–

za Repsol Petróleo SA najprej F. Bonastre Capell in M. Muñoz Pérez, nato F. Bonastre Capell in M. Linares Gil, abogados,

–

za špansko vlado L. Aguilera Ruiz, agent,

–

za češko vlado M. Smolek, O. Serdula in J. Vláčil, agenti,

–

za Evropsko komisijo P. Arenas in A. Armenia, agenta,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 21(3) Direktive Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 405).

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Repsol Petróleo SA (v nadaljevanju: Repsol) in Administración General del Estado (generalna državna uprava, Španija) v zvezi z odločbo te uprave, da za porabo mineralnih olj, ki jih je proizvedla družba Repsol, v proizvodnem procesu naloži plačilo trošarine na mineralna olja v delu, v katerem so pri tej proizvodnji nastali odpadni proizvodi, ki niso energenti.

3

Člen 4(3) Direktive Sveta 92/81/EGS z dne 19. oktobra 1992 o uskladitvi trošarinskih struktur za mineralna olja (UL 1992, L 316, str. 12) je določal:

„Poraba mineralnih olj na območju obrata za proizvodnjo mineralnih olj se ne šteje za obdavčljiv dogodek, ki bi imel za posledico naložitev plačila trošarine, kadar se opravi za namene proizvodnje.

Kadar pa se ta poraba opravi za druge namene, kot je ta proizvodnja, in zlasti za pogon vozil, se šteje za obdavčljiv dogodek, ki ima za posledico naložitev plačila trošarine.“

4

V uvodnih izjavah 3, 4 in 5 Direktive 2003/96 je navedeno:

5

Člen 1 te direktive določa:

„Države članice morajo uvesti obdavčitev energentov in električne energije v skladu s to direktivo.“

6

V členu 2(1) Direktive 2003/96 so našteti izdelki, ki v tej direktivi štejejo za „energente“.

7

V skladu s členom 2(4)(b), prva alinea, Direktive 2003/96 ta direktiva ne velja za energente, ki se uporabljajo za druge namene kot za pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje.

8

Člen 21(3) navedene direktive določa:

„Poraba energentov na območju obrata za proizvodnjo energentov se ne šteje za obdavčljiv dogodek, ki bi imel za posledico obdavčitev, če gre za porabo energentov, ki se proizvajajo na območju obrata. Države članice lahko obravnavajo porabo električne energije in drugih energentov, ki se ne proizvajajo na območju takšnih obratov, in porabo energentov ter električne energije na območju obrata, ki proizvaja goriva za uporabo pri proizvodnji električne energije kot neobdavčljiv poslovni dogodek. Kadar se energenti uporabljajo za namene, ki niso povezani s proizvodnjo energentov in zlasti za pogon vozil, se to obravnava kot obdavčljiv dogodek, ki ima za posledico obdavčitev.“

9

Člen 47 Ley 38/1992 de Impuestos Especiales (zakon št. 38/1992 o trošarinah) z dne 28. decembra 1992 (BOE št. 312 z dne 29. decembra 1992, str. 44305) v različici, ki se uporablja v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: LIE), naslovljen „Izjeme“, v odstavku 1(b) določa:

„Trošarina se ne plača v primeru porabe energentov lastne proizvodnje, ki vključuje:

[…]

10

Družba španskega prava Repsol je med drugim dejavna v sektorju proizvodnje energentov z rafiniranjem surove nafte. Poleg energentov v postopku rafiniranja nastajajo še drugi proizvodi, ki se prodajajo in uporabljajo v kemični industriji, deloma pa so ponovno uporabljeni v proizvodnem procesu.

11

Španska davčna uprava je 2. aprila 2012 po pregledu, opravljenem leta 2011, izdala odločbo o odmeri trošarine, s katero je družbi Repsol naložila, naj za davčni leti 2007 in 2008 plača trošarino na mineralna olja, in sicer za mineralna olja, ki jih je to podjetje samo proizvedlo in nato uporabilo za proizvodnjo v svojih obratih, v delu, v katerem so bili s to proizvodnjo proizvedeni odpadni proizvodi, ki niso energenti, kot sta med drugim žveplo in ogljikov dioksid.

12

Po mnenju španske davčne uprave za to lastno porabo ne velja oprostitev plačila trošarine za mineralna olja, določena v členu 47(1)(b) LIE, v delu te lastne porabe, pri katerem nastanejo proizvodi, ki niso mineralna olja.

13

Družba Repsol je 25. aprila 2012 pri Tribunal Económico-Administrativo Central (osrednje gospodarsko in upravno sodišče, Španija) zoper to odločbo vložila pritožbo, v kateri je med drugim trdila, da je ta lastna poraba oproščena trošarine na mineralna olja, tudi glede dela te lastne porabe, pri katerem so nastali proizvodi, ki niso mineralna olja.

14

Družba Repsol je 6. novembra 2015, potem ko je bila ta pritožba zavrnjena, pri Audiencia Nacional (osrednje sodišče, Španija) vložila tožbo v upravnem sporu, v kateri je trdila, da so v postopku proizvodnje mineralnih olj proizvodi, ki jih ni mogoče opredeliti za energente, kot je žveplo, neizogibni odpadni proizvodi. Proizvodnja žvepla naj bi bila posledica postopka ekstrakcije tega proizvoda iz mineralnih olj, namen katerega naj bi bil zadovoljiti tehničnim specifikacijam, ki veljajo za mineralna olja in ki določajo najvišje dovoljene vsebnosti žvepla.

15

Audiencia Nacional (osrednje sodišče) je s sodbo z dne 12. decembra 2016 zavrnilo tožbo družbe Repsol v delu, v katerem je ta z njo izpodbijala naložitev plačila trošarine za lastno porabo mineralnih olj, pri kateri so nastali proizvodi, ki niso energenti.

16

Družba Repsol je 10. julija 2017 pri predložitvenem sodišču, Tribunal Supremo (vrhovno sodišče, Španija), zoper to sodbo vložila kasacijsko pritožbo. Družba Repsol pred tem sodiščem trdi, da je cilj člena 21(3) Direktive 2003/96, da se plačilo trošarine naloži samo za energente, ki so sproščeni v porabo, ne pa za energente, namenjene za lastno porabo, torej energente, ki se uporabljajo za proizvodnjo drugih energentov, četudi so v tem postopku proizvodnje neizogibno pridobljeni odpadni proizvodi, ki niso energenti. Tako naj bi bila praksa španske davčne uprave, da plačilo trošarine naloži za del lastne porabe, pri kateri nastanejo ti odpadni proizvodi, v nasprotju s ciljem Direktive 2003/96.

17

Po mnenju družbe Repsol je bilo mogoče to prakso upravičiti v okviru člena 4(3) Direktive 92/81, ki naj bi kot izjemo od obveznosti plačila trošarine določal porabo mineralnih olj, ki se opravi za proizvodnjo mineralnih olj. Nasprotno naj bi Direktiva 2003/96, s katero je bila Direktiva 92/81 razveljavljena, v členu 21(3) določala le, da se za porabo energentov trošarina ne določi, če ta poraba poteka na območju obrata, ki proizvaja energente.

18

Predložitveno sodišče meni, da se postavlja vprašanje, ali je treba črtanje besedne zveze „se opravi za namene proizvodnje“ iz člena 4(3) Direktive 92/81 pri prevzemu besedila tega člena v besedilo člena 21(3) Direktive 2003/96 šteti za zakonodajno spremembo, ki pomeni, da je poraba energentov na območju obrata, v katerem so bili ti proizvedeni, za proizvodnjo končnih energentov, pri kateri so neizogibno pridobljeni proizvodi, ki niso energenti, prav tako oproščena plačila trošarine.

19

V teh okoliščinah je Tribunal Supremo (vrhovno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Ali je treba člen 21(3) Direktive 2003/96 razlagati tako, da omogoča, da se poraba energentov lastne proizvodnje v obratih proizvajalca v deležu, v katerem se pridobijo proizvodi, ki niso energenti, obdavči s trošarino na mineralna olja?

Ali pa namen te določbe, ki je izključiti iz obdavčitve uporabo energentov, ki se šteje za nujno za pridobivanje končnih energentov, preprečuje obdavčitev te porabe energentov lastne proizvodnje v delu, v katerem se pridobivajo drugi proizvodi, ki niso energenti, tudi če gre za pridobivanje odpadnih produktov, ki je neizogibno posledica samega proizvodnega procesa?“

20

Predložitveno sodišče želi z obema deloma vprašanja za predhodno odločanje v bistvu izvedeti, ali je treba člen 21(3), prvi stavek, Direktive 2003/96 razlagati tako, da se, kadar se v obratu, v katerem se proizvajajo energenti, namenjeni za uporabo kot gorivo za ogrevanje ali pogonsko gorivo, uporabljajo energenti, ki so bili proizvedeni v tem istem obratu, in se s tem postopkom neizogibno pridobijo tudi proizvodi, ki niso energenti, za del porabe, ki pripelje do pridobitve takih proizvodov, ki niso energenti, ne uporabi izjema glede obdavčljivega dogodka, ki ima za posledico naložitev plačila trošarine na energente, predvidena v tej določbi.

21

Najprej je treba opozoriti, da je cilj Direktive 2003/96, kot je razvidno iz njenih uvodnih izjav od 3 do 5 in člena 1, določitev sistema harmonizirane obdavčitve energentov in električne energije, v okviru katerega je obdavčitev urejena v skladu s podrobnimi pravili, določenimi v tej direktivi.

22

V skladu s členom 21(3), prvi stavek, Direktive 2003/96 se poraba energentov na območju obrata za proizvodnjo energentov ne šteje za obdavčljiv dogodek, ki bi imel za posledico obdavčitev energentov, če gre za porabo energentov, ki se proizvajajo na območju obrata. V tretjem stavku tega odstavka je pojasnjeno, da se, kadar se energenti uporabljajo za namene, ki niso povezani s proizvodnjo energentov, to obravnava kot obdavčljiv dogodek, ki ima za posledico obdavčitev.

23

Besedilo člena 21(3) Direktive 2003/96 ne navaja izrecno, v kolikšnem obsegu je treba porabo energentov v proizvodnem procesu, v katerem se hkrati pridobivajo energenti in proizvodi, ki niso energenti, šteti za obdavčljiv dogodek, ki ima za posledico naložitev plačila trošarine na energente.

24

Člen 21(3), prvi stavek, navedene direktive s tem, da določa, da poraba energentov na območju obrata, v katerem so bili proizvedeni, pod nekaterimi pogoji ne šteje za obdavčljivi dogodek, ki ima za posledico naložitev plačila te trošarine, pomeni izjemo v okviru te ureditve obdavčitve, ki jo je treba razlagati ozko (glej v tem smislu sodbo z dne 7. novembra 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, točka 37).

25

V zvezi s tem je treba na eni strani pojasniti, da poraba energentov na območju obrata, v katerem so bili proizvedeni, v skladu s členom 21(3), prvi stavek, navedene direktive pomeni izjemo glede obdavčljivega dogodka le, kadar se opravi za proizvodnjo energentov, ki tudi sami, ker se uporabljajo kot pogonsko gorivo ali kot gorivo za ogrevanje, spadajo v okvir sistema harmonizirane obdavčitve, uvedenega z Direktivo 2003/96 (glej v tem smislu sodbo z dne 6. junija 2018, Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, točki 32 in 37).

26

V obravnavani zadevi očitno ni sporno, da so energenti, pridobljeni v postopku v glavni stvari, namenjeni uporabi kot pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče. Poleg tega je iz predložitvene odločbe razvidno, da proizvodom, ki niso energenti, pridobljenim v postopku v glavni stvari, družba Repsol da vrednost z njihovim trženjem ali z njihovo ponovno uporabo v proizvodnem procesu. Na postavljeno vprašanje je treba odgovoriti na podlagi teh preudarkov.

27

Na drugi strani je Sodišče že ugotovilo, da se je treba – kadar se v obratu proizvaja več proizvodov – za presojo, ali se za porabo energentov uporabi izjema iz člena 21(3), prvi stavek, Direktive 2003/96, osredotočiti na različne cilje take porabe (glej v tem smislu sodbo z dne 7. novembra 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, točka 25).

28

V okviru te porabe je za to, kako se deli porabljenih energentov obravnavajo glede trošarine, treba namreč med njimi razlikovati glede na to, za kaj se jih uporabi. Izjema glede obdavčljivega dogodka, določena v členu 21(3), prvi stavek, navedene direktive, se uporablja samo za porabo dela energentov, katerega namen je proizvodnja energentov, namenjenih za uporabo kot pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje (glej v tem smislu sodbo z dne 7. novembra 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, točki 26 in 27).

29

Nasprotno taka izjema ne more veljati za porabo dela teh energentov za proizvodnjo proizvodov, ki niso energenti, ali energentov, ki niso namenjeni za uporabo kot pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje. Sodišče je tako razsodilo, da se za del energentov, porabljenih za proizvodnjo toplote, ki se uporablja za ogrevanje prostorov obrata, ali porabljenih za proizvodnjo električne energije, taka izjema ne uporablja (glej v tem smislu sodbo z dne 7. novembra 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, točki 26 in 33).

30

Iz tega sledi, da je, kadar so v proizvodnem procesu pridobljeni hkrati na eni strani energenti, ki so namenjeni za uporabo kot pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje, in na drugi strani proizvodi, ki niso energenti, treba načeloma šteti, da del energentov, porabljenih v tem procesu za proizvodnjo drugih energentov, namenjenih za uporabo kot pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje, spada na področje uporabe izjeme, določene v členu 21(3), prvi stavek, Direktive 2003/96, medtem ko je treba porabo drugega dela energentov za proizvodnjo proizvodov, ki niso energenti, šteti za obdavčljiv dogodek, ki ima za posledico naložitev plačila trošarine na energente.

31

Preučiti pa je treba, ali to velja tudi, kadar – kot v obravnavni zadevi – pridobivanje proizvodov, ki niso energenti, ni cilj proizvodnega procesa, temveč je nastanek odpadnih proizvodov neizogibna posledica tega procesa, ali kadar je tako pridobivanje določeno s predpisi, katerih namen je varstvo okolja, ali kadar imajo proizvodi, ki niso energenti, ekonomsko vrednost.

32

Sodišče je v točki 30 sodbe z dne 7. novembra 2019, Petrotel-Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933), res presodilo, da je iz nikalne oblike v tretjem stavku člena 21(3) Direktive 2003/96 mogoče sklepati, da je njen namen le, da se od uporabe te izjeme glede obdavčljivega dogodka, ki ima za posledico naložitev plačila trošarine na energente, izključi poraba energentov, ki niso nikakor povezani s proizvodnjo energentov.

33

Vendar se je ta zadeva nanašala na uporabo člena 21(3) Direktive 2003/96 za energente, uporabljene za proizvodnjo vodne pare, ki je bila nato med drugim uporabljena za proizvodnjo energentov. Namen lastne porabe je bil torej proizvodnja energentov z ustvarjanjem toplotne energije, potrebne za tehnološki proces proizvodnje navedenih proizvodov.

34

V teh okoliščinah je bil namen te ugotovitve zavrniti razlago, da se za proizvodnjo energentov, ki poteka s proizvodnjo vmesnega proizvoda, kot je vodna para, zgolj zaradi tega vmesnega proizvoda ne more uporabljati izjema glede obdavčljivega dogodka, določena v tej določbi. Sodišče je glede tega pojasnilo, da poraba energentov zgolj zaradi načinov, na katere se izvaja, ne more biti prikrajšana za uporabo navedene izjeme, če prispeva k tehnološkemu procesu proizvodnje energentov (glej v tem smislu sodbo z dne 7. novembra 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, točki 28 in 30).

35

Vendar se postopek v glavni stvari drugače kot v zadevi, v kateri je bila izdana navedena sodba, ne nanaša na lastno porabo, ki prek proizvodnje vmesnega proizvoda služi za proizvodnjo energentov. Nanaša se na lastno porabo, ki hkrati povzroča proizvodnjo energentov in proizvodnjo proizvodov, ki niso energenti in ki imajo ekonomsko vrednost.

36

Ugotoviti je treba, da se je družba Repsol glede na to ekonomsko vrednost odločala, ali bo te proizvode, ki niso energenti, nato tržila ali jih uporabljala v proizvodnem procesu. V tem okviru, kot je generalni pravobranilec navedel v točki 40 sklepnih predlogov, ni pomembno, ali so – kot v postopku v glavni stvari – pridobljeni proizvodi, ki niso energenti, odpadni in neizogibni, ker so nujna posledica proizvodnega procesa ali ker je njihova pridobitev določena s predpisi, katerih namen je varstvo okolja.

37

Razlaga, v skladu s katero bi se, čeprav iz tako pridobljenih proizvodov izhaja ekonomska vrednost, za celotno porabo energentov v proizvodnem procesu v nasprotju z načeli, navedenimi v točki 30 te sodbe, uporabljala izjema glede obdavčljivega dogodka, bi lahko ogrozila uresničitev cilja Direktive 2003/96. V zvezi s tem je treba spomniti, da je namen sistema harmonizirane obdavčitve energentov in električne energije v tej direktivi, kot izhaja iz njenih uvodnih izjav od 3 do 5, spodbujanje dobrega delovanja notranjega trga v energetskem sektorju, tako da se zlasti preprečijo izkrivljanja konkurence (glej v tem smislu sodbo z dne 30. januarja 2020, Autoservizi Giordano, C‑513/18, EU:C:2020:59, točka 30 in navedena sodna praksa).

38

Kot je generalni pravobranilec navedel v točkah od 26 do 28 sklepnih predlogov, bi neobdavčitev energentov, ki se uporabljajo v proizvodnem procesu za pridobivanje proizvodov, ki niso energenti, povzročila pravno praznino v sistemu obdavčitve, uvedenem z Direktivo 2003/96, zaradi katere bi se obdavčitvi izognili energenti, ki so v skladu s to direktivo načeloma obdavčeni. Za porabo tega dela energentov, čeprav bi moral biti obdavčen, bi se namreč uporabljala izjema glede obdavčljivega dogodka, določena v členu 21(3), prvi stavek, navedene direktive. Poleg tega neobdavčitev porabe navedenega dela energentov ne bi bila izravnana s poznejšo obdavčitvijo končnih izdelkov, pridobljenih iz teh energentov, ker končni izdelki, ki so proizvedeni na podlagi te porabe, bodisi niso energenti v smislu člena 2(1) Direktive 2003/96 bodisi niso namenjeni uporabi kot pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje v smislu člena 2(4)(b), prva alinea, te direktive (glej v tem smislu sodbi z dne 12. februarja 2015, Oil Trading Poland, C‑349/13, EU:C:2015:84, točka 30, in z dne 6. junija 2018, Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, točka 24 in navedena sodna praksa).

39

Posledično bi ugotovitev, da se izjema iz člena 21(3), prvi stavek, navedene direktive v položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, uporablja za porabo vseh energentov, lahko ogrozila pravilno delovanje notranjega trga v energetskem sektorju, ki je, kot je bilo navedeno v točki 37 te sodbe, eden od ciljev, ki se jih poskuša doseči z uvedbo takega sistema (glej v tem smislu sodbo z dne 6. junija 2018, Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, točka 31).

40

Celovitost sistema harmonizirane obdavčitve energentov, ki ga določa Direktiva 2003/96, torej zahteva, da se, kadar se s porabo energentov na območju obrata, v katerem so bili proizvedeni, hkrati proizvajajo energenti, namenjeni za uporabo kot gorivo za ogrevanje ali pogonsko gorivo, in proizvodi, ki niso energenti in ki imajo ekonomsko vrednost, uporabo izjeme glede obdavčljivega dogodka, določene v členu 21(3), prvi stavek, te direktive, omeji na del porabljenih energentov, ki ustreza delu v tem proizvodnem procesu pridobljenih energentov, ki so namenjeni za uporabo kot gorivo za ogrevanje ali pogonsko gorivo. Ker Direktiva 2003/96 v zvezi s tem ne vsebuje natančnejših določb, morajo države članice določiti podrobna pravila za oceno količine energentov, ki je potrebna za proizvodnjo določene količine drugega energenta, ki se bo uporabljal kot gorivo za ogrevanje ali pogonsko gorivo (glej po analogiji sodbo z dne 7. marca 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, točka 45).

41

Nazadnje, ni mogoče sprejeti argumenta družbe Repsol, da bi neuporaba izjeme glede obdavčljivega dogodka, določene v členu 21(3), prvi stavek, te direktive, pripeljala do dvojne obdavčitve. Ker se namreč poraba energentov na območju obrata, v katerem so bili proizvedeni, izvaja za proizvodnjo energentov, namenjenih za uporabo kot gorivo za ogrevanje ali pogonsko gorivo, se ta izjema v celoti uporablja za del energentov, porabljenih za ta namen.

42

Glede na zgornje ugotovitve je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 21(3), prvi stavek, Direktive 2003/96 razlagati tako, da se, kadar se v obratu, v katerem se proizvajajo energenti, namenjeni za uporabo kot gorivo za ogrevanje ali pogonsko gorivo, uporabljajo energenti, ki so bili proizvedeni v tem istem obratu, in se s tem postopkom neizogibno pridobijo tudi proizvodi, ki niso energenti in ki imajo ekonomsko vrednost, za del porabe, ki pripelje do pridobitve teh proizvodov, ki niso energenti, ne uporabi izjema glede obdavčljivega dogodka, ki ima za posledico naložitev plačila trošarine na energente, predvidena v tej določbi.

43

Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (peti senat) razsodilo:

Člen 21(3), prvi stavek, Direktive Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije je treba razlagati tako, da se, kadar se v obratu, v katerem se proizvajajo energenti, namenjeni za uporabo kot gorivo za ogrevanje ali pogonsko gorivo, uporabljajo energenti, ki so bili proizvedeni v tem istem obratu, in se s tem postopkom neizogibno pridobijo tudi proizvodi, ki niso energenti in ki imajo ekonomsko vrednost, za del porabe, ki pripelje do pridobitve teh proizvodov, ki niso energenti, ne uporabi izjema glede obdavčljivega dogodka, ki ima za posledico naložitev plačila trošarine na energente, predvidena v tej določbi.