207; arome kot take pa so se uvrščale v tarifno oznako KN 2208. ( 13 ) Arome naj bi spadale v opredelitev pojma „etilni alkohol“ iz prve alinee člena 20 Direktive 92/83, zanje pa naj bi se plačala trošarina. ( 14 )

30.

Na podlagi člena 27(1)(e) Direktive 92/83 so izdelki, za katere se uporablja ta direktiva, oproščeni plačila harmonizirane trošarine, „kadar se uporabijo za proizvodnjo arom […]“. ( 15 ) Uporaba etilnega alkohola je torej tisti element, ki je odločilen za uporabo oprostitve. ( 16 ) Vendar je besedilo te določbe dvoumno: razlagati ga je mogoče tako, da pomeni bodisi „kadar so namenjeni uporabi v proizvodnji arom“ bodisi „kadar so bili uporabljeni za proizvodnjo arom“. ( 17 )

31.

Zato se je treba opreti na druga merila za razlago, ki jih Sodišče običajno uporablja, to je na cilj in kontekst določbe, ki je predmet analize. ( 18 )

32.

Republika Poljska in Komisija poudarjata, da je cilj, ki se uresničuje z oprostitvami, določenimi v členu 27 Direktive 92/83, nevtralizirati vpliv trošarin na etilni alkohol, kadar se ta uporablja kot vmesni proizvod, ki ga vsebujejo drugi trgovski ali industrijski izdelki. ( 19 ) Ta izdelek je „aroma, namenjena za pripravo brezalkoholnih pijač z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 1,2 % vol.“.

33.

Če bi prevladala razlaga, ki jo predlaga Romunija, bi to pomenilo, da bi bil etilni alkohol, namenjen proizvodnji takih arom, oproščen plačila trošarine, medtem ko taka oprostitev ne bi veljala za etilni alkohol, ki ga te arome že vsebujejo. Taka razlaga bi privedla do absurdnega rezultata, saj bi bil etilni alkohol, ki je v fazi, v kateri je namenjen uporabi v proizvodnji arom, oproščen plačila trošarine, ponovno obdavčen s trošarino, kadar bi bil končno uporabljen za proizvodnjo teh arom. Takšen izid zagotovo ne bi dosegel cilja, ki je nevtralizirati vpliv trošarin na alkohol, ki se uporablja za proizvodnjo arom za pripravo brezalkoholnih pijač z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 1,2 vol. %.

34.

Teleološka in sistematična razlaga člena 27(1)(e) Direktive 92/83 torej potrjujeta stališče tožeče stranke, Irske, Republike Poljske in Komisije. To razlago potrjujejo tudi nezavezujoče smernice Odbora Komisije za trošarine, ( 20 ) ki je večkrat obravnaval uporabo oprostitve plačila trošarine iz člena 27(1)(e).

35.

Odbor za trošarine je najprej predlagal, da bi morale države članice oprostitev odobriti, če so bile arome uporabljene za pripravo brezalkoholnih pijač, ob upoštevanju nadzornih mehanizmov, ki so jih vzpostavile države članice. ( 21 ) Za promet arom znotraj Skupnosti naj bi veljale določbe Direktive 92/12/EGS. ( 22 )

36.

Vendar je Odbor za trošarine po temeljiti preučitvi upošteval dejstvo, da se arome pretežno uporabljajo v obliki koncentratov za pripravo brezalkoholnih pijač. Ker naj teh arom ne bi bilo mogoče uporabiti v nerazredčeni obliki, naj bi se štelo, da je alkohol, ki ga vsebujejo, denaturiran. Arome naj bi bile razmeroma drag izdelek, za katerega naj bi bilo treba odšteti več kot za najcenejši alkohol, ki je na voljo na trgu večine držav članic. Nazadnje, drag naj bi bil tudi postopek prečiščevanja arom, ki je potreben za pridobivanje etilnega alkohola iz teh arom. Odbor je ob upoštevanju navedenih lastnosti arom lahko upravičeno ugotovil, da odobritev oprostitve plačila trošarine v fazi proizvodnje arom ni podlaga za nastanek tveganja davčne utaje. Zato je predlagal, naj oprostitev plačila trošarine iz člena 27(1)(e) Direktive 92/83 velja od tega trenutka dalje. ( 23 )

37.

Odbor za trošarine je v smernicah, sprejetih na zasedanju, ki je potekalo od 12. do 14. novembra 2003, navedel, da je bil skoraj soglasno sprejet dogovor, da se oprostitev na podlagi člena 27(1)(e) Direktive 92/83 zaradi zagotavljanja prometa arom s tarifnimi oznakami KN 13021930, 21069020 in 3302 znotraj Skupnosti ( 24 ) prizna od trenutka proizvodnje ali uvoza teh arom. ( 25 )

38.

Posvetovanja, ki jih je opravil Odbor za trošarine, ravno tako pritrjujejo ugotovitvi, da oprostitev plačila trošarine v nasprotju s stališčem, ki ga zagovarja Romunija, velja za etilni alkohol, ki je bil že uporabljen za proizvodnjo arom.

39.

Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na prvo vprašanje odgovori:

Člen 27(1)(e) Direktive 92/83 je treba razlagati tako, da oprostitev plačila trošarine velja tako za etilni alkohol, ki je namenjen uporabi v proizvodnji arom, kot tudi za etilni alkohol, ki je že bil uporabljen za proizvodnjo arom, namenjenih za pripravo brezalkoholnih pijač z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 1,2 vol. %.

40.

Predložitveno sodišče želi z drugim vprašanjem izvedeti, ali je treba člen 27(1)(e) Direktive 92/83 razlagati tako, da morajo druge države članice, če je etilni alkohol v neki državi članici sproščen v porabo in se zanj šteje, da je oproščen plačila trošarine, ker je bil uporabljen za proizvodnjo arom, namenjenih za pripravo brezalkoholnih pijač z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 1,2 vol. %, tak etilni alkohol, ki ga vsebujejo zadevne arome, obravnavati enako. Tožeča stranka, Irska in Komisija menijo, da mora oprostitev, ki jo odobri država članica, v kateri se izdelek proizvaja, priznati tudi katera koli druga država članica, v katero je ta izdelek odpremljen. Romunija navaja, da to ne more veljati v vseh okoliščinah. Republika Poljska v zvezi s tem vprašanjem ni predložila stališča.

41.

Glede na odgovor, ki ga predlagam na prvo vprašanje, morajo države članice etilni alkohol, ki je že bil uporabljen za proizvodnjo arom, namenjenih za pripravo za pripravo brezalkoholnih pijač z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 1,2 vol. %, oprostiti plačila trošarine.

42.

Poleg tega je Sodišče v sodni praksi, ki jo je izoblikovalo v zvezi z razlago člena 27(1)(f) Direktive 92/83, ki se po analogiji uporablja tudi za člen 27(1)(e), poudarilo, da morajo odločitev države članice, da za neki izdelek uvede trošarino ali da ga oprosti plačila trošarine, načeloma priznati vse države članice. Nasprotna razlaga bi ogrozila uresničitev cilja Direktive 92/83 in bi hkrati lahko pomenila oviro za prost pretok blaga. ( 26 ) Menim, da bi bilo to tudi v nasprotju z načelom lojalnega sodelovanja med državami članicami, kot je določeno v členu 4(3) PEU. ( 27 )

43.

Če so bile torej arome v državi članici proizvodnje sproščene v porabo v skladu z nacionalno zakonodajo, s katero se prenaša člen 7 Direktive 2008/118, in je ta država članica oprostitev za zadevne arome uporabila v skladu z nacionalno zakonodajo, s katero se prenaša člen 27(1)(e) Direktive 92/83, ( 28 ) mora namembna država članica te izdelke ob njihovem prispetju na njeno ozemlje obravnavati enako, razen če se utemeljeno domneva, da je bila odobritev te oprostitve nezakonita. ( 29 ) Glede na odgovor, ki ga Sodišču predlagam na prvo vprašanje za predhodno odločanje, ugotavljam, da v okviru tega postopka ni bilo dokazano, da je država članica, v kateri so bile arome proizvedene in sproščene v porabo, napačno uporabila oprostitev plačila trošarine iz člena 27(1)(e) Direktive 92/83.

44.

Sodišču zato predlagam, naj na drugo vprašanje odgovori tako:

Člen 27(1)(e) Direktive 92/83 je treba razlagati tako, da mora namembna država članica, če je bil etilni alkohol v neki državi članici sproščen v porabo in je ta država članica pravilno uporabila oprostitev plačila trošarine iz te določbe, tak etilni alkohol na svojem ozemlju obravnavati enako.

45.

Predložitveno sodišče želi s tretjim vprašanjem preveriti, ali člen 27(1)(e) in člen 27(2)(d) Direktive 92/83 ter načeli učinkovitosti in sorazmernosti državi članici dopuščajo, da trgovcu s trošarinskimi izdelki, ki je bil v državi članici, v kateri so bili ti izdelki proizvedeni in sproščeni v porabo, oproščen plačila trošarine, naloži postopkovne zahteve.

46.

Tožeča stranka pojasnjuje, da romunsko pravo na področju pridobitev blaga znotraj Unije določa, da morajo biti arome za to, da bi zanje veljala oprostitev plačila trošarine na podlagi člena 27(1)(e) Direktive 92/83, odpremljene iz trošarinskega skladišča in dostavljene registriranemu gospodarskemu subjektu ali registriranemu prejemniku. Tožeča stranka zatrjuje, da teh pogojev ni mogla izpolniti, ker je zadevne arome pridobila od irske družbe, ki jih je prodala po tem, ko so bile sproščene v porabo v skladu z irskim pravom. Iz upoštevnih računov naj ne bi bilo razvidno, da je bila trošarina na to blago dejansko plačana oziroma da je bilo to blago pod režimom odloga plačila trošarine. V mnenju o irskem pravu, ki je priloženo predložitveni odločbi, naj bi bilo navedeno, da irska družba, od katere je tožeča stranka pridobila zadevne arome, na podlagi irskega prava ali prava Unije ni bila dolžna imeti statusa imetnika trošarinskega skladišča, saj trošarinskega blaga ni skladiščila, predelovala, proizvajala ali odpremljala.

47.

Irska meni, da trgovcem v okoliščinah, ki izhajajo iz predložitvene odločbe, ni mogoče naložiti nobenih postopkovnih zahtev. Po mnenju Komisije je mogoče postopkovne zahteve naložiti le v okoliščinah, ki so skladne s sodno prakso Sodišča. Republika Poljska in Romunija menita, da so zadevne postopkovne zahteve dovoljene in upravičene, saj so namenjene zagotavljanju pravilne in enostavne uporabe oprostitve plačila trošarine ter preprečevanju morebitne davčne utaje, izogibanja ali zlorabe. Natančneje, Romunija meni, da bi, če bi dopustili, da promet z aromami poteka zunaj režima odloga plačila trošarine, ( 30 ) obstajalo tveganje, da bi se take arome uporabile kot sestavine za pripravo alkoholnih pijač za neposredno porabo, za katere se trošarina ne bi plačala.

48.

Prvi dve vprašanji se nanašata le na razlago člena 27(1)(e) Direktive 92/83. Ker predložitvena odločba ne vsebuje nobenega dodatnega sklica na člen 27(2)(d) oziroma na nacionalno zakonodajo, s katero se prenaša ta določba, ali na okoliščine, v katerih bi se ta določba lahko uporabila za spor v postopku v glavni stvari, menim, da je mogoče na tretje vprašanje odgovoriti zgolj na podlagi člena 27(1)(e) Direktive 92/83.

49.

Člen 27(1) v povezavi z dvaindvajseto uvodno izjavo Direktive 92/83 določa, da države članice določijo pogoje za zagotovitev pravilne in enostavne uporabe oprostitev na podlagi te določbe ter za preprečevanje davčne utaje, izogibanja ali zlorabe. Pogoji, ki jih države članice določijo na podlagi te pristojnosti, ne smejo presegati tistega, kar je nujno potrebno za dosego cilja iz te določbe. ( 31 ) V okoliščinah, ki so privedle do spora o glavni stvari, o katerem odloča predložitveno sodišče, se zdi, da je izvajanje te pristojnosti omejeno na preverjanje, ali se arome dejansko uporabljajo za pripravo brezalkoholnih pijač z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 1,2 vol. %.

50.

Poleg tega morajo države članice pri izvajanju pristojnosti za določitev pogojev, ki veljajo za oprostitev plačila trošarine iz člena 27(1)(e) Direktive 92/83, upoštevati splošna pravna načela, ki so del pravnega reda Unije. Mednje med drugim spadata načeli sorazmernosti in učinkovitosti. ( 32 )

51.

V skladu z načelom sorazmernosti je treba preučiti, ali postopkovne zahteve ne presegajo tega, kar je primerno in potrebno za uresničitev ciljev, ki jim legitimno sledi člen 27(1)(e) Direktive 92/83. Če je mogoče izbirati med več primernimi ukrepi, je treba izbrati tistega, ki je najmanj obremenjujoč, povzročene neugodnosti pa ne smejo biti nesorazmerne z zastavljenimi cilji. ( 33 )

52.

Načelo učinkovitosti pa zahteva, da nacionalna postopkovna pravila ne onemogočajo ali čezmerno otežujejo uresničevanja pravic, ki jih priznava pravni red Unije. ( 34 )

53.

Predložitveno sodišče, ki odloča o sporu o glavni stvari in ki mora prevzeti odgovornost za končno sodno odločbo, mora presoditi, ali pravila, ki jih želijo uporabiti romunski davčni organi, izpolnjujejo zahteve, opisane v točkah od 50 do 52 teh sklepnih predlogov. Predložitvenemu sodišču so lahko pri taki presoji v pomoč naslednje ugotovitve.

54.

V zvezi s ciljem zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe oprostitve plačila trošarine za preprečevanje morebitne davčne utaje, izogibanja ali zlorabe je treba upoštevati: (i) da so bile arome sproščene v porabo v državi članici, v kateri so bile proizvedene; (ii) da je ta država članica pravilno uporabila oprostitev plačila trošarine; (iii) da je Odbor za trošarine menil, da odobritev oprostitve plačila trošarine v fazi proizvodnje arom ni razlog za nastanek tveganja davčne utaje, ( 35 ) in (iv) da ne obstaja noben element, ki bi kazal na to, da je skušala tožeča stranka tako oprostitev plačila trošarine pridobiti z goljufijo.

55.

V zvezi z uporabo načel sorazmernosti in učinkovitosti pa bi moralo predložitveno sodišče preučiti trditev tožeče stranke, da postopkovnih zahtev ni mogla izpolniti, ker so bile arome proizvedene in sproščene v prosti promet v državi članici, ki je to oprostitev plačila trošarine odobrila.

56.

V okoliščinah zadeve, o kateri odloča predložitveno sodišče, se zdi, da bi uporaba postopkovnih zahtev, pri kateri vztrajajo romunski organi, zelo verjetno povzročila, da bi bila tožeči stranki nezakonito odvzeta pravica do oprostitve plačila trošarine, ki jo je pravilno odobrila druga država članica. V tem okviru bi moralo predložitveno sodišče upoštevati sodno prakso Sodišča, v skladu s katero velja, da neizpolnjevanje povsem formalnih pogojev, ki niso potrebni za zagotavljanje izpolnjevanja vsebinskih zahtev glede dejanske uporabe zadevnih izdelkov, ne more omajati pravice tožeče stranke do uveljavljanja obvezne oprostitve plačila trošarine iz člena 27(1)(e) Direktive 92/83. ( 36 )

57.

Sodišču zato predlagam, naj na tretje vprašanje odgovori tako:

Člen 27(1)(e) Direktive 92/83 ter načeli učinkovitosti in sorazmernosti državi članici dopuščajo, da trgovcu s trošarinskimi izdelki, ki je bil v državi članici, v kateri so bili ti izdelki proizvedeni in sproščeni v porabo, oproščen plačila trošarine, naloži postopkovne zahteve le, če so te nujno potrebne za zagotovitev pravilne in enostavne uporabe zadevne oprostitve ter za preprečevanje davčne utaje, izogibanja ali zlorabe. Države članice morajo pri uvedbi takih postopkovnih zahtev upoštevati splošna načela prava Unije, vključno z načeloma sorazmernosti in učinkovitosti.

58.

Zdi se, da četrto vprašanje temelji na predpostavki, da država članica, v kateri so bile arome proizvedene, oprostitve iz člena 27(1)(e) Direktive 92/83 ni uporabila pravilno. Če bo Sodišče na prvo vprašanje predložitvenega sodišča odgovorilo tako, kot predlagam v teh sklepnih predlogih, bo četrto vprašanje temeljilo na napačni predpostavki, zato nanj ni treba odgovoriti.

59.

Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanja, ki jih je postavilo Tribunalul Bucureşti (okrožno sodišče v Bukarešti, Romunija), odgovori: