Združeni zadevi C‑885/19 P in C‑898/19 P

Fiat Chrysler Finance Europe

proti

Evropski komisiji

Sodba Sodišča (veliki senat) z dne 8. novembra 2022

„Pritožba – Državne pomoči – Pomoč, ki jo je dodelilo Veliko vojvodstvo Luksemburg – Sklep, s katerim je bila pomoč razglašena za nezdružljivo z notranjim trgom in za nezakonito ter s katerim je bilo odrejeno, naj se zagotovi njeno vračilo – Vnaprejšnje davčno stališče (tax ruling) – Prednost – Selektivnost – Neodvisno tržno načelo – Referenčni okvir – Nacionalno pravo, ki se uporabi – ‚Običajna‘ obdavčitev“

  1. Pritožba – Razlogi – Nujnost natančnega izpodbijanja dela razlogovanja Splošnega sodišča

    (člen 256(1) PDEU; Statut Sodišča, člen 58, prvi odstavek; Poslovnik Sodišča, člena 168(1)(d) in 169(2))

    (Glej točki 52 in 53.)

  2. Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Posegi države na področjih, ki v Evropski uniji niso bila harmonizirana – Neposredno obdavčenje – Vključitev – Pristojnosti držav članic – Meje

    (člen 107(1) PDEU)

    (Glej točke 65, 66 in od 119 do 121.)

  3. Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Selektivnost ukrepa – Ukrep, s katerim se dodeljuje davčna prednost – Upoštevni parameter za dokazovanje selektivnosti ukrepa – Uvedba razlikovanja med subjekti, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, ki ni upravičeno z naravo in sistematiko splošne davčne ureditve

    (člen 107(1) PDEU)

    (Glej točke 67, 68, 70 in 122.)

  4. Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Selektivnost ukrepa – Ukrep, s katerim se dodeljuje davčna prednost – Vnaprejšnje davčno stališče v zvezi s transfernimi cenami integriranega podjetja – Referenčni okvir za ugotovitev obstoja prednosti – Vsebinska razmejitev – Merila – Opredelitev splošne ali običajne davčne ureditve – Preizkus davčne obravnave transakcij znotraj skupine glede na neodvisno tržno načelo – Upoštevanje zgolj nacionalnega prava za določitev konkretnih pravil za uporabo tega načela

    (člen 107(1) PDEU)

    (Glej točke 69, od 71 do 74 in od 92 do 105.)

  5. Pritožba – Razlogi – Nadzor Sodišča nad presojo dejstev, predloženih Splošnemu sodišču – Izključitev, razen ob izkrivljanju – Nadzor nad pravno opredelitvijo dejanskega stanja spora – Vključitev

    (člen 256 PDEU; Statut Sodišča, člen 58, prvi odstavek)

    (Glej točke od 82 do 85.)

Povzetek

Družba Fiat Chrysler Finance Europe, prej Fiat Finance and Trade Ltd (v nadaljevanju: FFT), je del avtomobilske skupine Fiat/Chrysler ter zagotavlja zakladniške storitve in financiranje družbam te skupine s sedežem v Evropi. Družba FFT, ki ima sedež v Velikem vojvodstvu Luksemburg, je pri luksemburških davčnih organih zaprosila za odobritev sporazuma v zvezi s transfernimi cenami. Luksemburški organi so na podlagi tega zaprosila sprejeli vnaprejšnje davčno stališče, s katerim so potrdili metodo za določanje plačila družbi FFT kot povezani družbi za storitve, ki jih zagotavlja drugim družbam iz skupine Fiat/Chrysler, kar je družbi FFT omogočilo, da letno določi svoj dobiček, ki je v Velikem vojvodstvu Luksemburg obdavčen z davkom od dohodkov pravnih oseb.

Komisija je s sklepom z dne 21. oktobra 2015 ( 1 ) (v nadaljevanju: sporni sklep) ugotovila, da je to vnaprejšnje davčno stališče pomenilo pomoč za tekoče poslovanje, ki ni združljiva z notranjim trgom v smislu člena 107 PDEU. Ugotovila je tudi, da ji Veliko vojvodstvo Luksemburg ni priglasilo osnutka zadevnega vnaprejšnjega davčnega stališča niti ni spoštovalo obveznosti mirovanja iz člena 108(3) PDEU. Zato je Komisija odredila zagotovitev vračila te pomoči, ki se je štela za nezakonito in nezdružljivo z notranjim trgom.

Veliko vojvodstvo Luksemburg in družba FFT sta vsak zase vložila tožbi za razglasitev ničnosti navedenega sklepa. Splošno sodišče je z zavrnitvijo teh tožb ( 2 ) zlasti potrdilo pristop Komisije, s katerim se je v bistvu štelo, da je v primeru davčnega sistema, s katerim se uresničuje cilj obdavčiti dobiček vseh družb rezidentk ne glede na to, ali gre za povezane ali nepovezane družbe, uporaba neodvisnega tržnega načela za namene opredelitve referenčnega sistema upravičena neodvisno od tega, ali je to načelo vključeno v nacionalno pravo.

Sodišče, ki je v velikem senatu odločalo o dveh pritožbah, ki sta ju tokrat vložili družba FFT in Irska, je razveljavilo sodbo Splošnega sodišča in nato dokončno odločilo o sporu tako, da je razglasilo ničnost spornega sklepa. V tem okviru je podalo nova pojasnila v zvezi s tem, ali vnaprejšnja davčna stališča, ki jih sprejmejo davčni organi držav članic in s katerimi se odobrijo metodologije za določanje transfernih cen, lahko pomenijo državne pomoči v smislu člena 107(1) PDEU.

Presoja Sodišča

Sodišče je v uvodu opozorilo, da v okviru analize davčnih ukrepov z vidika prava Evropske unije na področju državnih pomoči preučitev pogoja, ki se nanaša na selektivno prednost, zahteva, da se najprej določi referenčni sistem, to je „običajna“ davčna ureditev, ki se uporablja v zadevni državi članici, nato pa dokaže, da zadevni davčni ukrep od tega sistema odstopa, ker se z njim uvaja razlikovanje med subjekti, ki so glede na cilj, ki se uresničuje s tem referenčnim sistemom, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, ne da bi bilo to razlikovanje upravičeno glede na naravo ali sistematiko zadevnega sistema.

Natančneje, določitev referenčnega sistema, ki jo je treba opraviti po kontradiktorni razpravi z zadevno državo članico, mora izhajati iz objektivnega preizkusa vsebine, povezanosti in konkretnih učinkov določb, ki se uporabljajo na podlagi nacionalnega prava, zunaj področij, na katerih je davčno pravo Unije harmonizirano, pa se ta določitev – kot to velja za neposredno obdavčenje – opravi zgolj glede na nacionalno pravo, ki se uporablja v zadevni državi članici. Zadevna država članica je namreč tista, ki z izvajanjem svojih pristojnosti na področju neposrednega obdavčenja in ob spoštovanju svoje davčne avtonomije določi konstitutivne značilnosti davka, ki načeloma opredeljujejo referenčni sistem ali „običajno“ davčno ureditev, na podlagi katerih je treba analizirati pogoj v zvezi s selektivnostjo. To velja zlasti za določitev davčne osnove in obdavčljivega dogodka.

Glede na te preudarke je Sodišče preučilo, ali je Splošno sodišče v obravnavani zadevi s tem, da je potrdilo metodologijo Komisije, napačno uporabilo pravo pri določitvi referenčnega sistema.

Na prvem mestu, Sodišče je pojasnilo, da je vprašanje, ali je Splošno sodišče ustrezno opredelilo upoštevni referenčni sistem in zato pravilno uporabilo neodvisno tržno načelo, vprašanje pravne kvalifikacije nacionalnega prava, ki je lahko predmet nadzora Sodišča v fazi pritožbe.

Na drugem mestu, Sodišče je ugotovilo, da Komisija pri opredelitvi referenčnega sistema za ugotovitev, ali zadevno vnaprejšnje davčno stališče upravičencu daje selektivno prednost, ni opravila primerjave s sistemom obdavčitve, ki se običajno uporablja v zadevni državi članici, po opravljeni objektivni preučitvi vsebine, povezanosti in konkretnih učinkov pravnih pravil, ki se uporabljajo na podlagi nacionalnega prava te države. Uporabila je namreč neodvisno tržno načelo, ki se razlikuje od tistega, ki je opredeljeno v luksemburškem pravu, in sicer se je omejila na to, da je v cilju, ki se uresničuje s splošnim sistemom davka od dohodkov pravnih oseb v Luksemburgu, odkrila abstrakten izraz tega načela in zadevno vnaprejšnje davčno stališče preučila, ne da bi upoštevala, kako je navedeno načelo konkretno vključeno v to pravo, zlasti kar zadeva povezane družbe.

Iz tega izhaja, prvič, da je Splošno sodišče s tem, da je potrdilo tak pristop, napačno uporabilo pravo pri uporabi člena 107(1) PDEU in, drugič, da je s tem, da je sprejelo, da se lahko Komisija sklicuje na pravila, ki niso del luksemburškega prava, kršilo določbe Pogodbe DEU v zvezi s sprejetjem ukrepov Evropske unije za približevanje zakonodaj držav članic na področju neposrednega obdavčenja, zlasti člen 114(2) PDEU in člen 115 PDEU.

V zvezi s tem je Sodišče najprej poudarilo, da je ob neobstoju harmonizacije glede tega vprašanja v pravu Unije morebitna določitev metod in meril, na podlagi katerih je mogoče določiti izid „v skladu z običajnimi tržnimi pogoji“, predmet proste presoje držav članic. To pomeni, da so zgolj nacionalne določbe tiste, ki so upoštevne za analizo, ali je treba dane transakcije preučiti z vidika neodvisnega tržnega načela ter ali glede na okoliščine primera transferne cene, ki so podlaga za davčno osnovo obdavčljivih dohodkov davčnega zavezanca in njeno razporeditev med zadevnimi državami, odstopajo ali ne od rezultata po neodvisnem tržnem načelu.

Dalje, Sodišče je izpostavilo, da je Veliko vojvodstvo Luksemburg določilo posebna pravila za določitev plačila po tržnem načelu v zvezi s finančnimi družbami skupine, kot je družba FFT, ki pa jih Komisija pri analizi referenčnega sistema in, posledično, obstoja selektivne prednosti, dodeljene družbi FFT, ni upoštevala.

Nazadnje, Sodišče je pojasnilo, da v nasprotju s preudarki Splošnega sodišča sodba Belgija in Forum 187/Komisija ( 3 ) ne podpira stališča, da se neodvisno tržno načelo uporablja, kadar je namen nacionalnega davčnega prava enako obdavčiti povezane družbe in samostojne družbe, in sicer ne glede na to, ali in kako je to načelo vključeno v to pravo. Sodišče je namreč v navedeni zadevi to, da je treba uporabiti neodvisno tržno načelo, ugotovilo glede na pravila obdavčitve iz upoštevnega nacionalnega prava, in sicer belgijskega prava.

Glede na navedeno je Sodišče razveljavilo izpodbijano sodbo, ugotovilo, da stanje postopka dovoljuje odločitev o zadevi, in odločilo tako, da je sporni sklep razglasilo za ničen, ker je napaka Komisije pri določitvi pravil, ki se dejansko uporabljajo na podlagi upoštevnega nacionalnega prava, in torej pri opredelitvi tako imenovane „običajne“ obdavčitve, glede na katero je treba presojati zadevno vnaprejšnje davčno stališče, nujno vplivala na celotno razlogovanje glede obstoja selektivne prednosti. Sodišče je zlasti ugotovilo, da okoliščina, da je Komisija v izpodbijani sklep podredno vključila tudi razlogovanje, ki je temeljilo na členu 164(3) luksemburškega davčnega zakonika in z njim povezani okrožnici št. 164/2, ne more preprečiti razveljavitve sodbe Splošnega sodišča zaradi napačne uporabe prava z njegove strani. Sodišče je namreč razsodilo, da se s tem razlogovanjem zgolj napotuje na primarno analizo Komisije v zvezi s pravilno uporabo referenčnega sistema, tako da le navidezno popravi napako Komisije pri opredelitvi referenčnega sistema, ki bi moral biti podlaga za njeno analizo glede obstoja selektivne prednosti.

( 1 ) Sklep Komisije (EU) 2016/2326 z dne 21. oktobra 2015 o državni pomoči SA.38375 (2014/C ex 2014/NN), ki jo je Luksemburg odobril podjetju Fiat (UL 2016, L 351, str. 1).

( 2 ) Sodba z dne 24. septembra 2019, Luksemburg in Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (T‑755/15 in T‑759/15, EU:T:2019:670).

( 3 ) Sodba z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija (C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416).