1.

Administratīvā apgabaltiesa (regionalno upravno sodišče, Latvija) je s predlogom za sprejetje predhodne odločbe Sodišču predložilo vprašanji glede razlage člena 12 Direktive 2008/118/ES ( 2 ) o splošnem režimu za trošarino v okviru spora med družbo MONO SIA (v nadaljevanju: tožeča stranka) in Valsts ieņēmumu dienests (davčna uprava, Latvija; v nadaljevanju: VID) v zvezi z oprostitvijo plačila trošarine za blago, ki ga kupijo člani diplomatskih in konzularnih služb ter osebje mednarodnih organizacij s sedežem v Latviji.

2.

S tema vprašanjema se v bistvu želi ugotoviti, ali člen 12 Direktive 2008/118 nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero je trošarinsko blago, namenjeno uporabi v okviru diplomatskih ali konzularnih odnosov, oproščeno trošarine samo pod pogojem – ki v pravu Unije ni določen – da je bilo to blago pridobljeno z negotovinskimi plačilnimi sredstvi in da so dobavitelju plačali dejanski prejemniki navedenega blaga.

3.

Čeprav gre za novost, pa obravnavana zadeva izpostavlja problematiko, ki jo je Sodišče nedavno že obravnavalo, in sicer glede omejitev uporabe gotovine kot plačilnega sredstva. Sodišče je tako pozvano, naj odloči o skladnosti sistema oprostitve plačila trošarin, ki ga določa latvijska zakonodaja, in, natančneje, o polju proste presoje držav članic pri izvajanju tega sistema, zlasti glede na načelo sorazmernosti.

4.

Člen 34 Dunajske konvencije o diplomatskih odnosih, podpisane 18. aprila 1961 ( 3 ) (v nadaljevanju: DKDO), določa:

„Diplomat je oproščen vseh dajatev in davkov, osebnih ali premoženjskih, državnih, regionalnih ali občinskih, razen:

[…]“

5.

Člen 36(1) DKDO določa:

„Država sprejemnica v skladu z zakoni in drugimi predpisi, ki jih lahko sprejme, dovoljuje uvoz in oprostitev carin, davkov in drugih povezanih dajatev, razen stroškov za skladiščenje, prevoz in podobne storitve, za:

6.

Člen 49 Dunajske konvencije o konzularnih odnosih, podpisane 24. aprila 1963 ( 4 ) (v nadaljevanju: DKKO), naslovljen „Oprostitev obdavčenja“, v odstavku 1 določa:

„Konzularni funkcionarji in konzularni uslužbenci ter njihovi družinski člani, ki živijo z njimi v istem gospodinjstvu, so oproščeni vseh dajatev in davkov, osebnih ali premoženjskih, državnih, regionalnih ali občinskih, razen:

[…]“

7.

Člen 50 DKKO, naslovljen „Oprostitev carin in carinskega pregleda“, v odstavku 1 določa:

„Država sprejemnica v skladu z zakoni in drugimi predpisi, ki jih lahko sprejme, dovoljuje uvoz in oprostitev carin, davkov in drugih povezanih dajatev, razen stroškov za skladiščenje, prevoz in podobne storitve, za:

8.

V uvodni izjavi 13 Direktive 2008/118 je navedeno:

„Pravila in pogoji za dobave, ki so oproščene plačila trošarine, bi morali ostati usklajeni. Za plačila trošarine oproščeno dobavo organizacijam v drugih državah članicah bi bilo treba uporabljati potrdilo o oprostitvi.“

9.

Člen 1(1) te direktive določa:

„Ta direktiva določa splošni režim za trošarino, ki neposredno ali posredno zadeva porabo naslednjega blaga (v nadaljnjem besedilu ,trošarinsko blago‘):

[…]

10.

Člen 12 Direktive 2008/118 določa:

„1.   Trošarina se ne plačuje za trošarinsko blago, namenjeno:

[…]

2.   Za oprostitve veljajo pogoji in omejitve, ki jih določi država članica gostiteljica. Države članice lahko odobrijo oprostitve kot vračilo trošarine.“

11.

Člen 13 te direktive določa:

„1.   Brez poseganja v člen 21(1) trošarinsko blago, ki je pod režimom odloga plačila trošarine namenjeno prejemniku iz člena 12(1), spremlja potrdilo o oprostitvi.

2.   Komisija v skladu s postopkom iz člena 43(2) določi obliko in vsebino potrdila o oprostitvi.

[…]“

12.

Člen 14(3) navedene direktive določa:

„Države članice sprejmejo potrebne ukrepe, s katerimi zagotovijo, da se oprostitve iz odstavkov 1 in 2 uporabljajo tako, da se preprečijo morebitne utaje, izogibanja ali zlorabe.“

13.

Člen 51 Izvedbene uredbe št. 282/2011 ( 10 ) določa:

„1.   […] potrdilo o oprostitvi plačila [davka na dodano vrednost (DDV)] in/ali trošarine iz Priloge II te uredbe ob upoštevanju pojasnjevalnih opomb iz priloge k temu potrdilu [se] uporabi kot potrdilo, da je prejemnik lahko upravičen do takšne oprostitve v skladu s členom 151 Direktive 2006/112/ES.[ ( 11 )]

[…]

2.   Potrdilo iz odstavka 1 ima žig pristojnih organov države članice gostiteljice. Če je blago ali storitev namenjena uradni uporabi, lahko države članice odstopijo od zahteve, da mora dati prejemnik potrdilo žigosati, v skladu s pogoji, ki jih lahko določijo države članice. [Ta odstop od zahteve je mogoče v primeru zlorabe preklicati.]

Države članice obvestijo Komisijo o službi, ki je odgovorna za žigosanje potrdila, ter do katere mere opuščajo zahtevo o žigosanju potrdila. Komisija o tem obvesti druge države članice.

3.   Kadar se v državi članici, kjer se dobavi blago ali opravi storitev, uporabi neposredna oprostitev, dobavitelj ali izvajalec storitve od prejemnika blaga ali storitev pridobi potrdilo iz odstavka 1 tega člena in ga hrani kot del svoje evidence. Če pa je oprostitev dodeljena kot vračilo DDV v skladu s členom 151(2) Direktive [2006/112], se potrdilo priloži zahtevi za povračilo, predloženi zadevni državi članici.“

14.

Priloga II k Izvedbeni uredbi št. 282/2011 določa obliko in vsebino potrdila o oprostitvi DDV in/ali trošarin, navedeni v členu 51 te izvedbene uredbe.

15.

Likums „Par akcīzes nodokli“ (zakon o trošarinah) z dne 30. oktobra 2003 ( 12 ) v členu 7 določa:

„Davek dolguje:

1.   uvoznik […]“

16.

Člen 20(1) tega zakona določa:

„Ob upoštevanju določb iz odstavkov 2, […] 5, […] tega člena je teh trošarin oproščeno trošarinsko blago, ki se dobavi:

[…]

[…]

17.

Člen 20(2), točka 2, navedenega zakona določa:

„Osebe, imenovane v odstavku 1 tega člena, lahko v Republiki Latviji prejmejo trošarinsko blago:

[…]

18.

Člen 20(5) istega zakona določa:

„Trošarine je oproščeno trošarinsko blago, ki je namenjeno zadovoljevanju potreb oseb, omenjenih v odstavku 1 tega člena, in je na ozemlje Republike Latvije z namenom sprostitve v prosti promet […] uvoženo iz držav, ki niso države članice, ali z ozemlja, na katerega se nanaša člen 2, odstavek 3, tega zakona, pod naslednjimi pogoji:

19.

Tožeča stranka je pod režimom odloga plačila trošarine pri latvijski carinski upravi deklarirala trošarinsko blago (alkohol in cigarete), ki ga je pridobila od britanske družbe in njene latvijske podružnice (v nadaljevanju: zadevno blago), da bi ga sprostila v prosti promet na veleposlaništvih in konzularnih službah več držav članic ter na predstavništvu NATA v Latviji.

20.

Tožeča stranka je zadevno blago po tem, ko ga je pridobila pri britanski družbi in njeni latvijski podružnici, ne da bi neposredno plačala zanj, prodala diplomatskim in konzularnim predstavništvom ( 13 ) v Latviji, ne da bi prejela plačilo. Ta predstavništva so to blago namreč po tem, ko so ga prejela, plačala neposredno tej britanski družbi, ki je upravičena do odstopa terjatve tožeče stranke. V pogodbi o odstopu terjatve je določeno tudi nadomestilo, ki ga navedena družba plača tožeči stranki za vlogo posrednika pri prodaji zadevnega blaga.

21.

Po izvedbi davčnega nadzora je VID sprejela odločbo, s katero je tožeči stranki naložila plačilo trošarine za sprostitev zadevnega blaga v prosti promet ter plačilo glob in zamudnih obresti. V tej odločbi je bilo navedeno, da zadevna diplomatska in konzularna predstavništva za to blago niso plačala z negotovinskimi plačilnimi sredstvi, zato ni izpolnjen pogoj, ki je v členu 20(5), točka 2, zakona o trošarinah določen za uporabo oprostitve.

22.

Tožeča stranka je pri Administratīvā rajona tiesa (upravno sodišče prve stopnje, Latvija) vložila tožbo, s katero je predlagala razveljavitev odločbe VID. Zlasti je navedla, da pogoj za uporabo oprostitve, določen v členu 20(5), točka 2, zakona o trošarinah, ni odločilen in da poleg tega v mednarodnih instrumentih, zavezujočih za Republiko Latvijo, ni določen kot pogoj za uporabo oprostitve.

23.

Administratīvā rajona tiesa (upravno sodišče prve stopnje) je s sodbo z dne 10. junija 2019 to tožbo zavrnilo v delu, ki se nanaša na obveznost plačila trošarin.

24.

Tožeča stranka je zoper to sodbo vložila pritožbo pri predložitvenem sodišču, Administratīvā apgabaltiesa (regionalno upravno sodišče, Latvija). To sodišče navaja, da ni sporno, da je tožeča stranka zadevno blago deklarirala v okviru postopka carinskega skladiščenja, pod režimom odloga plačila trošarine in da bi ga sprostila v prosti promet diplomatom, da je uporabila potrdilo, ki ga določa Priloga II k Izvedbeni uredbi št. 282/2011, da je diplomatom različnih držav in predstavništvu NATA v Latviji izstavila spremne listine o dobavah blaga ter da je britanska družba na podlagi pogodbe o odstopu terjatev izvedla plačilo, ki ga je tožeči stranki dolgovala za trošarinsko blago.

25.

Vendar Administratīvā apgabaltiesa (regionalno upravno sodišče) ugotavlja, da VID meni, da oprostitve trošarine ni mogoče uporabiti, saj mora biti v skladu s členom 20(5), točka 2, zakona o trošarinah plačilo za zadevno blago izvedeno z negotovinskimi plačilnimi sredstvi.

26.

Poleg tega naj bi iz stališča, ki ga je zavzela VID, izhajalo, da je treba dokazati ne samo, da je za stranki zadevnega posla določeno plačilo z negotovinskimi plačilnimi sredstvi, temveč tudi, da so to plačilo v konkretnem primeru z negotovinskimi plačilnimi sredstvi izvedle osebe, ki jim je bilo blago dobavljeno. VID naj bi menila, da glede na to, da je plačilo, ki je bilo tožeči stranki dolgovano za zadevno blago, dobavljeno veleposlaništvom in konzularnim službam, na podlagi pogodbe o odstopu terjatev izvedla britanska družba, ne pa veleposlaništva in konzularne službe, ki jim je bilo to blago dobavljeno, ni mogoče preveriti, ali so zadevna veleposlaništva in zadevne konzularne službe ob prejemu tega blaga dejansko izvedli plačilo z negotovinskimi plačilnimi sredstvi.

27.

V teh okoliščinah je Administratīvā apgabaltiesa (regionalno upravno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

28.

Pisna stališča so predložile tožeča stranka, latvijska in španska vlada ter Evropska komisija.

29.

Stranki v postopku v glavni stvari in intervenientki predlagajo, naj se na vprašanji za predhodno odločanje odgovori tako:

30.

Iste stranke so v predpisanem roku tudi pisno odgovorile na vprašanje, ki ga je postavilo Sodišče na podlagi člena 61(1) Poslovnika Sodišča. ( 14 )

31.

Z vprašanjema, ki ju je treba obravnavati skupaj, predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 12 Direktive 2008/118 razlagati tako, da državam članicam omogoča, da pri določitvi pogojev in omejitev uporabe oprostitve trošarine za blago, ki se uporablja v okviru diplomatskih in konzularnih odnosov, uporabo te oprostitve pogojujejo z dodatnimi pogoji, ki niso določeni v pravu Unije, kot so tisti, ki določajo, da mora dejanski prejemnik to blago plačati neposredno dobavitelju z negotovinskimi plačilnimi sredstvi.

32.

Glede tega moram najprej navesti, da Sodišče še ni imelo priložnosti odločiti o razlagi člena 12 Direktive 2008/118.

33.

Poleg tega je treba pojasniti, da v skladu z navedbami predložitvenega sodišča ni dvoma, da je bilo v sporu o glavni stvari zadevno blago dobavljeno diplomatskim in konzularnim predstavništvom ter da VID razen kršitve zadevne določbe latvijskega prava ni ugotovila nobene nepravilnosti. Iz predložitvene odločbe je razvidno, da je tožeča stranka formalno in vsebinsko v celoti izpolnila zahteve prava Unije. Predložitveno sodišče se tako sprašuje, ali lahko v takem primeru nacionalno pravo določi dodatne pogoje in omejitve glede na pravo Unije, katerih kršitev bi povzročila neuporabo oprostitve plačila trošarine.

34.

Pred začetkom podrobne presoje vprašanj, ki se postavljata v obravnavani zadevi, se mi zdi pomembno preučiti področje uporabe Direktive 2008/118 ter, natančneje, določbe o oprostitvi plačila trošarine za diplomatska in konzularna predstavništva.

35.

Nato predlagam preučitev sistema oprostitve plačila trošarine, kot je določen v latvijskem pravu, ob upoštevanju načela sorazmernosti in, nazadnje, njegove skladnosti z vidika sodne prakse Sodišča v zvezi z oprostitvijo plačila DDV, področja, na katerem je zakonodajalec Unije določil sistem oprostitve, ki je enak tistemu, ki se uporablja za trošarine.

36.

Pri razlagi določbe prava Unije je treba upoštevati ne le njeno besedilo, ampak tudi sobesedilo in cilje ureditve, katere del je. ( 15 )

37.

Opozoriti je treba, da je namen Direktive 2008/118 zagotavljanje skupnega režima za trošarine na trošarinsko blago v Uniji, da se zagotovi njegov prosti pretok in s tem pravilno delovanje enotnega trga Unije. ( 16 ) Med izjemami od tega načela je oprostitev iz člena 12 te direktive za diplomatska in konzularna predstavništva.

38.

Naslednje predhodne ugotovitve je mogoče izpeljati iz ključnih določb Direktive 2008/118 v zvezi s sistemom oprostitev, ki so opisane v točkah od 10 do 12 teh sklepnih predlogov.

39.

Na prvem mestu, glavni cilj sistema oprostitev, določenega v členu 12 Direktive 2008/118, je zagotoviti, da ga prejemniki, ki spadajo v eno od kategorij, opredeljenih v tej določbi, lahko koristijo. Tako se trošarina ne plačuje za trošarinsko blago, namenjeno uporabi v okviru diplomatskih ali konzularnih odnosov. Taka razlaga je tudi v skladu s členom 36 DKDO in členom 50 DKKO.

40.

Na drugem mestu, tudi če bi se državam članicam priznalo polje proste presoje pri izvajanju sistema oprostitev, je to omejeno z uporabo potrdila o oprostitvi, katerega namen je urediti sistem izvajanja oprostitev in, natančneje, zagotoviti, da je cilj iz člena 12 Direktive 2008/118 izpolnjen, hkrati pa zagotoviti, da ga prejemniki zadevnega blaga učinkovito uporabljajo.

41.

Na tretjem mestu, v skladu s pooblastili, ki jih imajo države članice, lahko te sprejmejo potrebne ukrepe, s katerimi zagotovijo, da se oprostitve za diplomatska in konzularna predstavništva uporabljajo tako, da se preprečijo morebitne utaje, izogibanja ali zlorabe. ( 17 ) V zvezi s tem je treba navesti, da je preprečevanje takih pojavov skupni cilj prava Unije in latvijskega prava.

42.

Na četrtem mestu, glede izvajanja sistema oprostitve plačila trošarine Direktiva 2008/118 državam članicam prepušča izbiro, da odobrijo oprostitev na podlagi dveh različnih postopkov, in sicer „naknadnega“ vračila trošarine ali „predhodne“ oprostitve v obliki odloga plačila trošarine za dobavo diplomatskim in konzularnim predstavništvom ( 18 ), kar je model, za katerega se je odločila Latvija.

43.

Nazadnje, poleg pogojev, ki so izrecno navedeni v Direktivi 2008/118 in Izvedbeni uredbi št. 282/2011, pravo Unije ne določa drugih usklajenih pogojev za oprostitev plačila trošarine za trošarinsko blago, namenjeno uporabi v okviru diplomatskih in konzularnih odnosov. Odobritev oprostitve zlasti ni odvisna od načina plačila blaga ali od tega, da kupec plača neposredno dobavitelju.

44.

Da bi se razumelo delovanje sistema oprostitve plačila trošarine in parametri njegovega izvajanja, je treba najprej preučiti vsebino potrdila o oprostitvi. Nato bom v okviru presoje preučil vlogo nacionalnega prava in njegovo povezavo s pravom Unije pri izvajanju sistema oprostitve plačila trošarine.

45.

Najprej naj spomnim, da je potrdilo o oprostitvi dokument, katerega obliko in vsebino določi Komisija in ki ga morajo države članice spoštovati, da se zagotovi pravilno delovanje sistema oprostitve plačila trošarine. ( 19 ) Zato je treba ugotoviti, da je zakonodajalec Unije z uporabo tega potrdila želel uskladiti ta sistem.

46.

Njegovo vsebino je mogoče povzeti tako: potrdilo o oprostitvi vsebuje identiteto in kontaktne podatke upravičenca do oprostitve – ustanove (diplomatsko predstavništvo ali konzularno predstavništvo) ali njenega zastopnika, ( 20 ) podroben opis zadevnega blaga ali storitev, njihovo količino ali število, vrednost na enoto in skupno vrednost ter uporabljeno valuto, ( 21 ) izrecno izjavo upravičenca do oprostitve, da so to blago ali storitve namenjene za eno od uradnih uporab iz člena 12 Direktive 2008/118 ali za osebno uporabo člana diplomatskega ali konzularnega predstavništva, ( 22 ) žig z datumom in podpisom te ustanove v primeru oprostitve za osebno uporabo ( 23 ) ter žig z datumom in podpisom pristojnih organov države članice gostiteljice, ki potrjuje, da transakcija v celoti ali do določene količine izpolnjuje pogoje za oprostitev plačila trošarine. ( 24 )

47.

Najprej ugotavljam, da potrdilo o oprostitvi natančno opisuje različne korake, ki jih morajo upoštevati vsi udeleženci v postopku oprostitve, in sicer davčni zavezanec, organi države članice gostiteljice in ustanova, ki je upravičena do oprostitve zadevne države članice.

48.

Poudariti je treba torej, da vsebino potrdila o oprostitvi načeloma potrdi ustanova ali posameznik, ki je upravičen do oprostitve, to so diplomatska in konzularna predstavništva zadevne države članice (ali njihovi uradniki), ter organi države članice gostiteljice.

49.

Tako morajo diplomatska ali konzularna predstavništva, ki so upravičena do oprostitve, v potrdilu o oprostitvi zlasti navesti: (a) da je blago namenjeno za eno od predvidenih uradnih uporab ali za osebno uporabo; (b) da so blago in/ali storitve v skladu s pogoji in omejitvami, ki veljajo za oprostitev v državi članici gostiteljici; ter (c) da so navedeni podatki podani v dobri veri. Točnost zgoraj navedenih informacij predstavnik zadevne ustanove potrdi s podpisom in žigom ali pečatom diplomatskega ali konzularnega predstavništva, če je bila izjema odobrena za osebno uporabo člana upravičene ustanove.

50.

Glede države članice gostiteljice je treba ugotoviti, da vsebino potrdila o oprostitvi načeloma potrdijo tudi pristojni organi te države. To potrjevanje lahko izvaja eden ali več organov, odvisno od zadevne države članice. V zvezi s tem ugotavljam, da v nekaterih državah članicah v tem procesu sodelujeta dva organa. ( 25 ) Tako ministrstvo za zunanje zadeve ( 26 ) ali ministrstvo za obrambo ( 27 ) najprej potrdi, da je zadevna ustanova zaradi svojega statusa upravičena do oprostitve. Ko je to potrdilo pridobljeno, ustanova, upravičena do oprostitve, dobavitelju predloži potrdilo o oprostitvi in kupi oproščeno blago z izročitvijo kopije potrdila. Nato lahko drugi organ v državi članici gostiteljici, v večini primerov davčni organ ali carinski organ, preveri skladnost transakcije z veljavnimi pravili, ki se uporabljajo na področju oprostitve plačila trošarine ali DDV.

51.

Če pa so blago ali storitve namenjene za uradno uporabo, lahko država članica gostiteljica pod pogoji, ki jih določi, diplomatskim in konzularnim predstavništvom odobri odpust obveznosti pridobitve predhodnega dovoljenja pristojnih organov te države članice za uporabo potrdila o oprostitvi. ( 28 ) V takem primeru se lahko to potrdilo uporablja brez potrdila države članice gostiteljice in brez žiga pristojnih organov te države članice. Tako bi bilo mogoče predvideti, da je bila zaradi vzajemnosti v diplomatskih odnosih ene države članice z drugo sprejeta odločitev, da se diplomatskim in konzularnim predstavništvom olajša nakup trošarinskega blaga, tako da se jim odobri to izvzetje, ki pa se lahko v primeru zlorabe odvzame.

52.

Vendar tudi v primerih, v katerih se pristojni organ države članice gostiteljice odloči, da v primeru oprostitve plačila trošarine za uradno uporabo ni potreben njegov žig, to diplomatskega ali konzularnega predstavništva, ki je upravičeno do te oprostitve, načeloma ne izvzame iz obveznosti, da potrdi točnost vnesenih podatkov in vsebine potrdila o oprostitvi z uradnim podpisom ali žigom.

53.

Nazadnje, glede davčnega zavezanca (ali dobavitelja blaga, upravičenega do oprostitve) je v pojasnilih iz Priloge II k Izvedbeni uredbi št. 282/2011 glede potrdila o oprostitvi navedeno, da je to potrdilo tudi dokazilo za oprostitev plačila davka za dobavo blaga diplomatskim in konzularnim predstavništvom. Poleg tega mora davčni zavezanec/imetnik skladišča hraniti navedeno potrdilo v svojih evidencah ( 29 ) v skladu z zakonskimi določbami, ki veljajo v njegovi državi članici. ( 30 )

54.

Najprej je treba opozoriti, da v skladu s členom 12(2) Direktive 2008/118 za oprostitve iz odstavka 1 tega člena veljajo „pogoji in omejitve, ki jih določi država članica gostiteljica“.

55.

Latvijska vlada zato meni, da je obveznost plačila z negotovinskimi plačilnimi sredstvi poleg formalnosti potrdila o oprostitvi upravičena, zlasti ob upoštevanju polja proste presoje, ki je državam članicam priznano z zgoraj navedeno določbo, ter možnosti, da jim ta določba omogoča, da določijo pogoje in omejitve za oprostitev plačila trošarine.

56.

S tem stališčem se strinja tudi španska vlada, ki meni, da bi člen 12(2) Direktive 2008/118, ki določa, da lahko države članice določijo pogoje in omejitve za tako oprostitev, izgubil svoj smisel, če bi se sprejela razlaga, da se oprostitev samodejno uporablja v okviru dobave blaga ali storitev diplomatskemu ali konzularnemu predstavništvu.

57.

Naj najprej navedem, da se ne strinjam s stališčem latvijske in španske vlade.

58.

Na prvem mestu je očitno, da je na harmoniziranem področju prava Unije, kot je splošni sistem trošarin, polje proste presoje držav članic omejeno in ga je treba izvajati v skladu s pravom Unije.

59.

Na drugem mestu, tudi če bi se bilo treba omejiti na ozko razlago člena 12(2) Direktive 2008/118, ta določba državam članicam ne more odvzeti možnosti, da določijo več parametrov glede uporabe oprostitve plačila trošarine.

60.

Najprej je treba spomniti, da nacionalni zakonodajalec izbere način oprostitve, ki ga želi uporabiti, in sicer predhodno in neposredno oprostitev z odlogom plačila trošarine ali naknadno vračilo trošarin.

61.

Poleg tega je polje proste presoje, ki ga imajo države članice pri izvajanju sistema oprostitve plačila trošarine, jasno razvidno iz različnih pristopov teh držav članic pri določanju parametrov tega sistema. Tako se opazijo razlike pri imenovanju pristojnih organov držav članic gostiteljic, ki potrjujejo upravičenost teh, ki so upravičeni do oprostitve, in veljavnost opravljenih transakcij, ( 31 ) zahtevah v zvezi s potrjevanjem vsebine od zadevnega diplomatskega predstavništva, ( 32 ) znesku, nad katerim je možna oprostitev, ( 33 ) obdobju veljavnosti oprostitve ali roku za pridobitev povračila, ( 34 ) omejitvah uporabe zadevnega blaga ( 35 ) ali številu kopij potrdila o oprostitvi, ki jih je treba izdati. ( 36 )

62.

Glede na navedeno menim, da razlaga, ki se osredotoča na glavni cilj sistema oprostitve plačila trošarine, to je zagotoviti, da prejemniki iz člena 12 Direktive 2008/118 dosežejo to oprostitev, državam članicam ne odvzema možnosti, da določijo več pomembnih parametrov za izvajanje tega sistema.

63.

Načelo sorazmernosti od držav članic zahteva, da uporabijo sredstva, ki ob tem, da jim omogočajo učinkovito doseganje ciljev, ki mu sledi nacionalno pravo, ne presegajo tistega, kar je potrebno, in čim manj ogrožajo cilje in načela, ki jih določa zadevna zakonodaja Unije. ( 37 )

64.

V sodni praksi Sodišča je glede tega pojasnjeno, da če je dana možnost izbire med več primernimi ukrepi, je treba izbrati najmanj zavezujočega, povzročene neugodnosti pa ne smejo biti nesorazmerne s cilji, ki se zasledujejo. ( 38 )

65.

Zato je treba najprej preučiti legitimni cilj, ki mu je sledil latvijski zakonodajalec pri sprejetju člena 20(5), točka 2, zakona o trošarinah, da se preveri utemeljenost in sorazmernost tega cilja.

66.

Nato je treba preučiti, ali ta zakonodaja lahko zagotovi uresničitev želenega cilja in ali ne presega tega, kar je nujno za njegovo dosego.

67.

Pomembno se mi zdi navesti, da je bil sistem oprostitve plačila trošarine na ravni Unije harmoniziran z Direktivo 2008/118. Na ravni njenega izvajanja se ta harmonizacija kaže v uvedbi sistema oprostitev s potrdilom o oprostitvi. Zato je treba v teh natančno določenih okoliščinah za odgovor na vprašanji za predhodno odločanje preučiti sorazmernost člena 20(5), točka 2, zakona o trošarinah.

68.

Glede na navedeno menim, da bi bili lahko ukrepi, kot so ti, ki jih določa latvijsko pravo, v primeru neobstoja take harmonizacije in zahteve po enotnem sistemu oprostitve, ki iz tega izhaja, upravičeni in sorazmerni tako glede na cilje, ki jim sledi nacionalno pravo, kot glede na širše polje proste presoje, ki bi ga imela država članica.

69.

Iz predložitvene odločbe in pisnih stališč latvijske vlade je razvidno, da pogoj plačila z negotovinskimi plačilnimi sredstvi izhaja iz želje po zagotavljanju, da se imetnikom pravice do oprostitve trošarine ta oprostitev upravičeno odobri, ter da se omogoči učinkovitejši boj proti izogibanju plačevanja davkov in davčnim utajam.

70.

Poudariti je treba, da imajo države članice legitimen interes za ustrezno ukrepanje, da bi zavarovale svoje finančne interese, ( 39 ) ter da je boj proti goljufijam, davčnim utajam in mogočim zlorabam cilj, ki se želi doseči z Direktivo 2008/118, kot to izhaja iz člena 11 in člena 39(3), prvi pododstavek, te direktive. ( 40 )

71.

Tako menim, da bi lahko bil cilj latvijskega zakonodajalca na prvi pogled upravičen v posebnem primeru določenega trošarinskega blaga, kot so cigarete in alkohol, katerih nezakoniti vnos predstavlja velik del trženja trošarinskega blaga.

72.

Vendar naj spomnim, da morajo države članice pri izvajanju pooblastil, ki jim jih podeljuje pravo Unije, spoštovati splošna pravna načela, med katerimi je zlasti načelo sorazmernosti. ( 41 )

73.

Torej je treba zdaj preučiti trditve, ki sta jih ti vladi navedli za utemeljitev omejitve, ki jo določa latvijsko pravo.

74.

Latvijska in španska vlada menita, da uporaba gotovine pri gospodarskih transakcijah močno olajša goljufivo ravnanje in zlorabe ter da naj bi bile zato omejitve, ki jih določa latvijsko pravo, zakonite in sorazmerne.

75.

Po mnenju španske vlade tovrstne omejitve, določene za zakonite namene, kot je preprečevanje davčnih utaj, v pravu Unije niso neznane. V zvezi s tem se ta vlada sklicuje na sodbo Hessischer Rundfunk ( 42 ) in na sklepne predloge generalnega pravobranilca J. Richarda de la Toura v zadevi ECOTEX BULGARIA. ( 43 )

76.

Čeprav je bilo ugotovljeno, da so lahko v nekaterih posebnih primerih omejitve uporabe gotovine kot plačilnega sredstva zakonite, menim, da sodne prakse, ki jo navaja španska vlada, ni mogoče prenesti na obravnavano zadevo, v kateri se dejansko stanje in pravni režim, ki se uporablja, bistveno razlikujeta od zadeve, v kateri je bila izdana sodba z dne 26. januarja 2021, Hessischer Rundfunk (C‑422/19 in C‑423/19, EU:C:2021:63).

77.

Naj spomnim, da je Sodišče v združenih zadevah Hessischer Rundfunk (C‑422/19 in C‑423/19), v katerih je odločalo v velikem senatu, načeloma razsodilo, da lahko država članica euroobmočja načeloma zahteva, da njena uprava sprejema gotovinska plačila, vendar se lahko ta možnost omeji tudi iz razlogov javnega interesa, če so take omejitve sorazmerne z zastavljenim ciljem v javnem interesu. Kot je navedlo Sodišče, je taka omejitev lahko upravičena zlasti takrat, kadar lahko gotovinsko plačilo upravi povzroči nerazumno visoke stroške zaradi zelo velikega števila zavezancev za plačilo. Sodišče je tako sklenilo, da mora predložitveno sodišče preveriti, ali je taka omejitev sorazmerna s ciljem učinkovite izterjave prispevka za RTV, ( 44 ) zlasti ob upoštevanju dejstva, da alternativni zakoniti načini plačila morda niso lahko dostopni vsem osebam, ki so ga dolžne plačati. ( 45 )

78.

Najprej ugotavljam, da se je nadzor sorazmernosti, naveden v sodbi z dne 26. januarja 2021, Hessischer Rundfunk (C‑422/19 in C‑423/19, EU:C:2021:63), pojavil v drugačnem okviru kot v obravnavani zadevi. Cilj v javnem interesu, ki se je uresničeval v zgoraj navedeni zadevi, je bil zagotoviti, da zaradi gotovinskih plačil ne nastanejo nerazumni stroški za upravo. Tako tveganje pa ne obstaja v postopku v glavni stvari, v katerem je cilj latvijske zakonodaje preprečiti utaje in zlorabe v zvezi s plačilom in oprostitvijo plačila trošarine.

79.

V zadevi ECOTEX BULGARIA (C‑544/19), ki poteka pred Sodiščem, je Sodišče pozvano, naj se izreče o tem, v kolikšni meri je nacionalna davčna zakonodaja, ki fizičnim ali pravnim osebam prepoveduje, da na nacionalnem ozemlju izvedejo gotovinsko plačilo, če je njegova vrednost enaka ali višja od določene mejne vrednosti, in davčnim zavezancem nalaga, naj v ta namen uporabijo druga plačilna sredstva v skladu s pravom Unije, sicer se jim lahko naloži kazen.

80.

Čeprav se strinjam z analizo generalnega pravobranilca J. Richarda de la Toura v zadevi ECOTEX BULGARIA, ( 46 ) menim, da ugotovitev, ki izhajajo iz te analize, ni mogoče prenesti na zadevo iz postopka v glavni stvari. Po eni strani v nasprotju z latvijsko zakonodajo zadevna bolgarska zakonodaja v tej zadevi ne spada na področje, harmonizirano s pravom Unije. Po drugi strani se pravni okvir in cilji, ki jim sledi bolgarska zakonodaja, precej razlikujejo od latvijske zakonodaje. Namen bolgarske zakonodaje je namreč boj proti praksam izogibanja davkom, tako da se omejijo položaji, v katerih večje količine gotovine niso zabeležene v računovodskih evidencah, s čimer se izogne obdavčitvi ter plačilu obveznih socialnih prispevkov. ( 47 ) Bolgarski zakonodajalec tako zahteva uporabo plačilnih sredstev, ki zagotavljajo sledljivost finančnih transakcij, za katere ne obstajajo druga dokazila ali nadzor. V zadevi iz postopka v glavni stvari pravo Unije določa poseben mehanizem za izvajanje sistema oprostitve plačila trošarine s potrdilom o oprostitvi, ki načeloma poleg tega, da pomeni dokazno sredstvo o izvedbi transakcije, tudi omogoča njeno sledljivost, da se preprečijo vse oblike utaj in zlorab.

81.

Opozarjam, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča nacionalna zakonodaja primerna za uresničitev navedenega cilja le, če resnično zagotavlja, da se ta cilj doseže dosledno in sistematično. ( 48 )

82.

Tako se postavlja vprašanje, ali in v kolikšni meri zgolj potrdilo o oprostitvi omogoča izpolnitev ciljev latvijskega prava in cilja iz člena 12 Direktive 2008/118, in sicer oprostitve zadevnih prejemnikov ob hkratnem preprečevanju utaj in zlorab. Naj najprej opozorim, da v primeru pritrdilnega odgovora na to vprašanje menim, da bi vsaka nacionalna zakonodaja, ki določa dodatne pogoje in formalnosti, da bi zadevnim prejemnikom zagotovila prejem trošarinskega blaga z oprostitvijo trošarine, lahko bila neupravičena in nesorazmerna. Če pa to potrdilo ne zagotavlja legitimne in nezlonamerne uporabe sistema oprostitve plačila trošarine – in zlasti ne zagotovi, da zadevno blago prejmejo dejanski prejemniki – bi lahko bili dodatni ukrepi, kot so tisti, ki jih določa latvijsko pravo, upravičeni in sorazmerni.

83.

Ugotavljam, da je bilo ciljno usmerjeno vprašanje, ki obravnava natančno to problematiko, poslano vsem strankam. ( 49 )

84.

Tožeča stranka in Komisija v odgovorih na postavljeno vprašanje menita, da potrdilo o oprostitvi vsebuje vse potrebne informacije za zagotovitev, da so kupci zadevnega blaga dejansko osebe iz člena 12 Direktive 2008/118.

85.

Nasprotno pa je treba opozoriti, da latvijska in španska vlada v svojih odgovorih nista pojasnili, kako naj bi zahteva po plačilu z negotovinskimi sredstvi zagotovila dodatne informacije, ki davčnim organom na podlagi potrdila o oprostitvi ne bi bile na voljo. Ti vladi menita, da bi plačilo, izvedeno z negotovinskimi sredstvi, davčni upravi omogočilo, da na drug način dokaže, da je dobavitelj opravil transakcijo v korist določenega prejemnika, ki je običajno plačnik. Tako bi bila oseba, ki opravi plačilo, jasno identificirana (z imenom, številko računa ali številko bančne kartice) in potrjeno bi bilo, da je ta oseba prejemnik blaga in da je plačala neposredno temu dobavitelju.

86.

Vendar je treba ugotoviti, da so te informacije navedene že v potrdilu o oprostitvi ter jih je mogoče jasno in nedvoumno opredeliti. ( 50 ) V tem potrdilu so že navedeni podatki o identiteti kupca in skupni ceni blaga, poleg tega pa še količina kupljenega blaga, njegov opis in vrednost na enoto, česar iz potrdila o plačilu ni mogoče razbrati. Zato tako kot Komisija menim, da bi bilo mogoče informacije, ki upravičujejo način plačila, v obravnavani zadevi uporabiti za preverjanje točnosti informacij, ki so na tem potrdilu, s primerjavo obeh virov informacij, vendar pa se ne bi pridobile nobene dodatne informacije.

87.

Tako menim, da potrdilo o oprostitvi že samo po vsebini na prvi pogled omogoča preverjanje, ali so izpolnjeni pogoji za oprostitev, opredeljeni v členu 12 Direktive 2008/118, in cilji, ki jim sledi ta direktiva.

88.

Zato moram nato preučiti, ali bi v okviru izvajanja sistema oprostitev trošarin in ob upoštevanju polja proste presoje, ki ga imajo države članice, dodatni ukrepi, ki jih je sprejel latvijski zakonodajalec, lahko bili upravičeni.

89.

Po mnenju latvijske vlade naj bi bili ti dodatni ukrepi upravičeni zlasti zaradi načina oprostitve, ki ga je izbral latvijski zakonodajalec. Ta vlada tako ugotavlja, da v nasprotju z modelom, pri katerem se trošarina povrne, kar naj bi davčni upravi omogočalo, da v primeru uporabe oprostitve plačila navedenih dajatev preveri, ali so bile te dajatve povrnjene diplomatskim in konzularnim predstavništvom, davčno organi tu ne bi imeli enake možnosti nadzora.

90.

Menim, da je treba glede odgovora, ki ga je predložila latvijska vlada, podati naslednje ugotovitve.

91.

Na prvem mestu, zdi se, da latvijska vlada ne priznava le možnosti držav članic, da izberejo različne sisteme oprostitev, ampak tudi dejstvo, da bi Latvija, če bi izbrala model vračila trošarine, načeloma lahko zagotovila pravilno delovanje sistema oprostitev, ne da bi morala uporabiti dodatne ukrepe. Menim, da je tako priznanje na prvi pogled pomemben indic, da bi bila latvijska zakonodaja lahko neupravičena.

92.

Poleg tega ugotavljam, da se v skladu s členom 51(3) Izvedbene uredbe št. 282/2011, tudi če je oprostitev dodeljena kot vračilo, uporabi isto potrdilo o oprostitvi, ki se priloži zahtevi za povračilo, predloženi zadevni državi članici, brez dodatnih formalnosti. ( 51 ) Zato se z vidika oprostitev zdi, da je pri njihovem izvajanju režima odloga plačila trošarine ali v sistemu vračila trošarine oblika in vsebina potrdila o oprostitvi enaka, pri čemer bi se ohranila enaka dokazna vrednost.

93.

Čeprav se zdi očitno, da ima država članica gostiteljica v primeru vračila trošarine večje možnosti nadzora, ker se pri vračilu načeloma predpostavlja preverjanje identitete prejemnika sredstev, preden se vračilo izvede, v odgovoru na pisna vprašanja latvijska vlada ni predložila dokazov o tem, da potrdilo o oprostitvi v primeru odloga plačila trošarine ne bi omogočalo izvedbe potrebnega nadzora, s katerim se zagotovi pravilno delovanje sistema oprostitve ter preprečevanje utaj in zlorab, kar bi upravičilo potrebo po dodatnih ukrepih, kot so ti, ki jih je sprejel latvijski zakonodajalec.

94.

Na drugem mestu, trditev, ki jo je latvijska vlada navedla v utemeljitev dodatnih ukrepov, temelji na členu 72 Ministru kabineta noteikumi Nr 908 „Kārtība, kādā piemēro pievienotās vērtības nodokļa 0 procentu likmi preču piegādēm un pakalpojumiem, kas sniegti diplomātiskajām un konsulārajām pārstāvniecībām, starptautiskajām organizācijām, Eiropas Savienības institūcijām un Ziemeļatlantijas līguma organizācijai (NATO), un kārtība, kādā atmaksā akcīzes nodokli par Latvijas Republikā iegādātajām akcīzes precēm un piemēro akcīzes nodokļa atbrīvojumu“ (dekret št. 908 sveta ministrov o določitvi podrobnih pravil za uporabo ničelne stopnje davka na dodano vrednost od dobave blaga in storitev, dobavljenih diplomatskim in konzularnim predstavništvom, mednarodnim organizacijam, institucijam Evropske unije in Organizaciji Severnoatlantske pogodbe (NATO), ter podrobnih pravil za vračilo trošarine na trošarinsko blago, pridobljeno v Republiki Latviji, in za uporabo oprostitve trošarin), ( 52 ) ki diplomatskim in konzularnim predstavništvom dovoljuje uporabo potrdila o oprostitvi brez predhodne odobritve latvijskih davčnih organov v obdobju, ki ni daljše od 36 mesecev. ( 53 )

95.

Vendar latvijska vlada ne pojasni, kako bi lahko ta možnost v skladu z nacionalnim pravom konkretno ogrozila uporabo sistema oprostitve, na primer s povečanjem tveganja utaje ali zlorabe. Tej vladi tudi ni uspelo pojasniti, zakaj v tem primeru samo potrdilo o oprostitvi ne bi zadoščalo za izpolnitev pogojev, ki jih določa latvijsko pravo. Glede tega poudarjam, da, kot je pojasnjeno v točki 52 teh sklepnih predlogov, dejstvo, da država članica odstopi od zahteve, da mora dati prejemnik potrdilo žigosati svojim pristojnim organom, ne pomeni, da diplomatskemu ali konzularnemu predstavništvu, za katero velja oprostitev, ni treba izpolniti tega potrdila in potrditi točnosti njegove vsebine.

96.

Poleg tega je treba ugotoviti, da se lahko latvijska vlada, če meni, da bi tak odpust potrditve ogrozil pravilno delovanje sistema oprostitve, kadar koli odloči za umik tega ukrepa v skladu s členom 51(2) Izvedbene uredbe št. 282/2011, ki določa, da je odstop od zahteve mogoče preklicati v primeru zlorabe.

97.

Na tretjem in zadnjem mestu, ugotavljam, da latvijska vlada upravičuje sprejete ukrepe s potrebo po zagotovitvi učinkovitejšega nadzora carinskih organov. Glede tega je navedeno, da se, ker ni mogoče sprejeti nadzornih ukrepov glede diplomatskih in konzularnih predstavništev, ta nadzor lahko opravi le pri trgovcih, ki so zavezanci za plačilo trošarine, ali pri osebah, odgovornih za uporabo oprostitve plačila trošarine, zlasti če je bil odobren zgoraj navedeni odpust pridobitve predhodnega dovoljenja.

98.

Vendar opozarjam, da tako pravo Unije kot latvijsko pravo določata, da morajo biti potrdila o oprostitvi izdana v dveh izvodih, od katerih mora enega zadržati pošiljatelj v svoji evidenci. Ta ureditev bi latvijskim organom omogočila izvajanje učinkovitega nadzora, kadar bi zadevno potrdilo o oprostitvi vsebovalo uradno potrdilo o nakupu in dejanski uporabi zadevnih diplomatskih in konzularnih predstavništev.

99.

Ugotavljam tudi, da ima latvijska vlada v skladu s pravom Unije na voljo več sredstev za prilagoditev svojega sistema oprostitve plačila trošarine, vključno s tistim, navedenim v točki 96 teh sklepnih predlogov, ki zajema odvzem nekaterih možnosti, odobrenih diplomatskim in konzularnim predstavništvom, če ta vlada sumi, da obstaja nevarnost utaje ali zlorabe. Glede tega opozarjam, da niti latvijski davčni organi niti predložitveno sodišče niso navedli obstoja morebitne utaje ali zlorabe, storjene od tožeče stranke. Kot trdi predložitveno sodišče, VID tako ne izpodbija niti dejanske dobave zadevnega blaga veleposlaništvom in konzularnim službam niti, poleg tega, spoštovanja drugih pogojev, ki jih določata Direktiva 2008/118 in zakon o trošarinah.

100.

Nazadnje je treba poudariti, da se isto potrdilo o oprostitvi uporablja tudi v okviru sistema oprostitve plačila DDV, določenega v členu 151(2) Direktive 2006/112.

101.

V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča na področju DDV pa nacionalni ukrep, ki pravico do oprostitve v bistvu podredi spoštovanju postopkovnih zahtev in ki ne upošteva vsebinskih zahtev, pri čemer se zlasti glede slednjih ne sprašuje, ali so bile izpolnjene, presega tisto, kar je nujno za pravilno pobiranje davka. ( 54 )

102.

Tako kot Komisija ugotavljam, da je Sodišče to sodno prakso uporabilo tudi v zvezi z oprostitvijo plačila trošarine za energente. ( 55 ) Sodišče tako meni, da postopkovne zahteve lahko predstavljajo oviro za oprostitev le, če zaradi kršitve takih postopkovnih zahtev ne bi bilo mogoče predložiti trdnega dokaza, da so bile vsebinske zahteve izpolnjene. ( 56 )

103.

Poleg tega ugotavljam, da se v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča za ugotovitev obstoja zlorabe na področju DDV zahteva, da sta izpolnjena dva pogoja, in sicer, prvič, da je rezultat zadevnih transakcij pridobitev davčne ugodnosti, katere dodelitev bi nasprotovala cilju upoštevnih določb Direktive 2006/112 in nacionalne zakonodaje, s katero je ta direktiva prenesena, čeprav so bili pogoji, določeni s temi določbami, formalno izpolnjeni, in drugič, da je iz več objektivnih dejavnikov razvidno, da je bistven cilj zadevnih transakcij le pridobitev te davčne ugodnosti. ( 57 ) Če se tako razlogovanje v zvezi s trošarino prenese na okoliščine postopka v glavni stvari, iz tega na podlagi opisa dejanskega stanja v predložitveni odločbi izhaja, da so bili dejanski prejemniki zadevnega blaga dejansko diplomatska in konzularna predstavništva, zaradi česar se zdi, da davčni zavezanec/imetnik trošarinskega skladišča od teh transakcij ni pridobil nobene ugodnosti.

104.

Glede na navedeno menim, da je treba ustaljeno sodno prakso Sodišča v zvezi z oprostitvijo DDV v postopku v glavni stvari uporabiti po analogiji, da se zagotovi enotna uporaba prava Unije in polni učinek Direktive 2008/118.

105.

V teh okoliščinah in ob upoštevanju preverjanj, ki jih mora opraviti predložitveno sodišče za zagotovitev, da potrdilo o oprostitvi, uporabljeno v postopku v glavni stvari, vsebuje vse informacije, potrebne za učinkovit nadzor s strani latvijskih organov, in da so točnost njegove vsebine potrdila zadevna diplomatska ali konzularna predstavništva, se mi zdi, da nacionalna ureditev, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, presega to, kar je potrebno za preprečevanje utaj ali zlorab v zvezi s trošarinami.

106.

Ob upoštevanju navedenega Sodišču predlagam, naj na vprašanji za predhodno odločanje, ki ju je postavilo Administratīvā apgabaltiesa (regionalno upravno sodišče, Latvija), odgovori: